Tóm lược bảng cân đổi kế toán hợp nhất Consolidated balance sheet summary # # Mục đích của các báo cáo tài chính hợp nhất là nhằm tổng hợp và trình bày m ột cách tổng quát, toàn diện tìn
Trang 1Chương 26 QUY TRÌNH HỢP NHẤT BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN
(CONSOLIDATION PROCEDURES - BALANCE SHEET)
Đ oi tư ợ ng chương:
1 Tóm lược các thủ tục hợp nhất (Summary o f consolidation procedures)
2 Loại, trừ hoàn toàn và ỉoại trừ một phần (Cancellation & part cancellation/ elimination)
3 Lợi ích cồ đông thiểu so (Minority interests)
4 Cô tức phải trả bởi một công ty con (Dividends payable by a subsidiary)
5 Lợi thế thương mại ph á t sinh từ việc hợp nhất (Goodwill arising on consolidation)
6 Kỹ thuật hợp nhất và ví dụ (A technique o f consolidation & examples)
7 Các giao dịch nội bộ tập đoàn (Inter-company trading)
8 Bản tài sản dài hạn trong nội bộ tập đoàn (Inter-company sales o f non-current assets)
9 Tóm lược bảng cân đổi kế toán hợp nhất (Consolidated balance sheet summary)
# #
Mục đích của các báo cáo tài chính hợp nhất là nhằm tổng hợp và trình bày m ột cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu ở thời điểm kết thúc kỷ (năm) tài chính, tình hình và kết quả hoạt động kinh doanh kỳ tài chính của tập đoàn như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là công tỵ
mẹ hay công ty con trong tập đoàn
Hcm nữa để cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của tập đoàn trong kỳ (năm) tài chính đã qua và những
đự đoán trong tương lai Thông tin của báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyết định về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh, hoặc đầu tư vào tập đoàn của chủ sở hữu, của các nhà đầu tư, cùa các chủ nợ hiện tại và tương lai Bởi vậy chương này chúng ta sẽ thảo luận các quy trinh lập bảng cân đối kế toán hợp nhất
1 Tóm lược các thủ tục họp nhất
(Sum m ary o f consolidation procedures)
T h ủ tục hợp n h ấ t theo VAS 25/ IAS 27 (Basic procedure)
Khi họp nhất báo cáo tài chính, báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con sẽ được hợp n h ấ t theo từ ng khoản m ục (line-by-line) bằng cách cộng các khoản tương ứng của tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sờ hữu, doanh thu, thu nhập khác và chi phí Để báo cáo tài chính hợp nhất cung cấp được đầy đủ các thông tin tài chính về toàn bộ tập đoàn như đối với một doanh nghiệp độc lập, cần tiến hành những bước sau:
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Trang 2Chương 26: Quy trình hợp nhất bảng cân đối kế toán 707
a) Giá trị ghi sổ (Carrying amount) khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con
và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ,
quy định tại chuẩn mực kế toán "Họp nhất kinh doanh";
b) Lợi ích của cổ đông thiểu số (m inority interest) trong thu nhập thuần của công ty COĨ1 bị hợp nhất trong kỳ báo cáo được xác định và loại tr ừ ra khỏi thu nhập của tập đoàn để tính lãi, hoặc lỗ thuần có thể được xác định cho những đối tượng sở hữu công ty mẹ;
c) Lợi ích của cồ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con bị hợp nhất được xác định
và trình bày trên bảng cân đối kế toán hợp nhất thành m ột chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần
nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu của cổ đông của công ty mẹ Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần bao gồm:
i) Giá tri các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu được xác địnhphù hợp với chuẩn mực kế toán "Hợp nhất kinh doanh”; và
B t
2 Loại trù* hoàn toàn và loại trừ một phần
(Cancellation & part cancellation/ elemination)
2.1 Lập bảng cân đối kế toán hợp nhất một cách đơn giản gồm hai bước:
a) Mang các tài khoản riêng biệt của công ty mẹ và từng công ty con và loại bỏ các khoảncần loai tr ừ xuất hiên như là môt Tài sàn trong môt công ty và môt khoản No phải trà trong
một công ty khác
b) Cộng tất cả các tài sản không bị loại trừ và Nợ phải trả không bị loại trừ trong toàn bộ
tập đoàn/ nhóm các công ty
2.2 Các khoăn yêu cầu loại trừ (Items requiring cancellation), có thể bao gồm như sau:
a) Tài sản “Đ ầu tư vào các công ty con/ Investm ents in subsidiaries” hay “Cổ phần phổ thông trong các công ty con” mà nó xuất hiện trong các tài khoản của công ty mẹ sẽ phù hợp với tài khoản v ố n chủ sử hữu hay “ Vốn cỗ ph ẩn phổ thông” trong các tài khoản của các công ty con
b) Có các giao dịch thươ ng m ại Hên công ty (inter-company trading or intragroup) trong tập đoàn Ví dụ công ty mẹ M bán hàng cho công ty con c , do đó trên bảng cân đối kế íoán cùa công ty mẹ sẽ có “K hoản phải th u của công ty con” trong khi đó công ty con sẽ có khoản
“Phải trả cho công ty mẹ”
Trần Xuân Nam - MBA
Trang 3708 Phần VI: KẾ TOÁN TẬP ĐOÀN VÀ CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
2.3 Ví dụ về loại trừ (Cancellation example)
Công ty mẹ M thường xuyên bán hàng hóa cho công ty con c Bảng cân đối kế toán của hai công ty vào ngày 31/12/2009 được minh họa ở bảng 26-1:
Bảng 26-1
Bàng cân đối kế toán Đơn vị Bảng cân đối kế toán Đơn vị Ngày 31/12/2009 Tỷ đồng Ngày 31/12/2009 Tỳ đồng
Phải thu khách hàng Phải thu khách hàng
- ■Phải trả công ty con c 0,00 - Phải trả công tỵ mẹ M 6,00
- Phải trà người bán khác 5,00 - Phải trả người bán khác 0,00
Vốn cổ phần phổ thông (mệnh giá) 50,00 Vốn cổ phần phổ thông 30,00 Lợi nhuận chưa phân phối 10,00 Lợi nhuận chưa phân phổi 6,00
Yêu cầu: Lập bảng cân đối kế toán hợp nhất của tập đoàn M
2.4 Lời giải (Solution)
Trang 4Chương 26: Quy trình hợp nhất bảng cân đối kể toán 709
Loại trừ
(3)
Hợp nhất (4)=(1)+(2)+(3)
Tài sản (Assets)
Tài sản ngắn hạn (Current assets)
Phải thu khách hồng (Receivables)
Tài sản dài hạní Non-current assets
Đầu tư vào công ty con c (Investments in c company) 30,00 (30,00) 00.00
Tổng tài sản (Total assets) 95,00 fi2,M (36-001 121.00 Nguồn vốn (Capital Sources)
Nợ phải trả (Liabilities)
Phải trà người bán (Trade payables)
- Phải trà công íy mẹ M (Parent)
5,00
Vốn chủ s ờ hữu (Owners’ Equity)
Tổng nguồn vốn (Total sources) 95.00 62.00 /36.00) 121.00
2.5 Lưu ý (Notes)
- Bảng cân đối kế toán trên đưa ra cả các cột nháp, cột (1), (2), và (3) Những cột này sẽ được dấu hay bỏ đi khi lên bảng cân đối kể toán họp nhất chính thức
- Tài khoản (mục) “Vốn cổ phần phổ thông” của bảng cân đối kế toán hợp nhất chỉ luôn là
vốn cổ phần phổ thông của công ty mẹ mà thôi, vốn cổ ph ầ n của các công ty con luôn
luôn bị loại trừ hoàn toàn, trong mọi trường hợp, bất kể việc họp nhất phức tạp hay không.
2.6 Loại trừ một phần (Part cancellation/ elimination)
Một khoản mục có thể xuất hiện trên các bảng cân đối kế toán của một công ty mẹ và các công ty con của nó, nhưng với số tiền khác nhau Ví dụ như:
Trang 5710.: P h ầ n V I: K Ể T O Á N T Ậ P Đ O À N V À C Á C B Á O C Á O T À I C H ÍN H H Ợ P N H Ấ T I1a) Công ty mẹ mua các cổ phần của công ty con với giá cao hơn hay thấp hơn mệnh giá
(par value) của nó Tài sản sẽ xuất hiện trên các tài khoản của công ty mẹ theo giá vốn, trong khi trong các tài khoản nguồn “Vốn chủ sở hữu hay v ố n cổ phần phổ thông” của công ty con lại xuất hiện theo mệnh giá Trường họp này sẽ phát sinh một vấn đề gọi là “ Lợi thế thương
m ại (Goodwill)” chúng ta sẽ thảo luận sau ở chương này
b) Kể cả trong trường hợp công ty mẹ mua cổ phần theo mệnh giá, nếu nó không m ua toàn
bộ tấ t cả vốn chủ sở hữu có quyền biểu quyết của công ty con, nghĩa là công ty mẹ chỉ sờ hữu một phần công ty con Trường hợp này phát sinh vấn đề lợi ích của cổ đông thiểu số (m inority interests) Chúng ta sẽ thảo luận trong phần sau của chương này
c) SỐ dư các giao dịch thương mại liên công ty có thể bị bỏ ra ngoài vì hàng hóa hoặc tiền
d) Một công ty có thể mua m ột p h ầ n trá i phiếu mà chúng được phát hành bởi một công ty trong tập đoàn
3 Lọi ích cổ đông thiểu số (Minority interests)
Như đã đề cập trước đây, tổng tài sản và nợ của các công ty con được bao gồm toàn bộ trong bảng cân đổi kế toán hợp nhất, kể cả trong trường hợp công ty mẹ chì sở hữu m ột phần công
ty con mà thôi Một phần của tài sản thuần của các công ty con trên thực tế là thuộc các nhầ đầu tư bên ngoài tập đoàn gọi là Lọi ích của (cổ đông) thiểu số (m inority interests)
Trong bảng cân đối kế toán hợp nhất cần được tảch biệt rõ ràng phần lợi ích cổ đông thiểu sỗ này với các phần tài sản thuộc các cổ đông của tập đoàn và được tài trợ bởi vốn chủ sở hữu và lãi lưu giữ của các cổ đông tập đoàn
Tài sản thuần của một công ty được tài trợ bởi vốn cổ phần và lãi lưu giữ Thủ tục hợp nhất để giải quyết với các công ty con mà công ty mẹ chỉ sở hữu một phần ỉà việc tính p h ần cỗ phần
phố thông, cổ phần ưu đãi và các quỹ dự trữ, lãi lưu giữ thuộc về các cổ đông thiểu số.
3.1 Ví dụ về Lọi ích cổ đông thiểu số (Example: Minority interests)
Giả sử công ty mẹ M như ở ví dụ trước, nhưng chỉ sở hữu 75% vốn cổ phần phổ thông của công ty con c Bảng cân đối kế toán của M giống như ví dụ trước, tuy nhiên bảng cân đối kế toán của c có khác hơn là vốn cổ phần phổ thông là 40 tỷ thay vì 30 tỷ như ví dụ 1 Hàng tồn kho của c cũng tăng tương ứng 10 tỷ Bảng cân đối kế toán của M và c được trình bày như bảng minh họa 26-3
Yêu cầu: Lập bảng cân đối kế toán hợp nhất cho tập đoàn M
3.2 Lời giải (Solution)
Tất cả tài sàn thuần của công ty con c đều được họp nhất mặc dù thực tế công ty mẹ M chỉ sờ hữu 75% công ty con c Giá trị tài sản thuần thuộc về (có thể phân phối cho) những người thiểu số ngoài tập đoản M được tính như sau:
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Trang 6Bàng 26-3 BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN (BALANCE SHEET) CÁC CỐNG TY
10,00
40.00 30.00 95.QQ
0,00
5,00 30.00
50.0010.00
- Công ty mẹ
- Các công ty khác Hàng tồn kho
- Vốn cổ phần của cổ đông thiểu số trong tổng vốn cổ phần là (40 tỷ X 25%) = 10 tỷ đ
- Lãi lưu giữ hay chưa phân phối thuộc cổ đông thiểu số là (ố tỷ X 25%) = 1,5 tỵ
- Trong tổng số 40 tỷ đ vốn cổ phần phổ thông của công ty con c, 10 tỳ là lợi ích thuộc các cổ
đông thiểu số, số còn lại 30 tỷ là vốn cổ phần thuộc các cổ đông công ty mẹ phải được loại
trừ tưcmg ứng với 30 tỷ đồng mà công ty mẹ M đầu tư vào công ty con c.
- Các khoản loại trừ (hay cột điều chỉnh trong bảng dưới) về các khoản phải thu, phải trả được loại trừ như đã thảo luận ở ví đụ trên
' Từ đó chúng ta có thể lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất như bảng minh họa 26-4
Trần Xuân Nam - MBA
Trang 7712 Phần VI: KẾ TOÁN TẬP ĐOÀN VÀ CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
Lợi nhuận chưa phân phối
Lợi ích cổ đông thiểu số
* Lợi nhuận chưa phân phối được điều chỉnh là phần thuộc cổ đông thiểu số 25% X 6 tỷ
** Lợi ích cổ đông thiểu số hay lợi ích thiểu sổ 11,5 tỷ như đã được giải thích ở trên
3.3 Ví dụ Lợi ích cổ đông thiểu số và cổ phần ưu đãi
(Minority interests & Prefered shares)
Bảng cân đổi kế toán của công ty mẹ M vả công ty con c vào ngày 31/12/2009 được minh họa ở bảng 26-5 Bạn được yêu cầu lập bảng cân đối kế toán hợp nhất cho M
Biết ràng công ty mẹ đầu tư cổ phiếu ưu đãi vào công ty con c theo mệnh giá
Lời giải (Solution):
Các khoản mục phải ỉoại trừ một phần ỉà các phần đầu tư của công ty'M vào công ty c , như
cổ phần phổ thông, cổ phần ưu đãi c ổ đông thiểu số có các lợi ích trong 80% (16/20) của cổ phân ưu đãi của c và 25% (1/4) vốn chủ sở hữu của c (gồm cả ỉãi lưu giữ hay chưa phân phôi) Do vậy ta có thể tính:
KÊ' TOÁN TÀI CHÍNH
Trang 8Chương 26: Quy trình hợp nhất bảng cân đối kế toán 713
a) Lợi ích cổ đông thiểu số (Minority interests) như sau:
Ngày 31/12/2009
Đơn vị
Tỷ đòng
Tài sản Tài sản ngắn hạn
Đầu tư vào công íy C- CP phổ thông
Đầu tư vào công ty con C- CP ưu đãi
Cho c vay dải hạn/ Mua trái phiếu c
Tổng tài sản Nguồn vốn
Tiền Phải thu khách hàng
- Công ty con c
- Các công tỵ khác Hàng tồn kho
Tài sản dài hạn
TSCĐ hữu hình Đầu tư vào công ty c
5,00
42.00
50.0010.00
1 Q7.Q0
Tổng tài sàn Nguồn vốn Nọ> phải trà
Phải trả người bán
- Phải trả công ty M
- Phải trả người khác Vay dài hạn công ty M Vay ngân hàng
Vốn chù sở hữu
Vốn cổ phần phổ thông Lãi chưa phân phối Vốn cỗ phần ưu đãi
92-00
b) Các điều chỉnh vốn chủ sở hữu:
- Vốn cổ phần phổ thông công ty con c (40 tỷ) được loại trừ hoàn toàn
- Lâi lưu giữ của công ty con c được loại trừ p h ầ n thuộc cổ đông thiểu sổ 1,5 tỷ (= 6 x l/4 )
- Vốn cổ phần ưu đãi của công ty con c (20 tỷ) phải loại trừ toàn bộ vì nó đã được tính và trình bày riêng biệt trong mục lợi ích cổ đông thiểu số
c) Các điều chỉnh, loại trừ khác đã được đề cập ỏ các ví dụ trước Khoản cho vay của công ty
mẹ M (2 tỷ) được loại trừ hoàn toàn cùng với khoản vay phải trả của công ty con c (2 tỷ)
Trần Xuân Nam - MBA
Trang 9714 Phần VI: KỂ TOÁN TẬP ĐOÀN VÀ CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
Sau khi loại trừ (cột điều chỉnh, các khoản loại trừ khác đã thảo luận ở các ví dụ trên), chúng
ta có thể lập bảng cân đối kế toán hợp nhất cho công ty M vào ngày 31/12/2009 như bảng minh họa 26-6
Lưu ý:
a) Công ty M ỉà công ty mẹ của công ty c vì nó sở hữu 75% vốn cổ phần phổ thông của c
Tuy nhiên công ty M có thể chỉ sở hữu một phần nhỏ cổ phần ưu đãi (20% trong ví dụ trên) điều đó không liên quan đén việc xác định M có phải là công ty mẹ của công ty c hay không.b) Mục vốn cổ phần phổ thông trong bảng cân đối kế toán hợp nhất luôn luôn chỉ bao gồm
phần vốn cổ p h ần phổ thông của công ty mẹ mà thôi Phần vốn cổ phần phổ thông trong bảng cân đối kế toán cùa công ty con c bị loại trừ một phần tương ứng với khoản đầu tư được trình bày trên bảng cân đối kế toán của công ty mẹ M, phần còn lại được tính và trình bày riêng biệt trên mục lợi ích cổ đông thiểu số
c) Lợi ích của cổ đông thiểu số gồm lợi ích của những nhà đầu tư bên ngoài trong vốn cổ phần phổ thông và lãi ỉưu giữ của công ty con Phần công ty con vay không được trình bày như là
một phần của lợi ích cổ đông thiểu số, nhưng nó sẽ được trình bày là một khoản nợ vay của cả
tập đoàn
Bảng 26-6
Công ty M BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHÁT (CONSOLIDATED BALANCE SHEET)
c.ty Mẹ c.ty Con Đ.chỉnh Hạp nhất
Tài sản (Assets) Tài sản ngắn hạn (Current assets)
Tài sàn dài hạn (Non-current assets)
Tổng tài sản (Total assets) 107.00 92450 Í42.001 157.00 Nguồn vốn (Liabilities & Equity)
Vốn chù s ờ hữu (Equity)
Vốn cổ phần phổ thông (Ordinary share capital) 50,00 40,00 (40,00) 50,00
KẾ TOÁN TÀI CHÍNH
Trang 10Chương 26: Quy trình hợp nhắt bảng cân đổi kế toán 715
c ty Mẹ c ty Con Đ chinh Hợp nhất
Lợi ích cồ đông thiểu số (Minority interest) 27,50 27,50
4 Cổ tức phải trả bởi một công ty con
(Dividends payable by a subsidiary)
4.1 Cổ tức đã trả và được đề nghị trả
(Paid Dividends and proposed dividends)
Trong các ví dụ trên, việc chia cổ tức đã được thực hiện trong năm và đã được các công ty ghi nhận Những nghiệp vụ này không phức tạp Ví dụ công ty con c chi trả cố tức 3 tỷ đ cho các
cổ đông của Ĩ1Ó vào ngày cuối năm kế toán Tổng lãi lưu giữ hay chưa phân phối trước khi chia cổ tức là 9 tỷ số cổ tức chi trả là:
a) 0,75 tỷ (25% của 3 tỷ) cổ tức sẽ được trả cho các cổ đông thiều số Tiền còn lại tại tập đoàn
sẽ không xuất hiện trên bảng cân đối kế toán
b) Công íy mẹ nhận cổ tứ c 2 ,2 5 tỷ (7 5 % X 3 tỷ ) sẽ ghi Nợ Tiền và Có Lãi cổ tức/lưu giữ.c) Số dư còn lại của Lãi chưa phân phối (6 tỷ) sẽ được hợp nhất trong bảng cân đối kế toán theo phương pháp thông thường
4.2 Cổ tức được đề nghị trả (Proposed dividends)
Quyết định chính thức chi trả cổ tức thường xảy ra sau khi các công ty họp đại hội đồng cổ đông thường niên, khoảng 1 quý sau khi kết thúc năm tài chính Việc chi trả cổ tức chính thức phần còn lại thông thường cũng được thực hiện sau khi kết thúc năm tài chính và họp đại hội đồng cổ đông Bởi vậy trường hợp cổ tức của công ty con c mói được đề nghị (Proposed Dividends) nhưng chưa chi cần được quan tâm nhiều hon Đầu tiên bạn phải đảm bảo chắc chắn rằng các tài khoản nháp của cả công ty mẹ và các công ty con đều được cập nhật và phản ảnh cổ tức được đề nghị chi trả (Giả định cổ tức được đề nghị trước khi kết thúc năm tài chính.)
Nếu tất cả các công ty chưa ghi nhận khoản cổ tức được đề nghị chia, chúng ta cần làm bút toán điều chỉnh cho toàn bộ số tiền cổ tức phải trả trong sổ của công ty con, mặc dù nó nợ công ty mẹ hay các cổ đông thiểu số Ví dụ cuối năm 2009, công ty con c căn cứ vào đề nghị chi trả cổ tức năm 2009 là 3 tỷ đồng, kế toán ghi bút toán nhật ký như sau:
Nợ 421 Lãi chưa phân phối (Retained Earning) 3
Có 33 8X Cổ tức phải trả (Dividends Payable) 3
Tiền cổ tức phải trả cho các cô đổng năm 2009.
Nếu công ty mẹ chưa ghi nhận (Accrued) phần cổ tức mà công ty mẹ sẽ được nhận trong tổng
số cổ tức được đề nghị chia, bạn cần làm bút toán điều chỉnh Công ty mẹ M sở hữu 75% vốn
cổ phần phổ thông của công ty con c, nó sẽ được nhận tương ứng là 2,25 tỷ (=7 5% X 3 tỷ)
Kế toán ghi bút toán nhật ký điều chỉnh số cổ tức phải thu rtr công ty con C:
Trang 11716 Phần VI: KỂ TOÁN TẬP ĐOÀN VÀ CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
N ợ 1388X Cổ tức phải thu (Dividends Receivable) 2,25
Có 421 Lãi chưa phân phối (Retained Earning) 2,25
Cổ tức năm 2009phải thu từ công ty con c
Khi hợp nhất, khoản cố tức p hải trả trong bàng cân đối kế toán của công ty con c sẽ được loại trừ cùng với khoản cổ tứ c p h ải th u trong tài khoản của công ty mẹ M Nếu công ty mẹ
sở hữu 100% công ty con, chúng ta sẽ loại trừ toàn bộ các khoản cổ tức phải trả và phải thu này Nếu công ty mẹ chỉ sở hữu một phần công ty con c , chúng ta chỉ loại trừ một phần Phần không loại trừ sẽ là số cổ tức phải trả cho các cổ đông thiểu số và nó sẽ xuất hiện trên bảng cân đối kế toán như là một khoản nợ ngắn hạn
Khi lập, tính lợi ích cổ đông thiểu số và lãi lưu giữ, các số liệu liên quan cho cả hai công ty là
các số liệu sau khi điều chỉnh cho các khoản cổ tức được đề nghị chia.
Đầu tư cổ phiếu ưu đãi c (20%) 4.00
- Phải trả công ty con c - Phải trả công ty mẹ M 6,00
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Trang 12Chương 26: Quy trinh hợp nhất bàng cân đối kế toán 717
Lời giải (Solution):
Các khoản điều chỉnh
Có hai khoản loại trừ một phần trong cổ tức phải thu trong BCĐKT công ty mẹ M (2,25 tỷ)
và cổ tức phải trả trong BCĐKT công ty con c (2,25 tỷ = 3 tỷ X 75%)
- Lợi ích cổ đông thiểu số:
= 10,0 tỷ
= 1,5 tỷ 11,5 tỷ
Tồng lợi ích cổ đông thiểu sổ
Chúng ta sẽ lập bảng cân đối kế toán hợp nhất công ty M như bảng minh họa 26'8
Lưu ý:
- Toàn b ộ vốn cổ phần ưu đãi của công ty con c (2 0 tỷ ) sẽ được loại trừ toàn b ộ vì 16 tỷ (8 0 % X
20 tỷ) đã được tính và trình bày riêng biệt trong mục lợi ích của cổ đông thiểu sổ và 4 tỷ (20% X
20 tỷ) bị loại trừ cùng với khoản đầu tư cổ phần ưu đãi trong BCĐKT của công ty mẹ M
- Các khoản loại trừ về cổ tức phải thu và phải trả, các khoản phải thu và phải trả thương mại giữa các công ty trong tập đoàn đã được trinh bày ở các ví dụ trên
-Nếu có khoản cổ tức ưu đãi phải trả được đề nghị từ công ty con, thủ tục tương tự sẽ được
áp dụng Trước tiên cần phải cập nhật bảng cân đối ké toán của các công ty bao gồm cả khoản
cổ tức ưu đãi phải trả này Giả sử công ty con c đề nghị chi trả cổ tức ưu đãi năm 2009 cho
các c ổ đ ô n g ư u đ ãi là 3 tỷ (= 1 5 % X 2 0 tỷ ) K ế to á n ghi:
Nợ 421 Lãi chưa phân phối (Retained Earning) 3
Có 338X Cổ tức ưu đãi phải trả (Preferred dividends payable) 3
Các tài khoản lãi chưa phân phối được thực hiện trên cơ sờ số sau khi điều chỉnh cổ tức được
đề nghị phải trả
Bảng 26-8
Công ỉy M BẢNG CÂN ĐÔI KẾ TOÁN HỢP NHÁT (CONSOLIDATED BALANCE SHEET)
Ngày 31/12/2009 Đơn vị tính; Tỳ đồng
c.tỵ Mẹ c.ty Con- m ĩ _ - (2)
Đ.chỉnh Hợp nhẩt
(3) 4=(í)-H2)-(3)
Tài sản (Assets) Tài sản ngắn hạn {Current assets)
Tiền (Cash)
Phải thu khách hàng {Accounts Receivable)
- Công ty con c (Subsidiary C)
Trang 13718 Phần VI: KỂ TOÁN TẬP ĐOÀN VÀ CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT
c.ty Me c.ty Con Đ.chỉnh Hợp nhẫt
í i ) L (2) (3) (4)=(1W2)-(3Ị_
Tài sàn dài hạn (Non-current assets)
Tổng tài sàn (Total assets) 109.00 95.00 {42251 1£1,Z5Nguồn vốn (Liabilities & Equity)
Nợ phải trả (Liabilities)
Phải trả người bán (Accounts Payable)
Vốn chủ s ở hữu (Equity)
Tổng nguồn vốn (Total L&E) 10-9,00 95.00 (42.25) 161.75
5 Lọi thế thương mại phát sinh từ việc họp nhẫt
(Goodwill arising on consolidation)
5.1 Lợi thế thương mại phát sinh như thế nào?
Trong các ví dụ trên, giá phí mua cổ phần của công ty mẹ ỉuôn bằng với mệnh giá (par-value) Trên thực tế điều này rất ít khi xẩy ra mà thường việc mua bán cổ phần với giá cao hơn hay thấp hơn mệnh giá cổ phần Điều này làm cho kế toán ừ ở nên phức tạp hơn
Ví dụ: Công ty M mua 2 triệu cổ phần phổ thông của công ty c (mệnh giá lO.OOOđ/CP) tò một nhà đầu tư và phải trả với giá 12.000 đ/CP bằng tiền gửi ngân hàng Kế toán công ty M sẽ ghi:
Nợ 221 Đầu tư vào công ty c (Investment in c Co) (giá vốn) 24 tỷ
Có 112 Tiền gửi ngân hàng (Cash at Bank) 24 tỷ
Trả tiền mua cổ phần phổ thông công ty c
Tuy vậy cũng có nhiều trường họp nhà đầu tư cũ chấp nhận đồng ý công ty M trả bằng cổ phiếu của công ty M Thỏa thuận này thường hấp đẫn công íy M vì họ không phải bỏ ra một
số lượng tiền lớn Nhả đầu tư cũ vẫn duy trì mối liên hệ đầu tư gián tiếp vào công ty c thông qua công ty mẹ cùa nó Giả sử các nhà đầu tư chấp nhận đổi một cổ phiếu mệnh giá 10.000 đ/CP của công ty mẹ M lấy 2 cổ phiếu của công ty con c (mệnh giá 10.000 đ/CP), tức giá thị trường của công ty M được đảnh giá là 24.000 đ/CP (=12.000đ X 2) Như vậy công ty M cần phát hành 1 triệu cổ phiếu mệnh giá 10.000 đ/CP Ké toán công ty mẹ M sẽ ghi bút toán nhật
ký như sau:
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Trang 14Chương 26: Quy trình hợp nhất bảng cân đối kế toán 719
Ịsíơ 221 Đầu tư vào công ty con c (Investment in c Co) 24 tỷ
Có 4111 Vốn cổ phần phổ thông (Orđinarry share Capital) 10 tỷ
Có 4112 Thặng dư vốn phát hành (Share Premium Accounts) 14 tỷ
phát hành ỉ triệu cổ phiếu đổi lấy 2 triệu cổ phiếu của c
Số tiền 24 tỷ đồng mà công ty mẹ M ghi chép trong sổ của nó theo giá vốn của khoản đầu tư vào công ty c có thể và thường lá không bằng với giá trị sổ sách của tài sản thuần của c mà
nó mua Giả sử công ty c trong ví dụ trên không có các khoản lãi lưu giữ (chưa phân phối) và các quỹ dự trữ, do vậy giá trị cổ phần phổ thông theo mệnh giá 20 tỷ bàng với giá trị sổ sách của tài sản công ty c
Khi ban giám đốc công ty M đồng ý trả 24 tỷ cho việc đầu tư vào công ty c , họ phải tin tưởng rằng ngoài các tài sản hữu hình 20 tỷ, công ty c còn có các tài sản vô hình trị giá 4 tỷ đồng
Số tiền này trả vượt trên giá trị tài sản hữu hình đã m ua được gọi là Lợi thế thư ơ ng m ại p h á t
sinh từ việc hợp nhất (Goodwill arising on consolidation) đôi khi được gọi là thưởng hay phụ trội trên việc mua (premium on acquisition).
Tuân theo các thủ tục loại trừ thông thường, 20 tỷ vốn cổ phần phổ thông trong bảng cân đối
kế toán của công ty con c sẽ được loại trừ hoàn toàn với 20 tỷ của khoản “Đầu tư vào công ty con C” trên bảng cân đối kế toán của công ty mẹ M số còn lại 4 tỷ bên Nợ “Đầu tư vào công
ty con C” sẽ không bị loại trừ và nó sẽ xuất hiện trên bảng cân đối kế toán họp nhất dưới tiêu
đề các tài sàn vô hình dài hạn: Lợi thế thương mại phát sinh từ việc hợp nhất
5.2 Lợi thế thương mại và lãi trước khi mua
(Goodwill and pre-acquisition profits)
Từ trước đến nay chúng ta giả định rằng công ty con c không có các khoản lãi lưu giữ và các quỹ dự trữ Giả sử công ty con c có khoản lãi 3 tỷ trong thời kỳ trước khi bị mua bảng cân đối kế toán của nó trước ngày được mua có thể trình bày ngắn gọn như sau:
Tỷ đồngTổng tài sản hữu hình 21
thông của công ty con mà cả các khoản lãi lưu giữ của nó trước khi được mua phải ỉoại
trừ tương ứng với tài sản “Đầu tư vào công ty con” trong tài khoản của công ty mẹ Khoản dư không loại trừ 1 tỷ xuất hiện trên bảng cân đối kế toán hợp nhất
Trần Xuân Nam - MBA
Trang 15720 Phần VI: KỂ TOÁN TẬP ĐOÀN VÀ CÁC BÁO CÁO TÀI CHỈNH HỢP N H A r ịl
Ị
Ket quả của việc này là bất cứ khoản lãi lưu giữ trước khi mua của một công ty con là
không được hợp lại (not aggregated) với các khoản lãi ỉưu giữ của công ty mẹ trên bảno
cân đối kế toán hợp nhất Lãi lưu giữ hợp nhất bao gồm lãi lưu giữ của công ty mẹ cộng với
5.3 Ví dụ lợi thế thương mại và lãi trước khí mua
(Example: Goodwill & pre-acquisition profits)
Công ty Bình Minh mua 100% cổ phần của Công ty Minh Trang vào ngày 31/12/2009 Bảng cân đối kế toán của Công ty Bình Minh và Minh Trang vào ngày 31/12/2009 cho như sau: IBảng 26-9
Bảng cân đối kế toán Đơn vị Bảng cân đối kế toán Đơn vị
Yêu cầu: Lập bảng cân đối kế toán hợp nhất cho Công ty Bình Minh.
L ờ i giải: Kỹ thuật để tính lợi thế thương mại phát sinh từ việc họp nhất có íhể trình bày qua
ví dụ này như sau:
Đơn vi: Tỷ đồngGiá vốn khoản đầu tư của Công ty mẹ Bình Minh 30
Phần tài sản thuần mua được trình bày:
Lăi chưa phân phối (và các quỹ) _6
Phần trăm thuộc công ty mẹ (100%) 26
Lợi thế thương mại (Goodwill) (= 30 - 26)
Từ đó ta lập bảng cân đối kế toán họp nhất của Công íy Bình Minh như bảng 26-10
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
