Chuẩn mực nay cũng nhằm mục đích nâng cao tính phù hợp, độ tin cậy của các báo cáo tài chính của doanh nghiệp và khả năng so sánh các báo cáo tài chính của doanh nghiệp giữa các kỳ và vó
Trang 1Jppfi •;
Chương 22
LẬP BÁO CÁO THỰC HIỆN TÀI CHÍNH • • «
(REPORTING FINANCIAL PERFORMANCE)
Đôi tượng chương:
Ị VAS29/IAS8 các chính sách kế toán, thay đổi trong các ước tỉnh và lỗi kế toán
(Accountingpolicies, changes in accounting estimates and errors)
2 Các chính sách kế toán (Accounting policies)
3 Thay đổi chính sách kế toán (Changes in accounting policies)
4 Thay đồi ước tính kế toán (Changes in accounting estimates)
s Các sai sót (Errors)
6 Trình bày trong bản thuyết minh báo cáo tài chỉnh (Disclosures)
7 IFRS 5: Các tài sản dài hạn giữ để bản và các hoạt động không tiếp tục
(IFRS 5: Non-current assets held fo r sales & discontinued operations)
8 VAS 28 Báo cáo bộ phận (Segment reporting)
9 Xác định các bộ phận phải báo cảo (Identifying reportable segments)
10 Trình bày các thông tin bộ phận (Disclosure o f segment information)
'kit'k
Chương này sẽ thảo luận chủ yếu về báo cáo kết quả kinh doanh IAS 8/ VAS 29 đề cập về các chính sách kế toán Chúng ta cũng xem xét các tình huống và các giao dịch mà chúng yêu cầu cách đối xử khác với các khoản mục lãi lỗ thông thường
EFR.S 5 về các tài sản được giữ để bán và các hoạt động không tiếp tục là một chuẩn mực mới
và quan trọng
IAS 14/ VAS 28 về báo cáo các bộ phận cho các tập đoàn, thực thể hay đơn vị kế toán lớn đế cung cấp các thông tin thêm về các kết quả của nó, việc phải chia thành các bộ phận nhỏ theo các loại sản phẩm và dịch vụ và theo các khu vực địa lý
I VAS 29/ IAS 8 Các chính sách kế toán, thay đổi trong các ước tính và lỗi kế toán (Accounting policies, changes in accounting estimates and errors)
VAS 29 “Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót” Ban hành và công bố
theo Quyết định số 12/2005/ QĐ-BTC ngày 15/02/2005 của Bộ tm ở ng Bộ Tài chinh Mục
đích của Chuẩn mực này ỉà quy định và hướng dẫn các nguyên tắc, phương pháp kế toán và
613
Trần Xuân Nam - MBA
Trang 2trình bày sự thay đổi trong các chính sách kế toán, các ước tính kế toán và sửa chữa các sai sót
để doanh nghiệp có thể lập và trình bày báo cáo tài chính một cách nhất quán Chuẩn mực nay cũng nhằm mục đích nâng cao tính phù hợp, độ tin cậy của các báo cáo tài chính của doanh nghiệp và khả năng so sánh các báo cáo tài chính của doanh nghiệp giữa các kỳ và vói báo
Chuẩn mực này áp dụng để xử lý những thay đổi trong các chỉnh sách kế toán, các ước tính
kế toán và sửa chữa sai sót của các kỳ kế toán trước.
Việc lựa chọn áp dụng các chính sách kế toán và trình bày các chính sách kế toán được thưc hiện theo quy định tại VAS 21 “Trình bày báo cáo tài chính” Ảnh hưởng về thuế của việc sủa chữa các sai sót kỳ trước và điều chỉnh hồi tố đối với những thay đổi trong chính sách kế toán được kể toán và trình bày phù hợp với VAS 17 “Thuế thu nhập doanh nghiệp”
Các định nghĩa (Definitions)
Chính sách kế toán (Accounting policies) là các nguyên tắc, cơ sở và phương pháp kế toán
cụ thế được doanh nghiệp áp dụng trong việc lập và trinh bày báo cáo tài chính.
; ■ ' V-•: ị Njjjp
Thay đổi ước tỉnh kế toán (A change in accounting estimate) là việc điều chinh giá trị ghi
sô của tài sản, nợ phải trà hoặc giá trị tiêu hao định kỳ của tài sản được tạo ra từ việc đánh giá tình trạng hiện thời và lợi ích kinh tế trong iưoTíg lai cũng như nghĩa vụ liên quan đến tài sản và nợ phải trả đó Những thay đỗi trong ước tính kế toán do cỏ các thông tin mới không phải là sửa chữa các sai sót.
Bỏ sót hoặc sai sót trọng yếu (M aterial/ Fundam ental erors) việc bỏ sót hoặc sai sót được coi là trọng yếu nếu chủng có thế làm sai lệch đáng kể báo cáo tài chính, làm ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính Mức độ trọng yếu phụ thuộc vào quv
mô và tính chất của các bỏ sót hoặc sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Ouy mô, tính chất của khoản mục là nhân to quyết định đến tính trọng yếu.
Sai sót của kỳ trước (Prior period errors■) là những sai sót hoặc bỏ sót trong báo cảo tài
chính tại một hay nhiều kỳ trước do không sử dụng hoặc sử dụng không đúng các thông tin: (a) sẵn có tại thời điểm háo cáo tài chỉnh của các kỳ đó được phép công bố;
(b) Có thể thu thập vù sử dụng đế lập và [rình bày báo cáo tài chính đó.
Các sai SÓI bao gom sai sót do tính toán, áp dụng sai các chính sách kế toán, bỏ quên, hiếu hoặc diễn giải sai các sự việc và gian lận.
Áp dụng hồi tố (Retrospective application) là việc áp dụng một chính sách kế toán mới đối
với các giao dịch, sự kiện ph á t sinh trước ngày phải thực hiện các chính sách kế toán đó.
Điều chỉnh hồi tổ (Retrospective restatement) ỉà việc điều chỉnh những ghi nhận, xác định
giá trị và trình bày các khoản mục của bảo cáo tài chính như thể các sai sót của kỳ trước chưa hề xảy ra.
Tỉnh không hiện thực (Impracticable) một yêu cầu được coi là không hiện thực khi doanh
nghiệp không thể áp dụng được yêu cầu đó sau rất nhiều nỗ lực, cố gắng Việc áp dụng hồi tô
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Trang 30 với các thay đổi trong chính sách kế toán hoặc thực hiện điều chỉnh hồi tố nhằm sửa chữa
I „ sai sót của kỳ trước là không hiện thực nếu:
ị ) Ảnh hường của việc áp dụng hồi to và điều chỉnh hồi tổ là không thể xác định được;
Zj Yiệc áp dụng hồi tố và điều chỉnh hồi tố đòi hỏi phải đặt giả thiết về ỷ định của Ban Giám
(c) Việc áp dụng hồi tổ và điều chỉnh hồi tố đòi hỏi một ước tính đáng kể và không phân biệt được các thông tin sau đây với các thông tin khác:
Cung cấp bằng chứng của hoàn cảnh tại ngày mà các khoản mục này được ghi nhận, được iảc định giả trị và được trình bày; và
-Sần có tại thời điểm bảo cảo tài chính của kỳ trước được phép công bổ.
Áp dụng phỉ hồi tố (Prospective application) đối với thay đổi trong chính sách kể toán và ghi
nhận ảnh hưởng của việc thay đổi các ước tính kế toán là:
; (a) Áp dụng chính sách kế toán mới đối với các giao dịch và sự kiện phát sinh kể từ ngày có
sự thay đổi chính sách kế toán;
(b) Ghi nhận ảnh hưởng của việc thay đổi ước tính kế toán trong kỳ hiện tại và tương ỉai do ảnh hưởng của sự thay đoi.
2 Các chính sách kế toán (Accounting policies)
Gảc chính sách kế toán được xác định bởi việc áp dụng các chuẩn mực kế toán liên quan (VAS hay IAS/ IFRS) và các hướng dẫn thực hiện liên quan được ban hành bởi hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế IASB hay các chế độ kế toán Việt Nam
Khi các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) hay chuẩn mực kế toán Việt Nam không thể áp dụng được, các nhà quàn lý, điều hành công ty phải sử dụng việc đánh giá của họ để phát triển và áp đụng một chính sách kế toán m à kết quả là các thông tin của nó là liên q u an
(relevant) và có thể tin cậy được (reliable) Ban điều hành phải tham chiếu đến:
a) Các yêu cầu và các hướng dẫn trong IFRSs và VAS mà chúng thảo luận các vấn đề tương
tự và liên-quan
I b) Các định nghĩa, tiêu chuẩn ghi nhận và các khái niệm đo lường cho các tài sản, nợ phải trả,
và các chi phí trong bộ khung (framwork) các khái niệm
Ban điều hành cũng có thể quan tâm đến các tài liệu xuất bản mới nhất của các cơ quan tiêu chuẩn khác mà chúng sử dụng một bộ khung các khái niệm tương tự để phát triển, các tài liệu nghiên cứu kế toán và các thực tế ngành được chấp nhận nếu nó không mâu thuẫn với các nguồn ở trên
Doanh nghiệp phải lựa chọn và áp dụng chínb sách kế toán n h ấ t quán đối với các giao dịch,
sự kiện tương tự, trừ khi có chuẩn mực kế toán khác yêu cầu hoặc cho phép phân loại các giao địch, sự kiện tương tự thành các nhóm nhỏ và áp đụng chính sách kế toán khác nhau cho các nhóm này Trường hợp này, một chính sách kế toán phù hợp sẽ được lựa chọn và áp dụng nhất quán đối với mỗi nhóm
ị
SỀ
M I
Trần Xuân Nam - MBA
IBP
Trang 4616 Phần V: BÁO CÁO THỰC HIỆN TÀI CHÍNH
3 Thay đổi chính sách kế toán (Changes in accounting policies)
3.1 Các tình huống được thay đổi chính sách kế toán
(The circumstances can be changed in accounting policies)
Các chính sách kế toán thường được sử dụng giống nhau từ kỳ này qua kỳ khác, nó cho phép người sử dụng phân tích được xu hướng qua thời gian về kết quả kinh doanh (lãi/ lỗ) tình
hình tài chính và các dòng tiền của đơn vị kế toán Thay đổi chính sách kế toán do vậy là rất
hiếm khi xẩy ra và doanh nghiệp chi được thay đổi chính sách kế toán khi:
(a) Có sự thay đổi theo quy định của pháp luật hoặc của chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán; hoặc
(b) Sự thay đổi sẽ dẫn đến báo cáo tài chính cung cấp thông tin tin cậy và thích hợp hơn về
ảnh hưởng của các giao dịch và sự kiện đổi với tình hình tài chính, kết quà hoạt động kinh doanh và lưu chuyển tiền tệ của doanh nghiệp
3.2 Những vấn đề sau đây không phải là thay đổi chính sách kế toán
(The following are not changes in accounting policies)
(a) Việc áp dụng m ột chính sách kế toán cho các giao dịch, sự kiện có sự khác biệt về cơ bản
so với các giao dịch, sự kiện đó đã xảy ra trước đây (new types o f transactions);
(b) Việc áp đụng các chính sách kế toán mới (new accounting policy) cho các giao dịch, sự kiện chưa phát sinh trước đó hoặc không trọng yếu
Việc đánh giá lại tài sản cố định theo quy định của Nhà nước được đề cập írong VAS 03 “Tài sản cố định hữu hình” và VAS 04 “Tài sản cổ định vô hình” là một thay đổi trong chính sách
kế toán nhưng được xử lý như một nghiệp vụ đánh giá lại TSCĐ theo VAS 03 hoặc 04, chứ’ không theo quy định của VAS 29
3.3 Áp dụng các thay đổi trong chính sách kể toán
(Adoption o f changes in accounting policies)
Việc áp dụng các thay đổi trong chính sách kế toán được thực hiện trong các trường hợp sau:(a) Doanh nghiệp phải thực hiện thay đổi chính sách kế toán do áp dụng lần đầu các quy định của pháp luật hoặc chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán theo các hướng dẫn chuyển đổi cụ thể (nếu có) của pháp iuật, chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán đó;
(b) Khi doanh nghiệp thay đổi chính sách kế toán do áp dụng lần đầu các quy định của pháp luật hoặc chuẩn mực kế toán, chế độ kể toán nhưng khồng có các hướng dẫn chuyển đổi cụ thể cho sự thay đổi đó, hoặc tự nguyện thay đổi chính sách kế toán thì phải áp dụng hồi tố chính sách kế toán mới
3.4 Áp dụng hồi tố (Prospective application)
Khi sự thay đổi chính sách kế toán được áp dụng hồi tố thì doanh nghiệp phải điều chỉnh số
dư đầu kỳ các khoản mục bị ảnh hưởng đã được trình bày trong phần vốn chủ sở hữu của kỳ
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Trang 5I cóm nhất và các số liệu so sánh cho mỗi kỳ trước cũng phải được trình bày như thể đã được
áp dụng chính sách kế toán mới
3 5 Giói hạn áp dụng hồi tố (Limitation o f prospective application)
Theo quy định, những thay đổi chính sách kế toán phải được áp dụng hồi tố, trừ khi không thể xác định được ảnh hưởng cụ thể của từng kỳ hoặc ảnh hưởng lũy kể của sự thay đổi Nếu tại thời điểm đầu kỳ hiện tại không thể xác định được ảnh hưởng lũy kế của việc áp dụng chính sảch kế toán mới cho tất cà các kỳ trước đó, doanh nghiệp phải điều chinh hồi tố các thông tin
so sánh theo chính sách kế toán mới cho kỳ sớm nhất mà doanh nghiệp có thể thực hiện được.Khi không thể áp dụng hồi tố mộí chính sách kế toán mới do không thể xác định được ảnh hưởng lũy kế của việc áp dụng chính sách kế toán đó cho tất cả các kỳ trước đó, thì doanh nghiệp phải áp dụng hồi tố chính sách mới kể từ kỳ sớm nhất mà doanh nghiệp có thể thực hiện áp dụng hồi tố Việc thay đổi chính sách kế toán vẫn được thực hiện ngay cả khi không thể áp dụng hồi tổ cho các kỳ trước
3.6 Ví dụ các thay đối trong chính sách kế toán
(Example of changes in accounting policies)
Công ty Bình Minh được thành lập vào ngày 01/01/2006 Trong ba năm đầu, tài khoản chi phí phát triển sản phẩm được chuyển sang như là một tài sản trong bảng cân đối kế toán Trong năm 2009 các nhà quản lý quyết định rằng kỳ hiện tại và các năm tới, tất cả các chi phí phát triển sản phẩm sẽ được ghi vào chi phí như nó phải gánh chịu Quyết định này không dẫn đến
sự thay đổi nào về đầu ra kỳ vọng của các dự án phát triển hiện có, nhưng từ việc thích khái
I niệm thận trọng Các thông tin sau đang có sẵn:
a) Việc chuyển đổi tài khoản phát triển (triệu đồng)
Chi phí phát triền phải gánh Chuyến từ chi phí phát triền được vôn Nãm chiu và vốn hóa trong năm hóa sang báo cáo két Quả kinh doanh
b) Trong năm 2008, các tài khoản chỉ ra như sau:
c) Lãi lưu giữ cho năm 2009 sau khi tính thêm phần chi phí phát triển thực tế cho năm đã là
2 0 0 0 triệu đ
Yêu cầu: Hãy chỉ ra và trình bày sự thay đổi chính sách kế toán phải được phản ảnh trong
khoản lãi lưu giữ trong năm 2009 phù họp với IAS 8 và VAS 25 (bỏ qua thuế)
Trần Xuân Nam - MBA
Trang 6618 Phần V: BÁO CÁO THỰC HIỆN TÀI CHÍNH
Lời giải:
Nếu chính sách kế toán mới được áp dụng tò khi công ty mới thành lập, chi phí phát triển được tính thêm cho báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh sẽ là (đơn vị tính: triệu đồng);2006
là 1.800 triệu đồng ít hơn số được báo cáo 4.900 triệu đồng Trong khi lãi lưu giữ mang sang ngày 01/01/2008 phải là 1.100 triệu đồng ít hơn số đã được báo cáo là 3.000 triệu đồng
Báo cáo lãi lưu giữ của Công ty Bình Minh năm 2009 và 2008 (để so sánh) sẽ như sau:
Lãi lưu giữ/ Retained earning
Năm 2009 Năm 2008Lãi lưu giữ đầu năm đã báo cáo trước đây (Previously reported)
Thay đổi hồi tố chính sách kế toán (lưu ý 1) (Retrospective change)
Sổ công bố lại (Restated)
Lãi lưu giữ của năm (Retained earning for the year)
Lãi lưu giữ cuối năm (Retained earnings at the end o f the year)
* = 1.900 + 700 = 2.600
4.900 Í1.800)3.100 2.0005.100
3.000q.ỊQQÌ1.9002.600*4.500
4 Thay đổi ước tính kế toán (Changes in accounting estimates)
Nhiều khoản mục trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp không thể xác định được một cách tin cậy mà chỉ có thế ước tính Ưóc tính kế toán là một quá trình xét đoán dựa trên những thông tin tin cậy nhất và mới nhất tại thời điểm đó Ví dụ cần thực hiện các ước tính kế toán đối với:
(a) Các khoản phải thu khó đòi;
(b) Giá trị hàng lỗi thời tồn kho;
(c) Thời gian sử dụng hữu ích hoặc cách thức sử dụng TSCĐ làm cơ sở tính khấu hao;
(đ) Nghĩa vụ bảo hành
Việc sử dụng ước tính kế toán với độ tin cậy hợp lý là một phần không thể thiếu trong việc lập báo cáo tài chính và không vì là ước tính kế toán mà bị xem là kém tin cậy
Ước tính kế toán cần được xem xét lại nếu các căn cứ thực hiện ước tính có thay đổi hoặc do
có thêm thông tin hay kinh nghiệm mới v ề bản chất, việc xem xét lại một ước tính kế toán không liên quan đến kỳ kế toán trước và không phải là việc sửa chữa một sai sót
Thay đổi cách thức xác định thông tin ià thay đổi về chính sách kế toán và không phải là thay đổi ước tính kế toán Khi khó xác định một thay đổi là thay đổi chính sách kế toán hay thay đổi ước tính kế toán thì thay đổi này được coi là thay đổi ước tính kế toán
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Trang 7chương 22: Lập báo cáo thực hiện tài chính 619
Các thay đổi ước tính kể toán, (trừ những thay đổi quy định ở dưới) sẽ được áp dụng phi hồi
t 5 và ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh:
(a) Của kỳ có thay đổi, nếu thay đổi chỉ ảnh hưởng đến kỳ hiện tại; hoặc
(b) Của kỳ có thay đổi và các kỳ sau đó, nếu thay đổi ảnh hưởng đến các kỳ này
ỊVhững thay đổi ước tính kế toán phải áp dụng hồi tố (be applied retrospectively) gồm nếu
sư thay đổi ước tính kế toán dẫn đến thay đổi tài sản, nợ phải trả, hoặc thay đổi một khoản muc trong vốn chủ sở hữu thì thay đổi ước tính kế toán đó sẽ được ghi nhận bằng cách điều chỉnh giá trị ghi sổ của tài sản, nợ phải trả hay khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu liên quan.Việc điều chỉnh phi hồi tố (be applied prospectively) đối với ảnh hưởng của thay đổi ước tính kế toán có nghĩa ỉà thay đổi chỉ được áp dụng cho giao dịch, sự kiện kể tò ngày thay đổi ước tính kế toán Thay đổi ước tính kế toán có thể chỉ ảnh hưởng đến Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của kỳ hiện tại, hoặc có thể ảnh hưởng đến Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của cả kỳ hiện tại và các kỳ sau đó
Ví dụ: Thay đổi ước tính giá tộ khoản phải thu khó đòi chỉ ảnh hưởng đến lãi, lỗ của kỳ hiện tại và do đó được ghi nhận vào kỳ hiện tại, Ngược lại, thay đổi ước tính thời gian sừ dụng hữu ích hoặc cách thức sử dụng TSCĐ làm cơ sờ tính khấu hao sẽ ảnh hưởng đến chi phí khấu hao của cả kỳ hiện tại và các kỳ sau Trong cả hai trường họp, ảnh hưởng của thay đổi đối với kỳ hiện tại được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của kỳ hiện tại, còn những ẳnh hưởng đối với các kỳ tương lai được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của các kỳ tương lai
5 Các sai sót (eưors)
Sai sót có thể phát sinh từ việc ghi nhận, xác định giá trị, trình bày và thuyết minh các khoản mục trên báo cáo tài chính Báo cáo tài chính được coi là không phù hợp với chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán nếu chúng có các sai sót trọ n g yếu (fundam ental erro rs) hoặc các sai sót không trọng yểu nhưng cố ý trìn h bày tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh hay các luồng tiền theo m ột hướng khác Những sai sót của kỳ hiện tại được phát hiện trong
kỳ đó phải được sửa chữa trước khi báo cáo tài chính được phép công bố Nếu sai sót trọng yếu được phát hiện ở kỳ sau thì sai sót này phải được điều chỉnh vào số liệu so sánh được
trình bày trong báo cáo tài chính của kỳ phát hiện ra sai sót.
Doanh nghiệp phải điều chỉnh hồi tố những sai sót trọng yếu liên quan đến các kỳ trước vào
báo cáo tài chính phát hành ngay sau thời điểm phát hiện ra sai sót bằng cách:
(a) Điều chỉnh lại số ìiệu so sánh nếu sai sót thuộc kỳ lấy số liệu so sánh; hoặc
(b) Điều chỉnh số dư đầu kỳ của tài sản, nợ phải trả và các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu của kỳ lấy số liệu so sánh, nếu sai sót thuộc kỳ trước kỳ lấy số liệu so sánh
Giới han của điều chỉnh hồi tố
Sai sót của các kỳ trước được sửa chữa bằng cách điều chỉnh hồi tố, trừ khi không thể xác định được ảnh hưởng của sai sót đến từng kỳ hay ảnh hường lũy kế của sai sót
Trần Xuân Nam - MBA
Trang 8Khi không thể xác định được ảnh hưởng của sai sót đến từng kỳ, doanh nghiệp phải điều chỉnh số dư đầu kỳ của tài sàn, nợ phải trả và các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu của kỳ sớm nhất (có thể chính là kỳ hiện tại) mà doanh nghiệp xác định được ảnh hưởng của sai sótKhi không thể xác định được ảnh hưởng lũy kế của sai sót tính đến thời điểm đầu kỳ hiện tai doanh nghiệp phải điều chỉnh hồi tố số liệu so sánh để sửa chữa sai sót kể từ kỳ sớm nhất mà đơn vị xác định được ảnh hưởng này.
Việc sửa chữa sai sót của kỳ trước không được thực hiện bằng cách điều chỉnh vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của kỳ phát hiện ra sai sót Tất cả số liệu so sánh cần
phải được điều chỉnh lại nếu có thể thực hiện được
Khi không thể xác định được ảnh hưởng của một sai sót như sai sót khi áp dụng một chính sách kế toán đối với các kỳ quá khứ, doanh nghiệp phải điều chỉnh hồi tố thông tin so sánh trong báo cáo tài chính của kỳ sớm nhất mà doanh nghiệp xác định được ảnh hưởng của sai sót Việc sửa chữa sai sót không được bỏ qua phần điều chinh lũy kế đối với tài sản, nợ phải trả và các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu trước kỳ đó
Sửa chữa sai sót khác với thay đổi ước tính kế toán Ước tính kế toán về bản chất là những
ước tính gần đúng, cần được xem xét lại khi có thêm thông tin mới Ví dụ, việc ghi nhận lãi
hay lỗ khi có kết luận cụ thể về một khoản nợ chưa xác định không phải là sừa chữa sai sót
Tính không hiện thực (impracticable) của việc áp dung hồi tố và điều chỉnh hồi tố
Trong một số trường hợp, không thể điều chỉnh thông tin cho một hay nhiều kỳ trong quá khứ để
có số liệu so sánh vói kỳ hiện tại Ví dụ không thể thu thập dữ liệu của các kỳ trong quá khứ để có thể áp dụng hồi tố hoặc phi bồi tố một chính sách kế toán mới hoặc điều chỉnh hồi tố để sừa chữa các sai sót của các kỳ trước hoặc không thể tạo dựng lại được các thông tin này
Trong nhiều trường hợp cần thực hiện ước tính kế toán khi áp dụng chính sách kế toán mới đối với các khoản mục của báo cáo tài chính được ghi nhận và trình bày thể hiện các giao dịclí hoặc nghiệp vụ kinh tế Ước tính thực hiện ngay sau ngày kết thúc niên độ thường mang tính chủ quan Việc ước tính trở nên khó khăn hơn khi áp dụng hồi tố các chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố các sai sót thuộc các kỳ trước và các giao dịch và nghiệp vụ kinh tế bị ảnh hưởng đó phát sinh từ rất lâu Mục đích của ước tính kế toán liên quan đến các kỳ trước cũng giống với ước tính cho kỳ hiện tại là nhằm phản ánh phù hợp với hoàn cảnh tại thời điểm các giao dịch và sự kiện kinh tế phát sinh
Khi áp dụng hồi tố một chính sách kế toán mới hoặc điều chỉnh hồi tố một sai sót đòi hỏi
phải phân biệt được các thông tin sau đây với các thông tin khác:
(a) Thông tin cung cấp bằng chứng về hoàn cảnh tại ngày phát sinh giao dịch hoặc nghiệp vụ kinh tế;
(b) Thông tin sẵn có tại thòi điểm báo cáo tài chính của các kỳ trong quá khứ được phát hành.Đối với một số ước tính kế toán, như ước tính giá trị hợp lý, không căn cứ vào thời giá hay các thông tin đầu vào có thể quan sát được thì rẩt khó có thể đánh giá được các thông tin này
KÊ' TOÁN TẢI CHÍNH
Trang 9Jflji áp dụng hồi tổ hoặc điều chỉnh hồi tố, nếu ước tính trọng yếu cũng không phân biệt được
Ị hai loại thông tin này thì không thê áp dụng hôi tô chính sách kê toán hoặc sửa chữa hôi tố các
I sai sót của kỳ trước
ỊQiông sử dụng những nhận thức có được ở các kỳ sau:
I (a) Khi áp dụng chính sách kế toán mới hoặc sửa chữa sai sót cùa các kỳ trước;
(b) Khi đưa ra giả định về ỷ định cùa ban giám đốc trong kỳ trước;
(c) Khi ước tính giá trị được ghi nhận, xác định và thuyết minh trong kỳ trước
Ví du 1: Khi doanh nghiệp sửa chữa sai sót trong kỳ trước về việc xác định giá trị tài sản tài chính khi nó đang được phân loại là các khoản đầu tư giữ đến ngày đáo hạn theo chuẩn mực
kế toán “Các công cụ tài chính: Ghi nhận và xác định giá trị”, doanh nghiệp không được thay đổi cơ sở của việc xác định giá trị đối với kỳ đó dù rằng ban giám đốc sau đó lại quyết định không giữ các khoản đầu tư tới ngày đảo hạn
Ví dụ 2: Khi doanh nghiệp sửa chữa sai sót của kỳ trước liên quan đến việc tính toán nghĩa vụ írên số ngày nghỉ ốm lũy kế của nhân viên, phải bỏ qua thông tin về dịch cúm xảy ra sau khi báo cáo tài chính đó được phát hành Trường hợp sửa chữa các thông tin so sánh cho các kỳ trong quá khứ đòi hỏi phải có các ước tính đáng kể, tuy nhiên điều này không cản trở việc diều chỉnh hoặc sửa chữa các thông tin so sánh
6 Trình bày trong bản thuyết minh báo cáo tài chính (Discloure)
6.1 Trình bày về thay đổi chính sách kế toán
(Disclosure changes in accounting policies)
Khi áp dụng lần đầu một chính sách kế toán có ảnh hưởng đến kỳ hiện tại, một kỳ nào đó trong quá khứ hoặc các kỳ trong tương lai, doanh nghiệp phải trinh bày những thông tin sau:(a) Tên chính sách kế toán;
(b) Hướng dẫn chuyển đổi chính sách kế toán;
(c) Bản chất của sự thay đổi chính sách kế toán;
(đ) Mô tả các qui định của hướng dẫn chuyển đổi (nếu có);
(e) Ảnh hưởng của việc thay đổi chính sách kế toán đến các kỳ trong tương lai (nếu có);
(f) Các khoản được điều chỉnh vào kỳ hiện tại và mỗi kỳ trước, như:
' Từng khoản mục trên báo cáo tài chính bị ảnh hưởng;
- Chỉ số lãi trên cổ phiếu nếu doanh nghiệp áp dụng Chuẩn mực kế toán “Lãi trên cổ phiếu” ;(g) Khoản điều chỉnh cho các kỳ trước của kỳ được trình bày trên báo cáo tài chính;
(h) Trình bày lý do và mô tả chính sách kế toán đó được áp dụng như thế nào và bắt đầu từ khi nào nếu không thể áp dụng hồi tố theo quy định đối với một kỳ nào đó trong quá khứ, hoặc đối với kỳ sớm nhất
Bảo cáo tài chỉnh của các kỳ tiếp theo không phải trình bày lại các thông tin này.
Khi chính sách kế toán được doanh nghiệp tự nguyện thay đổi có ảnh hưởng đến kỳ hiện tại hoặc một kỳ kế toán nào đó trong quá khứ hoặc các kỳ trong tương lai, doanh nghiệp phải trình bày những thông tin sau:
Trần Xuân Nam - MBA
Trang 10622 Phần V: BÁO CÁO THỰC HIỆN TÀI CHÍNnl
(a) Bản chất của sự thay đổi chính sách kế toán;
(b) Lý do của việc áp dụng chính sách kế toán mới đem lại thông tin đáng tin cậy và phù họp hc(c) Các khoản được điều chỉnh vào kỳ hiện tại và mỗi kỳ trước như:
- Từng khoản mục trên báo cáo tài chính bị ảnh hưởng; và
- Chỉ số lãi trên cổ phiếu nếu doanh nghiệp áp đụng Chuẩn mực kế toán “Lãi trên cổ phiếu”
(d) Khoản điều chỉnh liên quan đến các kỳ sớm nhất;
(e) Nếu việc áp dụng hồi tố theo yêu cầu là không thể thực hiện được đối với một kỳ nào đó trong quá khứ, hoặc kỳ trước kỳ trình bày, thì phải trình bày lí do và mô tả chính sách kế toán
đó được áp dụng như thế nào và bắt đầu từ khi nào
Báo cáo tài chỉnh của các kỳ tiếp theo không phải trình bày ỉạỉ các thông tin này.
6.2 Trình bày về thay đổi ước tính kế toán (Disclosure o f accounting estimates)
Doanh nghiệp phải trình bày tính chất và giá trị của các thay đổi ước tính kế toán có ảnh hưởng đến kỳ hiện tại, dự kiến ảnh hưởng đến các kỳ trong tương lai, trừ khi không thể xác định được thì phải trình bày lý do
6.3 Trình bày sai sót của các kỳ trước (Disclosure of prior period errors)
Klii thực hiện trình bày sai sót của các kỳ trước, doanh nghiệp phải trình bày các thông tín sau:
(a) Bản chất của sai sót thuộc các kỳ trước;
(b) Khoản điều chỉnh đối với mỗi kỳ trước trong báo cáo tài chính:
- Từng khoản mục trên báo cáo tài chính bị ảnh hưởng;
- Chỉ số lãi trên cổ phiếu nếu doanh nghiệp áp dụng Chuẩn mực kế toán “Lãi trên cổ phiếu”;(c) Giá trị điều chỉnh vào đầu kỳ của kỳ lấy số liệu so sánh được trình bày trên báo cáo tài chính;(d) Nếu không thực hiện được điều chỉnh hồi tố đối với một kỳ cụ thể trong quá khứ, cần trình bày lý do, mô tả cách thức và thời gian sửa chữa sai sót
Báo cáo tài chính của các kỳ tiểp theo không phải trình bày lại những thông tin này
6.4 Ví dụ điều chỉnh sai sót (Example: Error adjustments)
Trong năm 2009, Công ty Phú Cường đã phát hiện ra các khoản đã bao gồm trong hàng tồn kho vào ngày 31/12/2008, giá trị là 4 tỷ đồng, mà chúng thực tế đã được bán trước khi kết thúc năm Các sổ liệu sau của năm 2008 như đã được bảo cáo và năm 2009 (bản nháp) như sau (đơn vị tính: Triệu đồng);
Trang 11chương 22: Lập báo cáo thực hiện tài chinh 623
Cắc khoản lãi lưu giữ (bao gồm cả dự trữ, quỹ doanh nghiệp) vào ngày 01/01/2008 là 14 tỷ
Giá vốn hàng bán cho năm 2009 bao gồm cả 4 tỷ đồng lỗi trong hàng tồn kho Thuế thu nhập doanh nghiệp là 25% cho năm 2008 và 2009
Yêu cầu: Tính và trình bày báo cáo kết quả kinh doanh năm 2009, (hồi tố) năm 2008 và lãi lưu giữ
Trả lời:
Bản tính nháp (Workings)
Số đẵ báo cáo theo bài ra (As stated in question) 60,0 42,0
2 Thuế thu nhập doanh nghiệp
Điều chinh hàng tồn kho (Inventory adjustment) (4 X 25%) 1 0 (1,0)
Báo cáo kết quả kinh doanh (Incom e Statem ent)
Lãi ỉưu giữ (R etained earning)
Lãi lưu giữ đầu kỳ (Opening retained earning):
Số đã báo cáo trước đây (As previously reported) (* =13,5 +14) 27,5* 14,0
Sửa lỗi kỳ trước (Correction o f prior period error) (4-1) (3,0)
7 IFRS 5: Các tài sản dài hạn giữ để bán và các hoạt động không tiếp tục (IFRS 5: Non-current assets held for sales & discontinued operations)
7.1 Giới thiệu (Introduction)
IFRS 5 thay thế cho IAS 35”Các hoạt động không tiếp tục” IFRS5 yêu cầu các tài sản và nhóm các tài sản “giữ để bán” phải được trình bày riêng biệt trên bảng cân đối kế toán Do
Trần Xuân Nam - MBA
Trang 12624 Phần V: BÁO CÁO THỰC HIỆN TÀI CHÍNH
vậy người sử dụng các báo cảo tài chính có thể đưa ra các dự đoán tốt hơn về tình hình tài chính, lãi lỗ và dòng tiền của thực thể đó
Định nghĩa: Nhóm tài sản thanh lý (Disposal group) là một nhóm các tài sản sẽ được thanh
lý bằng việc bán hoặc bỏ đi, chủng hợp lại như ỉà một giao dịch đơn lẻ và các khoản nợ đi liền với các tài sản này sẽ được chuyển đi trong giao dịch (Trên thực tế một nhóm tài sản thanh lý có thể là một công ty con, một đơn vị tạo nên dòng tiền hay một hoạt động riêng lè trong một thực thế).
7.2 Phân loại tài sản giữ để bán (Classification of assets held for sale)
Một tài sản dài hạn (hay nhóm tài sản thanh lý) cần được phân loại là giữ để b án nếu giá trị
sổ sách của nó được hoàn trả về cơ bản là thông qua một giao dịch bán hơn là thông qua việc tiếp tục sử dụng chúng Một số các tiêu chuẩn chi tiết phải thỏa mãn để ghi nhận:
(1) Tài sản phải sẵn sàng để bán ngay lập tức trong tình trạng hiện tại cùa chúng
(2) Việc bán phải có khả năng rất cao (highly probable) (lớn hơn là không bán), nếu Ĩ1Ó thỏa mãn:(a) Ban quản lý phải cam kết đối với kế hoạch bán tài sản này
(b) Phải có một chương trình tích cực để tìm kiếm người mua
(c) Tài sản phải được ỉàm marketing ở một giá hợp lý trong mối liên hệ với giá trị hợp ỉý hiện tại của nó
(d) Việc bán được mong đợi sẽ thực hiện trong vòng một năm kể từ ngày phân loại
(e) Khó có thể xảy ra những sự thay đổi lớn trong kế hoạch hoặc kế hoạch bán sẽ bị hủy bỏ.Một tài sản (hay nhóm tài sản thanh ỉý) có thể được phân ỉoại là giữ để bán, mặc dù việc bán
đã không thực sự xẩy ra trong vòng một năm Tuy nhiên, sự chậm írễ phải do các sự kiện, các tính huống ngoài tầm kiểm soát của thực thể và phải có bằng chứng hữu hiệu rằng thực thể vẫn cam kết bán tài sản hay nhóm tài sản thanh lý đó Nếu không thực thể phải ngừng việc phân loại tài sản này là giữ để bán
Nếu một thực thể mua một nhỏm tài sản thanh lý (ví dụ một công ty con) để đành riêng với ý định để bán tiếp, nó có thể được phân loại là tài sản giữ để bán nếu việc bán đó được hy vọng
sẽ diễn ra trong một năm và khả năng xẩy ra cao rằng tất cả các tiêu chuẩn khác sẽ được thỏa mãn trong một thời gian ngắn (thường là ba tháng)
Ví dụ: Ngày 01/12/2009 công ty ABC đã có kế hoạch bán một dây chuyền và đã tìm đươc khách hàng mua tiềm năng Hiện tại công ty vẫn đang tiếp tục sản xuất cho đến ít nhầt là 31/12/2009 để hoằn thành các đơn đặt hàng còn dở đang Như vậy dây chuyền này hiện chưa sẵn sàng để bán ngay trong tình trạng hiện tại Do vậy nó không thể xếp loại là “giữ để bán” vào ngày 31/12/2009 Nó vẫn phải được đối xử bình thường
7.3 Đo lirờng các tài sản giữ để bán (Measurement o f assets held for sale)
Các định nghĩa (Definitions)
Giá trị hợp lý (Fair value) là số tiền mà tài sản có thể được trao đổi, hoặc một khoản nợ được thanh toán, giữa các bên hiểu biết và sẵn sàng trao đổi ngang giá.
KỂ TOÁN TÀ! CHÍNH
Trang 130ịip h íb á n (Cost to sell) là số chỉ p h ỉ tăng thêm trực tiếp cho việc thanh lý một tài sản (hay môt nhóm tài sản thanh ỉỷ), nó không bao gồm chi p h ỉ tài chính và chi p h ỉ thuế thu nhập doanh nghiệp.
SỐ tiền có thể thu hồi (hoàn lại) (Recoverable amount) là số cao hơn của giá trị hợp lý của
tài sản trìỉ đi chi p h í bán và giả trị từ việc sử dụng chúng.
Già trị từ việc sử dụng (Value in use) ỉà giả trị hiện tại của các dòng tiền ước tính tương lai tăng thềm từ việc tiếp tục sử dụng tài sản và giả trị thanh ỉỷ vào cuối đời phục vụ của nỏ.
Một tài sản d ài hạn (hay một nhóm tài sản thanh lý) được giữ để bán cần được đo lường
theo giá thấp hơn giữa giả trị ghi sổ và giả trị hợp lý trừ đi chi p h í bán Giá trị họp lý trừ đi
chi phí bán là giá trị thực hiện
Một sự giảm giá trị sẽ phải được ghi nhận khi giá trị họp lý trừ đi chi phí bán nhỏ hơn giá trị ghỉ sổ (caưying value) Lưu ý đây ỉà một trường họp ngoại lệ so với các quy định thông thường IAS 36 “Giảm giá trị tài sản” yêu cầu một thực thê ghi nhận một khoản lỗ giảm giá trị chỉ khi nào giá trị thu hồi thấp hơn giá trị ghi sổ của Ỉ1Ó Giá trị thu hồi được định nghĩa là giá
trị cao hơn giữa giá trị thực hiện và giả trị trong việc sử dụng IAS 36 không áp dụng cho các
tài sản giữ để bán
Các tài sản dài hạn giữ để bán không được tính khấu hao, kể cả nếu chúng vẫn được sừ dụng bởi thực thể Một tài sản dài hạn (hay nhóm tài sản thanh lý) không còn được phân loại là giữ để bán (vì việc bán không diễn ra trong vòng 1 2 tháng) được đo lường theo giá trị thấp hơn giữa:(a) Giá trị ghi sổ của nó trước khi được phân loại là giữ để bán, điều chinh cho tất cả các khoản khấu hao tính cho tài sản không còn là giữ để bán
(b) Giá trị thu hồi vào ngày quyếí định không bán tài sản nữa
7.4 Trình bày các hoạt động không tiếp tục (Presenting discontinued operations)
Định nghĩa: H oạt động không tiếp tục (Discontinued operations) ỉà một bộ phận của một thực thể mà nó bị thanh lý hay được phân loại lờ giữ để bán, vá: '
(a) Đại diện cho một ngành hàng kinh doanh chính riêng biệt hoặc một khu vực kinh doanh theo địa lý
(b) Là một bộ phận của một kế hoạch ph ố i hợp riêng rẽ để thanh lý một dây chuyền kinh doanh chính riêng biệt hoặc một khu vực hoạt động theo địa lý, hoặc
(c) Là một công ty con được mua với ỷ định để bán lại.
Bộ phận của m ột thực thể (com ponent o f an entity) là các hoạt động và các dòng tiền mà chủng cỏ thể phân biệt được rõ ràng từ phần còn lạỉ của thực thể cho cấc hoạt động và cho tnục đích báo cáo tài chính.
Một thực thể cần trình bày và thuyết minh các thông tin tài chính để người sử dụng các báo cáo tài chính có thể đánh giá dược các ảnh hưởng tài chính của các hoạt động không tiếp tục
và việc thanh lý các tài sản dài hạn hoặc các nhóm tài sản thanh lý
Trần Xuân Nam - MBA
Trang 14626 Phần V: BÁO CÁO THỰC HIỆN TÀI CHỈNH
Một thực thê cân trình bày một sô tiên riêng biệt trên bê mặt cúa báo cáo kêt quà kinh doanh
(a) Lãi hoặc lỗ sau thuế của các hoạt động không tiếp tục và %
(b) Lãi hoặc lỗ sau thuế được ghi nhận theo việc đo lường của giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán hoặc theo giá thanh ỉý tài sản hoặc nhóm tài sản cấu thành nên hoạt động không tiếp tục
M ột thực thể cũng cần trình bày thuyết minh một sự phân tích của số tiền riêng rẽ đó nới ở ngay phần trên:
(a) Doanh thu, các chi phí và lãi lỗ trước thuế của các hoạt động không tiếp tục
(b) Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp liên quan
(c) Lãi hay lỗ được ghi nhận trên việc đo lường giá tri hợp lý trừ đi chi phí bán hoặc trên giả: thanh lý của các tài sản hay hoạt động không tiếp tục
(d) Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp liên quan
Điều này có thể được trình bày trên bề mặt của báo cáo kết quả kinh doanh hoặc trong bàn thuyết minh Neu nó được trình bày trên bề mặt của báo cáo kết quà nó sẽ được trình bày trong một phần được xác định liên quan đến các hoạt động không tiếp tục, tách biệt từ các
hoạt động tiếp tục Điều này không được yêu cầu khi hoạt động không tiếp tục là một công tý
con mới được mua mà chúng được phân loại là giữ để bán
Thực thể nên trình bày, thuyết minh các dòng tiền thuần thuộc các hoạt động kinh doanh, đầu
tư và tài chính của các hoạt động không tiếp tục Những sự t ì n h bày này có thể được thể hiện trên bề mặt của báo cáo lưu chuyển tiền tệ hoặc trong phần thuyết minh các báo cáo tài chínĩi.Các khoản lãi hay lỗ từ việc đo lường lại một nhóm tài sản thanh lý lấ không nằm trong hoạt động không tiếp tục nhưng là giữ để bán nó cần được bao gồm trong lãi lỗ từ các hoạt động tiếp tục
7.5 Trình bày minh hoa
Theo hướng dẫn của IFRS 5 như sau:
Công ty XYZ
Báo cáo kết quả kinh doanh
Cho năm kết thúc vào ngày 31/12/2009
Năm 2009 Năm 2008_ Các hoạt động tiếp tục (Continuing operations)
Lãi từ các hoạt động tiếp tục (Profit from continuing operation) X X
KỂ TOÁN TÀI CHÍNH
Trang 15X
X X
X
X
X X
■
BÈ
1
Cắc hoạt động không tiếp tục (Discontinuing operations)
lãi từ các hoạt động không tiếp tục (Profit from discontinuing op.)
j Tji trong kỳ (Profit for the period)
I phân phối cho (Attributable to):
I j j i thuộc cổ đông cồng ty mẹ ((Equity holders o f the parent)
Lợi ích thiểu số (Minority interest)
7 6 Trình bày môt tài sản dài hạn hay nhóm tài sản thanh lý được phân loại là giữ đê bán (Presentation o f a non-current asset or disposal group classified as held for sale)
Cấc tài sản dài hạn và nhóm tài sản thanh lý được phân loại là giữ để bán cần được trình bày liêng biệt với các tài sản khác trên bảng cân đối kế toán Các khoản nợ của nhóm tài sản thanh [ý cần được trình bày tách biệt khỏi các nợ phải trả khác trong bảng cân đối kế toán
(3) Gác tài sản và công nợ của tài sản giữ để bán không được bù trừ (shoud not be offset).(b) Các loại chính của các tài sản và nợ phải trả của tài sản giữ để bán cần được trình bàyriêng biệt hoặc trên bề mặt của bảng cân đối kế toán hoặc trong bản thuyết minh
j j 7.7 Trình bày và thuyết minh thêm (Additional disclosures)
Trong kỳ mà tài sản dài hạn hay nhóm tài sản thanh lý được phân loại ỉà giữ để bán hay đã
1 Mil cần phải thuyết minh các vấn đề sau:
IfI (a) Mô tả tài sản dài hạn hay nhóm tài sản thanh lý
I (b) Mô tả các sự thật và tình huống của việc thanh lý
(e) Bất cứ khoản lãí lỗ được ghi nhận khi khoản mục đó được phân ioại là giữ để bán
: (đ) Nếu có thể áp dụng, bộ phận trong đó tài sản dài hạn hay nhóm tài sản thanh ỉý được trình bày phù họp với IAS 14 báo cáo bộ phận
Nơi nào một tài sản trước đó được phân loại là giữ để bán nhưng nay không còn là giữ để bán, thực thể phải trình bày thuyết minh một bản mô tà các sự thật và các tình huống dẫn đếnquyết định và ảnh hưởng đến kết quả của nó
/
8 VAS 28 Báo cáo bộ phận (Segment reporting)
VAS 28 được ban hành và công bố theo Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC, ngày 15 tháng 02 năm 2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính
I Nhiều tập đoàn, doanh nghiệp (thực thể/ entities) lởn cung cấp các nhóm sản phẩm và dịch vụ
hoặc hoạt động trong các khu vực địa ỉý khác nhau có tỷ lệ sinh ỉời, cơ hội tăng trưởng, triển vọng và rủi ro khác nhau Báo cáo về các loại sản phẩm, dịch vụ tại các khu vực địa lý khác
nhau được gọi là Báo cáo bộ phận (Segment reporting) Báo cáo bộ phận cần thiết cho việc
đánh giá rủi ro và lợi ích kinh tế của doanh nghiệp có cơ sở ở nước ngoài hoặc doanh nghiệp
có phạm vi hoạt động trên nhiều tỉnh, thành phố trong cả nước Báo cáo bộ phận cũng cần thiết cho người sừ dụng báo cáo tài chính
