b/ Mục đích và đối tượng áp dụng: Mục đích của chuẩn mực này là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc vàphương pháp kế toán doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng xây dựng; cách ghin
Trang 1TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HCM VIỆN ĐÀO TẠO SAU ĐẠI HỌC KHOA KẾ TOÁN – KIỂM TOÁN
Đề tài:
PHÂN TÍCH VÀ SO SÁNH VẤN ĐỀ LIÊN QUAN ĐẾN HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG THEO VAS 15, THÔNG TƯ 200 VÀ IAS 11
GVHD: PGS.TS MAI THỊ HOÀNG MINH
Trang 2MỤC LỤC
1.1 Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu 4
1.2 Mục tiêu nghiên cứu 4
1.3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 4
1.4 Phương pháp nghiên cứu 5
1.5 Ý nghĩa của đề tài 5
CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN 6
2.1 Khái quát chung về chuẩn mực kế toán Việt Nam 6
2.1.1 Chuẩn mực kế toán 6
2.1.2 Xây dựng chuẩn mực Kế toán Việt Nam 6
2.2 Giới thiệu chung về Thông tư 200 và VAS 15 7
2.2.1 Thông tư 200/2014/TT-BTC 7
2.2.2 Hệ thống chuẩn mực kế toán số 15 - Hợp đồng xây dựng (VAS 15) 8
2.3 Khái quát lý thuyết liên quan đến hợp đồng xây dựng theo văn bản của Việt Nam – VAS 15 9
2.3.1 Định nghĩa 9
2.3.2 Phân loại 9
2.3.3 Nhận biết kết hợp và phân chia hợp đồng xây dựng 10
2.4 Khái quát lý thuyết liên quan đến hợp đồng xây dựng theo văn bản của quốc tế – IAS 11 10
2.4.1 Lịch sử hình thành chuẩn mực 10
2.4.2 Mục tiêu 11
2.4.3 Phạm vi chuẩn mực 11
2.4.4 Khái niệm hợp đồng xây dựng theo IAS 11 11
2.4.5 Phân loại hợp đồng xây dựng theo IAS 11 11
CHƯƠNG 3: PHÂN TÍCH NGUYÊN TẮC VÀ PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN CỦA HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TẠI VAS 15, THÔNG TƯ 200 VÀ IAS 11 13
3.1 Các chỉ tiêu liên quan đến Hợp đồng xây dựng – Giới thiệu tổng quan sơ lược: 13 3.1.1 Doanh thu của hợp đồng xây dựng: 13
Trang 33.2 Cách ghi nhận doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng 17
3.2.1.Phương pháp hạch toán chi phí về hợp đồng xây dựng 21
3.2.1.1 Hạch toán khoản mục nguyên vật liệu trực tiếp 21
3.2.1.2 Hạch toán khoản mục chi phí nhân công trực tiếp 22
3.2.1.3 Hạch toán khoản mục chi phí sử dụng máy thi công 22
3.2.1.4 Hạch toán khoản mục chi phí sản xuất chung 22
3.2.1.5 Hạch toán sửa chữa và bảo hành công trình 22
3.2.2 Vốn hóa chi phí đi vay 22
3.2.2.1 Thế nào là chi phí đi vay được vốn hóa 23
3.2.2.2 Ghi nhận chi phí đi vay 23
3.2.2.3 Vốn hóa chi phí đi vay trong Chuẩn mực kế toán số 15 và quy định trong Thông tư 200 23
3.3 Những thay đổi trong ước tính 23
3.4 Trình bày trên Báo cáo tài chính 24
Chương 4: SỰ TƯƠNG ĐỒNG VÀ KHÁC NHAU GIỮA VAS 15, THÔNG TƯ 200 VÀ IAS 11 26
4.1 Tương đồng 26
4.2 Khác nhau 28
CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ 29
5.1 Kết luận 29
5.2 Kiến nghị 29
TÀI LIỆU THAM KHẢO 30
PHỤ LỤC 31
Trang 4Chương 1GIỚI THIỆU
1.1 Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu
Trong điều kiện nền kinh tế hội nhập hiện nay, vai trò cung cấp thông tin minhbạch cho người sử dụng cũng như tình hình “sức khỏe” của doanh nghiệp và nền kinh
tế qua hoạt động kế toán ngày càng trở nên quan trọng Thực tiễn nghề nghiệp kế toáncũng đang có những đổi mới liên tục
Những năm vừa qua, hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế đang có nhiều thayđổi, các chuẩn mực kế toán Việt Nam cũng đang trong tiến trình hoàn thiện, từ đó chế
độ kế toán cũng có những điều chỉnh tương ứng
Trên cơ sở đó, ngày 22/12/2014, Bộ Tài chính ban hành Thông
tư 200/2014/TT-BTC hướng dẫn Chế độ kế toán Doanh nghiệp thay thế cho Quyếtđịnh15/2006/QĐ-BTC và Thông tư 244/2009/TT-BTC
Tuy nhiên, vẫn tồn tại sự khác biệt giữa Chuẩn mực kế toán Việt Nam vàChuẩn mực kế toán quốc tế mà cụ thể là các nguyên tắc và phương pháp kê toán tronglĩnh vực hợp đồng xây dựng
Việc chọn đề tài “PHÂN TÍCH VÀ SO SÁNH VẤN ĐỀ HỢP ĐỒNG XÂY
DỰNG THEO VAS 15 - THÔNG TƯ 200 VÀ IAS 11” có ý nghĩa về mặt lý thuyết
lẫn thực tiễn góp phần hoàn thiện chuẩn mực kế toán VAS 15 – Hợp đồng xây dựngnhằm đáp ứng xu thế hội nhập quốc tế
1.2 Mục tiêu nghiên cứu:
Mục tiêu chính:
- Phân tích và so sánh rõ được các yếu tố của một Hợp đồng xây dựng dựa theohướng dẫn của thông tư 200/2014/TT-BTC, VAS 15, và IAS 11
1.3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu:
+ Đối tượng nghiên cứu:
Sự tương đồng và khác biệt về hợp đồng xây dựng giữa Chuẩn mực kế toánViệt Nam (VAS 15), Thông tư 200/2014/TT-BTC và Chuẩn mực kế toán Quốc tế(IAS 11)
Trang 5Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 11 – Hợp đồng xây dựng
Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 15 – Hợp đồng xây dựng
Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014
1.4 Phương pháp nghiên cứu
Sử dụng phương pháp nghiên cứu văn bản Từ nội dung nghiên cứu được, tiếnhành so sánh phân tích các tiêu chí và sử dụng phương pháp tự luận để đưa ra các kếtluận, kiến nghị
1.5 Ý nghĩa của đề tài
Vì hợp đồng xây dựng là mảng kiến thức khá phức tạp và chỉ được giới thiệu sơlược ở chương trình đại học, nên đề tài này giúp củng cố lại lý thuyết về việc ghi nhận
và trình bày thông tin liên quan đến Hợp đồng xây dựng theo VAS 15, Thông tư 200
và IAS 11 Nghiên cứu này có thể là tiền đề, là nền tảng cơ bản cho những nghiên cứuchuyên sâu tiếp theo Ngoài ra, kết quả so sánh của đề tài có thể là nguồn tham khảocho các đối tượng chuyên ngành kế toán, cũng như các đối tượng khác muốn tìm hiểunhững điểm tương đồng và khác biệt trong cách ghi nhận của các văn bản vừa được đềcập trên
Trang 6CHƯƠNG 2
CƠ SỞ LÝ LUẬN
2.1 Khái quát chung về chuẩn mực kế toán Việt Nam:
2.1.1 Chuẩn mực kế toán:
Chuẩn mực kế toán là tập hợp các nguyên tắc, các yêu cầu cơ bản để hướng
dẫn người làm kế toán nhận thức, ghi chép và phản ánh các nghiệp vụ kinh tế phátsinh
Chuẩn mực kế toán bao gồm những nguyên tắc chung và những nguyên tắc
cụ thể:
- Nguyên tắc chung là những giả thiết, khái niệm và những hướng dẫn dùng
để lập báo cáo tài chính Nguyên tắc chung được hình thành do quá trình thực hành kếtoán
- Nguyên tắc cụ thể là những quy định chi tiết dùng để ghi chép các nghiệp
vụ kinh tế phát sinh, được xây dựng từ các quy định của tổ chức quản lý
Những lý do sau để đặt ra chuẩn mực kế toán chung:
- Tuân thủ các chuẩn mực kế toán thì người sử dụng Báo cáo tài chính mớihiểu được các thông tin phản ánh trên báo cáo Chuẩn mực kế toán là nền tảng để thựchiện chức năng của kế toán tài chính là báo cáo tình hình tài chính
- Phương tiện quan trọng dùng để báo cáo tình hình tài chính chính là cácBáo cáo tài chính
- Không có chuẩn mực kế toán thì các mục tiêu của Báo cáo tài chính dướiđây sẽ không đạt được:
+ Cung cấp thông tin hữu ích để ra quyết định về đầu tư và tín dụng+ Cung cấp thông tin hữu ích để đánh giá luồng tiền tương lai+ Cung cấp thông tin về tài sản và nguồn vốn của doanh nghiệp, gọichung là tình hình tài chính của doanh nghiệp
- Nhờ có chuẩn mực kế toán các thông tin trình bày trên báo cáo tài chínhtrở nên thiết thực, tin cậy được và có thể so sánh được
2.1.2 Xây dựng chuẩn mực Kế toán Việt Nam
Trang 7 Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam được xây dựng theo các nguyên tắc(Bộ Tài Chính):
- Dựa trên cơ sở các chuẩn mực kế toán do IASC công bố
- Phù hợp với điều kiện phát triển của nền kinh tế thị trường Việt Nam, phùhợp với hệ thống luật pháp, trình độ, kinh nghiệm kế toán của Việt Nam
- Chuẩn mực kế toán Việt Nam phải đơn giản, rõ ràng và tuân thủ các quyđịnh về thể thức ban hành văn bản pháp luật Việt Nam
- Về bố cục chuẩn mực, mỗi chuẩn mực kế toán bao gồm hai phần là quyđịnh chung bằng nội dung chuẩn mực cụ thể:
+ Phần quy định chung gồm: mục đích, nội dung cơ bản, phạm vi ápdụng và các thuật ngữ sử dụng trong chuẩn mực
+ Phần nội dung: mỗi nội dung được thành lập đoạn riêng và ghi số liêntục
2.2 Giới thiệu chung về Thông tư 200 và VAS 15:
2.2.1 Thông tư 200/2014/TT-BTC:
a/ Lịch sử hình thành và phát triển:
Thông tư 200/2014/TT-BTC về hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp do
Bộ Tài chính ban hành ngày 22/12/2014 áp dụng cho năm tài chính bắt đầu hoặc saungày 01/01/2015
Thông tư này thay thế cho Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theoQuyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006 của Bộ trưởng Bộ Tài chính vàThông tư số 244/2009/TT-BTC ngày 31/12/2009 của Bộ Tài chính
Thông tư 200/2014/TT-BTC được ban hành dựa trên:
- Nghị định 215/2013/NĐ-CP quy định chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn và
cơ cấu tổ chức của Bộ Tài Chính
- Nghị định 129/2004/NĐ-CP hướng dẫn Luật kế toán áp dụng trong hoạtđộng kinh doanh
Kể từ khi Thông tư 200/2014/TT-BTC được áp dụng, văn bản này được sửađổi bởi:
- Thông tư 53/2016/TT-BTC sửa đổi Thông tư 200/2014/TT-BTC hướngdẫn về chế độ kế toán doanh nghiệp do Bộ Trưởng Bộ tài chính ban hành
Trang 8- Thông tư 177/2015/TT-BTC hướng dẫn chế độ kế toán áp dụng đối vớiBảo hiểm Việt Nam do Bộ tài chính ban hành.
- Thông tư 75/2015/TT-BTC sửa đổi điều 128 Thông tư 200/2014/TT-BTChướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp
b/ Đối tượng áp dụng và phạm vi điều chỉnh:
*Phạm vi điều chỉnh:
Thông tư này hướng dẫn việc ghi sổ kế toán, lập và trình bày Báo cáo tài chính,không áp dụng cho việc xác định các nghĩa vụ thuế của doanh nghiệp đối với Ngânsách Nhà nước
2.2.2 Hệ thống chuẩn mực kế toán số 15 - Hợp đồng xây dựng (VAS 15):
a/ Lịch sử hình thành và phát triển:
- Chuẩn mực này được ban hành theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC đượcban hành ngày 31/12/2002 của Bộ trưởng Bộ Tài Chính và có hiệu lực ngày01/01/2003
- Sau khi ban hành Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC, Bộ Tài chính lại tiếp tụcban hành Thông tư 105/2003/TT-BTC hướng dẫn kế toán thực hiện sáu chuẩn mực kếtoán theo Quyết định 165/2002/QĐ-BTC do Bộ Tài chính ban hành ngày 04/11/2003
và đã hết hiệu lực vào ngày 02/02/2008
- Sau đó Bộ Tài chính ban hành Thông tư 161/2007/TT-BTC hướng dẫn thựchiện 16 chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định 149/2001/QĐ-BTC, Quyết định165/2002/QĐ-BTC và Quyết định 234/2003/QĐ-BTC do Bộ Tài chính ban hành vàongày 31/12/2007 và có hiệu lực vào ngày 02/02/2008 để thay thế cho Thông tư105/2003/TT-BTC
- Văn bản liên quan cùng nội dung:
Trang 9+ Quyết định 100/2005/QĐ-BTC ban hành và công bố bốn chuẩn mực kế toánViệt Nam (đợt 5) của Bộ Trưởng Bộ Tài chính ban hành ngày 28/12/2005 và còn hiệulực đến ngày 31/12/2016.
+ Quyết định 12/2005/QĐ-BTC ban hành và công bố sáu chuẩn mực kế toánViệt Nam (đợt 4) của Bộ Trưởng Bộ Tài chính ban hành ngày 15/02/2005 và còn hiệulực đến ngày 31/12/2016
+ Quyết định 234/2003/QĐ-BTC ban hành và công bố sáu Chuẩn mực kế toánViệt Nam (đợt 3) do Bộ trưởng Bộ Tài chính ban hành ngày 30/12/2003 và có hiệu lựcvào ngày 16/02/2004
+ Quyết định 149/2001/QĐ-BTC ban hành và công bố bốn chuẩn mực kế toánViệt Nam (đợt 1) do Bộ Trưởng Bộ Tài chính ban hành ngày 31/12/2001 và có hiệulực vào ngày 01/01/2002
b/ Mục đích và đối tượng áp dụng:
Mục đích của chuẩn mực này là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc vàphương pháp kế toán doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng xây dựng; cách ghinhận doanh thu, chi phí của hợp đồng xây dựng làm cơ sở ghi sổ kế toán và lập báocáo tài chính
Chuẩn mực này áp dụng cho kế toán hợp đồng xây dựng và lập báo cáo tàichính của các nhà thầu
c/ Liên hệ các hệ thống chuẩn mực khác có liên quan đến VAS 15:
Liên quan đến chi phí đi vay được vốn hóa theo quy định của Chuẩn mực số 16
“Chi phí đi vay” ban hành và công bố theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày31/12/2002 của Bộ Trưởng Bộ Tài chính ban hành
2.3 Khái quát lý thuyết liên quan đến hợp đồng xây dựng theo văn bản của Việt Nam – VAS 15
2.3.1 Định nghĩa
Hợp đồng xây dựng: Là hợp đồng bằng văn bản về việc xây dựng một tài sản
hoặc tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế,công nghệ, chức năng hoặc các mục đích sử dụng cơ bản của chúng
2.3.2 Phân loại
a/ Theo cách tính giá
Trang 10Hợp đồng xây dựng với giá cố định: Là hợp đồng xây dựng trong đó nhà thầu
chấp thuận một mức giá cố định cho toàn bộ hợp đồng hoặc một đơn giá cố định trênmột đơn vị sản phẩm hoàn thành Trong một số trường hợp khi giá cả tăng lên, mứcgiá đó có thể thay đổi phụ thuộc vào các điều khoản ghi trong hợp đồng
b/ Hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm: Là hợp đồng xây dựng trong đó
nhà thầu được hoàn lại các chi phí thực tế được phép thanh toán, cộng (+) thêm mộtkhoản được tính bằng tỷ lệ phần trăm (%) trên những chi phí này hoặc được tính thêmmột khoản phí cố định Tuy nhiên, một số hợp đồng xây dựng có đặc điểm của cả hợpđồng với giá cố định và hợp đồng với chi phí phụ thêm Ví dụ hợp đồng xây dựng vớichi phí phụ thêm nhưng có thỏa thuận mức giá tối đa
c/ Theo cách thanh toán
Hợp đồng được thanh toán theo tiến độ kế hoạch
Hợp đồng được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện
2.3.3 Nhận biết kết hợp và phân chia hợp đồng xây dựng
Trong một số trường hợp, từng phần của một hợp đồng hoặc một nhóm hợpđồng sẽ được xem xét như một hợp đồng xây dựng duy nhất Việc phân chia hay kếthợp hợp đồng xây dựng phải dựa trên mối quan hệ giữa các phần của hợp đồng hoặcgiữa các hợp đồng với nhau Ta có các trường hợp sau:
- Một hợp đồng xây dựng liên quan đến việc xây dựng nhiều tài sản (phânchia)
- Các hợp đồng có mối liên hệ mật thiết được ký như một hợp đồng trọn gói(kết hợp)
- Hợp đồng bao gồm việc xây dựng thêm tài sản (phân chia)
2.4 Khái quát lý thuyết liên quan đến hợp đồng xây dựng theo văn bản của quốc
tế – IAS 11
2.4.1 Lịch sử hình thành chuẩn mực
IAS 11-Hợp đồng xây dựng được ban hành bởi IASC vào tháng 12 năm
1993 Và được thay thế bởi IAS 11 Kế toán hợp đồng xây dựng (ban hành tháng 3năm 1979) Tháng 5/1999, IAS 10 – Sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ sửa đổi 1đoạn nội dung Vào tháng 4/2001, IASB quyết định tất cả chuẩn mực và bản thuyết
Trang 11minh ban hành theo Hiến pháp trước đây vẫn được tiếp tục áp dụng trừ khi có sự điềuchỉnh sửa đổi.
IAS 11 được sửa đổi bổ sung bởi những IFRS sau:
- IAS 23 Chi phí vay (sửa đổi tháng 3/2007)
- IAS 1 Trình bày báo cáo tài chính (sửa đổi tháng 9/2007)
Những thuyết minh và văn bản kèm theo bổ sung cho IAS 11:
- SIC-27 Đánh giá chất lượng giao dịch liên quan đến các hình thức pháp lýcủa hợp đồng thuê (ban hành tháng 12 năm 2001 và sau đó sửa đổi)
- SIC-32 Tài sản vô hình - Chi phí web site (ban hành tháng 3 năm 2002 vàsau đó sửa đổi)
- IFRIC 12 Thỏa thuận giảm giá dịch vụ (ban hành tháng 11 năm 2006 vàsau đó sửa đổi)
- IFRIC 15 Thỏa thuận về xây dựng bất động sản (ban hành tháng 7 năm2008)
2.4.2 Mục tiêu
Mục tiêu của chuẩn mực này là hướng dẫn kế toán ghi nhận doanh thu và chiphí phát sinh liên quan đến hợp đồng xây dựng Bởi vì đặc trưng của hoạt động xâydựng này là ngày hợp đồng bắt đầu thực hiện và ngày kết thúc thường rơi vào những
kì kế toán khác nhau Vì vậy, vấn đề cơ bản, nền tảng trong kế toán hợp đồng xâydựng là phân bổ doanh thu và chi phí vào các kì kế toán mà công trình xây dựng diễn
ra Chuẩn mực này sử dụng các tiêu chí ghi nhận trong Nguyên tắc trình bày báo cáotài chính để xác định khi nào doanh thu và chi phí hợp đồng phải được ghi nhận làdoanh thu và chi phí trong báo cáo thu nhập tổng hợp Nó cũng cung cấp các chỉ dẫnthực tiễn về việc áp dụng các tiêu chí này
Trang 12Hợp đồng xây dựng: Là hợp đồng bằng văn bản về việc xây dựng một tài sảnhoặc tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế,công nghệ, chức năng hoặc các mục đích sử dụng cơ bản của chúng
2.4.5 Phân loại hợp đồng xây dựng theo IAS 11
+ Hợp đồng xây dựng với giá cố định: Là hợp đồng xây dựng trong đó nhà thầuchấp thuận một mức giá cố định cho toàn bộ hợp đồng hoặc một đơn giá cố định trênmột đơn vị sản phẩm hoàn thành cho trường hợp khi giá cả tăng lên
+ Hợp đồng xây dựng với chi phí phụ trội: Là hợp đồng xây dựng trong đó nhà
thầu được hoàn lại các chi phí thực tế được phép thanh toán, cộng (+) thêm một khoảnđược tính bằng tỷ lệ phần trăm (%) trên những chi phí này hoặc được tính thêm mộtkhoản phí cố định
+ Trong chuẩn mực này, hợp đồng xây dựng còn bao gồm:
(a) Hợp đồng dịch vụ có liên quan trực tiếp đến việc xây dựng tài sản, ví dụnhư: Hợp đồng dịch vụ quản lý dự án và kiến trúc;
(b) Hợp đồng phá hủy/phá bỏ hay trùng tu/phục chế các tài sản và cải tạomôi trường sau khi phá hủy các tài sản
+ Hợp đồng xây dựng quy định trong chuẩn mực này được phân loại thành hợpđồng xây dựng với giá cố định và hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm Một sốhợp đồng xây dựng có đặc điểm của cả hợp đồng với giá cố định và hợp đồng với chiphí phụ thêm, ví dụ hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm nhưng có thỏa thuậnmức giá tối đa Trường hợp này, nhà thầu cần phải xem xét tất cả các điều kiện quyđịnh trong đoạn 23 và 24 của IAS 11 để ghi nhận doanh thu và chi phí của hợp đồngxây dựng
Trang 13CHƯƠNG 3 PHÂN TÍCH NGUYÊN TẮC VÀ PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN CỦA HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TẠI VAS 15, THÔNG TƯ 200 VÀ IAS 11
3.1 Các chỉ tiêu liên quan đến Hợp đồng xây dựng – Giới thiệu tổng quan sơ lược:
3.1.1 Doanh thu của hợp đồng xây dựng
(a) Doanh thu ban đầu được ghi trong hợp đồng; và
(b) Các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thưởng và các khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi doanh thu, và có thể xác định được một cách đáng tin cậy.(VAS 15, điều 11)
Nghĩa là, doanh thu của Hợp đồng xây dựng có thể bằng hoặc khác với doanhthu ban đầu được ghi nhận trong hợp đồng Nguyên nhân của sự khác biệt so vớidoanh thu ban đầu là do sự xuất hiện của các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợpđồng, các khoản tiền thưởng và các khoản thanh toán khác
Đối với các khoản tăng giảm khi thực hiện hợp đồng:
Doanh thu của hợp đồng xây dựng được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản
đã thu hoặc sẽ thu được Việc xác định doanh thu của hợp đồng chịu tác động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tuỳ thuộc vào các sự kiện sẽ xảy ra trong tương lai Việc ước tính thường phải được sửa đổi khi các sự kiện đó phát sinh và những yếu tố không chắc chắn được giải quyết Vì vậy, doanh thu của hợp đồng có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ.(VAS 15, điều 12)
“Giá trị hợp lý” ở đây nghĩa là giá trị thích hợp Không phải tất cả các khoảnphải thu liên quan đến hợp đồng xây dựng đều được ghi nhận là doanh thu
Ví dụ:
Doanh thu theo hợp đồng có thể bị giảm do nhà thầu không thực hiện đúng tiến
độ hoặc không đảm bảo chất lượng xây dựng theo thỏa thuận trong hợp đồng;
“Thực hiện không đúng tiến độ” là một sự kiện không chắc chắn phát sinh ởtương lai, chỉ khi nào thực sự xảy ra mới ảnh hưởng đến việc ghi giảm doanh thu
Ngoài ra, sự khác biệt của doanh thu khi thực hiện hợp đồng so với ban đầucòn chịu sự ảnh hưởng của sự thay đổi khối lượng sản phẩm
Trang 14Khi hợp đồng với giá cố định quy định mức giá cố định cho một đơn vị sản phẩm hoàn thành thì doanh thu theo hợp đồng sẽ tăng hoặc giảm khi khối lượng sản phẩm tăng hoặc giảm.(VAS 15, điều 12, mục d)
Các khoản tăng, giảm doanh thu khi thực hiện hợp đồng cần có sự thỏa thuận
và chấp thuận giữa nhà thầu và khách hàng Sự thay đổi về doanh thu có thể áp dụng cho kỳ tiếp theo trong quá trình thực hiện hợp đồng(VAS 15,điều 12, mục a)
Một hợp đồng xây dựng thường được chia ra thành nhiều giai đoạn (để thực hiệnthanh toán và ghi nhận doanh thu, chi phí) nhằm giảm thiểu rủi ro Sự thay đổi vềdoanh thu có thể xảy ra trong kỳ hiện hành hoặc kỳ sau, phụ thuộc vào sự thỏa thuậncủa nhà thầu và khách hàng
Sự thay đổi theo yêu cầu của khách hàng về phạm vi công việc được thực hiện theo hợp đồng
Ví dụ: Sự thay đổi yêu cầu kỹ thuật hay thiết kế của tài sản và thay đổi khác trong quá trình thực hiện hợp đồng
Sự thay đổi này chỉ được tính vào doanh thu của hợp đồng khi:
Có khả năng chắc chắn khách hàng sẽ chấp thuận các thay đổi và doanh thu phát sinh từ các thay đổi đó; và doanh thu có thể xác định được một cách tin cậy.(VAS 15, điều 13)
Hai điều kiện này đều phải được đáp ứng đồng thời, nếu thiếu một trong haithì sư tăng giảm của doanh thu sẽ không được ghi nhận
Đối với khoản tiền thưởng
Khoản tiền thưởng là các khoản phụ thêm trả cho nhà thầu nếu họ thực hiện hợp đồng đạt hay vượt mức yêu cầu.( VAS 15, điều 14)
Ví dụ:
Trong hợp đồng nêu rõ khách hàng sẽ trả thêm một khoản thưởng (một số tiền
cụ thể) cho nhà thầu nếu hoàn thành công trình trước hạn
Khoản tiền thưởng được tính vào doanh thu của hợp đồng khi:
(a) Chắc chắn đạt hoặc vượt mức một số tiêu chuẩn cụ thể đã ghi trong hợp đồng; và (b) Khoản tiền thưởng có thể xác định được một cách đáng tin cậy.(VAS 15, điều 14)
Hai điều kiện này đều phải được đáp ứng đồng thời, nếu thiếu một trong hai
Trang 15Theo thông tư 200, khoản tiền thưởng thu được từ khách hàng trả phụ thêm chonhà thầu khi thực hiện hợp đồng đạt hoặc vượt một số chỉ tiêu cụ thể đã được ghitrong hợp đồng, ghi: (Xem Phụ lục 1.1)
Đối với khoản thanh toán khác
Một khoản thanh toán khác mà nhà thầu thu được từ khách hàng hay một bên khác để bù đắp cho các chi phí không bao gồm trong giá hợp đồng.(VAS 15, điều 15)
Ví dụ:
Sự chậm trễ do khách hàng gây nên; sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật hoặcthiết kế và các tranh chấp về các thay đổi trong việc thực hiện hợp đồng Việc xácđịnh doanh thu tăng thêm từ các khoản thanh toán trên còn tuỳ thuộc vào rất nhiều yếu
tố không chắc chắn và thường phụ thuộc vào kết quả của nhiều cuộc đàm phán
Do đó, các khoản thanh toán khác chỉ được tính vào doanh thu của hợp đồng khi:
Các thoả thuận đã đạt được kết quả là khách hàng sẽ chấp thuận bồi thường; Khoản thanh toán khác được khách hàng chấp thuận và được xác định một cách đáng tin cậy.(VAS 15, điều 15)
Hai điều kiện này đều phải được đáp ứng đồng thời, nếu thiếu một trong haithì các khoản thanh toán khác mà nhà thầu thu được từ khách hàng hay một bên khác
để bù đắp cho các chi phí không bao gồm trong giá hợp đồng sẽ không được ghi nhận
là doanh thu
Theo thông tư 200, khoản bồi thường thu được từ khách hàng hay bên khác để
bù đắp cho các chi phí không bao gồm trong giá trị hợp đồng: (Xem Phụ lục 1.2)
Vậy ta có thể kết luận: đối với các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng,các khoản tiền thưởng và các khoản thanh toán khác được ghi nhận như doanh thu củahợp đồng khi đáp ứng đồng thời hai điều kiện:
Nhà thầu và khách hàng thỏa thuận về sự thay đổi liên quan đến doanh thu hợpđồng xây dựng và nhận được sự chấp thuận của khách hàng và giá trị của sự thay đổinày được xác định một cách đáng tin cậy
3.1.2 Chi phí hợp đồng xây dựng
+ Theo VAS 15
(a) Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng;
Trang 16(b) Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có thể phân bổcho từng hợp đồng cụ thể;
(c) Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khoản của hợpđồng
+ Theo Thông tư 200:
Bút toán ghi nhận cụ thể và không có hướng dẫn nào khác với VAS 15 về các
chi phí liên quan đến hợp đồng xây dựng (Điều 27 Tài khoản 154 - Chi phí sản
xuất, kinh doanh dở dang; Mục 10.1 Phương pháp hoạch toán tập hợp chi phí xây lắp)
+ Chi tiết các chi phí liên quan đến hợp đồng xây dựng của VAS 15
a Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng bao gồm:
- Chi phí nhân công tại công trường, bao gồm cả chi phí giám sát công trình;
- Chi phí nguyên liệu, vật liệu, bao gồm cả thiết bị cho công trình;
- Khấu hao máy móc, thiết bị và các TSCĐ khác sử dụng để thực hiện hợp đồng;
- Chi phí vận chuyển, lắp đặt, tháo dỡ máy móc, thiết bị và nguyên liệu, vật liệuđến và đi khỏi công trình;
- Chi phí thuê nhà xưởng, máy móc, thiết bị để thực hiện hợp đồng;
- Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật liên quan trực tiếp đến hợp đồng;
- Chi phí dự tính để sửa chữa và bảo hành công trình;
- Các chi phí liên quan trực tiếp khác
Chi phí liên quan trực tiếp của từng hợp đồng sẽ được giảm khi có các khoảnthu nhập khác không bao gồm trong doanh thu của hợp đồng Ví dụ: Các khoản thu từviệc bán nguyên liệu, vật liệu thừa, thu thanh lý máy móc, thiết bị thi công khi kếtthúc hợp đồng
b Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng xây dựng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng, bao gồm:
- Chi phí bảo hiểm;
- Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật không liên quan trực tiếp đến một hợpđồng cụ thể;
- Chi phí quản lý chung trong xây dựng
Trang 17Các chi phí trên được phân bổ theo các phương pháp thích hợp một cách có hệthống theo tỷ lệ hợp lý và được áp dụng thống nhất cho tất cả các chi phí có các đặcđiểm tương tự Việc phân bổ cần dựa trên mức thông thường của hoạt động xây dựng.(Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có thể phân bổ cho từnghợp đồng cũng bao gồm chi phí đi vay nếu thỏa mãn các điều kiện chi phí đi vay đượcvốn hóa theo quy định trong Chuẩn mực "Chi phí đi vay").
c Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khoản của hợp đồng như:
- Chi phí quản lý hành chính chung, hoặc chi phí nghiên cứu, triển khai mà hợpđồng không quy định khách hàng phải trả cho nhà thầu
sẽ được ký kết Nếu chi phí phát sinh trong quá trình đàm phán hợp đồng đã được ghinhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi chúng phát sinh thì chúng không cònđược coi là chi phí của hợp đồng xây dựng khi hợp đồng được ký kết vào thời kỳ tiếpsau
3.2 Cách ghi nhận doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng:
Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ
kế hoạch, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin
cậy, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với
phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập báo cáo tài