Tiểu luận môn kế toán quốc tế tìm hiểu và phân tích chuẩn mực IAS 11 hợp đồng xây dựng

1.3 Những quy định chung trong IAS 11  Mục tiêu Mục tiêu của chuẩn mực này là hướng dẫn kế toán ghi nhận doanh thu và chi phí phát sinh liên quan đến hợp đồng xây dựng.. Hợp đồng xây dự

VIỆN ĐÀO TẠO SAU ĐẠI HỌC

-KẾ TOÁN QUỐC TẾ

Chuyên đề:

TÌM HIỂU VÀ PHÂN TÍCH CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ

IAS 11 - HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG

GVHD: TS PHẠM QUANG HUY

MÃ HV: 7701250409A - Cao học Kế toán K25

HỌC VIÊN: LÊ MỸ DUYÊN

TP Hồ Chí Minh, tháng 08 năm 2016

Xây dựng luôn là ngành có những đặc điểm kinh tế kỹ thuật đặc trưng, mang tính dịch vụ cao, nó quyết định quy mô và trình độ kỹ thuật của xã hội của một đất nước Công nghiệp xây dựng là một trong những ngành kinh tế mũi nhọn của các quốc gia Ngành công nghiệp xây dựng giữ một vai trò rất quan trọng trong nền kinh tế quốc dân bởi ba đặc thù chính là: ngành xây dựng có quy mô lớn nhất trong đất nước, ngành cung cấp phần lớn các hàng hoá đầu tư và Chính phủ là khách hàng của phần lớn các công trình của ngành

So với các ngành sản xuất khác, Xây dựng là ngành cơ bản nhằm đảm bảo và không ngừng nâng cao năng lực sản xuất, năng lực phục vụ cho các ngành, các lĩnh vực khác của nền kinh tế quốc gia Tất cả các ngành kinh tế khác chỉ có thể phát triển được nhờ có xây dựng cơ bản, thực hiện xây dựng mới, nâng cấp các công trình về quy mô, đổi mới về công nghệ và kỹ thuật

để nâng cao năng xuất và hiệu quả sản xuất Hợp đồng xây dựng là một nội dung rất quan trọng và là công cụ quan trọng trong việc quản lý các dự án đầu tư xây dựng Theo đó quản lý giá hợp đồng xây dựng tốt sẽ đem lại hiệu quả đầu tư cao và đặc biệt có ý nghĩa đối với các dự án sử dụng nguồn vốn lớn

Việc quản lý các HĐXD rất phức tạp, được thể hiện rõ nhất trong việc hạch toán doanh thu và chi phí của HĐXD Vì vậy, việc xây dựng những nguyên tắc, quy định chung nhằm quản lý hiệu quả nguồn ngân sách và nâng cao hiệu quả xây dựng được tất cả các nước coi trọng Chuẩn mực IAS

11 - Hợp đồng xây dựng (HĐXD) được áp dụng từ ngày 01 tháng 01 năm

1995 quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng xây dựng được các nước trên thế giới

sử dụng như cơ sở để xây dựng những quy định riêng cho từng quốc gia

I - TỔNG QUAN VỀ IAS – IAS 11

1.1 Tổng quan về các Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS):

Chuẩn mực kế toán quốc tế được biết đến là những nguyên tắc, phương pháp kế toán doanh nghiệp chung được nhiều quốc gia trên giới áp dụng hoặc vận dụng để xây dựng hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia Chuẩn mực kế toán quốc tế có vai trò quan trọng và không thể thiếu trong quá trình toàn cầu hóa Ngày nay hoạt động kế toán không còn là vấn đề mang tính quốc gia mà cần phải được giải quyết ở tầm cỡ và quy mô quốc tế Nhu cầu này đòi hỏi có một hệ thống chuẩn mực kế toán chung nhằm tạo ra một ngôn ngữ chung về kế toán, nâng cao tính khách quan và tính có thể so sánh được của thông tin tài chính trên toàn cầu Hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế bao gồm các các chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) và các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS)

Hiện tại, Chuẩn mực Kế toán Quốc tế có tổng cộng 41 IAS và 16 IFRS IASB quy tụ các chuyên gia trong nhiều lĩnh vực, đến từ nhiều Quốc gia, Châu lục và đọc hiểu Báo cáo Tài chính trên nhiều phương diện khác nhau như người lập báo cáo tài chính, nhà quản lý, người sử dụng các báo cáo tài chính

và cả những học giả uy tín Rất nhiều Quốc gia và vùng lãnh thổ đang dùng IAS/IFRS làm chuẩn mực kế toán của Quốc gia mình như các nước châu Âu, Singapore, Hồng Kông, Úc … Các quốc gia tại châu Á và trên thế giới đang điều chỉnh các chuẩn mực của mình để phù hợp hơn với IFRS và giảm thiểu

sự khác biệt nếu có

1.2 Tổng quan về IAS 11 - Hợp đồng xây dựng

Tháng 12 năm 1977, bản dự thảo đầu tiên về Kế toán các hợp đồng xây dựng được cho ra mắt Vào tháng 12 năm 1993, IAS 11 – Hợp đồng xây dựng chính thức được ban hành bởi IASC, bắt đầu áp dụng từ ngày 01 tháng 01 năm 1995 Thay thế cho IAS 11 – Kế toán hợp đồng xây dựng (ban hành tháng 3 năm 1979, co hiệu lực từ ngày 01 tháng 01 năm 1980)

IAS 11 được sửa đổi bổ sung bởi những IFRS sau:

- IAS 23 – Chi phí vay (sửa đổi tháng 3/2007)

- IAS 1 – Trình bày báo cáo tài chính (sửa đổi tháng 9/2007)

Những thuyết minh và văn bản kèm theo bổ sung cho IAS 11:

- SIC 27 – Đánh giá chất lượng giao dịch liên quan đến các hình thức pháp lý của hợp đồng thuê (ban hành tháng 12 năm 2001 và sửa đổi)

- SIC 32 – Tài sản vô hình - Chi phí web site (ban hành tháng 3/2002 và sửa đổi)

- IFRIC 12 – Thỏa thuận giảm giá dịch vụ (ban hành tháng 11/2006 và sửa đổi)

- IFRIC 15 – Thỏa thuận về xây dựng bất động sản (ban hành tháng 7/ 2008)

Mới đây, vào tháng 05 năm 2014, IASB và FASB phối hợp ban hành các nguyên tắc ghi

2

nhận doanh thu cũng như xây dựng một chuẩn mực chung về ghi nhận doanh thu, và kết quả là IFRS 15 – Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng được ban hành vào tháng 5/2014 và có hiệu lực từ ngày 01/01/2018 thay thế cho Chuẩn mực IAS 11

1.3 Những quy định chung trong IAS 11

 Mục tiêu

Mục tiêu của chuẩn mực này là hướng dẫn kế toán ghi nhận doanh thu và chi phí phát sinh liên quan đến hợp đồng xây dựng Bởi vì đặc trưng của hoạt động xây dựng này là ngày hợp đồng bắt đầu thực hiện và ngày kết thúc thường rơi vào những kì kế toán khác nhau Vì vậy, vấn

đề cơ bản, nền tảng trong kế toán hợp đồng xây dựng là phân bổ doanh thu và chi phí vào các kì

kế toán mà công trình xây dựng diễn ra Chuẩn mực này sử dụng các tiêu chí ghi nhận trong Nguyên tắc trình bày báo cáo tài chính để xác định khi nào doanh thu và chi phí hợp đồng phải được ghi nhận là doanh thu và chi phí trong báo cáo thu nhập tổng hợp Nó cũng cung cấp các chỉ dẫn thực tiễn về việc áp dụng các tiêu chí này

 Phạm vi chuẩn mực

+ Chuẩn mực được áp dụng trong kế toán hợp đồng xây dựng trong báo cáo tài chính của nhà thầu

+ Chuẩn mực này thay thế hoàn toàn cho IAS 11 – Kế toán hợp đồng xây dựng ban hành năm 1978

II - PHÂN TÍCH IAS 11 - HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG

2.1 Những định nghĩa

 IAS – 11 03:

Hợp đồng xây dựng: Là hợp đồng bằng văn bản về việc xây dựng một tài sản hoặc tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế, công nghệ, chức năng hoặc các mục đích sử dụng cơ bản của chúng

Hợp đồng xây dựng với giá cố định: Là hợp đồng xây dựng trong đó nhà thầu chấp thuận một mức giá cố định cho toàn bộ hợp đồng hoặc một đơn giá cố định trên một đơn vị sản phẩm hoàn thành Trong một số trường hợp khi giá cả tăng lên, mức giá đó có thể thay đổi phụ thuộc vào các điều khoản ghi trong hợp đồng

Hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm: Là hợp đồng xây dựng trong đó nhà thầu được hoàn lại các chi phí thực tế được phép thanh toán, cộng thêm một khoản được tính bằng tỷ lệ phần trăm trên những chi phí này hoặc được tính thêm một khoản phí cố định

 IAS – 11 04:

Hợp đồng xây dựng có thể được thỏa thuận để xây dựng một tài sản đơn lẻ, như: Một chiếc cầu, một tòa nhà, một đường ống dẫn dầu, một con đường hoặc xây dựng tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về thiết kế, công nghệ, chức năng hay mục đích sử dụng cơ bản của chúng, như: Một nhà máy lọc dầu, tổ hợp nhà máy dệt, may

 IAS – 11 05:

Trong chuẩn mực này, hợp đồng xây dựng còn bao gồm:

(a) Hợp đồng dịch vụ có liên quan trực tiếp đến việc xây dựng tài sản, như: Hợp đồng tư vấn, thiết kế, khảo sát; Hợp đồng dịch vụ quản lý dự án và kiến trúc;

(b) Hợp đồng phục chế hay phá hủy các tài sản và khôi phục môi trường sau khi phá hủy các tài sản

 IAS – 11 06:

Hợp đồng xây dựng quy định trong chuẩn mực này được phân loại thành hợp đồng xây dựng với giá cố định và hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm Một số hợp đồng xây dựng có đặc điểm của cả hợp đồng với giá cố định và hợp đồng với chi phí phụ thêm Ví dụ hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm nhưng có thỏa thuận mức giá tối đa Trường hợp này, nhà thầu cần phải xem xét tất cả các điều kiện quy định trong đoạn 23 và 24 để ghi nhận doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng

2.2 Những quy định về phân chia hợp đồng xây dựng

Một hợp đồng xây dựng liên quan đến xây dựng một số tài sản thì việc xây dựng mỗi tài sản sẽ được coi như một hợp đồng xây dựng riêng rẽ khi thỏa mãn đồng thời ba (3) điều kiện sau:

(a) Có thiết kế, dự toán được xác định riêng rẽ cho từng tài sản và mỗi tài sản có thể hoạt động độc lập;

4

(b) Mỗi tài sản có thể được đàm phán riêng với từng nhà thầu và khách hàng có thể chấp thuận hoặc từ chối phần hợp đồng liên quan đến từng tài sản;

(c) Có thể xác định được chi phí và doanh thu của từng tài sản

Một nhóm các hợp đồng ký với một khách hàng hay với một số khách hàng, sẽ được coi là một hợp đồng xây dựng khi thỏa mãn đồng thời ba (3) điều kiện sau:

(a) Các hợp đồng này được đàm phán như là một hợp đồng trọn gói;

(b) Các hợp đồng có mối liên hệ rất mật thiết với nhau đến mức trên thực tế chúng là nhiều

bộ phận của một dự án có mức lãi gộp ước tính tương đương;

(c) Các hợp đồng được thực hiện đồng thời hoặc theo một quá trình liên tục

Một hợp đồng có thể bao gồm việc xây dựng thêm một tài sản theo yêu cầu của khách hàng hoặc hợp đồng có thể sửa đổi để bao gồm việc xây dựng thêm một tài sản đó Việc xây dựng thêm một tài sản chỉ được coi là hợp đồng xây dựng riêng rẽ khi:

(a) Tài sản này có sự khác biệt lớn và độc lập so với các tài sản nêu trong hợp đồng ban đầu về thiết kế, công nghệ và chức năng; hoặc

(b) Giá của hợp đồng xây dựng tài sản này được thỏa thuận không liên quan đến giá cả của hợp đồng ban đầu

2.3 Doanh thu của hợp đồng xây dựng

Doanh thu của hợp đồng xây dựng bao gồm:

(a) Doanh thu ban đầu được ghi trong hợp đồng; và

(b) Các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thưởng và các khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi doanh thu, và có thể xác định được một cách đáng tin cậy

Doanh thu của hợp đồng xây dựng được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được Việc xác định doanh thu của hợp đồng chịu tác động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tuỳ thuộc vào các sự kiện sẽ xảy ra trong tương lai Việc ước tính thường phải được sửa đổi khi các sự kiện đó phát sinh và những yếu tố không chắc chắn được giải quyết

Vì vậy, doanh thu của hợp đồng có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ

Doanh thu được ghi nhận qua một thời kỳ nếu đáp ứng các điều kiện sau:

- Khách hàng nhận và hưởng lợi ích cùng lúc khi doanh nghiệp thực hiện nghĩa vụ;

- Hoạt động của doanh nghiệp tạo ra 1 tài sản mà khách hàng kiểm soát tài sản cả khi đang sản xuất (xây dựng) dở dang;

- Hoạt động của doanh nghiệp tạo ra 1 tài sản không thể sử dụng ở đơn vị khác và doanh nghiệp có quyền buộc khách hàng phải thanh toán khi hoàn thành

Ví dụ: Công ty Contractor thỏa thuận xây nhà máy lọc dầu cho Refiner trên đất của Refiner Thỏa thuận có những điểm sau:

- Nhà máy lọc dầu xây theo yêu cầu riêng của Refiner và công ty này có thể thay đổi thiết kế trong quá trình xây dựng;

- Refiner thanh toán cho Contractor trong quá trình thực hiện hợp đồng;

- Refiner có thể dừng hợp đồng bất kỳ lúc nào và công trình xây dựng dở dang là tài sản của Refiner;

- Hàng hóa dịch vụ của hợp đồng này không tách biệt nên được xác định 1 nghĩa vụ thực hiện duy nhất

-> Contractor ghi nhận doanh thu trong thời kỳ xây dựng vì khách hàng hưởng lợi ích trong quá trình thực hiện hợp đồng, tài sản dở dang thuộc sở hữu của Refiner Refiner có thể hủy hợp đồng hoặc thay đổi thiết kế

2,4 Ghi nhận doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng

Doanh thu và chi phí được ghi nhận theo phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng được gọi là phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành Theo phương pháp này, doanh thu được xác định phù hợp với chi phí đã phát sinh của khối lượng công việc đã hoàn thành thể hiện trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Theo phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành, doanh thu

và chi phí của hợp đồng được ghi nhận trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là doanh thu

và chi phí của phần công việc đã hoàn thành trong kỳ báo cáo Phương pháp này cung cấp thông tin hữu ích về mức độ thực hiện hợp đồng trong một khoảng thời gian

Theo phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành, doanh thu hợp đồng được công nhận là lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ kế toán, trong đó công việc được thực hiện

IAS 11 chỉ giới thiệu một thủ tục ghi nhận doanh thu và chi phí của một hợp đồng xây dựng: doanh thu hợp đồng và chi phí hợp đồng sẽ được ghi nhận là doanh thu và chi phí tương ứng với phần công việc đã hoàn thành và do nhà thầu tự xác định vào ngày lập báo cáo tài chính

31 Khi phần công việc đã hoàn thành được xác định bằng phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng, thì những chi phí liên quan tới phần công việc đã hoàn thành sẽ được tính vào chi phí cho tới thời điểm đó Những chi phí không được tính vào phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng có thể là:

(a) Chi phí của hợp đồng xây dựng liên quan tới các hoạt động trong tương lai của hợp đồng như: Chi phí nguyên vật liệu đã được chuyển tới địa điểm xây dựng hoặc được dành ra cho

6

việc sử dụng trong hợp đồng nhưng chưa được lắp đặt, chưa sử dụng trong quá trình thực hiện hợp đồng, trừ trường hợp những nguyên vật liệu đó được chế tạo đặc biệt cho hợp đồng;

(b) Các khoản tạm ứng cho nhà thầu phụ trước khi công việc của hợp đồng phụ được hoàn thành

32 Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy, thì:

(a) Doanh thu chỉ được ghi nhận tương đương với chi phí của hợp đồng đã phát sinh mà việc được hoàn trả là tương đối chắc chắn;

(b) Chi phí của hợp đồng chỉ được ghi nhận là chi phí trong kỳ khi các chi phí này đã phát sinh

“Những khoản nghi ngờ không có khả năng thu hồi được như trên được ghi nhận theo hai cách, hoặc được ghi nhận là chi phí, hoặc được ghi giảm doanh thu Tuy nhiên cách ghi giảm doanh thu hiếm khi được áp dụng”

Một nhà thầu có thể phải bỏ ra những chi phí liên quan tới việc hình thành hợp đồng Những chi phí này được ghi nhận là các khoản là một tài sản nếu chúng có thể được hoàn trả Những chi phí này thể hiện một lượng tiền mà khách hàng phải trả và được phân loại như là công trình xây dựng dở dang

IAS 11 không đề cập đến việc trích trước chi phí sữa chữa và bảo hành công trình

2.5 Ghi nhận khoản lỗ có thể dự đoán được

Trường hợp có sự nghi ngờ về khả năng không thu hồi được một khoản nào đó đã được tính trong doanh thu của hợp đồng và đã được ghi trong báo cáo kết quả kinh doanh, thì những khoản không có khả năng thu được đó phải được ghi nhận vào chi phí"

2.6 Thuyết minh trên BCTC

Đối với nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch quy định trong hợp đồng xây dựng (trừ trường hợp quy định tại đoạn 22a) phải báo cáo them các chỉ tiêu sau:

Phải thu theo tiến độ kế hoạch

Phải trả theo tiến độ kế hoạch

Doanh nghiệp phải trình bày:

Số tiền gộp khách hàng phải trả cho công việc theo hợp đồng như một tài sản

Số tiền gộp phải trả cho khách hàng cho công việc theo hợp đồng như một khoản nợ phải trả

KẾT LUẬN

Theo nguyên tắc xây dựng chuẩn mực kế toán đã đề cập ở trên, ta thấy việc xây dựng một chuẩn mực mới không hề đơn giản Để duy trì được giá trị và nghĩa của chuẩn mực đối với công tác hạch toán kế toán thì nó phải được sửa đổi kịp thời và phù hợp với những thay đổi của các yếu tố là cơ sở để xây dựng nó như: môi trường chính trị, luật pháp, các quy định liên quan của các Bộ ngành khác, xu hướng và điều kiện phát triển kinh tế xã hội…

Nhiều chuẩn mực kế toán Việt Nam đã được Bộ tài chính sửa đổi, bổ sung cho phù hợp với sự phát triển ngày càng cao của Kinh tế Việt Nam, tuy nhiên phản ứng tiếp nhận của các đối tượng sử dụng khác nhau đôi khi là khác nhau

Các vấn đề kinh tế thường có sự liên quan với nhau, do đó sự thay đổi của chuẩn mực kế toán ở lĩnh vực này có thể làm ảnh hưởng đến công tác hạch toán trong lĩnh vực khác Vấn đề đặt ra là phải xây dựng được chuẩn mực áp dụng riêng cho một số đối tượng nhất định nhưng phải thống nhất trong cách vận dụng của những đối tượng khác Việc xây dựng và hoàn thiện các chuẩn mực kế toán đòi hỏi phải thường xuyên và cập nhật với sự tham gia của nhiều đối tương sử dụng khác nhau

8

TÀI LIỆU THAM KHẢO

1 http://www.iasplus.com/en

2 CHUẨN MỰC SỐ 15 HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG (Ban hành và công bố theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2002 của Bộ trưởng Bộ Tài chính)

3 Ebook 1.7 của VACPA