Chương trình hưu trí có mức hưởng xác định trước Các báo cáo tài chính của một chương trình phúc lợi được xác định phải có: a một tuyên bố cho thấy: i Các tài sản ròng có sẵn cho lợi íc
Trang 1QUÁ TRÌNH PHÁT TRIỂN VÀ PHÂN TÍCH NỘI DUNG CỦA IAS 26
– RETIREMENT BENEFIT PLANS
Phan Văn Thống, Học viên Trường Đại học kinh tế TP.HCM
Giới thiệu:
Hệ thống hưu trí là bộ phận quan trọng của hệ thống an sinh xã hội tại bất kỳ quốc gia nào trên thế giới Các quỹ trợ cấp hưu trí được thành lập với mục đích giúp cho người lao động khi về hưu có được những khoản thu nhập ổn định thông qua cung cấp các chương trình lương hưu Các chương trình lương hưu này quy định những khoản đóng góp định kỳ của những người tham gia vào chương trình trong thời gian những người này còn đang làm việc để khi về hưu họ sẽ được nhận tiền trợ cấp hưu trí (hay lương hưu) được trả một lần khi về hưu hoặc trả định kỳ đều đặn cho đến khi chết Với xu hướng già hóa dân số ở các nước, áp lực đối với hưu trí ngày càng cao, Các chương trình hưu trí cũng phát triển đa dạng, diễn biến phức tạp hơn Nhằm giải quyết vấn đề hiệu quả, nâng cao tính dự báo thì việc có một chuẩn mực kế toán quy định về các chương trinh phúc
lợi hưu trí là cần thiết Chuẩn mực kế toán quốc tế [IAS ] 26, Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans, ra đời quy định về vấn đề đó
Việc tìm hiểu về IAS 26 giúp ta hiểu được cách xử lý kế toán và công bố thông tin các báo cáo chương trình hưu trí Bài viết được chia thành 4 phần chính:
Phần 1: Tổng quan
Phần 2: Các quy định xử lý kế toán
Phần 3: So sánh với Việt Nam
Phần 4: Kết Luận
Trang 21. Tổng quan:
Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) 26, Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans, quy định các nguyên tắc cho việc lập báo cáo về
các chương trình phúc lợi hưu trí Chương trình phúc lợi hưu trí đôi khi được gọi bằng những tên khác nhau, chẳng hạn như 'chương trình nghỉ hưu' hay 'chương trình hưu bổng' Tháng 7 năm 1985, Uỷ ban chuẩn mực
kế toán quốc tế (IASC) đã ban hành bản Dự thảo E27, Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans Tháng 1 năm 1987, IASC ban hành IAS 26 cùng tên, Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans,
và được đưa vào áp dụng trên báo cáo tài chính cho các kỳ bắt đầu ngày 1 tháng 1, năm 1988 trở về sau Năm 1994, IASC tiến hành cải đổi IAS 26 Tháng 4 năm 2001, Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) công báo rằng tất cả các chuẩn mực và hướng dẫn liên quan đã được ban hành trước đó vẫn sẽ được tiếp tục được áp dụng cho đến khi được sửa đổi hoặc bãi bỏ
1.1. Mục tiêu
Mục tiêu của IAS 26 là đo lường cụ thể, đưa ra các nguyên tắc cho việc báo cáo các chương trình phúc lợi hưu trí Tất cả các chương trình nên bao gồm trong báo cáo của nó những thay đổi trong tài sản thuần, các chính sách kế toán chủ yếu và các tác động của bất kỳ thay đổi nào của chương trình đó trong kỳ
Các chương trình phúc lợi hưu trí thường được xác định theo hai loại: Chương trình hưu trí có mức hưởng xác định trước và Chương trình hưu trí
có mức đóng xác định Từng loại sẽ có những nét đặc trưng riêng Đôi khi
có thể tồn tại một chương trinh chứa đặc tính của cả hai Chương trình lai căng như vậy cũng được coi như là loại Chương trình hưu trí có mức hưởng xác định trước theo IAS 26
Trang 3Đối với chương trình hưu trí có mức đóng xác định, mục tiêu của báo cáo là cung cấp thông tin về các kế hoạch và thực hiện các khoản đầu tư của mình
Đối với chương trình hưu trí có mức hưởng được xác định trước, mục tiêu của báo cáo là cung cấp thông tin về các nguồn lực tài chính và các hoạt động của chương trình đó sẽ tạo thuận lợi cho việc đánh giá các mối quan hệ giữa tích lũy các nguồn lực và lợi ích chương trình theo thời gian
IAS 26 áp dụng đối với báo cáo tài chính của các chương trình phúc lợi hưu trí Nó cung cấp báo cáo cho tất cả người tham gia như một nhóm,
và đặc biệt là không cung cấp báo cáo cho các cá nhân về quyền lợi hưu trí của họ IAS 26 không giải quyết với các hình thức khác của lợi ích người lao động như tiền bồi thường nghỉ việc, sắp xếp bồi thường chậm, nghỉ hưu sớm hoặc dự phòng kế hoạch đặc biệt, chương trình y tế và phúc lợi
xã hội, kế hoạch tiền thưởng Nó cũng không giải quyết với sự sắp xếp loại
an sinh xã hội của chính phủ
IAS 26 nhắc đến chương trình phúc lợi hưu trí như một thực thể báo cáo riêng biệt tách rời với người chủ của những người tham gia trong chương trình Tất cả các chuẩn mực khác áp dụng đối với báo cáo tài chính các chương trình phúc lợi hưu trí sẽ không được thay thế bởi IAS 26 Lưu ý rằng IAS 19, Lợi ích của nhân viên liên quan đến việc xác định các chi phí phúc lợi hưu trí trong các báo cáo tài chính của người sử dụng lao động có kế hoạch Do đó IAS 26 bổ sung IAS 19
Chương trình phúc lợi hưu trí có tài sản đầu tư với các công ty bảo hiểm phải tuân thủ các yêu cầu kế toán và tài trợ tương tự như đầu tư tư nhân Theo đó, chúng đều thuộc phạm vi của IAS 26 trừ khi hợp đồng với các công ty bảo hiểm có tên của một người tham gia quy định hoặc một nhóm người tham gia và nghĩa vụ phúc lợi hưu trí chỉ là trách nhiệm của các công ty bảo hiểm
Trang 4Nhiều yêu cầu tạo ra quỹ riêng biệt, có thể có hoặc không có tư cách pháp nhân và có thể có hoặc không có người được ủy thác IAS 26 được áp dụng bất kể một quỹ như vậy được tạo ra và cho dù có là người được ủy thác
Một số chương trình phúc lợi hưu trí có nhà tài trợ khác ngoài người
sử dụng lao động; IAS 26 cũng áp dụng đối với các báo cáo tài chính của chương trình đó
1.3. Một số định nghĩa
Chương trình phúc lợi hưu trí (Retirement benefit Plans) là những thỏa
thuận mà theo đó một đơn vị đem lại lợi ích cho người lao động đang trong hoặc sau khi chấm dứt làm việc bằng hình thức chi trả thu nhập đều đặn hoặc nhận một lần Để nhận được lợi ích như vậy, những người tham gia phải đóng góp hàng kỳ một khoản nhất định, khoản này có thể được xác định hoặc ước tính trước theo quy định hoạt động của đơn vị
Chương trình hưu trí có mức đóng xác định (Defined contribution
Plans) là chương trình phúc lợi hưu trí mà số tiền phải trả là phúc lợi hưu trí được xác định dựa trên những đóng góp vào quỹ cộng với thu nhập đầu
tư
Chương trình hưu trí có mức hưởng xác định trước (Defined benefit
Plans) là chương trình phúc lợi hưu trí theo đó số tiền phải nộp được xác định bằng cách tham chiếu đến một công thức thường dựa trên thu nhập hoặc năm phục vụ của nhân viên
Gây quỹ (Funding) là việc đưa tài sản vào một quỹ riêng để đáp ứng các
nghĩa vụ trong tương lai để thanh toán trợ cấp nghỉ hưu
Những người tham gia (Participants) là thành viên của một chương trình
phúc lợi hưu trí và những người được hưởng chế độ theo kế hoạch
Trang 5Tài sản ròng sẵn cho lợi ích (Net assets available for benefits) là tài sản
của một chương trình có các khoản nợ thấp hơn so với giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa hẹn
Giá trị hiện tại của tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa hẹn
(Actuarial present value of promised retirement benefits) là giá trị hiện tại của khoản thanh toán dự kiến bởi một chương trình phúc lợi hưu trí với hiện tại và quá khứ nhân viên, phân bổ cho các dịch vụ đã cung cấp
Lợi ích đảm bảo (Vested benefits) là lợi ích, quyền lợi mà theo các điều
kiện của chương trình phúc lợi hưu trí, không có điều kiện về tiếp tục làm việc
2.1. Chương trình hưu trí có mức đóng xác định
Các báo cáo tài chính của một chương trình hưu trí có mức đóng xác định phải có một báo cáo tài sản ròng sẵn có cho lợi ích và một mô tả về các chính sách tài trợ
Theo một kế hoạch đóng góp được xác định, số lượng các lợi ích tương lai của người tham gia được xác định bởi các khoản đóng góp của chủ nhân, những người tham gia, hoặc cả hai, và hiệu quả đầu tư và hoạt động thu nhập của quỹ bổn phận của chủ sử dụng lao động thường được thải ra từ các khoản đóng góp cho quỹ lời khuyên của một chuyên viên thống kê thường không yêu cầu mặc dù lời khuyên như vậy đôi khi được
sử dụng để ước tính lợi ích trong tương lai có thể sẽ được thể đạt được dựa trên sự đóng góp hiện tại và mức độ khác nhau của sự đóng góp trong tương lai và thu nhập đầu tư
Những người tham gia quan tâm đến các hoạt động của kế hoạch này
vì họ trực tiếp ảnh hưởng đến mức độ lợi ích tương lai của họ Những người tham gia là muốn biết liệu những đóng góp đã được nhận và kiểm soát
Trang 6thích hợp đã được thực hiện để bảo vệ quyền của người thụ hưởng Chủ nhân là quan tâm đến các hoạt động hiệu quả và hợp lý của kế hoạch Mục tiêu của báo cáo bằng một kế hoạch đóng góp được xác định là định kỳ để cung cấp thông tin về kế hoạch và thực hiện các khoản đầu tư của mình Mục tiêu này thường được thực hiện bằng cách cung cấp báo cáo tài chính bao gồm những điều sau đây: (a) mô tả các hoạt động quan trọng cho giai đoạn và ảnh hưởng của những thay đổi liên quan đến kế hoạch, và các thành viên của nó và các điều khoản và điều kiện; (B) Báo cáo báo cáo về các giao dịch và thực hiện đầu tư cho giai đoạn và tình hình tài chính của kế hoạch vào cuối kỳ; và (c) mô tả các chính sách đầu tư
2.2. Chương trình hưu trí có mức hưởng xác định trước
Các báo cáo tài chính của một chương trình phúc lợi được xác định phải có: (a) một tuyên bố cho thấy: (i) Các tài sản ròng có sẵn cho lợi ích, (ii) tính toán bảo hiểm giá trị hiện tại của lợi ích hưu trí hứa, phân biệt giữa lợi ích ích và lợi ích không được giao, và (iii) kết quả là dư thừa hoặc thiếu hụt (b) một tuyên bố của tài sản thuần có sẵn cho lợi ích bao gồm (i) lưu ý tiết lộ giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa, phân biệt giữa lợi ích ích và lợi ích không được giao, hoặc (ii) một tài liệu tham khảo thông tin này trong một báo cáo thống kê bảo hiểm kèm theo
Giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa sẽ dựa trên những lợi ích hứa theo các điều khoản của kế hoạch trong dịch vụ cho đến nay dựa trên một trong hai mức lương hiện tại hoặc tiền lương dự Công bố các cơ sở là cần thiết Những thay đổi trong các giả định tính toán bảo hiểm với hiệu quả đáng kể về giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa hẹn cũng sẽ được tiết lộ
Các báo cáo tài chính phải giải thích mối quan hệ giữa giá trị tính toán bảo hiểm hiện tại của lợi ích hưu trí hứa và tài sản thuần có sẵn cho lợi ích và chính sách đối với các nguồn tài trợ của các lợi ích hứa hẹn
Trang 7Theo một chương trình phúc lợi được xác định, thanh toán các phúc lợi hưu trí hứa phụ thuộc vào tình hình tài chính của kế hoạch và khả năng đóng góp để đóng góp trong tương lai cho các kế hoạch cũng như việc thực hiện đầu tư và hiệu quả hoạt động của kế hoạch
Một kế hoạch lợi ích được xác định cần có sự tư vấn định kỳ của chuyên gia tính toán để đánh giá tình hình tài chính của kế hoạch, xem xét các giả định và đề nghị mức đóng góp trong tương lai
Mục tiêu của báo cáo bởi một chương trình phúc lợi được xác định là định kỳ để cung cấp thông tin về các nguồn lực tài chính và các hoạt động của kế hoạch đó là hữu ích trong việc đánh giá mối quan hệ giữa tích lũy các nguồn lực và lợi ích kế hoạch theo thời gian Mục tiêu này thường đạt được bằng cách cung cấp báo cáo tài chính bao gồm những điều sau đây: (a) mô tả các hoạt động quan trọng cho giai đoạn và ảnh hưởng của những thay đổi liên quan đến kế hoạch, và các thành viên của nó và các điều khoản và điều kiện; (B) Báo cáo báo cáo về các giao dịch và thực hiện đầu tư cho giai đoạn và tình hình tài chính của kế hoạch vào cuối kỳ; (C) thông tin thống kê bảo hiểm hoặc như là một phần của các báo cáo hoặc bằng cách của một báo cáo riêng biệt; và (d) mô tả các chính sách đầu tư
2.3. Giá trị hiện tại của tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa hẹn
Giá trị hiện tại của khoản thanh toán dự kiến bởi một chương trình phúc lợi hưu trí có thể được tính toán và báo cáo sử dụng các mức lương hiện tại hoặc mức lương dự kiến lên đến thời điểm nghỉ hưu của người tham gia
Các lý do đưa ra cho việc áp dụng một cách tiếp cận lương hiện tại bao gồm:
(a) giá trị hiện tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa, là tổng số tiền hiện nay do mỗi người tham gia trong kế hoạch, có thể được tính toán một cách
Trang 8khách quan hơn với mức lương dự kiến bởi vì nó liên quan đến các giả định ít;
(b) tăng trong lợi ích do tăng lương trở thành một nghĩa vụ của các kế hoạch tại thời điểm tăng lương; và
(c) số tiền của giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa sử dụng các mức lương hiện tại nói chung là liên quan chặt chẽ hơn đối với số thuế phải nộp trong các trường hợp chấm dứt hoặc ngừng kế hoạch
Các lý do đưa ra cho việc áp dụng một cách tiếp cận lương dự kiến bao gồm:
(a) thông tin tài chính cần được chuẩn bị trên cơ sở hoạt động liên tục, không phụ thuộc vào các giả định và dự toán phải được thực hiện;
(b) theo kế hoạch phải trả cuối cùng, lợi ích được xác định bằng cách tham chiếu đến tiền lương tại hoặc gần ngày nghỉ hưu; do đó tiền lương, mức đóng góp và tỷ suất lợi nhuận phải được dự kiến; và
(c) thất bại để kết hợp các dự báo lương, khi nguồn vốn nhất là dựa trên
dự đoán mức lương, có thể dẫn đến các báo cáo của một rõ ràng hơn vốn khi kế hoạch không phải là hơn được tài trợ, hoặc trong báo cáo tài chính đầy đủ khi kế hoạch đang được tài trợ
Giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa dựa trên mức lương hiện tại được trình bày trong các báo cáo tài chính của một kế hoạch để chỉ ra nghĩa vụ cho những lợi ích thu được đến ngày lập báo cáo tài chính Giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa dựa trên mức lương dự kiến được tiết lộ cho thấy tầm quan trọng của nghĩa vụ tiềm năng trên cơ sở hoạt mối quan tâm mà nói chung là cơ sở cho việc tài trợ Ngoài việc tiết lộ giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa, đủ lời giải thích có thể cần phải được đưa ra để chỉ rõ bối cảnh, trong đó giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa cần được đọc giải thích này có thể dưới hình thức thông tin về tính đầy đủ của các nguồn tài trợ kế hoạch trong tương lai và các chính sách tài trợ dựa trên dự lương Điều
Trang 9này có thể được bao gồm trong báo cáo tài chính hoặc trong báo cáo của chuyên viên thống kê
2.4. Tần suất định giá tính toán bảo hiểm
Ở nhiều nước, giá trị tính toán bảo hiểm không đạt được thường xuyên hơn mỗi ba năm Trường hợp xác định trị giá tính toán bảo hiểm đã không được chuẩn bị tại ngày lập báo cáo tài chính, định giá gần đây nhất được sử dụng như một cơ sở và các ngày định giá được tiết lộ
2.5. Nội dung báo cáo tài chính
Đối với chương trình phúc lợi được xác định, các thông tin được trình bày trong một trong các định dạng sau đó phản ánh thực hành khác nhau trong việc công bố và trình bày các thông tin thống kê bảo hiểm: (a) một tuyên bố được đưa vào báo cáo tài chính cho thấy tài sản thuần có sẵn cho lợi ích, hiện tại tính toán bảo hiểm giá trị lợi ích hưu trí hứa, và dư hoặc thâm hụt Các báo cáo tài chính của kế hoạch còn chứa các phát biểu của những thay đổi trong tài sản thuần có sẵn cho lợi ích và những thay đổi trong giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa Các báo cáo tài chính có thể được kèm theo báo cáo một chuyên viên thống kê riêng biệt của hỗ trợ giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa; (B) Báo cáo tài chính bao gồm một tuyên bố của tài sản thuần có sẵn cho lợi ích và một báo cáo thay đổi trong tài sản thuần có sẵn cho lợi ích Giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa được tiết lộ trong một lưu ý cho các báo cáo Các báo cáo tài chính cũng có thể kèm theo một báo cáo của chuyên gia tính toán hỗ trợ giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa; và (c) Báo cáo tài chính bao gồm một tuyên bố của tài sản thuần có sẵn cho lợi ích và một báo cáo thay đổi trong tài sản thuần có sẵn cho lợi ích với giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa hẹn chứa đựng trong một báo cáo thống kê bảo hiểm riêng biệt Trong mỗi định dạng 'báo cáo trong bản chất của một quản lý hoặc giám đốc' một ủy viên quản trị báo cáo và báo cáo đầu tư cũng có thể đi cùng với báo cáo tài chính
Trang 10Những người ủng hộ của các định dạng trong phần (a) và (b) cho rằng việc định lượng phúc lợi hưu trí hứa hẹn và các thông tin khác được cung cấp theo các phương pháp giúp người sử dụng để đánh giá tình trạng hiện tại của kế hoạch và khả năng của các nghĩa vụ của kế hoạch đang được đáp ứng Họ cũng tin rằng báo cáo tài chính phải được hoàn thành trong bản thân mình và không dựa vào báo cáo đi kèm Tuy nhiên, một số người tin rằng các định dạng trong phần (a) có thể tạo ra ấn tượng rằng một trách nhiệm pháp lý tồn tại, trong khi giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa không theo ý kiến của họ có tất cả các đặc điểm của một trách nhiệm
Những người ủng hộ định dạng mô tả trong (c) tin rằng giá trị hiện tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa không nên được bao gồm trong một tuyên bố của tài sản thuần có sẵn cho lợi ích như trong các định dạng trong phần (a) hoặc thậm chí được tiết lộ trong một ghi chú nêu trong (b), bởi vì nó sẽ được so sánh trực tiếp với tài sản kế hoạch và so sánh này có thể không có giá trị Họ cho rằng chuyên gia tính toán không nhất thiết phải so sánh giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa với giá trị thị trường của các khoản đầu tư mà thay vào đó có thể đánh giá các giá trị hiện tại của dòng tiền kỳ vọng từ các khoản đầu tư Do đó, những người ủng hộ định dạng này cho rằng so sánh như trên không thể phản ánh đánh giá chung của chuyên viên thống kê kế hoạch và rằng nó có thể bị hiểu lầm Ngoài ra, một số người tin rằng, bất kể định lượng, các thông tin
về phúc lợi hưu trí hứa nên được chứa duy nhất trong báo cáo thống kê bảo hiểm riêng biệt, nơi một lời giải thích hợp có thể được cung cấp
IAS 26 chấp nhận các quan điểm ủng hộ việc cho phép tiết lộ các thông tin liên quan đến phúc lợi hưu trí hứa trong một báo cáo thống kê bảo hiểm riêng biệt Nó bác bỏ lập luận chống lại việc định lượng giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm hưu trí hứa lợi ích Theo đó , các định dạng trong phần (a) và (b) được coi là chấp nhận được theo IAS 26 , như là định dạng được mô tả trong (c), miễn là các báo cáo tài chính có chứa một tham chiếu đến, và được kèm theo một báo cáo thống kê bảo hiểm bao gồm giá trị hiện tại tính toán bảo hiểm phúc lợi hưu trí hứa