Thông thường, kế toán viên công chửng CPA - Certiíied Public Accountants, CA - C hattered Accouníants trong các công ty kiểm toán sẽ thực hiện những hoạt động kiểm toán nêu trên tài chín
Trang 1TS PHAN TRUNG KIÊN
Giáo trình
KIỂM TOÁN
(D À N H C H O SIN H V IÊ N C ÁC TRUỒNG Đ Ạ I HỌC, C A O Đ A N G K H Ố l K IN H TẾ)
N H À XUẤT BẢN GIÁO DỤC VIỆT N A M
Trang 20 'i n ó i c tẦ u
T ừ lâu, k iể m toán đã trỏ' thành tln iậ í ngừ phổ b iế n tro n g quản lý K iề m toán
k h ỏ n a phải là h o ạt dộ ng v ị thân, tự thân mà xuất p h á i từ nhu cầu của quàn lý
T rá i qua quá tr in h phát triể n , k iế m loán đã không ngừ ng m ở rộ n g tầm ảnh hưởng
và kh ă n g đ ịn h v a i trò quan trọ n g tro n g quàn lý Từ nhữ ng hoạt đ ộ n g đơn lè m ang
lín h n g h iệ p cht\ k iể m toán đã phát triể n thành m ột h o ạ i đ ộ n g liê n kết, m ang tín h
c h u y ê n rì^ h iệ p X u ấ t phát từ khu vực công, kiếm toán đã phát triể n và m ờ rộng
sang khu vực h o ạt đ ộng vì lọ i nhuận, ờ nước ta, k iể m toán xu ấ t hiện k h á m uộn,
từ đầu nhữ ng năm 90 của thế k ỷ 20 C ho tớ i nay, k iề m toán đã có bước phát trie n
m ạnh mẽ cả về bề rộng lẫn chiề u sâu Các lĩnh vực k iể m toán được thự c hiện bởi các chủ thể k iể m toán khác nhau và từng bước trờ thành hoạt đ ộ n g m ang tín h
c h iiv ê n nghiệ p
V ớ i vai tr ò đem lạ i n iề m tin cho người sử d ụng th ô n g tin , đàm bảo hiệu quả
và h iệ u năng quản Iv cũn g như củng cố nề nép hoạt độ ng tài ch ín h , k iẻ m toán
h iệ n đại m ang n h iề u trọ n g trách hưn và đòi hỏi phải có sự th a v đ ỏ i nhằm đáp ứng
tố t hon nừa y ê u cầu cúa quản lý V ì thế, kiếm toán viê n đã và đang tìm k iế m
n h ữ n g p h ư o n g pháp tiế p cận m ớ i tro n g kh i thực hành k iể m toán nhằm c u n g cấp
m ộ t s ự đùm h à o h ọ p lý đ ố i vớ i ngưòi sử dụng th ô n g tin và phù h ọ p v ó i sự thay
đ ổ i của m ô i trư ò n g k in h doanh c ũ n g như m ô i írư ò n g xử lý dữ liệ u đ iệ n tử- C uốn
'G iá o tr ìn h K iế m to á n " được x â y dựng xuất phát từ cách Ihức tiế p cận k iể m
loá n dựa vào đá nh giá rủ i ro k in h doanh Đ ây là phươ ng pháp tiế p cận kiể m toán
đà đư ọc nhiều c ỏ n ỵ ty k iề m toán lớn trẽn thế g iớ i vận d ụ n g tro n g m ô i trư ò n g
k in h doanh có n h iề u th a y đ ố i
T rô n thực tế, ngay cả nhừng nhà quản lý k in h n g h iệ m hay nhữ ng nhà nghiên cứu c ũ n g khó có thế hình d u n g được sự thay đổi nhanh ch ỏ ng tro n g hoạt dộ ng
k in h doanh, nhanh hon cả sự phát triẻ n cùa công nghệ m áy tín h Các ké hoạch
k in h doanh ph ục vụ cho ch iế n lưọ'c phát triể n của doanh n g hiệ p cần dựa trên
th ô n g tin và sự hỗ trợ của c ô n g nghệ T u y nhiên, doanh n g h iệ p luô n phải đ ố i m ặt
v ó i nhCmg rủ i ro C uố n G iá o tr ìn h K iế m to á n v iế t về hoạt đ ộ n g k iể m toán báo
cáo tà i c lìín h tro n g m ô i trư ờ ng k in h doanh có n hiều th a y đ ô i lớn như vậy M ô i iruònt!, k in h doanh thav đ ồ i cho phép các công ty thự c hiện các hoạt đ ộ n g k in h
do an h da dạnu h o n vả có cả thành cỏng cùng như th ấ t bại trên th ị trư ờ ng V ì thế,
Trang 3loá n Các cuộc k iê m toán thườnụ íặp iru n íi vào ru i ro k in h doanh, quan lý côn g
ty ch ấ l lư ọ n u báo cáo tả i ch ín h và các dạne d ịc h vụ dam báo K iê m toán viê n
ih ư ò im dưọ'c kỳ v ọ n g sc phát hiện các sai ph ạiìì trọ n g yếu Các cóng ly đưọ'c kỳ
v ọ im sc trìn h bày th ô n u tin trcn in te rn e t và k iô n i loán \'ic n chứ ng thực những
th ô n u tin ấy N h ừ im xu hưcViiíi và k ỳ v ọ im cua nuưòi sử dụnu hiộn tại đặt kiêm toán v ic n và c ô n íi Iv k ic m toán trư ó c n h ữ n ii th ứ thách nuhề ní2,hiệp G iá o tr ì n h
K iế m to á n sẽ u iá i q u y c l nhừng vấn đề phát sinh cua k ic m toán theo hướng đ ố i
m ặl vớ i nh ừ n íỉ vấn đề trôn
V ớ i ke l cấu uồm 14 chương, G iá o ỉr ì n h K iê m ío á ỉĩ dã trìn h bày nhiìnR vấn đề
cua k iẽ m toán là i ch ín h từ nguvẽn lý CO' bàn đẻn nhừne van đe chuyên sâu như kiẻ m loán trẽn n hừ iìg phần hành cơ ban Bôn cạnh đó, G iá o Irin h dành riê n g m ột
ch irư n u đe Iiíih ic n cứu về kiể m toán nội bộ - M ộ t loại hình k iê m loán rấl phát
triê n lò n tạ i ben cạnh kiêm toán độc lập Tác ” ia hy vọ n ụ G iá o tr ìn h K iê m to á iĩ
sè là m ộ i là i liệ u íố l cho các bạn sinh viôn c h u ycn nuành kế toán, k ic m toán và
bạn đọc danu quan tâm ló i n iih ề k ic m toán Bôn cạnh G iá o tr ì n h K iếm to á n , bạn
dọc sc đưọ-c cu n u cấp cuốn H ệ th ố n ịỉ h ù i tậ p k iế m to á n , dây sẽ là tài liệ u bố ích
iiiú p bạn dọc keĩ h ọ p giừa !ý th u y e t và thực hành kiêm toán
l a c giả x in gửi lò’i cảm ơn đẽn các đ ó n g nehiộp tro n g K h o a K e toán - K iể m toán, rrưò'ní> D ại học K in h tế quốc dân, các đồng ng hiệ p đang công tác lạ i V ụ
C hé dộ K c toán - B ộ 'ĩà i ch ín h , tại K iê m toán nhà nưó'c lạ i m ột số cô n g ly kiốm
to á n , đà d ỏ n g góp nhCmg ý k iế n q u í báu cho lần x u ắ l ban này T ro n g lần đầu
x u ấ l bản nôn cuốn g iá o trìn h sè k h ô n g the Iránh kh ỏ i nhừng k h ic m k h u y ế t i'ác giả m o iiíi nhận đ irọ ‘c sự đ óng góp ý k iế n cúa bạn dọc đé lằn lá i bàn sau cuốn sách đưọ’c hoàn th iệ n hon M ọ i ý kiế n d ó n g góp x in đưọ'c gửi vổ theo địa c h i: C ôn g ty
C ô phân Sách D ại lìợc - D ạy nuhc, nlià x u â l ban G iá o dục V iẹ t N am , 25 llà n llu iy ê n Ilà N ộ i
Tác g iả
Trang 4G '
TỔNG QUAN VỀ KIỂM t o á n v à Tổ CHỨC KIỂM t o á n đ ộ c l ậ p
1.1 BẢN CHÁT CỦA KIẾM TOÁN
1.1.1 S ự cần th iế t phải kiểm toán
Ngảy nay, kiểm toán đã trớ thành một nhân tố không thể thiếu trong quản lý nói chung và quản trị doanh nghiệp nói riẽng Ngay từ khi xuất hiện, kiểm toán đã chứng minh vai trò
to lớn của mình đối vởi quản lý Cùng với sự phát triển không ngừng của nền kinh tế, xu hướng hội nhập và sự biến động phức tạp của môi trường kinh doanh, các nhà quản lý
sử dụng kiểm toán như một phương sách quản lý hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp Kiểm toán không những đáp ứng được yêu cầu quản trị trong nội bộ, mà còn đáp ứng yêu cầu của những người sử dụng thông tin báo cáo tài chính bên ngoài Vì vậy, kiểm toán đã mang lại lợi ích to lớn cho doanh nghiệp vả cho những đối tượng sử dụng thông tin do doanh nghiệp cung cấp với trách nhiệm và sự thận trọng nghề nghiệp đúng mực.Kiểm toán xuất hiện từ rất sớm: ở thời kỳ đầu, kiém toán tồn tại dưới hình thức những hoạt động kiểm tra đơn lẻ và giới hạn trong một vài lĩnh vực, Trong những giai đoạn tiếp theo, kiểm toán phát triển và không ngừng hoàn thiện với việc phối hợp cùng nhiều hoạt động và mờ rộng sang nhiều lĩnh vực bao gồm cả lĩnh vực tài chính, phi tài chinh, trong đơn vị công ich và các đơn vị hoạt động kinh doanh Trải qua quá trình phát triển, kiểm toán có nhiều thaỵ đồi về bản chất và nhận thức đối với một hoạt động kiểm tra, kiém soát đặc biệt như kiểm toán Sự phát triển này hoàn toàn phù hợp nhằm đám bảo cho kiểm toán vẫn và sẽ đáp ứng được đầy đủ những nhu cầu khác nhau của quản lý trong điều kiện môi trường kinh doanh luôn luôn biến động
Lịch sứ các giai đoạn phát triển của kiểm tra tài chính cho thấy, có nhiều hình thức kiểm tra khác nhau được vận dụng ở khu vực còng Ban đầu, các hoạt động kiểm tra íhư ờng tập trung vào kiểm tra đối vởl những cá nhân có liên quan tới quản iý các quỹ (tiền) có nguồn gốc từ thuế hay từ ngân sách, đặc biệt là những nghiệp vụ thanh toán Vào thời kỳ Đế chế Roman, những hoạt động tương tự được thực hiện định kỳ với mục đích kiểm tra các báo cáo số liệu (kế toán) về công quỹ (do cá nhân quản lý cổng quỹ
lập) Sau đó, một công chức cao cấp đọc báo cáo kế toán trước nhà vua và các quan Người đọc cũng tà người nghe thông tin trên báo cáo Vì thế, từ AUDITO R {người
nghe) bắt nguồn từ đỏ Sau khi Đế chế Roman sụp đồ, nhiều thương gia nước Ý đâ sử
dụng KTV giúp họ kiểm tra ghi chép của thuyền trưởng sau mỗi chuyến buòn Như vậy,
hoạt động kiẻm toán hoặc tương tự như kiểm toán đâ xuất hiện khoảng giữa thế ký XVI Trong giai đoạn này, lần đầu tĩên kiểm toán được thiết kế để kiểm tra vè tinh trung
thực trong lập và trinh bày thông tin và vể trách nhiệm của họ Trong các giai đoạn phát
triển tiếp theo, kiểm toán đà có nhiều thay đồi trong mục tiêu và các thủ tục kiểm toán, cách thứ c tiếp cận, Sự thay đổi là cần thiết đáp ứng yêu cầu ngày càng cao của quản
lý và những người sử đụng thông tin Sự thaỵ đổi tích cực của kiểm toán cũng thể hiện írong quá trình phát triển cả về !ý thuyết và thực hành kiểm toán
Trang 5Quan niệm về kiểm toán trước đây cho rằng, kiểm toán là sự ‘lắ n g nghe" nhưng ngày naỵ, quan niệm này không còn thích hợp, K TV trư ớ c hết phải là ''một người ỉighe
t ố t và phải có khả năng thực hiện được nhiều công việc khác nhau đẻ có thể làm việc
hiệu quá Nước Anh và thế giới đã chứng kiến sự phát triển mạnh mẽ của các đơn vị kinh doanh quy mõ ỉởn sau cách mạng công nghiệp Trong bối cánh đó, nhà quản lý có
xu hướng sử dụng ý kiến của những cá nhân - là các chuyên gia, hơn nhũng nhân viên kiểm tra nghiệp dư Đối với nhà đầu tư (ví dụ các cổ đông), họ gặp nhiều khó khăn trong giảm sát khi mà hoạt động kinh doanh của công ty (nơi họ đã đầu tư) phát triển
mở rộng đa ngành, đa lĩnh vực Trong môi trường kinh doanh phứ c tạp, đa dạng, các
nhà đầu tư đâ tìm đến sự "bảo v ệ ’ và “đảm bảo" cho những khoản đầu tư vào các
cống ty bằng những dịch vụ của các công ty kiểm toán độc ỉập ở V iệ t Nam trong giaỉ đoạn trước năm 1986, với cơ chế quản lý kế hoạch hoá trong đỏ chủ sờ hữu và chủ thể quản !ý tài sản ỉà một, kiểm toán chưa xuất hiện Sau nâm 1986, với chích sách cải cách nền kinh tế, chuyển đổi từ cơ chế quản lý kế hoạch hoá sang kinh tế thị trường thì nhu cầu kiểm toán xuát hiện và nhanh chóng phát triển Đ ây cũng là điểm khời đầu cho
sự phát triển cả về lý luận và thực hành kiểm toán ờ V iệt Nam
Như vậy, cho dù điều kiện hình thành và phát triển của kiểm toán có khác nhau nhưng kiểm toán phát sinh và phát triển đều xuất phát từ nhu cầu của người sử dụng nói chung vả nhả quản iý doanh nghiệp nói riêng C ác đối tư ợ ng sử dụng thông tin kiểm toán rất đa dạng, cỏ thể lả nhà quản lý cao cấp, giám đốc, cổ đông, các định chế tài chính, các cơ quan chính phủ, các chuyên gia, nhả hoạch định chính sách, nhũ’ng
nhà đầu tư tiềm nàng, người tiêu dùng,,., Các đơn vị đư ợ c kiểm toán gọi !à khách thể
kiểm toán (auditee) Khách thể kiểm toán cũng rất đa dạng, có thể là đơn vị kinh
doanh, các bộ phận của Chính phủ, các tổ chức phị lợi nhuận, bộ phận hay phòng ban cúa một đơn vị hoạt động kinh doanh,.,
Khách thể kiểm toán cung cáp thông tin về các hoạt động của đơn vị cho các đối tượng sử dụng khác nhau bao gồm cả bên trong và bẽn ngoài doanh nghiệp Trong phạm ví một cuộc kiểm toán, khách thể kiểm toán có trách nhiệm hợp tác, cung cấp thông tin cho KTV Tuy nhiên, giá trị/tính hữu dụng của thông íin có thể bị ảnh hưởng vi nhiều nguyên nhân khác nhau Một số yếu tố chính có thề ảnh hưởng tới chất lượng thông tín do khách thề kiểm toán cung cấp gồm:
■ Dựa vào "sự hiều b iế t hoặc "'kỹ năng" của mình, khách thẻ kiểm toán có thể
cung cấp hoặc không cung cấp thông tin có ích cho người sử dụng:
■ Người sử dụng thông tin thường không cỏ khả năng đánh giá tinh hữu dụng của thông tin do khách thể kiểm toán cung cấp vì những hạn chế trong việc kiếm tra thông tin, thiếu bằng chứng, thiếu kỹ nàng để phân tích và hiểu biết về những thông tin ấy,,.,;
■ Khách thể kiểm toán cùng có lợi ích từ việc cung cấp thông tin về hoạt động của
đơn vị Vỉ vậy, néu xung đột lợ i ỉch xảy ra giữa khách thể kiểm toán và người sử dụng
thông tin thỉ xung đột áy có thể ảnh hường tiêu cự c tới độ tin cậy của thông tin cung cấp cho người sử dụng Chẳng hạn, người chịu trách nhiệm đối với một hoạt động với người cung cáp thông tin về hoạt động Trong trư ờ ng hợp này, người sử dụng thông
tin phải tìm kiếm sự "đảm bảờ ' về độ tin cậy của thông tin được cung cáp Đây !à một yêu cầu tát yếu nhằm đảm bảo iợí ích của họ Thông thLPỜng, KTV tập trung vào khả
năng ghi chép đầy đủ, đúng mục tiêu và không thiên lệch của thông tin trình bày,
Xem xét và phân tích những yếu tổ trên chính là điều kiện cơ bản cho việc hình thành hoạt động kiểm toán cụ thể đối với mỗi khách thẻ kiểm toán khác nhau
Trang 61.1.2 K iểm to án, C hứ ng th ự c và Đám bào
Hiện nay, chúng ta có nhiều định nghĩa khác nhau về kiểm toán chung vả những loại kiểm toán cụ thẻ Quan điểm khá phố biến về kiềm toán theo hiệp hội kế toán Mỹ
(AAA - Am erican Accounting Association) cho rằng; " kiểm toán là một quá trinh mang
tính hệ thống, thu thập và đánh già bằng chứng theo các cơ s ở dẫn liệu vê những hoạt động kinh tế và những s ự kiện nhằm xác nhận chắc chắn vè s ự phù hợp giữa những
c ơ sở dẫn liệu, nhữ ng đặc tính x ắ c định và cung cấp kết quả cho người s ử d ụ n g \ "
Trong định nghĩa trên, đặc trư ng cơ bản về kiểm toán thể hiện ờ những điểm sau:
Một là, kiểm toán là một quá trình mang tính hệ thống: kiểm toán phải có cách thức
tiếp cận lôgíc bằng kế hoạch kiểm toán phù hợp trong quá trình thực hiện kiểm tra Kế hoạch kiểm toán tập trung vào việc thu thập bằng chứng và đánh giá bằng chứng kiểm toán thu được Quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán phải đúng mục tiêu, phải đánh giá được những bằng chửng có liên quan và tính hiệu lực của chúng Loại bằng chứng kiểm toán cần thu thập, chất lượng và độ tin cậy của bằng chửng kiểm toán thường khác nhau trong các cuộc kiểm toán Tuy vậy, quá trinh thu thập và đánh giả bằng chứng là hoạt động chủ yếu của KTV trong khi kiểm toán đối với khách thể kiểm toán;
H ai là, bằng chứng do KTV thu thập được phải có liên quan tới cơ sở dẫn liệu về
các hoạt động kinh tế và các sự kiện KTV so sánh bằng chứng đã thu thập được với các cơ sở dẫn liệu về hoạt động kinh tế để đánh giá sự phù hợp giữa những cơ sờ dẫn liệu này vả đặc tính đả được xâỵ dựng trước;
Ba là, việc thông báo kết quả kiểm toán: KTV phải thông báo kết quả kiểm toán cho
các đối tượng sử dụng thông tin bằng báo cáo/biên bản kiểm toán (văn bản) Loại báo cáo hay biên bản kiểm toán phụ thuộc váo loại hình kiểm toán, mục đích của cuộc kiểm toán, tính chất pháp lý và chủ thẻ thực hiện kiểm toán, Ví dụ khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính của công ty khách háng, KTV độc lập sẽ phát hành báo cáo kiểm toán sau khi kết thúc kiểm toán Đ ây là báo cáo bằng văn bản, được quy định trong Chuẳn mực Kiểm toán, thòng báo về kết quả của cuộc kiềm toán Báo cáo kiểm toán
sẽ được phát hành và công bố theo quy định
Theo định nghĩa trên, khái niệm kiểm toán được đề cập tới với hàm ý rất rộng, bao gồm nhiều loại hoạt động (kiểm toán) khác nhau mà một trong số đó chính là kịẻm toán
(auditing) Bên cạnh đó, thuật ngữ Chứng thực (attestation) cũng được sử dụng để mô
tả hoạt động tư ơ ng tự như kiềm toán, ớ mừc độ chung nhất thì hal thuật ngữ này có thể hoán đối cho nhau vì chúng đều bao gồm sự đánh giá về độ tin cậy của bằng
chửng (để có sự' đảm bào chắc chắn vể s ự phù hợp với m ột só cơ sở dẫn liệu) và
nhũ=ng đặc tính có thẻ đo lường được, sau đó là phát hành báo cáo kiểm toán chỉ ra sự phù hợp ấỵ Thông thường, kế toán viên công chửng (CPA - Certiíied Public Accountants, CA - C hattered Accouníants) trong các công ty kiểm toán sẽ thực hiện những hoạt động kiểm toán nêu trên (tài chính) bên cạnh một số lĩnh vực dịch vụ khác,
Do sự thay đổi trong môi trường kinh doanh, điều kiện quản lý trong những năm
gần đây, nhà quản lý íhường yêu cầu các dịch vụ vượt ra khỏi phạm vi càc báo cáo tài
chỉnh Trong một số trường hợp, KTV có thẻ gặp nhiều khó khăn khi thực hiện hợp đồng
cung cấp dịch vụ tương tự xuát phát từ những dịch vụ giới hạn quy cSnh trong Chuẩn mực Kiểm toán Tuy nhiên, việc cung cấp dịch vụ này đã được xem xét và giải quyết trong
' Síiuiìes iti A c c o iín íiììg Reseach N o 6 : A Staíemení o f Basic A iiciitìng Concepts Sarasoía, Fla.:
A m crican A c o u n tin g Associaíion, 1973, p.2.
Trang 7những chuẩn mực thực hành kiềm toán ở nhiều quốc gia khác nhau nhằm đáp ứng nhu cầu đa dạng của quản lý ở Việt Nam, Chuẩn mực Kiém toán cho phép các công ty kiểm toán độc lập có thể thực hiện cung cấp dịch vụ kiểm toán xác định giá trị doanh nghiệp.Kiểm toán và Chứng thực chủ yếu có liên quan tới độ tin cậy của thông tin tài chính
trèn báo cáo tài chỉnh Đ ộ tin cậy của thông tin được bổ sung nhờ tinh độc lập và năng
lụx: của KTV trong thực hiện kiểm toán Ngày nay, Kế toán viên công chửng/KTV hành
nghề (Việt Nam) đâ và đang tiếp tục mờ rộng chức năng kiểm toán và chứng thực tới
chức nâng đảm bảo (assurance) đối với những thông tin phục vụ cho việc ra quyết
định Sự mở rộng hoạt động của KTV tới chức nàng đảm bảo cho phép KTV phát hành một báo cáo kiểm toán không chỉ cung cấp độ tin cậy và khách quan của thông tin mà
còn I^ể s ự thich hợp và tính kịp thời của thông tin Mối liên hệ giũ'a các chức năng Kiểm
toán, Chửng thực và Đảm bảo được thể hiện qua bảng 1.1
Bảng 1.1: MỒỈ LIÊN HỆ GIỮA CÁC CHỨC NÂNG KIÉM TOÁN, CHỨNG THỰC VÀ ĐẢM BẢO
C hức năng Đặc tính của thông
tin hướ ng tớ i Đặc trư n g của từ n g chứ c năng
C hứ ng th ự c Trung thực;
Tin cậy
Chức náng chửng thực là việc diễn đạt một kết luận đã được đưa ra về một cơ sở dẫn iiệu của bên thứ ba
1.1.3 Phân loại kiểm toán
* Theo đối tư ợ ng kiểm toán, kiểm toán được phân thành ba loại cơ bản là: Kiểm toán tài chính, Kiểm toán hoạt động và Kiểm toán tuân thủ
a) K iểm toán tài chính (Pinancial Audit)
Mục đích của kiểm toán báo cáo tài chính là xác định xem toàn bộ báo cảo tài chính có đư ợ c trin h bày khách quan trong quan hệ với những đặc điểm cụ thể hay không? Theo thông lệ kế toán quốc tế, các doanh nghiệp phải công bố các báo cáo tài chinh gồm: Báo cáo kết quả kinh doanh, Bảng cân đối kế toán và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ Các báo cáo tài chính là đối tượng quan tâm trực tiếp của các tổ chức, cá nhân Do đó, báo cáo tài chính cũng là đối tư ợ ng trực tiếp và thư ờ ng xuyên của hầu hết các cuộc kiểm toán Tuy nhiên, tùy theo mối liên hệ giữa người quan tâm tới bảng khai tài chính và chủ thể kiểm toán, cuộc kiềm toán tài chính có thể phát sinh những đòi hỏi về tính pháp lý khác nhau Ví dụ, một đơn vị cỏ 100% vốn đầu tư của Nhà nước, Nhà nước vừa là chủ sờ hữu, vừa là người giữ vai trò điều tiết nên các bảng khai này do cơ quan kiẻm toán của Nhà nước thự c hiện công việc kiểm toán
Trang 8T rong các írường hợp còn lại, người quan tâm tới báo cáo tài chính thường gồm nhiều đối tượng khác nhau, do vậy việc kiểm toán này thư ờng do các công ty (hoặc văn phòng) kiểm toán độc lập thự c hiện Trong cả hai loại khách thẻ trên, nếu chĩ có các nhà quản lý ở đơn vị kiểm toán quan tâm thi công việc kiểm toán có thể do kiểm toán nội bộ thự c hiện Tất nhiên, trong mọi trường hợp, công việc kỉểm toán đều phải quán triệ t yêu cầu tiết kiệm và có lợi Yêu cầu này sẻ được thực hiện tốt nhất nếu chỉ
có m ột chủ thể kiểm toán duy nhất nhưng vẵn rút ra những kết luận có thẻ làm chỗ dựa cho tát cả những người sừ dụng Chỉ trong trường hợp người quan íâm cho rằng, kiểm toán chung ờ trên không cung cấp đầy đủ thông tin cho m ục đích của
m ình mới cần lựa chọn cách thu thập thêm những dữ kiện chưa có trong kiểm toán chung Trong trư ờ ng hợp nàỵ, chi phí kiểm toán và thời gian sẽ phải tàng thêm cho cuộc kiểm toán
b) Kiềm toán h o ạt động (O perational Audit)
Kiểm toán hoạt động là việc thẩm tra các trình tự vả phươ ng pháp tác nghiệp ở bộ
phận hoặc đơn vị kiểm toán C ác tác nghiệp này không chỉ giới hạn ở lĩnh vực tài chính - ké toán mà còn mờ rộng sang cả đánh giá cơ cấu tổ chức, nghịệp vụ sử dụng m áy tính, các phương pháp sản xuất, marketing và mọi lĩnh vực quản lý nếu cần và có thể thực hiện.,
T heo các chuyên gia của Cộng hoá Pháp thỉ kiểm toán hoạt động là nhận định thành tích và hiệu quả, nó bao gồm 3 mặt sau; Nhận định về thành tích và hiệu quả của hệ thống thông tin và phương pháp điều hành; Nhận định về kết quả sử dụng các nguồn !ực; Nhận định về tính chù động trong xây dựng dự án và sự tư ơ ng xứng trong điều hành, phát triển
N ghiệp vụ tài chính kế toán hay hiẹu năng, hiệu quả quản iỳ là những lĩnh vực có phạm vi rất rộng Vì vậy, trong những đơn vị có quy mô lớn kiểm toán đối tượng này thư ờ ng không kiểm toán toàn diện Ví dụ, trong một tồ chức này, kiểm toán hoạt động phải đánh giá sự xác đáng và đầy đủ của thông tin mà quản lý sử dụng trong việc ra quyết định mua tài sản cố định mới thì trong m ột tổ chức khác, kiểm toán hoạt động lại cần đánh giá hiệu quả của quá trình tièu thụ Đ ây cũng lá điểm khác biệt giữa kiềm toán tài chính và kiểm toán hoạt động
c) Kiểm toán tuăn thủ (Com pliance Audit)
M ục đích của kiểm toán tuân thủ là xác định và đánh giá về việc thực hiện các quy định, chính sách, luật, điều khoản hoặc những quy định của Nhà nước tại đơn vị đang đư ợ c kiểm toán Kiểm toán tuân thủ không chỉ xem xét những quy định, luật, , của N hà nước mả còn xem xét việc thực hiện những quy định, nội quỵ của đơn vị Kết quả kiểm toán tuân thủ thường được báo cáo cho cá nhân cụ thẻ trong đơn vị được kiểm toán
* Phân loại theo tổ chúxĩ bộ m áy thực hiện kiềm toán: kiểm toán có thẻ được thực hiện
bởi các công ty kiểm toán độc lập (CPA firm), kiểm toán nội bộ và kiểm toán nhà nước
a) Công ty kiểm toán độc lập (CPA Firms)
M ột tổ chứ c độc lập thư ờng cung cấp dịch vụ đảm bảo lồ công ty kiểm toán độc lập C ông ty kiểm toán có thể đư ợ c tổ chừc hoạt động dưới nhiều mô hỉnh doanh nghiệp khác nhau như doanh nghiệp tư nhân, công ty hợp danh, công ty trách nhiệm hữu hạn hoặc công ty cồ phần tuỳ thuộc vào luật pháp quy định ở mỗi quốc gia Tuy
Trang 9nhiên, mô hinh phổ biến của tổ chửc kiểm toán độc lập cung cấp dịch vụ bảo đảm lả công ty hợp danh kiểm toán Theo đó, các công ty cung cấp dịch vụ đảm bảo loại này phải chịu trách nhiệm vô hạn về những dịch vụ (đảm bảo) mà họ cung cấp ờ Việt Nam, các tồ chức kiểm toán độc lập có thể là cống ty trách nhiệm hữu hạn, công ty hợp danh hoặc công ty tư nhân Nghị định 105 ngày 30/3/2005 của Chính phủ quy định và Thống tư số 60 ngày 28/06/2006 hướng dẫn về tiêu chuẩn, điều kiện thành lập và hoạt động của doanh nghiệp kiểm toán tại V iệt Nam, doanh nghiệp kiểm toán phải chuyển hoặc tái cơ cấu iại theo các hình thứ c công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty hợp danh hoặc công tỵ t if nhản Cho tới thời điểm híặn tại doanh nghiệp kiểm toán độc lập vẫn tồn tại thêm một hình thức nữa ngoài những mô hình tồ chức nêu trên đó là: công ty cố phần kiểm toán.
Nếu là một công ty hợp danh, công ty kiểm toán độc lập thường có cơ cấu tổ chức bao gồm các cấp bậc chủ yếu như chủ phần hùn, chủ nhiệm, KTV chính và KTV Chửc năng và quyền hạn của từng thành viên được quỵ định cụ thể như sau:
“ Chủ phần hùn là các KTV cao cấp và có phần hùn trong công tỵ Họ có thẩm quyền đại điện công ty kiểm toán tiếp xúc với khách hàng, ký hợp đồng kiểm toán, giải quyét các bất đồng ý kiến, giám sát nhân viên kiểm toán, ký báo cáo kiểm toán,,
Chủ nhiệm ỉà những KTV có nhiều kinh nghiệm được chủ phần hùn giao nhiệm vụ giám sát một số hợp đồng kiểm toán, xem xét hồ sơ kiểm toán, xác định các thú tục kiểm toán, thảo luận với khách hảng,
KTV chính thường là những người được giao írách nhiệm ỉập kế hoạch kiểm toán, trự c tiếp tham gla điều hành cuộc kiểm toán, soạn thảo báo cáo
■ KTV là những người trợ giúp cho KTV chính, đây là những người trự c tiếp thực hiện những nội dung cụ thể trong chương trình kiểm toán, trong kế hoạch kiểm toán.Với những mỏ hình tổ chức khác, kiểm toán độc iập có cách thức tồ chức tương tự.Các công tỵ kiểm toán độc lập thư ờng cỏ quy mô, địa bàn hoạt động khác nhau
và có cơ cấu tổ chức cụ thể (bên trong) không giống nhau Một công ty kiểm toán độc lập có thể chỉ giới hạn hoạt động trong phạm vi m ột địa phương, cũng có thể có quy
mô hoạt động trong phạm vi m ột quốc gia hoặc xuyên quốc gia Một công ty kiểm toán độc lập có thể cung cấp nhiều dịch vụ thuộc các ỉĩnh vực khác nhau gồm; dịch
vụ đảm bảo, dịch vụ kế toán, dịch vụ tư vấn thuế, dịch vụ tư vấn quản trị, tư vấn tài chính,.,, điều này phụ thuộc vào nhu cầu quản lỷ ở mỗi quốc gia Cơ cấu tổ chửc trong một công ty kiểm toán độc lập có thé gồm nhiều chi nhánh, văn phòng ở các địa phương hoặc ở nước ngoài Mỗi chi nhánh có thể hoạt động như một công ty con hoặc một công ty độc lập theo luật ở nước sở tại Hiện nay trên thế giới đang tồn tại 4 công ty kiểm toán lớn (Big Four) ỉồ D eloite Touche Tohm atsu, Ernst & Young, KPMG, PriceVVaterhouse & Coopers Bốn công ty này cung cấp rất nhiều dịch vụ khác nhau, trong đó dịch vụ kiểm toán chiếm tỷ trọng lớn nhát, ờ V iệt Nam, tính tới hét năm
2009 có khoảng gần 160 công ty kiểm toán với quy mô và dịch vụ cung cấp rất khác nhau, bao gồm các công ty 100% vốn nước ngoài, các còng ty trách nhiệm hữu hạn
m ột thành viên, công ty hợp danh và công íỵ cổ phần kiểm toán
Bên cạnh mồ hình công íy kiểm toán độc lập, tổ chức kiểm toán độc lặp có thể tồn
tại dưới mô hình văn p h òn g kiểm toán Đ ây cũng íà một tổ chức kiểm toán độc lập
được hỉnh thành với số lượng KTV ít (một hoặc một vài KTV) và phục vụ cho khách hàng tại một địa phương Văn phòng kiểm toán có dịch vụ cung cấp giới hạn trong một số lĩnh vực, chủ yếu là các dịch vụ tư vấn khác mà không phải là kiểm toán
10
Trang 10b) K iểm toán nộ i bộ (Internal Audit)
Kiểm toán nội bộ là một hoạt động độc lập thực hiện tư vấn và đảm bảo các mục tiêu đ ư ợ c thiết kế đé lám gia tăng giá trị và cải thiện các hoạt động của tồ chức Kiểm toán nội bộ giúp cho tồ chứ c hoàn thành các mục tiêu bằng cách tiếp cận một cách
có hệ th ố n g để đánh giá hiệu quả trong hoạt động quản lý rủi ro, quá trình quản lỷ và quá trình kiểm soát cũng như hiệu nàng quản ỉý
T rong khi hầu hết các chức nàng kiềm toán nội bộ thực hiện trong phạm vi một tồ chức do m ột bộ phận chuyên trách (bộ phận kiểm toán nội bộ) thực hiện thì nhiều tổ chứ c khác lại mua một phần hoặc tất cả các dịch vụ (kiềm toán nội bộ) từ cống ty kiểm toán độc lập hoặc những nhà cung cấp dịch vụ khác Kiểm toán nội bộ nhấn
m ạnh vào việc gia tăng giá trị và cải thiện các hoạt động làm cho tổ chức này ỉuôn đồng hành với các cồ đông, hội đồng giám đốc vá ban quản trị Phạm vì của kiểm toán nội bộ là rất rộng, bao gồm cả việc đảnh giá phương pháp tiếp cận để nhận diện
và quản lý rủi ro của đơn vị, phát triển và thực hiện hoạt động kiềm soát có hiệu quả (đảm bảo các quá trình quản lý đang hoạt động hiệu quả)
Q uan niệm về bản chất của kiểm toán nêu trên xác định m ột cách rõ ràng về vai trò của kiểm toán nội bộ Kiểm toán nội bộ cung cấp một sự đảm bảo đối với các cổ đông và công ty, bao gồm cả ban quản trị, bộ phận quản trị các hoạt động và hội đồng giám đốc Sự đảm bảo này có liên quan tới hầu hết các khỉa cạnh hoạt động khác nhau cúa công ty Tố chức kiểm toán nội bộ lả tổ chức kiểm toán đầu tiên khẳng định m ột cách rõ ràng nhất về chức nàng "tư vấn" Ví dụ, xuất phát từ những phát hiện K TV sẽ đề xuất phương pháp giải quyết ván đề trong từng trư ờ ng hợp hoặc điều kiện cụ thể
Với phạm vi kiểm toán rộng, kiểm toán nội bộ cỏ thể được áp dụng đố! với các hoạt động, các hệ thống thông tin, quá trinh kinh doanh hoặc hệ thống kế toán Theo
đó, kiểm toán nội bộ sẽ thực hiện các lĩnh vực kiểm toán cụ thể như: Đành giá hoạt
động kiểm soát và quản lý rủi ro; Kiểm toán hoại động: Kiểm toán tuân thủ.
c) K iếm toán nhà nước (State Audit)
Theo thông lệ phổ biến, cơ quan kiểm toán nhà nước có thể thực hiện kiểm toán đối với các bộ, ngành, địa phương, ngân sách và một số lĩnh vực đặc biệt, Tuỳ theo
mô hình tổ chức của cơ quan kiềm toán nhả nước, công việc kiểm toán sẽ được thực hiện bởi K TV từ bộ phận kiểm toán của một bộ, ngành, trự c tiếp từ cơ quan kiểm toán nhà nước Nhửng hoạt động của bộ, ngành, chi tiêu ngân sách, ỉà đối tượng thư ờ ng xuyên của kiểm toán nhà nước Bên cạnh đỏ, kiểm toán nhà nước cũng thực hiện kiém toán đối với báo cáo của các tổ chức bên ngoài cung cáp cho Chính phủ Kiểm toán nhà nước không chỉ xuất phát từ nhu cầu cùa Chính phủ mà còn xuất phát
từ nhu cầu cung cấp và sử dụng thông tin về các chương trình, dịch vụ của Chính phủ để tiến hành kiểm toán Nhu cầu tìm hiểu, đánh giá đối với hoạt động chi tiêu ngân sách, hiệu quả thự c hiện các chương trình, từ ngân sách nhà nước đặt ra yêu cầu tất yếu phải thực hiện kiểm toán
Theo thông lệ chung, kiểm toán nhà nước thực hiện tất cả nhữ ng lĩnh vực mà
kiểm toán nội bộ thực hiện Tuy nhiẽn, lĩnh vực kiểm toán và phạm vi kiểm toán còn
phụ th u ộ c vào những quy định cụ thể được ghi trong Luặt hoặc Chuẩn m ực Kiểm toán ở mỗi quốc gia Chẳng hạn, ở Mỹ, Ván phòng tổng kế toán (GAO ) nhấn mạnh tới lĩnh vự c kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ T rong những cuộc kiểm toán
Trang 11của GAO , m ục tiêu kiểm toán đưọ’c xác định là để xem x é t đơn vị đang mua sắm,
bảo vệ và s ử d ụ n g các nguồn lự c tiết kịệm và hiệu quả không; X em xét càc nguyên nhàn của th ự c trạ n g (không kinh tế không hiệu quả): Đơn vị có tuàn thủ lu ậ t phàp và các q u y định khõng?; M ở rộng xem xét tớ i các m ục tiéu và lợ i ịch m ong m uốn có đạt
đư ợc không: Tỉnh hiệu quả của tố C/?Ứ'C, càc chương ỉrinh, các hoạt động hoặc càc chứ c năng ở V iệ t Nam, cơ quan kiểm toán nhà nước thự c hiện kiểm toán các
doanh nghiệp nhà nước, các đơn vị sử dụng ngân sách nhà nước, kiểm íoán các dự
án, các chư ơ ng trinh,., Cơ quan kiểm toán nhà nước trực thuộc Chính phủ (trước năm 2006) và trự c thuộc Quốc hội (từ năm 2006)
1.1.4 KTV và tổ chứ c nghề nghiệp cùa KTV
K TV là khái niệm chung chỉ những người làm công tác kiểm toán cụ thể có trình
độ nghiệp vụ tư ơ ng xứng với công việc đó Theo nghĩa hẹp, từ KTV (A uditor) thường
gắn với ch ứ c danh K ẻ toán viên công chừng (Ceríitied Public A ccountant - CPA) Tuy nhiên trong lý luận và thực tế, khái niệm KTV luốn bao hàm cả K TV nhà nư ớc (G o ve rn m en t A u d ito r) và KTV nội bộ (Certiíìed ỉnternal Audìtor - CiA).
K T V n ộ i bộ th ư ờ n g là những người làm nghề kiểm toán không chuyên nghiệp, họ
có thể là những kế toán viẻn giỏi, những nhà quản lý có kinh nghiệm, những kỹ thuật viên có hiểu biết về những lĩnh vực có liên quan đến kiểm toán đặc biệt tà các loại hình công nghệ, các quy trình kỹ thuật, các định mức Tuy nhiên, những người này cũng cần có trin h độ nghiệp vụ tương xứng, có thể được đào tạo qua trư ờ ng (vi dụ: đảo tạo K TV nội bộ của Mỹ IIA) Hơn nữa, trong nhiều trường hợp, KTV nội bộ cũng
có thể là K TV ch u yên nghiệp như những giám định viên trong hệ thống kiểm toán ở
T ây Âu, các kiểm soát viên chuyên nghiệp trong các doanh nghiệp nhà nư ớ c và các đơn vị công cộng (có quy mô lớn) hoặc các chuyên gia được các hội đồng quản trị sử dụng trong uỷ bản kiểm toán
K T V độc lập là những người hành nghề kiểm toán Để hành nghề, họ phải có đủ
các điều kiện để hành nghề như:
vè nghiệp vụ chuyên môn: Phái có bằng (chứng chỉ) kế toán viên công chứng;
■ về p h ấ m hạnh: Phải là người không có tiền án, tièn sự;
về phàp lý: Phải đăng ký hành nghề (thông thường lả tại Bộ Tư pháp, ở Việt
Nam thỉ việc đăng ký hành nghề tại Bộ Tài chính (trước nám 2006) và hiện nay là Hội
K T V hành nghé Việt Nam (Vietnam Associantion of certiíied Public Accountant) VACPA);
■ Vé xã hội\ Không có chung Iọ1 ích, không có quan hệ ruột thịt với khách thẻ
kiểm toán
K TV độc lập th ư ờ n g có hai chứ c đanh là KTV chính và KTV Trong đó:
• KTV: th ư ờ n g là những người đả tốt nghiệp đại học và sau hai nám làm thư
ký (hoặc trợ iỷ) kiểm toán và tốt nghiệp kỳ thi tuyển KTV (quốc gỉa hoặc quốc tế) để lấy bằng (chử ng chỉ) KTV Trên thực tế họ phải có khả năng độc lập để thực hiện công việc kiểm toán cụ thể;
- K T V chính: là người đâ từng qua KTV (thường từ 3 - 5 năm) và qua kỳ thi
nâng bậc v ề ch u ỵẽn môn họ phải có khá năng tổ chức một nhóm KTV tiến hành những công việc kiểm toán cỏ quy mô lớn
N hữ ng K TV độc lập được hành nghề trong một tổ chức (công ty) hoặc với vàn phòng tư tùy điều kiện cụ thể do pháp luật quy định
12
Trang 12K iểm toàn toán viên Nhà nước là những công chức (vièn chứ c nhà nước) làm
nghề kiểm toán Do đỏ, họ được tuyển chọn và hoạt động do tồ ch ứ c kiểm to á n nhà nước phân công Đồng thời, họ được xếp vào các ngành bậc chung của công chứ c (theo tiêu chuẩn cụ thể của từng nước trong từng thời kỳ), bao gồm:
■ Kiểm toán viên;
■ Kiểm toán viên chính;
Kiểm toán viên cao cấp
C hừ c náng và quyền hạn cụ thể của từng ngành bậc cũng đư ợ c quy định cụ thể tuỳ theo từ ng nước, song nói chung cũng có sự gằn gũi giữa các q u ốc gia và có các mối quan hệ tương ừng với các chức danh của KTV độc tập Riêng KTV cao cấp thường giữ cư ơ ng vị lãnh đạo cơ quan kiểm toán Nhà nước hoặc lả những chuyên gia cao cáp có chức năng vả quyền hạn trong kiểm toán, trong tư vấn (kể cả soạn thảo luật pháp) thậm chí trong phán xử (như một quan toà) tuỳ quy định cụ thể của từ ng nước
Đẻ táng cường quan hệ hợp tác, hướng dẫn và bồi dưỡng nghiệp vụ về nhận thức cũng n h ư kinh nghiệm th ự c tế những người làm công tác kế to á n và kiểm to á n đã
tự nguyệ n tập hợp vào cá c hiệp hội KTV khác nhau như: H iệp hội kế to á n viên công ch ứ n g , Hiệp hội KTV nội bộ và Hiệp hội của các tổ chức kiểm to á n N hà nước
C ác hiệp hội thường được lập ra độc lập ở các nước hoặc từ ng vùng và gia nhập hiệp hội quốc tế: Liẻn đoản kế toán quốc tế (The International Pederation of
A c c o u n ta n ts - IFAC) được thành íập từ năm 1977 theo sự thỏa th u ậ n của 63 tổ chứ c hiệp hội đại diện cho 49 nước tham dự Hiện nay, IFAC đà có 100 tồ ch ứ c thành viên của 78 nước tham dự Đây là nhữ ng tồ chức hiệp hội rộng rãi của những ngư ờ i làm kế toán và kiểm toán Bên cạnh đó, cũng có nhữ ng hiệp hội chuyên sâu của từng loại KTV
Hiệp hội KTV nội bộ lần đầu tiên được lập ra ở Mỹ vào năm 1941, ờ Pháp Viện Kiểm
soát viên nội bộ Pháp thành lập nám 1965 Đến năm 1973, Viện Kiểm soát viên nội
bộ phát triển thành Viện nghiên cửu của KTV và KTV nội bộ của Pháp (IFAC I) C ũng giống như mô hinh tồ chửc nghề nghiệp khác, các hiệp hội kiểm toán nội bộ đư ợ c tổ chứ c ở cá c nước nhằm trao đổi kinh nghiệm, bồi dưỡng nghiệp vụ, m ột số hiệp hội thành viên tham gia soạn thảo chuẩn mực, Sự phát triển của các tồ chửc nghề nghiệp kiểm íoán nói chung và hiệp hội KTV nộl bộ nói riêng góp phần vảo sự phát triể n của kiềm toán nội bộ Điều này đặc biệt có ý nghĩa khi kiểm toán nội bộ phát triển sang các lĩnh vực mới như kiểm toán hiệu năng, hiệu quả kỉểm toán hệ thống thông tin
H iệp h ộ i K T V độc lập là hỉnh thứ c phát triển không chí trong phạm vi q u ốc gia
mà cả q u ốc tế Một số hiệp hội KTV độc íập có lịch sử hàng thế kỷ như H iệp hội kế toán viên công chứng của Anh và xứ VVaies (The In stitu te o f C h a ctere d
A c c o u n ta n ts in Engiand and W ales) thành lập từ ngày 11/5/1880, song phần lớn
các hiệp hội KTV hoặc hiệp hội kiểm toán ở các nư ớ c đều đ ư ợ c th à n h lập vào thế
kỷ XX T ừ năm 1977, cùng với sự ra đời của Liên đ oàn Kế toán q u ố c tế (In te rn a tio n a l Perderal A ccounting C om m etee “ IFAC), Uỷ ban th ự c h à n h kiểm toán
qu ốc tế (In te rn a tio na l A uditing Practices C om m itees - lAPC) đã ra đời vả công bố
các văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc té làm cơ sở cho việc soạn th ả o ch u ẩn m ực và thự c hành kiểm toán, ở V iệ t Nam, m ặc dù kiểm toán mới thâm nh ập và phát triể n nhưng nhữ ng chuyên gla kiểm toán và kế toán đã tổ chứ c hinh th ả n h hiệp hội KTV độc lập đầu tiên vào nám 2005 (Vietnam A sso ciatio n o f C e rtítie d P u b ỉlc
A c c o u n ta n ts - V A C P A ) Hiện naỵ, số lượng thành viên và uy tín của H iệp hội KTV
Trang 13hành nghề V iệt Nam ngày cáng tàng !ên, đ ồng thời ảnh hư ử ng cùa tồ ch ứ c này ngàỵ càng lớn đối với các hoạt động nghề nghiệp,
Hiệp h ộ i (học viện) của các tổ chức K T V N hà nước: là tổ ch ứ c quốc tế (hoặc khu
vực) của tất cả các tổ chức kiểm toán Nhà nước khác nhau Tổ chứ c quốc tế của các
cơ quan kiểm toán Nhà nước (International O rganization of Suprem e Audit ỉn s titu tio n s - INTOSAI) có sự tham gia của 175 nước cứ 3 nảm họp m ột lần để thảo luận những vấn đề chuyên môn hiện đang được quan tâm và xuất bản tạp chí định kỳ C ác hiệp hội khu vực cũng đang được thành íập Một trong các tổ chử c này là Hiệp hội (Viện) kiểm toán Nhà nư ớ c châu Á (Asian O rg a n iza tio n o f S u p rem e A udit Institutions
AS O S A I) Kiểm toán Nhà nước Việt Nam cũng đã tham gia vào các tỏ chứ c này
1.1,5 Chuẩn mực kiểm toán
Chuẩn m ực kiểm toán lả những nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ và việc xử lý các mối quan hệ phát sinh trong quá trinh kiểm toán giữa KTV và các bên có liên quan theo hướng và m ục tiêu xác định Chuẩn m ực kiểm toán có thể bao gồm cả những hướng dẫn và giải thích chung về các nguyên tắc, nhưng nó cũng có thể bao gồm cả những hướng dẫn cụ thẻ trong thực tế kiểm toán kể cả việc sử dụng để đo lường và đánh giá chất lượng kiểm toán Chuẩn mực kiềm toán thư ờ ng có hai hình thứ c thể hiện cơ bản là luật hoặc pháp lệnh về kiếm toán và chuẩn m ực thự c hành
Trên thế giới, chuẩn mực kiểm toán ở nhiều nước đâ hinh thành từ rất sớm nhưng mới chỉ dừng iại ở những hướng dẫn đơn giản về thủ tụ c kiểm toán Cho tới nám 1948, Hiệp hội kế toán viên cống chứng Mỹ đâ ban hành các chuấn m ực kiểm toán được chấp nhận rộng rài (GAAS) Đây đư ợ c coi là những chụần m ực kiểm toán
có sự đột phả về lý luặn và thực ílễn klém toán Chuẩn m ự c này gồm có 10 chuẩn
m ực chung chia thành ba nhóm là: nhóm chuẩn m ực chung (3 chuẩn m ực), nhóm chuẩn mực thự c hành (3 chuẩn mực) và nhóm chuẩn m ực báo cáo (4 chuẩn mực) Nội dung của các nhóm chuẩn m ực được tóm tắt trong bảng 1.2
Bảng 1.2: TÓM TẤT CÁC CHUAN m ự c k iế m t o á n c h u n g đ ư ợ c CHAP NHẠN
RỘNG RÃI (GAAS)
Nhỏm thư nhẳt - Các chuán mực chung cũng la những chuẩn mực về KTV Các
chuẩn mực này được tống quát trên 3 mặt:
1 Được đào tạo nghiệp vụ và có trinh đô tương xứng
2 Đôc lập
3 Thặn trọng thích đáng
Nhóm thứ hai - Các chuẩn mực thực hành bao gồm:
1 Lập kế hoạch chu đáo vả giám sát người giúp việc
2 Hiểu biết hệ thống kiểm soát nội bộ và lựa chọn các phép thử nghiệm thích hợp
3 Phải thu được bằng chứng có hiệu lưc vá đầy đủ
Nhỏm thứ 3 - Các chuẩn mực báo cáo kỉểm toán gồm 4 chuẩn mực cụ thẻ:
1 Phải xác nhận bảo cáo tài chính trong quan hệ phù hợp với những nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi
2 Phải chỉ rỏ các trường hợp không nhất quân giữa các kỳ kế
toán-3 Phải xem xét các khai báo kèm theo các bảng khai tái chính và đánh giá đầy đủ của khai báo
4 Phải đưa ra ý kiến về toàn bộ bảng khai tài chính hoặc khẳng định không đưa ra ý kiến được (có lý do), phải nêu rõ đặc điềm của cuộc kiểm toán vả trách nhiệm của KTV
14
Trang 14Tiếp sau Mỹ, các nư ớ c khác cũng ban hành chuẩn mực kiểm toán cho hoạt động kiểm toán như A ustraỉia năm 1951, Đ ức năm 1964, Pháp nàm 1971, A nh năm 1980,
Đ ẻ hướng đạo cho việc soạn thảo và ban hành những chuẩn mực cụ thể, IFAC đã soạn thào và công bố Văn bản chỉ đạo Kiểm toán quốc tế (International Auditing Guidelines - lAGs) Trong một số trường hợp, các vãn bản chỉ đạo này được đồng nghĩa với chuẩn mực (chung nhất) cúa kiểm toán Đến naỵ đã có 29 văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc tế được ban hành (bảng 1.3)
Bảng 1.3: CÁC VÂN BẢN CHÍ ĐẠO KIỂM TOÁN QUỔC TÉ
(In te rn a tio n a l A u d itin g G uidelines “ lA G s)
ban hành1AG1 Mục đích vả phạm vi của kiểm toán các bảo cáo tài chính 01/1980
1AG3 Các nguyên tắc cơ bản xuyẽn suốt cuộc kiểm toán 06/1980
IAG6 Nghiên cứu, đảnh giá hệ thống kế toán vả các quy chế kiểm
soát nội bộ có iièn quan đến một cuộc kiểm toán
06/1981
IAG7 Kiềm soát chất lượng công việc kiểm toán 09/1981
IAG14 Các thõng tin khác trong báo cáo tái chinh đã được kiểm toán 02/1984IAG15
■ IAG16
Kiềm toán trong mỏi trường cơ sờ dữ liệu điện từ 02/1984
1AG20 Những ảnh hường của môi trường xừ lý dữ liệu bằng phương
pháp điện tử đối với nghiên cửu và đành giá hệ thống kế toán
và các quy chế kiểm soát nội bộ có liên quan
06/1985
IAG21 Ngày ghl trên báo cáo kiểm toán, các sự kiện sau ngày lập
bảng cân đối ké toán và các sự kiện phát sinh sau ngày phát hành báo cảo tài chính
10/1985
IAG22 Giải trình của các nhà quản lý doanh nghiệp 10/1985
Trang 15T in h liên tục hoạt động của doanh nghiệp
Báo cáo kiểm toán cho những mục đich đặc biệt
Trọng yếu vả rủi ro trong kiểm toán
Kiểm toán các ưo’c đoán kế toán
Klém toán các thông tin tài chính trong tương lai
Kiểm toán năm đầu tiên, số dư đầu kỳ
Đảnh giá rủi ro tiẻm tàng và rủi ro kiẻm soát, tác động của sự
đánh giá đối với phương phảp thừ nghiệm cơ bản
10/198910/198610/198710/198702/198707/199007/1990
Mỗi văn bản c h ỉ đạo nói trên có thể là những hướng dẫn nghiệp vụ cụ thể (1AG5, IAG7 ) hoặc hướng dẫn m ột chuyên mục cụ thể (IAG4, 1AG6, IAG8, ) hoặc khái quát những nguyên tắ c theo mỏt hệ thống xác định (ỈAG3, 1AG13, 1AG19, ) Do đó, việc nghiên cứu có hệ thống các văn Dản này để sử dụng tổng hợp theo loại vấn đề cụ thể
sẽ giúp ích nhiều trong việc xây dựng hoặc ửng dụng các chuẩn mực kiểm toán cụ thể.Song song với các ván bản chỉ đạo kiểm toán, IFAC đã uỷ nhiệm cho lAASB ban hành hệ thống chuẩn mực quốc tế về kiểm toán (International S tandards on Auditing
- ISA) Mỗi chuẩn mực này trinh bày về một vấn đề cụ thẻ trong kiểm toán Chẳng hạn về Lập kế hoạch kiểm toán - ISA 300, Trọng yếu trong kiểm toán - ISA 320,., Cho tới nàm 2004 các chuẩn mưc này được thay đổi về cách đánh số và thêm hoặc bớt một số chuẩn m ực hoặc một điều nào đó trong chuẩn mực
Cùng với sự tồn tại của chuẩn mực kiếm toán quốc tế, các quốc gia chưa có chuẩn mực đâ soạn thảo vả ban hành chuẩn mực kiềm toán cho hoạt động kiểm toán trong nước C ác quốc gia có thé tham khảo chuẩn m ực kiểm toán qu ốc tế hoặc áp dụng "nguyên vẹn" những chuẩn mực này Chuần m ực kiểm toán ở các quốc gia này
có thẻ trình bày th e o ISA hoặc GAAS
ở V iệt Nam Hệ thống chuẩn mực kiểm toán V iệt Nam do Bộ Tài chính chịu trách nhiệm soạn thảo và ban hành, về cơ bản, các chuẩn mực kiểm toán của Việt Nam dựa trên cơ sở các chuẳn mực kiềm toán quốc tế (có sự chỉnh sửa để phù hợp với điều kiện
V iệt Nam) Đ iều này có ý nghĩa q uan trọng giúp cho hoạt động kiểm toán Việt Nam có thể xây dựng chuẩn m ực nhanh chóng, hội nhập với thế giới mà vẫn phù hợp với đặc điểm hoạt động này ở Việt Nam Cho tới tháng 12 năm 2007, V iệt Nam đâ chính thức ban hành 7 đợt gồm có 38 chuấn mực bao gồm cả Chuẩn m ực đạo đức
Ngoài các chuẩn mực kiềm íoán cho kiém toán độc lập (chủ yếu là cho lĩnh vực
kiểm toán tài chính), Kiểm toiàn Nìhá nước cũng đã soạn thảo và ban hành Luật Kiểm
toán ngàn sách nhà nước vồ chLiẩn mirc kiềm toán nhà nước (gồm 10 chuẩn mực)
Đ ây sẽ là cơ sở quan trọng giúp cho kiém toán Nhà nước nói riêng và hoạt động kiểm toán của V iệ t Nam nói C:hun(g nhanh chóng hội nhập và phát triển
1.2 KIỀM T O Á N BÁO CÁO TÀI CHÍNH VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIẾM TOÁN VIÊN Đ Ộ C LẬP
1.2.1 Sự cần th iế t của kiẻPĩi toán báo cáo tài chính
Kiểm toán nói chung và kiểm ^oán tài chính nói riêng đóng vai trò không thẻ thiếu trong một thị trư ờ ng tự do như hiện nay, Thêm vảo đó, kiểm toán tài chính cũng chính là nền tảng của dịch vụ bảo đảm trong kiểm toán nói chung Vì vậy có thể nói, kiểm toán tài ch ỉn h lả hoạt độing điặc trưng nhất của kiểm toán Ngay từ khi ra đời cho
16
Trang 16tới những giai đoạn phát triển cao thì kiểm toán tài chính luôn chứ a đựng đầy đủ sắc thái khác nhau của kiểm toán.
Đối tư ợ ng của kiểm toán tài chính lã các báo cáo tài chính của đơn vị Theo
C huẩn m ực Kiểm toán V iệ t Nam số 200, Đoạn 04 thì "B áo cáo tài chính lả hệ thống báo cáo đư ợ c lặp theo chuẩn m ực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được cháp nhặn) phản ánh các thông tin kinh tế tài chính chủ yếu của đơn vị" Theo Luật Kế toán hiện hành, các báo cáo tài chính bắt buộc của đơn vị bao gồm 3 báo cáo là: Bảng cân đối kế toán, B áo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyền tiền tệ Các báo cáo tài chính nảy đ ư ợ c ỉập theo chuần mực, khái quát tin h hình tài sản, nguồn vốn và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Trong mỗi báo cáo tải chinh bao gồm nhiều khoản mục khác nhau và được lập tại m ột thờ i điểm cụ thể (thư ờng váo thờ i điểm kế t th ú c niên độ kế toán) Mỗi khoản m ục trên bảo cáo tài chinh có quan hệ chặt chẽ với các tài ỉiệu kế toán tương ứng - đây !à cơ sở để lập báo cáo tài chính Báo cáo tài chính được cung cấp cho các đối tư ợ ng sử dụng bên ngoài như nhà đầu tư, chủ nợ, cơ quan nhả nước,
Như vậy, với những đặc thù trong báo cáo tài chính, người sử dụng rỗ ràng cần phải cổ m ột sự đảm bảo về tính trung thực, khách quan trư ớ c khi ra qu yết định Theo
khái niệm số 2 trong "T h ô n g b á o vè kế toàn tà i chmh" của Uỷ ban soạn thảo Chuẩn
m ực của M ỹ (Perderal A u d itin g Standard Broad - FASB), sự p h ù hợ p (R elevant) và
độ tin cậy (R elibility) là hai yếu tố chất lượng cơ bản làm cho thông tin kế toán trở
thành thông tin hữu ích cho người ra quyết định Vi thế, người sử dụng thông tin báo cáo tài chính phải dựa vào báo cáo kiểm toán báo cáo tài chính nhằm có được sự đảm bảo về chất lư ợ ng th ô n g tin trong những báo cáo tài chính họ sử dụng Lý do giải thích về sự cần thiết của kiểm toán tài chính bao gồm:
M ột là, s ự x u n g đột lợ ị ích: Lợi ích của người sử dụng báo cáo tài chính có thể
xung đột với lợi ích cùa ban quản trị công ty ờ thời điểm hiện tại hoặc trong tương lai Xung đột lợi ích nểu không đư ợ c giải quyết tốt có thể ảnh hưở ng tiêu cực tới thông tin tài chính được trình bày T hông tin tài chính có thể bị xử lý th e o ỷ kiến chủ quan của ban quản trị công ty, vi vậỵ ảnh hưởng tới tính trung thực, khách quan của thông tin trình bày Xung đột về lựi ích có thé tồn tại giữa những người sử dụng báo cáo tài chính khác nhau như các chủ nợ và cố đòng Trong những trư ờ ng hợ p ấy người sử
dụng thông tin thư ờ ng tìm kiếm dịch vụ đảm bảo từ kiểm toán độc lập bẽn ngoài;
H ai là, ảnh h ư ớ n g của kết quà kiểm toán: Các báo cáo tải chính công bố có ảnh
hưởng lớn tới quyết định của người sử dụng thồng tin T rong m ột số trư ờ ng hợp, nhà đầu tư chí đưa ra qu yết định khi có được thông tin tài chính đâ đư ợ c kiểm toán độc lặp kiểm tra Vi vậy, người sử dụng thông tin muốn báo cáo tài chính phải cung cấp thông tin đầy đủ, trung th ự c và khách quan, v ấ n đè này cáng quan trọ n g hơn đối VỚI các công ty niêm ỵế t trên thị trư ờ ng chứng khoán, các uỷ ban chứ ng khoán thường
yẽu cầu m ở rộng côn g k h a i tà i chính tử phía các doanh nghiệp niêm yết cổ phiếu trên
thị trư ờ ng chứng khoán M ặt khác, sự giới hạn trong khả năng kiểm tra, tim kiếm bằng chứ ng về sai phạm trên báo cáo tài chính kể cả xem xét việc tuân thủ các chuẩn m ực kế toán quốc tế đư ợ c chấp nhận hay chuẩn m ực kiểm toán hiện hành trong trình bày thông tin trê n báo cáo tài chính, của người sử dụng đã thúc đẩy họ tìm kiếm các dịch vụ đẩm bảo từ kiểm toán độc lập:
Ba là, s ự p h ứ c tạp tro n g chuẳn bị và cung cấp thông tin kế toán: N hữ ng vấn đề về
kế toán và quá trinh buẩn bị các báo cáo tài chính ngày càng trờ nên phức tạp vi nhiều
Trang 17nguyên nhân ngay cả khi có sự hỗ trọ’ của máy tính Ví dụ, việc áp dụng các chuẩn
m ực kế toán và chuẩn mực về lập báo cáo tài chính, chuẩn m ự c thự c hành trong hạch toán đối VỚ! tài sản cố định, hợp nhát kinh doanh, ỉà những vi dụ rất thực té iiẽn quan tới khó khăn mà kế toán phải giải quyết Vi m ức độ phứ c tạp tăng lên trong
hệ thống kế toán làm cho rủi ro về khả náng bỏ sót thống tin khi trình bày báo cáo và những sai sót (không cố ý) cũng tăng lèn Từ đỏ, yêu cầu về m ột quá trình kiểm tra
m ang tính chuyên nghiệp - do kiểm toán độc lập cung cấp, đặt ra m ang tính tất yếu;
Bốn là, khoảng cách trong trinh bày thông tin trên báo cào: K hoảng cách giữa các
sự kiện xảy ra vớì sự phản ánh trên tài liệu, khoảng cách giữa thông tin trinh bày trèn báo cáo và sự hiểu biết của người sử dụng báo cáo tài chinh ảnh hường không nhỏ tới việc ra quyết định của người sử dụng thòng tin Do vậy, người sử dụng thông tin
thường tìm kiếm một cách thức xem xét đối với những ghi chép kế toán để có thể tự
thực hiện kiểm tra (của chinh họ) đối vời cảc cơ sở dẫn liệu quản lý Hơn thế, người
sử dụng thông tin mong muốn có được những thòng tin chất lượng, đáng tin cậy và đầy đù Vì vậy, người sử dụng báo cáo tài chính đã dựa vảo báo cáo của các KTV độc lập để đảm bảo cho các quyết định
Phân tích những nội dung trên cho tháy, rủi ro trong trình bày thông tin, đặc biệt làthông tin trinh bày trên báo cáo tài chinh có thể phát sinh và tồn tại Rủi ro này liên quan tới khả năng các báo cáo tài chính có thể bị trình bày không đúng, không đầy
đủ và không khách quan Ngày nay, những khả náng sai phạm liên quan tới cung cấp thông tin ngày càng đa dạng, phức tạp hơn, khó phát hiện hơ n, Vì thế, ngoài ỵêu cầu kiểm toán mang tính khách quan phân tích trên đây, một số điều luật (trong những luật cụ íhể) cũng đặt ra yêu cầu kiểm toán thông tin trình bày trên báo cáo tài chính cùa doanh nghiệp
Bên cạnh m ục đích hướng tới người sử dụng thông tin báo cáo tài chính trung thực, khách quan Kiểm toán tài chính do các công ty kiểm toán độc lập cung cấp cũng đem lại những lợi ích xác định cho chính công ty đư ợ c kiểm toán Những lựi ích
mà kiểm toán mang lại đối với một công ty khách hàng là;
M ột là, thâm nhập vào thị trường vổn: Uỳ ban chứng khoán ờ nhiều nước thường
ban hành văn bản quy định rõ, công ty niêm yết phải thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính hàng năm khi công bố báo cáo tài chỉnh Tại một số quốc gia, SEC còn yêu cầu hoặc áp đặt thêm những yêu cầu riêng dối với loại chứng khoán niêm yết trên thị trường Nếu không có kiểm toán báo cáo tài chính, những công ty ấy sẽ bị từ chốitham gia vào thị trường vốn ở Việt Nam, cãc cồng ty niẻm yết phải thực hiện kiểmtoán theo quy định của Uỷ ban Chứng khoán Nhà nước;
H ai là, chi p h í vốn thấp: Đối vó’i những công ty có quy mô nhỏ, kiểm íoán báo cáo
tài chính có thể giúp công ty vay tiền từ ngân hàng hoặc vay với những điều kiện vay
ưu đâi Ví dụ, một báo cáo tài chính trung thực, khách quan được kiềm toán bởi công
ty kiểm toán độc ỉập, chủ nợ có thẻ xem xét chấp nhận m ức lãi suất thấp, nhà đầu tư
có thể chấp nhận mức hoàn vốn thấp nhưng an toàn;
Ba là, ngăn chặn nhữ ng hoạt động không hiệu quả và gian lận; Kiểm toán báo cáo
tài chinh hàng năm có thể lảm tăng hiệu quá hoạt động nhờ sửa chữa những sai phạm đâ đư ợ c phát hiện Kiểm toán cũng làm giảm khả năng sai phạm nối chung và gian lận nói riêng Ví dụ, nếu nhân viên đã biết kiểm toán độc lập sẽ thực hiện kiểm
toán báo cáo tài chính háng nám, họ sẽ cần thận hơn để giảm thiểu những sai sót
trong thực hiện chửc năng kế toán Vi thé, kiểm toán đã gián tiếp lảm giảm những sai
Trang 18lệch trong trin h bày thông tin về tài sản, nguồn vốn.
B ốn là, c ả i thiện h o ạt đ ộ n g và hoạt đ ộng kịểm soát: Dựa trên cơ sở những quan
sát trong khi thực hiện kiềm toán báo cáo tải chính, KTV độc lập có thể trình bày những đề xuát đề nâng cao hiệu quả của hoạt động kiểm soát, và của bản thân các hoạt động trong đơn vị đ ư ợ c kiểm toán
Đ ứ ng ở góc độ xâ hội, hoạt động kiếm toán báo cáo tài chính khi được luật pháp quy định sẽ trở thành m ộí công cụ bảo vệ hữu hiệu sự ốn định cùa nền kinh tế đặc biệt là ớ những quốc gia có nền kinh tế thị trư ờ ng phái triển Đối với những nhà quản
lý doanh nghiệp, kiểm toán tạo nên giá trị gia tàng cho các báo cáo tài chính
1.2.2 Mối liên hệ giữa kế toán và kiếm toán tài chính ảnh hướng tới kiểm toán
G iữ a quy trình kế toán với kiểm toán báo cáo tài chinh có những điểm khác biệt
cụ thể về phương pháp, m ục tiêu và trách nhiệm nhưng cũng tồn tại mối liên hệ khăng khít giữa lập báo cáo tài chính với kiểm toán báo cáo áy
C ác phương pháp kế toán liên quan tới việc nhận diện các sự kiện kinh tế và những nghiệp vụ ảnh hư ờ ng tớí công ty, Sau khi nhận diện, kế toán sẽ đo lường, ghi chép, phân loại và tổng hợp những ghi chép ấy trên các tài liệu kế toán Kết quả của quá trình nảy được thể hiện trên báo cáo tàí chính Báo cáo tài chính được trình bày tuân thủ theo Chuẩn m ực Kế toán được chấp nhận phồ biến (G enerally A ccepted
A ccoungíing P rinciples - G A A P ) và Chuẩn m ực Kế toán hiện hành Mục tiêu cuối cùng của kế toán là cung cấp thỏng tin thích hợp và đáng tin cây giúp cho người sử
dụng ra quyết định tốt hơn Vi vậy, ké toán đư ợ c xem là m ột quà trình sáng tạo.
Đ iểm đặc thù của kiểm toán báo cáo tải chính liên quan tới sự hiéu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng, ngành nghề kính doanh, thu thập và đánh giá được bằng chứng liên quan tới bảo cáo tài chinh Trên cơ sở đó, KTV sẽ đưa ra kết luận
về thông tin trinh bảy trên các báo cáo tảí chính có trinh b à y trung thực tình hinh tài
chinh, kế t quả của các h o ạt động, luồng tiền phù hợp vớ i chuẳn m ực quốc tế và chuẳn m ực kế toàn đư ợ c chắp nhận hay không KTV có trách nhiệm kiểm tra thông
tin dựa vào G AAP, thự c hiện kiểm tra dựa vào Chuần m ực Kiểm toán hiện hành trong quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng, đưa ra ý kiến vả phát hành báo cáo kiểm toán báo cáo tài chính Hơn thế, m ục tiêu cơ bản của kiểm toán tài chính là tạo niềm tin đối với người sử dụng thông tín vào báo cáo tài chính do công ty cung cấp.Khi nói đối tư ợ ng kiểm toán tài chinh là các báo cáo tài chính là nói đến quan hệ trự c tiếp Đẻ kiểm tra và đ ư a ra Kết luận đối với thông tin trình bày trên báo cáo tài chính, kiểm toán tài chính không thể tách rời các tài liệu kế toán, các hoạt động kinh doanh và tổ chức quản lý của công ty, Trên thự c tế, để xác minh cụ thé về độ tin cậỵ của từ ng khoản m ục cũng như mối quan hệ kinh tế chứa đự ng trong các số dư trong các chỉ tiêu phản ánh các mối quan hệ bên trong của hoạt động tài chinh, KTV chủ yếu phải dựa trên các tải liệu kế toán Trong kiểm toán tài chính, cần khái quát được các loại quan hệ trẽn bảng khai tài chỉnh đẻ xem xét tính "hợp lý chung” vả các hướng tổng quát trong việc xác minh các bảng khai tài chính đồng thời phải đi sâu vào từ ng loại quan hệ cụ thể để nghiên cửu những "nét đặc thù" trong việc xác minh
và bày tỏ ỷ kiến tro n g m ột cuộc kiểm toàn liên kết giữa các lĩnh vực khác nhau của
kiểm toán trong một cuộc kiém toán báo cáo tài chính Đ iều này có ý nghĩa đặc biệt quan trọng trong việc thự c hiện chức nàng chung của kiểm toán, đồng thời có tác dụng thiết thự c trong phân chia công việc kiểm toán thành các phần hợp thành trong toàn bộ công tác kiểm toán (phần hành kiểm toán)
Trang 19Mô hình bảo cáo tài chính hiện tại tập trung vào việc đo lư ờ ng và báo cáo các nghiệp vụ phát sinh trên bảo cáo tài chính Quá trình này bao gồm cả những đánh giá nghề nghiệp về tính hợp lý của các uớc tinh kế toán C hẳng hạn, mô hình báo cáo tài chính chỉ rõ mong muốn của ban quản trị để thự c hiện các ước tinh về khoẩn phải thu khách hàng có khả nàng khỏnp tiu hồi đ ư ọ c trong tương lai hoặc khả năng công
ty đốl mặt với việc giảm giá bán cúa hằng tồn kho - gỉá bán của hàng tồn kho thấp hơn chi phí để mua Trong những trường hợp nảy, thứ thách đối với KTV chính lá đáp ứng được kỳ vọng của người sứ dụng thông tin về độ íin cậy, sự trình bày trung thực, hợp lý thông tin trên báo cáo tài chinh
Mối quan hệ giữa quy trình kế toán và kiểm toán được khái quát th e o sơ đồ 1.1
Sơ đồ 1.1 Mổi quan hệ giữa quy trinh kề toán vả quy trình kiểm toán báo cáo tài chính
20
Trang 201.2.3 Khả năng có th ế kiếm tra và giới hạn của kiềm toán báo cáo tàí chính
Hoạt động kiểm toán dự a trên giả thiểt dữ liệu liên quan tới báo cáo tải chinh có
thể kiểm tra được K lìà n ă n g có thé kiểm tra được (của dữ liệu) nghĩa là khi có hai
hay nhiều cá nhản cùng th ự c hiện kiềm tra độc iập, họ có thẻ đạt được những kết
luận tư ơ ng tự nhau trẻn cơ sờ kiểm tra đối vó'i nguồn dữ liệu ấy Khả nâng có thể
kiếm tra được thư ờ ng có liên quan tới tinh sẵn cỏ của bằng chứng được kiểm tra
(kiểm tra tinh có hiệu lực của thông tin),
Trong một số trư ờ ng hợp, dữ liệu lại được hiểu theo nghĩa khác Chẳng hạn, khả nàng có thề kiểm tra đư ợ c liên quan tới két quả khi thự c hiện kiểm tra có thể chứng minh là đúng hay sai dựa vào những nghi ngờ và dữ liệu kiểm tra Quan niệm này dườ ng như không thích hợp trong kế toán và kiểm toán Ví dụ, khoản dự phòng phải thu khó đòi hay dự phòng giảm giá hàng tồn kho hay chi phí mua bảo hiểm, không cho phép kiểm toán khẳng định chắc chắn là đúng hay sai Kể toán và kiểm toán đều yèu cầu phải có những đánh giá mang tính nghề nghiệp về những khoản mục có ỉiẽn quan Hơn nữa, KTV không chỉ tìm kiểm một cơ sờ hợp lý để hình thành ỷ kiến về tính trung thực, khách q uan đối với những thông tin trin h bày trên bảo cáo tải chính
mà họ phải thu th ậ p bằng ch ử n g để xác định tính hợp lý và đúng đắn của hoạt động
kế toán các ng hiệ p vụ phát sinh, kẻ cả số dư cảc khoản mục
Báo cảo tài chính chừ a đự ng nhiều khoản mục Mỗi khoản m ục có liên quan tới một hoặc nhiều cơ sở dẫn liệu khác nhau Chẳng hạn đối với khoản mục hàng tồn
kho, câc cơ sở dẫn liệu quản lý về hồng tồn kho gồm tồn tại, tin h đúng đắn trong tính
già (hàng tồn kho phản ánh ở m ức giá thấp hơn giả thự c tế hoặc giá thị trường),
Trong kiểm toán tài chính, bằng chứng kiểm toán giúp cho KTV kết ỉuận về sự tồn tại của hàng tồn kho có thể khách quan hơn là bẳng chứng về háng tồn kho có thể được bán trong tư ơ ng lai (không bị lỗ) Các ước tính kế toán tiềm ẩn những yếu tổ khõng chính xác (thự c tế chư a xảy ra) và kết quả tính toán dự a quả nhiều vào nhũ’ng điều kiện kinh tế giả định Tuy nhiên, các nhân tố kinh tế (giả thiết) lại luôn luôn thay đồi, vì
vậy những kết luận có liên quan của KTV chỉ bào đảm tính hợp lý mà không bảo đảm
tỉnh ch ỉn h xác Đ iều này cũng tạo ra nhũ'ng hạn chế của bán thân kết luận kiểm toán
mà chúng ta sẽ xem xét trong phần dưới đây
M ột cuộc kiém toán tài c h in h thự c hiện trong quan hệ với C huẩn m ực Kiểm toán được chấp nhận phổ biến (G eneraỉỉy A ccepted A uditing S tandards - G AAS) và
C huần mưc K iểm toán hiện hành cũng có thẻ tồn tại những giới hạn mang tinh c6 hữu Một trong những giới hạn liên quan tới công việc cúa kiểm toán ảnh hường tới
sự trung thực, khách quan là những giới hạn về kinh tế Phân tích nhửng yếu tố sau đây sẽ cho th ấ y giới hạn ảnh hường tới chất lượng của cuộc kiểm toán;
M ột là, ch i p h i hợ p lý: Sự giới hạn về chi phí của cuộc kiểm toán sẽ ảnh hướng tới
kết quả kiểm toán từ việc lựa chọn toại thử nghiệm, số lượng các thử nghiệm hoặc Ịấy mẫu các ghi chẻp kế toán và những dữ liệu bổ sung khi kiểm toán Ví dụ, KTV cổ thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hiệu ỉực (đâ được kiểm tra bằng các thử nghiệm kiểm soát) của công ty khách hàng đé giảm số lượng và phạm vi thực hiện kiếm tra chi tiết V i thế, chi phí cho cuộc kiểm toán có thể giám xuống Tuy
n h iè ỉỊ néu K TV không đánh giá đúng có thể dẫn tới iãng phỉ (phân bố chi phí không thích họ p) hoặc lám rủl ro kiém toán tăng lẽn;
H ai /á, độ ơ ài th ờ i gian hợp lý của cuộc kiểm toán: Báo cáo kiểm toán vè các cõng
tỵ được kiểm toán th ư ờ n g đư ợ c phát hành trong phạm vi tử 3 cho tới 5 tuần sau khi
Trang 21kiểm toán Bảng cân đối kế toán (hoác kết thúc kiểm toán trong vòng khoảng 2 tuần như ở V iệ t Nam), Giới hạn về thời gian kiểm toán sẽ ảnh hưởng tới số lượng bằng chứng kiểm toán thu thập trong khỉ thực hiên công việc kiểm toán, trong khi xem xét các sự kiện và nghiệp vụ sau ngày íặp bảng cân đốl kế toán Vỉ vậy, độ dàí thời gian của m ột cu ộ c kíém toán có ảnh hưởng tới báo cáo kiểm toán bảo cáo tài chinh Sự thận trọng trong thự c hiện kiểm toán đối vó i khách hàng thư ờ ng cho rằng, khoảng thời gian trẽn thự c tế là ngắn cho viẽc giải quyết những sự kiện không chắc chắn đã tồn tại vào ngây lập báo cáo tái chính.
M ột giới hạn cụ thẻ khác là các nguyên tắc cho việc iập báo cáo tài chính Phân tich giới hạn này trong quan hệ với quy trinh kiểm toán bao gồm những khía cạnh sau:
M ột là, các nguyên tắc kế toàn thay thế: Nguyên tắc kế toán thay thế được chấp
nhận th e o G AAP, Người sử dụng bảo cảo phải có hiểu biết về sự lựa chọn phương pháp kế toán của công ty và những ánh hưởng đối với các báo cáo tài chinh Tuy nhièn, hoạt động kiểm toán trong điều kiện này còn phụ thuộc vào quy định tạl mỗi quốc gia, đôi khỉ nó trờ thành một dịch vụ riêng của kiẻm toán độc lập;
H ai /á, các ư ớc tính kế toán: Các U'Ó’C tinh kế toán lá một phần trong số nhũ’ng
hạn chế tiềm tàng trong quá trình kế toán Ngay cả KTV cũng không thể đoán trưó’c được kết quả m ột cách chắc chắn, Cuộc kiểm toán báo cáo tài chính không thề đảm bảo m ột cách chinh xác và chắc chắn đối với cảc báo cáo tài chính ngay cả khi những yếu tố này không tồn tại
M ặc dù tồn tại những hạn ché trên nhưng không thé bác bỏ vai trò to lớn của kiểm to á n báo cáo tài chính trong việc củng cố niềm tin đối với người sử dụng báo cáo tài chính
1.3 ĐẠO ĐỨC NGHỀ NGHIÊP VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN
1.3.1 Đ ạo đứ c nghề nghiệp của KTV
Đ ạ o đử c nghề nghiệp là những quy tắc để hưởng dẫn cho các thành viên ứng xử
và hoạt động m ột cách trung thực, phục vụ cho lợi ích chung của nghề nghiệp vả xã hội Trong nghề kế toán và kiểm toản, đạo đức nghề nghiệp đã được đề cập từ rất làu và nỏ đã đư ợ c chấp nhận rộng rãi-
Đ ạo đứ c nghề nghiệp yêu cầu mỗi KTV phải là người có đạo đức và mỗi tổ chức
kiểm to á n phải là cộng đồng của những người có đạo đức Vì thế đạo đửc nghề
nghiệp phải đư ợ c xác đinh rõ ràng, đươc cống bố vả trờ thành yêu cầu bắt buộc trong nghề kiểm toán Một mặt, yêu cầu này sẽ giúp quản lý và giảm sát chặt chẽ mọi KTV và tổ chứ c kiểm toán, m ặt khác sè giúp cho mọị người hiểu và qua đó họ có quyền đòi hỏi và đánh giá về các hành vi đạo đức của KTV trong kiểm toán Những vấn đề về đạo đứ c nghề nghiệp cò thể bị chi phối bởi luật pháp nhưng cũng có những khía cạnh lại không hoặc không thể bị chi phổi bởi luật pháp Mặc dù có thể bị chi phối haỵ không bị chi phối bời luật pháp thì việc tuân thủ đạo đức nghề nghiệp cũng sê giúp K TV luõn phải duy trì một thái độ nghề nghiệp đúng mực, giúp bảo vệ
và nâng cao uy tín và hình ảnh của KTV, công ty kiểm toán nói nèng trong cung cáp dịch vụ cho khách hàng vá nghề klẻm toán nói chung trong xã hội
Do tầm quan trọng của đạo đức nghề nghiệp, 1FAC dã ban hành Quy tắc về Đ ạo
đ ử c n g h ề n g h iệ p , vá đề n g h ị đ ư ợ c sử dụng để làm CO’ sở xâ y dự ng cá c yêu cầu về đạo đứ c nghề nghiệp cho K TV tại các quốc gia Tại các quốc gia, những nội dung chi
22
Trang 22tiết của đạo đức nghề nghiệp thường đư ợ c trình bày trong Đièu lệ về Đ ạ o đứ c nghề nghiệp do tố chức nghề nghiệp soạn thảo và ban hành Ví dụ, ờ Mỹ là Hội kế toán
viên công chứng Mỹ, ở C anada là Hội kế toán viên công chửng C anada ban hành,
ở V iệt Nam, trong Chuần m ực Kiểm toán số 200, Đ oạn 20 có nêu ra vấn đề "K TV phải tuân thủ các nguyên tắ c đạo đức nghề nghiệp kiểm toán như:
Tuồn thủ chuẩn m ực chuyên môn"
v ề cơ bản, những nội dung chính trong đạo đức nghề nghiệp đâ đư ợ c trình bày tại V S A 200 là phù hợp với thông lệ quốc tế, Tuy nhiên, cần nhận thứ c vấn đề này thuộc phạm trù đạo đức chứ không phải thuộc phạm trù luật pháp, vì vậy cần có hướng dẫn và cụ thể hoá riêng trong Điều lệ về Đạo đức nghề nghiệp tư ơ ng tự nhưng các quốc gia có hoạt động kiểm toán phát triển
1.3.2 Trách nhiệm cùa K TV
a) Trách nhiệm cúa K T V đ ố i vời các sai sót của đơn vị
T rong quá trình hoạt động cúa đơn vị được kiếm toán, nhiều ỉoại sai phạm có thế xảỵ ra làm ảnh hường tới tin h trung thực và khách quan của báo cáo tài chính Các dạng sai phạm rất đa dạng, thể hiện dưới nhiều hình thức khác nhau như làm giả, áp dụng sai phương pháp kế toán, che dấu doanh thu, khai giảm hàng tồn kho, khai tăng giá vốn hàng bán, Khi thự c hiện kiểm toán báo cáo tài chính, KTV phải thu thập bằng chứng kiểm toán và đưa ra ý kiến về tính trung thự c của những thông íin được trình bày trên báo cáo tài chỉnh Vỉ vậy, mục đích của cuộc kiểm toán báo cáo tài chinh
là tìm kiếm những sai phạm ảnh hưởng trọng yếu tới thông tin trên báo cáo tải chính
Đ ể xem xét trách nhiệm của KTV đối với những sai phạm diễn ra tại đơn vị, các chuẩn mực kiểm toán thư ờ ng đề cập tới ba nhóm hành vi sai phạm là: sai sót, gian lận và không tuân thủ
T heo Chuẩn m ực Kiểm toán Việt Nam số 240 (gian lận và sai sót), đoạn 4 và đoạn 5 thỉ:
■ "G/an lận: Là những hành vi cố ý làm sai iặch thông tin kinh tế, tài chính do
m ột hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thự c hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính
G ian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tống quát sau:
- X uyên tạc, iàm giả chứ ng từ, tài liệu liẻn quan đến báo cáo tái chính;
- Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính;
Trang 23- c ố ý áp dụng sai các chuẩn mưc, nguyên tắc phương pháp vả chế độ kế toán, chính sách tài chỉnh;
- Cố ỷ tính toán sai về số học
• S ai sót: Là những ỉỗi không cố ý co ành hường đến báo cáo tài chính, như:
- Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép saĩ;
- Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai cốc khoán mục, các nghiệp vụ kinh tế;
- Áp dụng sai các chuẩn mực, nạuyên tắc, phương pháp vả chế độ kế toán, chính sách tải chính nhưng không c6 ý ’’"
■ Không tuân thủ : "Không tuàn thủ là những hành vi thự c hiện sai, bỏ sót,
thực hiện không đầy đủ, không kịp thời hoặc không thực hiện pháp luật và các quy định dù là vô tỉnh hay cố ỳ của đơn vị, Những hành vi này bao gồm hành vi tập thể,
cá nhân dưới danh nghĩa đơn vị hoặc của nhũ^ng người đại diện cho đơn vị gây ra "^ "Hành vi không tuân thủ khỏng bao gồm những vi phạm cá nhân - tức không liên quan đến hoạt động kinh doanh của đơn vị - của các nhà quản lý hay của nhân viên của đơn vị"‘^
Trách nhiệm của KTV đối với mỗi ioại sai phạm là khác nhau nhưng để phân biệt chúng trên thự c tế lại rất khó khăn vì chúng không có giới hạn hay m ột tiêu thứ c rõ ràng hoặc thậm chí rất khó phân biệt là hành vi sai phạm của cá nhân (kể cả !ắy danh nghĩa tập thể) hay của tập íhể đơn vị
Trách nhiệm của KTV xuất phát từ mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chinh Theo
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200, đoạn 11; "M ục tiêu của kiểm toán bảo cáo
tài chinh là giúp cho K T V và công ty kiểm toàn đưa ra ý kiến xác nhận rằng bào cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuản mưc và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ành trung thự c và hợp lý trên các khía cạnh trọng yế u hay khõng?" Như vặy, trách nhiệm của KTV trong m ột cuộc
kiểm toán được xác định là kiểm tra, chuẩn bị và trình bày ỷ kiến về báo cáo tài chính Theo đó, KTV không chịu trách nhiệm phát hiện và ngàn chặn các sai phạm ở đơn vị mà điều này chủ yếu thuộc về trách nhiệm của người quản !ỷ trong đơn vị
Đ iều này cũng được thể hiện trong đoan 29 của VSA 200 "G/ám đ ố c (hoặc người
đứ ng đầu) đơn vị đư ợ c kiểm toán chịu irảch nhiệm lặp, trin h b à y tru n g thực, hợp Ịý bảo cáo tà i chinh theo đúng chuẩn mực và ché độ ké toán hiện h ành (hoặc được chấp nhận) và các quy định có Ịién quan KTV và cỏng ty kiểm toán ch ịu trách nhiệm kiểm tra, chuắn bị và trinh bày ỷ kiến của minh vẻ báo cáo tà i chính Việc kiếm toán báo cáo ỉà i chỉnh không làm giảm nhọ trách nìýộm của Giám đốc (hoặc ngư ờ i đứng đầu) đơn vị được kiểm toán đối VỚI báo cáo tòi c ỉiin h ”.
Trong m ột cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, trách nhiệm của K TV chủ yếu liên quan tới việc trình bày, diễn đạt ý kiến của minh trên báo cáo kiểm toán Liên quan tới việc này, KTV phải thực hiện các thủ tục kiềm toán để phát hiện các bằng chứng chứng m inh về tính trung thự c của thõng íin được trinh bày trên báo cáo tài chính Như vậy trảch nhiệm của KTV lai đưov aiỚ! nạn trong những íhủ tục kiểm toán cụ thể, các thủ tục kiểm toán này được quy đinh trong các chuẳn mực C ác quy định cụ thể về trách nhiệm của KTV đưọ‘c khái quái nhu sau:
“ Chuắn mực K ì C mìi loán V iệ t N am sỏ 240 doỊin ỉ \à 5
’ Chuẩn mực K icm loán V iệ l N am số 250 đoạn 07
^ Chuắn mực K ic m toán V iộ t N am số 250 doạn 07
24
Trang 24* Đối với gian lận và sai sót, trách nhiệm của KTV là xem xét rủi ro có các sai lệch trọng yếu trên báo cáo tài chính bắt nguồn từ các sai phạm này hay không Trách nhiệm này đư ợ c cụ thể hoá bằng các quy định như sau;
• Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá rủi ro có những gian lận và sai sót gây ra sai lệch trọng yếu trên báo cáo tài chính vả phải phỏng vấn người quản lý về bất kỳ hành vì gian tận và sai sót nào được phát hiện vá đánh glá là quan trọng
■ Dựa trên việc đánh giá rủi ro, KTV phải thiết kế các thủ tục kiềm toán để có thể bảo đảm hợp lý rằng sẽ phát hiện được các sai lệch do gian lận và sai sót gây ra
có ảnh hưởng trọng yếu đến toàn bộ báo cáo tài chính
■ Khi các thủ tụ c kiểm toán trên cung cấp bằng chứ ng cho thấy khả năng có những gian lận vả sai sốt, K TV phẩi đánh giá ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính Nếu cần K TV phải thự c hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc điều chinh
• Sau khi đã thự c hiện các thủ tục bổ sung hoặc điều chỉnh nhưng KTV vẫn nghi ngờ về khả năng có gian lận và sai sót thì cần phải: Trao đổl với người quản lý
về vấn đề cần điều chỉnh hay công bố trên báo cáo tài chính; Xem xét ảnh hướng của
sự việc đến báo cáo tài chính; Đ ối với những sai sót nghiêm trọng và gian lận KTV cần xem xét ảnh hư ở ng của chúng đến những phương diện khác của kiểm toán, đặc biệt là giải trình của ban quản trị
■ KTV phải thông báo cho nhà quản lý khi nghi ngờ có gian lận là có thực, mặc
dù nó có thể chư a ảnh hư ờ ng trọng yếu đến báo cáo tài chính KTV cũng phải thông báo về các sai sót quan trọng hoặc những hành vi gian !ận thự c sự xảỵ ra
■ KTV phải xem xét đến khả năng rút khỏi hợp đồng kiểm toán nếu đơn vị không có những giải pháp thích hợp đối với các hành vi gian lặn
* Đ ối với những hành vi không tuân thủ: 'Việc đánh giá và xác định hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định nói chung không phải là trách nhiệm nghề nghiệp của K TV và công ty kiểm toán "^ Tuy nhièn, KTV cần ghi nhận về các hành vi có thể gây ảnh hường trọng yếu íới báo cáo tài chính Theo đó, V S A 250, gợi ỷ các thủ tục
mả K TV nên sử dụng trong quả trin h kiểm toán như: Đ ạ t được sự hiểu biểt về pháp luật và những quy định cỏ liên quan tới đơn vị, ngành nghề của đơn vị; Thự c hiện các thủ tục nhận dạng về những hành vi không tuân thủ khi lập báo cáo tài chính; Đối với những quy định pháp iý khác thì KTV chí xem xét khi chúng thực sự phát sinh; Nếu KTV phát hiện ra có khả nàng tồn tại những hành vi không tuân thú, thi họ phải đánh giá ánh hưởng của chúng tới báo cáo tải chính, trao đổi với nhà quán lý,
b) Trách nh iệm p h áp lý của K T V
Trong trư ờ ng hợp K TV đư a ra những ý kiến sai lệch về thông tin được trình bày trên báo cáo tài chinh, hay nói cách khác là không hoàn thành nhiệm vụ trong cuộc kiểm toán, thì họ có thể phải chịu trách nhiệm pháp lỷ T rách nhiệm pháp !ý được quy định trong luật pháp của mỗi quốc gia, nó cũng phụ thuộc vào m ức độ nghiêm trọng, thiệt hại và ảnh hườ ng đối với bên thứ ba
■ Trách nhiệm dàn sự: Trách nhiệm dân sự thuộc phạm vi điều chỉnh của Luật
Dân sự ờ từ ng q u ốc gia T rách nhiệm này thường xuất phát từ sự thiếu thận trọng
nghè nghiệp đ ú n g m ự c hoặc do khỏng tôn trọng các chuẩn mực nghề nghiệp KTV
có thể phải chịu trách nhiệm dân sự đối với những đối tư ợ ng như: khách hàng, chịu
V S A 250 doạn 3.
Trang 25trách nhiệm đối với bên thứ ba (bên sử dung thõng tin đả đư ợ c kiểm toán để ra quyết định quản trị bị thiệt hại), chịu trách nhiệm đối với người mua chứ ng khoán Trảch
nhiệm dân sự được phân chia thành hai loại lả trách nhiệm dân s ự tro n g hợp đồng và
trách nhiệm dân s ự n goài hợp đỏng 'Trách nhiệm dân sự trong hợp đồng được hinh
thành do quan hệ hợp đồng giữa KTV và khách hàng, kể cả các bên đư ợ c ráng buộc trong hợp đồng Khi phát sinh tranh chấp, cơ sở pháp !ý để toà án giải quyết ià hợp đồng dân sự đã được kỷ "Trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng là loại tráchnhiệm phát sinh không do quan hệ hợp đ ồ n g ,"\ Trách nhiệm này thư ờ ng được quy định cụ thể trong luật dân sự ờ mỗ! quốc gia hoặc có thể xác định trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng trong những đạo íuặt riêng
Trách nhiệm hình sự; Ngoài trách nhiệm dân sự, K TV có thể phải chịu trách nhiệm hình sự về những sai phạm của mình, ở nhiều quốc gia, KTV có thể bị truy tố theo Luật Hình sự hoặc theo các đạo luật khác có quy định về hành vi phạm tội hình sự,
c) Trách nhiệm ph áp lý của KTV độc lập ở Việt Nam
Trong các văn bản pháp lý có liên quan đều có đề cập tới trách nhiệm pháp lý của KTV và hoạt động kiểm toán độc lập như: Luật Đầu tư nước ngoài, Luật Dân sự Luật Hình sự, Luật Kế toán, Luật Thuế, Pháp lệnh xử phạt vi phạm hành chính, N goài ra, còn có các văn bản pháp quy như Quy chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân, Thông tư 22/TC /C Đ K T của Bộ Tái chính hướng dẫn việc thự c hiện Quỵ chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân Chuẩn mực Kiểm toán, Chuẩn mực Kế toán,
Theo V SA 200, đoạn 13 và 14 thì X á c nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính, gồm:
- Tuân thủ pháp luật của Nhà nưó’c;
- Tuân thủ nguyên tắ c đạo đức nghề nghiệp:
- Tuân thủ chuẩn m ực kiểm toán;
- KTV phải có thái độ hoài nghi mang tinh nghề nghiệp
KTV phải luôn luôn coi trọng và chấp hành đúng pháp luật của Nhà nước trong quá trình hành nghề kiểm toán."
Trong Quy chế kiém toán độc lập cũng nẽu rõ "KTV phải lập, ghi ỷ kiến nhận xét,
ký vá chịu hoàn toàn trách nhiệm về các ý kiến nhận xét trên báo cáo kiểm toán " Tiếp theo là đoạn 14, 19 của Quy chẻ này cũng quy định rõ trách nhiệm của KTV và còng ty kiểm toán trư ớ c pháp luật về thiệt hại xảy ra đối với khách hàng Hay trong Thông tư 22, ờ đoạn 14 quy định: KTV V I phạm quy chế kiểm toán, vi phạm luậtpháp thì tuỳ theo mức độ nặng, nhẹ có thể bị thu hồi chứng chỉ K TV và bị xử lý theo pháp luật hiện hành; nếu vì nhừng vi phạm thiếu sót mà gây thiệt hại vật chát cho khách hàng thì KTV phải bồi thường thiệt hại, " Như vậy, tương tự như ờ nhiều quốc gia, KTV và tổ chứ c kiểm toán độc lập ờ Việt Nam cũng phải chịu trách nhiệm pháp lý về hoạt động của minh, Tinh chất và mức độ xử lý được quy định bời luật, Chuẩn mực kiểm toán, các Thông tU’ quyết định, và những văn bản pháp lỷ khác có liên quan
^ 'ÍYường Dại học K in h tế thành phố Ilồ Chí V liiih Kiênì loán N X B 'Ỉ'hóntỉ Kê - 2004 xuất bàn lần Ihứ 3, Irang 42.
^ Trích dẫn tươrm tự như Ircn.
26
Trang 261.4 LỊCH S Ứ P H Á T T R I É N CỦA KIÊM TOÁN
1.4.1 Thời kỳ Ai Cập cồ®
Kiểm toán đã được thự c hiện theo hình thức này hay hình thức khác từ thời kỳ Ai Cập cổ, VVillard s to n e đả viết trong cuốn sách Kiểm tra kế toán (Acớounting Revievv)
về nhữ’ng hoạt động trong Bộ phặn Tài chính trụng tâm của Vua Pharaoh ờ Thời kỳ
Ai Cập cồ như sau: "một người ghi chép thuê (Scribe) mô tả trên giấy cói về số lượng bạc ngô và những nhu ỵếu phẩm khác đã mua ờ trong nhà kho, trong khi một người
khác đã kiểm tra "s ự trống giỗng" của các thùng đựng hàng khi nguyên liệu đã được
chuyển vảo nhà kho" Đ ây chính ỉà những yếu tố cơ bản của hệ thống kiểm soát nội
bộ hiện đại Sau đó, người th ứ 3 đâ thực hiện so sánh giữa hai ghi chép ờ trên - hoạt
động này là kiểm toán Hơn thế, những ghi chép về các hoá đơn, chứng từ thanh toán và số dư của hàng tốn kho do một người ghi chép thuè chịu trách nhiệm bảo
quản Sau đó, những tài liệu này sẽ được một người cấp cao hơn tiến hành kiểm tra lại (định kỷ) hoặc do một người khác thực hiện
Trong nền Văn minh Ba T ư (Persian Civilization), những quan chức ghi chép của nhà nước thư ờng được coi !à "tai mắt của nhà vua" đã th ự c hiện những cuộc kiểm
toán bất thư ờng đối với S ở thư ơ ng mại ờ các tỉnh Những KTV nhà nước này được
trang bị đủ quyền lực để kiểm tra tát cả các ghi chép, để hỏi các tỉnh trưởng (Quản lý dân sự và Thu thuế) và Thư ký Hoáng gia khi thấy cần thiết và có thể thực hiện sửa chữa ngay lập tức những sai sót đó
ỏ ’ thời kỳ Đế chế Rom an đã có dấu hiệu xuất hiện kiểm toán, kiểm toán được sử dụng để duy trì sự kiểm soát đối VỚI những vùng đất họ chiếm được Bắt đầu từ khoáng năm 200 trước cồng nguyên, các quan chức tài chính chịu trách nhiệm đối
với Rom e đã kêu gọi "nhữ ng quan quốc khố" (quaestors) kiểm tra kế toán của các
quốc gia bị đô hộ Định kỳ, những quan quốc khố trờ về Rom e để báo cáo (bằng
m iệng) cho m ột người kiểm tra Vì vậy, thuật ngữ "KTV" - người nghe, được phát
triển từ đây Những hoạt động thự c hiện kiểm toán ở nền V ăn minh Ba Tư và Đế chế Rom an được thự c hiện bới C harlem agne - Vị vua của quốc gia mà sau nảy gọi là Đế
chế Holy Rom an Các KTV nhà nước được gọi là "m ìssi d o m in ìc r thực hiện kiém
toán đối với các quan chứ c địa phương, kiểm tra các hành động của họ và sau đó báo cáo cho nhà vua C harlem agne chết vảo năm 814 sau công nguyên và một thế
hệ của *'missị d o m in ịc r bị giải thể, Những địa chủ ở các địa phương đà thoát khỏi sự kiểm soát tập trung Sự thiểu sót của hoạt động kiếm soát này đã ảnh hưởng tiêu cực
tới sự hợp nhất của khu vực Tây Âu trước đỏ vua C harlem agne đà hợp nhất và duy trì thành công trong thời gian ông trị vi
1.4.2 Thờ i kỳ Trung đại
Hoạt động kiểm toán nào ờ thời kỳ (trước cho tới gần nám 1500) cũng được tiếp cận với các đơn vị của nhà nước vả những bộ phận Hên quan sau đó mở rộng tới các doanh nghiệp kinh doanh Trong thời gian cai trị của Nữ hoàng Elizabeth ! (1558 - 1603), những sử gia đâ đóng góp phần nào vào 3ự ốn định của các hoạt động kiểm toán
ờ Anh Thời kỳ phong kiến ở Anh còn tồn tại một ''phong tụ c ” mở tiệc bia !ởn khi các KTV nhà nước tới các trang trại và bất động sán để kiềm tra về hoạt động thanh toán
John A Hdds Management A u d itin g : Conccpls and Practiccs K cíK Ỉa ll/H u n ĩ h ib lis h c r, Ỉ980 p 21.
Trang 27vả doanh thu Trên thực tế điều này cũng có nghĩa !à dẳu hiệu "có thể kiểm toán được".
Trong thời kỳ này, ở nhiều quốc gia châu Âu cũng xuắt hiện những dấu hiệu của hoạt động kiểm toán theo cách thức khác nhau Chẳng hạn, các thư ơ ng gia ở Plorence Genoa và V enice đã sử dụng các KTV đế trự giúp trong việc kiểm tra kế toán của thuyền trư ờ ng các tàu hàng khi họ buỏn bán trờ về^ M ục đích của những cuộc kiểm toán chủ yếu là ngăn chặn và phát hiện những hành vi gian lận nhưng không phải ià báo cáo cho các cổ đông và nqười cho vay^°
1.4.3 Sự phát triển của ngoại kiểm và nội kiềm trong giai đoạn sau
Sau cách m’ạng công nghiệp (diễn ra vào khoảng giữa thế kỷ 18) hoạt động kiểm toán phát triển bùng nổ do nhu cầu chứng thực thông tin tài c h ỉn h do các tổ chức kiểm toán bên ngoài (hình thành bỏ’i các kế toán viên còng chửng) thự c hiện Khoảng cách giữa người sử dụng thông tin tài chính với các hoạt động kinh doanh thự c tế và
sự chuẩn bị các báo cáo về những hoạt động ấy dẫn tới nhu cầu kiểm tra độc lập về
độ tin cậy, tính khách quan của thông tin trình bày, Trong giai đoạn nàỵ, có nhiều công ty dường như không muốn cung cấp thông tin trung thực để có thể tiếp tục hoạt động kinh doanh "không rõ ràng" Vì thế, yẻu cầu kiểm tra tính trung thự c trong các báo cáo tài chính hàng năm và các báo cáo về tình hình tài chính của công ty như là một đòi hỏi cấp bách Tuy nhiên, quá trình kiểm tra và kết quả kiểm tra khách quan từ quá trình kiểm tra này không phải đã được thực hiện phổ biến Những phản ừng mạnh mẽ từ dư luận đối với những thất bại nặng nề của C ông ty South Sea năm
1970 đã dẫn tới sự phát triển mạnh mẽ của các KTV độc ỉập” Trải qua một thờ i gian dài sau đó, các văn bản luật mới được ban hành cung cấp hoạt động kiểm soát cần thiết đối với hoạt động của câc công ty cổ phản
ở Anh, m ột quốc gia có nền kinh tế thị trường phát triển từ rất sớm thi hoạt động kiểm toán ở đâỵ cũng mang những đặc điểm chung như trên Năm 1844, N ghị viện
A nh thông qua Luật các C ông ty cố phần Theo đó Luật kèu gọi cần có hai hoạt động kiểm soát cần thiết đối với công ty là: Các giảm đốc phải cung cấp cho các cổ đống bảng càn đối kế toán hàng năm; Các công ty phải chỉ định KTV - ià những người báo cáo về sự đúng đắn và sự phù hợp của hoạt động kẻ toán và bảng cân đối kế toán
M ặc dù vậy, các cuộc kiểm toán khồng mang tỉnh bắt buộc cho tới khi Luật Công ty mới được ban hảnh năm 1900 Nhu cầu về các dịch vụ kế toán tăng lên nhanh chóng vào thế kỷ 19, Hoàng gia A nh đã thừa nhận về vai trò của hoạt động kiểm toán trong
m ột bản Tuyèn bố của Hoàng gia về Hiệp hộị cấc Kế toán viên lại E dinburgh, Scotland Nám 1880, năm Hội nghề nghiệp địa phương đã hợp nhất trở th à n h Hiệp hội Kế toán viên công chửng Anh và xứ VVales Vì vậy, Vương quốc Anh đư ợ c coi !à cội nguồn của các KTV độc lập - kế toán viên công chứng (P ublic A cco u nta nts/
C hattered A ccountants)
Trong thế kỷ 19, các nhà đầu tư người Anh đã thực hiện đầu tư lởn vào kinh doanh ở Mỹ Với yêu cầu của những nhà đầu tư, các kế toán viên công chứ ng đã rờl
^ R Í- Andcrson "D iscu ssa n rs rcsponsc 10 An A u d ilin e ì^crspcctivo (>t‘ iíis to ric íìl D c v c lo p m c n l ol'
In icrn a l C o n tro i" in l^rocecdine ol' ihc Ị 976 '1'oiichc K o s s /lln iv c rs ily o l’ Kansas S>m posiuiìi on
A u d ilin g Problems, i'M lio u a r d 1' S lctllcr La\vrcncc Kansas: Llnivcrsity o f Kansas p 12.
R Gcnc Brovvnc "C hanging A u d it O bịcclivcs and rcchniqucs." A c c o u n íin g R c v ic u O ciober
1962, p 696-673,
John A Edds, M anugcm cnt A u d ilin e : Conccpis and Praciicc K c n d a lỉ/Iiu n t Publicshcr 1980 p 23
28
Trang 28nước A nh để bảo vệ những lợi ich của họ ờ Mỹ Vỉ thế, có nhiều công ty kế toán lớn của A nh đã mớ các văn phòng hoạt động tại Mỹ - đây là một nhân tố ảnh hường lớn đến sự hinh thảnh và phát triển của những công ty kế toán kiểm toán của Mỹ Năm
1887, V iện Kế toán viên công chứng Mỹ (Am erican Institute of C ertiíied Public
A cco u nta nts " A IC P A ) đư ợ c thành lập đánh dắu sự phát trién của hoạt động kiểm toán độc lập Tuy nhiên phải đến nàm 1896, Luặí Kế íoán viên công chửng mới được ban hành làm cơ sớ cho hoạt động kiểm toán phát triển Năm 1933 - 1934 với sự ra đời của các Luật C hửng khoán của Mỹ và nhừng yẽu cầu của Uỷ ban Chửng khoán (Stock E xchange C om m ittee - SEC) đã cổ ảnh hường iớn tới các chuẩn mực kế toán, kiểm toán và những thủ tục kiểm toán tại Mỹ SEC khuyến khích sự phát triển
vả đặt ra những yêu cầu cụ thể đối với hoạt động kế toán, kiểm toán của các công ty
có cồ phiếu nèm yết trên thị trường chứng khoán Mỹ
Đ ối với hoạt động nội kiểm, chúng ta đã biết một số trư ờ ng hợp kiểm toán nội bộ thự c hiện từ trư ớ c nám 1900 Các KTV nộí bộ đã được tuyển chọn bời những đơn vị
cụ thể ở khu vực công và bởi những chủ đất Trong thế kỷ 19, hoạt động kiểm toán nội bộ chủ yếu lả phát hiện những gian ỉận Tuy nhiên, một số công ty đâ nhận biết vấn đề này từ một thế kỷ trước vói trách nhiệm thậm chí còn lớn hơn, Không giống như K T V bên ngoài, KTV nộl bộ khõng tham gia vào những cuộc kiểm toán bảo đảm luật pháp Trên thực tế thì "sự an toàn" của vị trí công việc tùy thuộc vào giá trị của những dịch vụ đối vói công ty đu’Ọ'c kiểm toán íừ những việc KTV làm Sự phát triển của kiểm toán nộị bộ là cơ sở để giảm bớt cống việc và chi phí cho các kế toán công chứng Khoảng thời gian nửa sau của thé kỷ 19, nhiều bộ phận kiểm toán nội bộ đâ gặp phải những "trục trặc" từ trách nhiệm đối với những chức năng cơ bản không
đư ợ c kiểm toán như là chuẩn bị bản đối chiếu số dư tiền kiểm đối với các hoá đơn thu tiền và một số chức năng kế toán cơ bản khác Đ ến nãm 1941 Viện Kiểm toán nội bộ {Institute of Internal A uditors - HA) được thành lập Đ ây là cơ sở cho sự phát triển của các khải niệm và hoạt động thực hành của KTV nội bộ Đến đầu nảm 1970,
HA bắt đầu việc đào tạo và cấp chứng chỉ KTV nội bộ (C ertiíied Internal A uditors - CIA) Đ ến nàm 1978, IIA ban hành chưẩn mực thực hành cho kiểm toán nội bộ đánh dấu m ột bước phát triển quan trọng trong kiểm toán nội bộ Kiểm toán nội bộ ngày càng m ờ rộng, các ỉĩnh vực kiểm toán của kiểm toán nội bộ bao gồm: kiểm toán hoạtđộng, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán báo cáo tài chính
.,CÂU HỎI ÔN TẬP
1.1 Đ ịnh nghĩa Kiểm toán, vả phân biệt dịch vụ kiểm toán với chửng thực và đảm bảo do cống ty kiểm toán độc lập cung cấp
1.2 T hế nào là kiểm toán tài chinh? Phân biệt kiểm toán tài chính với kiểm toánhoạt động?
1.3 X ác định và trin h bày những đặc trưng của các loại kiểm toán khác nhau khi phân loại theo đối tư ợ ng kiểm toán
1.4 ở V iệt Nam, các tồ chứ c nghề nghiệp có ảnh hưởng íớl hoạt động kiểm toán như thế nào?
1.5 Tại sao các nguyên tắc của thực hành nghề nghiệp liên quan tới tính độc lập của kiểm to á n lại quan trọng?
Trang 29^ 6
TÌM HIỂU QUY TRÌNH KIỂM t o á n b á o c á o t à i c h ín h
2
2.1 QUY TRÌNH KIỀM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
2.1.1 Khái quát về ỉrìn h ỉự thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính
Đẻ đảm bảo hiệu quả của cuộc kiểm toán báo cáo tài chinh, KTV và công ty kiểm toán xây dựng và thực hiện cuộc kiểm toán theo một trình tự nhất định - thể hiện trong
Kế hoạch và Chương trình kiểm toán Các bưởc công việc được KTV thực hiện tuần tự trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính gồm;
M ột là, tìm hiểu sự cần thiết của cam kết kiểm toán: K TV kiểm tra các điều kiện
trước khí chấp nhận một cam kết cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng tiềm năng;
H ai là, tìm hiểu về mục đich kiểm toán của khách hàng dự kiến;
Ba /à, tìm hiểu về những rủi ro hoạt động ảnh hưở ng tới khách hàng:
Bốn /à, tìm hiểu và kiểm soát các rủi ro có thể dẫn tới khá nàng KTV không phát
hiện ra những sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chỉnh;
Năm là, phát triển chương trình kiểm toán thu thập bằng chứng kiềm toán thích
hợp để đưa ra kết luận về tính trung thự c của thông tin trên báo cáo tài chiRh;
Sáu là, đưa ra ỷ kiến đảm bảo về tính trung thự c của những thông tin trình bày
trên báo cáo tài chính
Trong chươ ng này và những chương sau, chúng ta sẽ nghiên cứu từ ng yếu tố trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính theo trình tự nêu trên
2.1.2 Xem xét để chấp nhận một khách hàng
Hầu hết các cam kết kiểm toán báo cáo tài chính ỉà cung cấp sự đảm bảo đối với những bên thứ ba về tính trung thực của thông tin trẽn báo cáo tải chính của khách hàng Tuy nhiên, trong m ột số trường hợp khách hàng có thế m ong muốn một mức dịch vụ đảm bảo thấp hơn chẳng hạn như trình bày báo cáo hoặc kiểm tra báo cáo
tài chính Chuắn b ị báo cào có liên quan tới sự trợ giúp của KTV trong việc chuẩn bị
các báo cáo tài chinh, phân tích báo cáo tài chin h và cung cấp thông tin cho nhà quản lý trong trường hợp phát hiện có quá nhiều thông tin bị bỏ qua Khi cung cấp dịch vụ này, KTV không có trách nhiệm cung cấp bất cứ m ột sự đảm bảo nào về tính trung thự c của báo cáo tài chính (vì không có bất cử m ột quá trình thu thập bằng chửng nào đối với những khoản mục được trình bảy trên báo cáo tài chính) Không
giống như dịch vụ Chuẩn b ị báo cáo, dịch vụ K iếm tra báo cáo là m ột cam kết về dịch
vụ bảo đảm có giới hạn, trong đó KTV thự c hiện sự thẩm tra ban đầu và thự c hiện những thủ tục phân tích để xác định khả năng bò sót thông tin cũng như những nghi vấn về số dư tải khoản
M ột cuộc kiểm to á n báo cáo tài chính ỵêu cầu K T V phát triể n và thự c hiện các thủ tục kiểm toán để thu th ậ p bằng chửng kiém toán đầy đủ, thích hợp nhằm cung
30
Trang 30cấp sự đảm bảo về tính tru n g thự c, khách quan của thông tin trình bày trên báo cáo tài chính Để th ự c hiện kiểm toá n , trư ớ c hết KTV vả công ty kiểm toán phải cỏ hiểu biết đầy đủ về khách hàng Khi tim hiểu về khách hàng, KTV thư ờ ng thự c hiện các công v iệ c chủ yếu như: Xem xé í khả năng để chấp nhận m ột khách hàng tiềm năng; T h ố n g n h ất nội dung của một cam kết kiém toán với khách hảng (bằng thư hẹn kiểm toán ho ặc hợp đồ ng kiểm toán).
a) X e m x é t khả năng chấp nhận m ột khách hàng tiềm năng
Nhằm giảm thiểu những rủi ro khi thự c hiện kiểm toán, trước khi chấp nhận một khách hàng mới, hầu hết các công ty kiểm toán độc lập đều thực hiện các bước công việc cụ thể nhằm có đư ợ c những thông tin để quyết định có chấp nhận kiểm toán công ty khách hàng hay không Vì thế, KTV sẽ thự c hiện đánh giá ban đầu theo những nội dung cơ bản sau;
- Những lý do dẫn tới sự thay đổi KTV/thực hiện kiểm toán của công tỵ khách hảng;
- Uy tín vả tính !lêm chính của ban quản trị công ty khách hàng;
- Những vấn đề pháp lý có iiẽn quan tới công ty khách hàng trong thời gian gần đây;
- Tình hình tài chính của công ty khách hàng:
- Sự tồn tạỉ của những nghiệp vụ liên quan tới bên thứ ba;
- Rùi ro chủ yếu ảnh hưở ng tới công ty khách hàng và tư ơ ng lai các hoạt động của công ty
Những vấn đề trên đư ợ c K T V và công ty kiểm toán xem xét, đánh giá chi tiết theo các nội dung như sau:
M ột là, s ự th a y đổi côn g ty kiểm toán: Trước khi chấp nhận một khách hàng mới,
chủ thẻ kiểm toán tương lai nên tim hiểu nguyên nhân gì đã thúc đẩy khách hàng tiềm năng đi đến quyết định thay đổi KTV Trong nhiều trường hợp, động lực cho sự thay đổi này rất đơn giản, ví dụ; ban quản trị công ty khách hàng hoặc ủy ban kiểm toán muốn một sự thaỵ đối dịch vụ kiểm toán tốt hơn Thực tế, công ty khách hàng đã phát triển nhanh hơn dịch vụ mả các KTV hiện tại cung cấp hoặc khách hàng muốn nhận đư ợ c dịch vụ với chi phí th ấ p hơn, Tuy nhiên, nếu các KTV trư ớ c bị sa thải hoặc họ buộc phải từ bỏ công việc vì không phát hiện ra các gian lận hoặc không thể thống nhất với khách hàng về những vấn đề kế toán quan trọng thì những KTV (tương lai) nên tìm hiểu và cần hết sức thận trọng trư ớ c khi ra quyết định kiểm toán
Một ván đề khác có thể liên quan tới sự thay đối công ty kiểm toán ỉà "Chuấn m ực
kiểm toán liên quan tới s ự th a y đổi công ty kiểm toàn" Một KTV mới thự c hiện kiểm
toán thường đư ợ c yêu cầu thảo ỉuận với các KTV tiền nhiệm nhằm đạt được sự hiểu biét về nguyên nhân thay đổi công ty kiểm toán KTV nên quan tâm đặc biệt tới khả nâng KTV tiền nhiệm đã phát hiện ra vấn đề quan trọng gây tổn hại cho khách hàng hoặc không đồng ý với khách hàng về các thủ tục kiểm toán, kế toán, , dẫn tới ý kiến
từ chối của K TV tiền nhiệm V ận dụng nguyên tắc thận trọng, KTV cao cấp phải íhoả thuận với khách hàng để có thể tra o đổi với KTV tiền nhiệm Hầu hết các chuẩn mực
kiểm toán "khuyên" KTV th ự c hiện những hoạt động điều tra cần thiết khí quyết định
có chấp nhận m ột khách hảng kiểm toán tiềm năng hay không Công việc điều tra của KTV trong trư ờ ng hợ p này được thự c hiện thông qua các câu hỏi cụ thể về những vấn đề qu an tâm Ví dụ; K T V có thể đặt các câu hỏi tập trung vào những yếu
tố dưới đây:
- Sự liêm chính của ban quản trị;
- Sự thiếu nhất quán với ban quản trị về các nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm
Trang 31toán hoặc những vấn đề cụ thể tương tự;
- Lý do sự thay đổi KTV theo sự hiểu biết của KTV tiền nhiệm;
- Bất cứ sự trao đổi nào của KTV tiền nhiệm với ban quản trị công ty khách hàng hoặc ủy ban kiểm toán !ièn quan tó i gian lận, cảc hành vi bát hợp pháp của công ty khách hàng và những vấn đề liên quan tới kiềm soát nội bộ
Một vấn đề khác phải xem xét ià nhũ’ng quy định cùa uỷ ban chứng khoán đối với việc thay đồi công ty kiểm toán Hầu hết các cỏng ty niêm yết trên thị trường chứng khoán buộc phải báo cáo về sự thay đồi công íy kiểm toán theo mẫu nhất định (theo yêu cầu của thị trường chứng khoản) Người đai diện cho công ty đăng ký thay đổi công tỵ kiểm toán phải đưa ra binh luận cụ thể về lý do th a y đổi, vi dụ bất đồng với KTV, mâu thuẫn với các nguyên tắc kế toán, các thủ tục kiểm toán hoặc những vấn
đề báo cáo tài chính khác, , Đồng thời, công ty này cũng phải xác định cụ thể tẽn của công ty kiểm toán mới được chọn thay thé công ty kiểm toán trước Công ty thay đổi công ty cung cấp dịch vụ kiểm toán cũng phải thòng báo với ủy ban chứng khoán về phản ứng của cống ty kiểm toán đối vởi sự thay đổi cúa khách hàng
H ai là, s ự liêm chỉnh của ban quán trị: Đây là yếu tố quan trọng nhất mà KTV và
công ty kiểm toán phải xem xét trước khi chắp nhận một khách hàng kiểm toán KTV
có thể đạt được sự hiểu biết về ván đề này thông qua trao đồi với ban quản trị của khách hàng về chiến lược, kế hoạch họat động, sự cần thiết của các ước tính kế toán, những ván đề luật pháp chưa được giải quyết, những đảnh giá cúa ban quản trị về các khía cạnh khác, Chấp nhận kiểm toán đối VỚ! một khách hàng mà ban quản trị thiếu liêm chính, KTV và công ty kiểm toán thường phải chi tiêu nhiều hơn cho các thủ tục kiểm toán trong khi vẫn phải đối mặt với rủi ro cao hơn KTV đánh giá tính liêm chính của ban quản trị theo nhiều cách khác nhau:
- Phỏng vấn đối vớj KTV tiền nhiệm;
- Đ ánh giá về các hoạt động do ủy ban chứng khoán thự c hiện;
vụ cho quá trình đánh giá về tính liêm chính của ban quản trị công ty khách hàng
Ba là, xem xé t những thõng tin khắc trước khi chắp nhận m ột khách hàng: Có nhiều
yếu tố khác nhau ảnh hường tới khả năng chấp nhận một cam kết kiểm toán có quan
hệ chặt chẽ với nhau Ví dụ, một vụ kiện (pháp ỉý) có thể liên quan tớl những điều chỉnh, hành động dân sự những hoạt động phạm pháp,,,, chúng ảnh hưởng tới tinh liêm chinh và uy tín của ban quản trị, Tát nhiên, tính iiẽm chính của ban quản trị - sự trung thự c và tin tư ở ng - được thế hiện írẻn cơ sở các nghiệp vụ có liên quan tới các bên Chẳng hạn, tính liêm chính của nhà quản lý có thể nhận biết trên cơ sở một số nghiệp vụ xảy ra giữa nhà quản lý, chủ sở hữu và các thự c thể pháp lý tham gia khác Vì thế, KTV có thể tìm kiếm thông tin trên cơ sờ một số nguồn thông tin khác nhau như: thư tài liệu của KTV tiền nhiệm; tài liêu của các chuyên gia; một số thông tin trong tài liệu về nội quy, quy định; nguồn thông tin đại chúng: từ phỏng vấn với các thành viên ủy ban kiểm toán/uỷ ban kiểm soát trong công ty khách hàng
Để xem xét về tính liêm chính của ban quản trị, nhiều công ty kiểm toán độc lập
đâ thiết kế danh sách những vấn đề cần kiểm tra nhằm trợ giúp cho KTV trong việc
32
Trang 32xác định khả nâng chấp nhận hoặc tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng hay không H ơn thế, một số công ty kiểm toán độc lập còn ỵêu cầu phải có những đánh giá sâu hơn đối với những khách hàng tiềm năng hoạt động trong những ngành có rủi ro cao Mặc dù vậy, đôi khi các công ty kiểm toán độc lập vẫn chấp nhận các khách háng tiềm năng thuộc loại này Tuy nhiên, yêu cầu về sự thận trọng nghề nghiệp đòl hòi KTV phải bồ sung thèm một số nộl dung nhát định trước khi cháp nhận kiểm toán Thông thường, KTV sẽ tăng cường hoạt động kiểm toán để giảm thiều rủi
ro tiềm tà n g đối với những khách hàng này Theo thông lệ chung, hầu hết các công ty kiểm toán đều yêu cầu phải có sự đồng thuận của đối tác trước khi chấp nhặn một khách hàng mới hoạt động trong những ngành có rủi ro cao
Ngoài những nội dung xem xét ở trên, KTV và công ty kiểm toán thường đặt thêm những câu hỏi về tính liêm chính của ban quản trị trong công ty, Dưới đây là những nội dung thường được đề cập trong câu hỏi:
- Sự phù hợp của vốn chủ sở hữu trong công ty;
- Khả năng thiếu một chiến lược dải hạn và kế hoạch hành động:
- Thâm nhập vào thị trư ờ ng thõng qua hạ giá thành;
- Khả năng công ty phụ thuộc vào một mức sản phẩm giới hạn trèn thị trường:
- C ông ty phụ thuộc vào loại công nghệ trong khi công nghệ này có thể nhanh chóng bị lạc hậu;
- Dòng tiền của công ty thiếu ồn định;
- Công tỵ có tồn tại những vấn đề trong thực hành kế toán;
- Những yêu cầu trư ớ c đây của Uỷ ban chứng khoán hoặc những uỷ ban ỉuật pháp khác
b) Thống nh ất về nộ i dung trong cam kết kiểm toán qua Thư hẹn kiểm toán /H ọ p đồng kiểm toán
KTV và khách hàng phải có đủ sự hiểu biết lẫn nhau để thống nhất về nội dung của cuộc kiểm toán, thống nhất về thời gian thực hiện dịch vụ náy, dự kiến về phi kiểm toán và những căn cứ cho việc tính phi kiểm toán, trách nhiệm cùa KTV trong việc tỉm kiếm các sai phạm , trách nhiệm của ban quản trị trong việc chuẩn bị thõng tin cho kiểm toán và sự cần thiết của các dịch vụ khác do công tỵ kiểm toán độc lập cung cấp Công ty kiểm toán độc lập sẽ chuẩiì bị một bức thư hẹn kiểm toản Thư hẹn kiểm toán sẽ tóm tắt và trinh bày bằng văn bản những nội dung thống nhất giữa KTV vả khách hàng Thư hẹn kiểm toán làm rõ những trách nhiệm, kỳ vọng của mỗi bên và phải được khách hảng chấp nhận Một thư hẹn kiểm toán thích hợp phải mõ
tả đư ợ c trách nhiệm của cả ban quản trị và KTV cũng như sự cần thiết của các cam kết kiẻm toán và báo cáo kiểm toán, ờ Việt Nam, sau khi thống nhất về nội dung kiểm toán KTV và công ty khách hàng cùng ký hợp đồng kiểm toán Sau khi ký hợpđồng kiểm toán, công ty kiểm toán chinh thức trở thành chú thể kiểm toán của cống
ty khách hàng
2.1.3 Q uy trinh kiểm toán báo cáo tài chính
Quy trình kiểm toán thực sự bắt đầư vớ i việc đảnh giá của KTV về các rủi ro tổng thể ảnh hường tới khách hàng kiềm toán tiềm năng, điều này dẫn tới quyết định có cháp nhặn một khách hàng hay không, Bước hai của quỵ trin h kiểm toán, KTV thực
Trang 33hiện phân tích nhằm tìm hiểu tổng quan về hoạt động kinh doanh của khách hàng, chiến lược hợp tác, đối thủ cạnh tranh chính, sản phám, khách hàng của công ty,
m ức độ tín nhiệm và chiến ỈU'ỢC kinh doanh cúa công ty Hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng cho phép KTV có thể dự đoán đư ợ c kết quả tài chính (tiềm năng) và những vấn đề có thể nảy sinh Bước ba của quỵ trin h kiểm toán là quá trình phát triển và đánh giá mang tính hệ thống về các rủi ro đối với đơn vị Bước bốn, KTV phân tích về sự thích hợp của các hoạt động kiểm soát nhằm xác định cụ thể về những rủi ro nêu trên Bước năm, KTV cần phải thu thập các bằng chứng kiểm toán
cụ thể theo những bộ phận khoản mục riêng lẻ trên báo cáo tài chính Bước sáu, thực hiện kế hoạch đã xây dựng ờ bước trên Bước bảy đánh giá về bằng chửng kiếm toán Bưởc tám, cung cẳp ỷ kiẻp về tinh trung thự c và khách quan cùa thông tin được trình bày trên báo cáo tải chinh Bước chin, KTV thông báo ý kiến cho khách hàng (ban giám đốc và uỷ ban kiểm toán), các cồ đỏng,
Quỵ trình kiểm toán báo cáo tài chinh được khái quát trong sơ đồ 2.1 Nội dung của mỗi bước công việc trong quy trirh được khái quát như sau:
a) Đ ạt được s ự hiều biết về khách hàng
Một quyết định quan trọng liên quan tời mọi khách hàng kiểm toán hay công ty kiểm toán là có chấp nhận mộ: khách hàng kiểm toán hay không Trường hợp công
ty khách hàng có ban giám đốc với t:nh liêm chinh cao, hoạt động tốt, kiẻm soát tốt
và có một chiến lược hợp tác rõ ràng sê là khách hàng tiềm năng tốt của công ty kiểm toán Trong trường hợp ngược lại, những khách hàng tiềm năng này có thể chứa đựng rủi ro rất lớn cho cõng ty kiềm toán nếu chấp nhận kiểm toán Vì những công ty nàỵ không có hệ thống ghi chiép tốt hoặc ban quản trị có thể đã khuyến khích hoặc thúc đẳy việc làm sai lệch nhữn>g bằng chứng kiểm toán hoặc đưa ra những giới hạn cho hoạt động kế toán
Hiện nay, các công ty kiểm toán đều có những thủ tụ c chuẩn tắc trong việc chấp nhận và duy trì khách hàng M.ặc dù chúng ta giả định rằng hầu hết các công ty kiểm
toán đều muốn phát triển, mờ rộng hoat động kinh doanh nhưng sự thận trọng nghề
nghiệp đúng mực yêu cầu nhữ'ng công ty này phải có quy trình tiếp cận hệ thống nhát định nhằm đánh giá lại khách hàng hiên tại cũng như khách hàng tương lai C ông ty kiểm toán sẽ khõng chấp nhặn kJểm toán công íy khách háng nếu có khả năng không thu được lợi nhuận hoặc rủi no kiếmì toán cao hoặc khi nghi ngờ của KTV về độ tin cậỵ của thõng tin trên báo cáo kếtoáin là cỏ cơ sở
b) Tim hiểu vể hoạt động ỉkitnh dioanh của khách hàng
KTV phải tìm hiểu được hC}ạttđộng kinh doanh của khách hàng từ những kỳ vọng của ban quản trị còng ty Theìo quain điếm này, một KTV giỏi trư ớ c hết phải là một
''nhà kinh doanh t ố t Nhiều saíị Sỉót ciủa kiểm toán xảy ra trong quá khứ là những minh
chứng rất rõ ràng về vấn đề mà'y, TPong những trường hợp sai sót, các KTV thư ờng tập trung vào kiểm tra đối với C£ác sổ dư tài khoán hoặc nghiệp vụ nhưng bỏ qua tìm hiểu bản chát hoạt động, nhừmg vấm đề kinh tế đâ và đang diễn ra trong hoạt động kinh doanh Như vậỵ, KTV cỏ' títiể đĩã oỏ qua nhũTig dáu hiệu về khả năng sai phạm hoặc những sal phạm nghiêm trcọmg (đã lọt qua rnạng iưó’í của kiểm toán
34
Trang 34Sơ đồ 2.1 Quy trinh kiém toán báo cáo tài chính
Trang 35Đề cập tới vấn đề náy, Chuẩn mực Kiểm toán (CMKT) Việt Nam số 300 chỉ rõ
"K TV phải tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng", và trong Đoạn 2 của C M KT V iệt Nam số 310 cũng như Đoạn 2 của CMKT quốc tế 310 (ISA
310) đà hướng dẫn: "để thực hiện được kiềm toán bảo cáo tài chinh, K T V p h ải có
hiếu biết về tỉnh hình kinh doanh đủ để nhận thức và xác định các d ữ kiện, nghiệp vụ
và thự c tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toàn mà đánh giá của K T V có thể ảnh
hư ởng trọng yếu đến báo cáo tà i chính, đển việc kiểm tra của K T V hoặc đến báo cáo kiểm toán" Khi tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng
KTV cần lưu ỷ đối với thông tin thu thặp Thông thường những thông tin về hoạt động kinh doanh của khách hàng thường là: hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức và hoạt động của đơn vị kíẻm toán Trong quá trình tim hiểu về hoạt động kinh doanh, KTV cần tìm hiểu cả những khía cạnh đặc thù của công ty khách hàng cụ thể như: cơ cấu tồ chức, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, cơ cấu vốn, chức năng và vị tri của kiểm toán nội bộ để hiéu
rõ các sự kiện, các nghiệp vụ vả các hoạt động có thề tác động đẻn báo cáo tài chính
và để thự c hiện quá trình so sánh khách hàng với cảc đơn vị khác trong cùng ngành
c) Tim hiểu rủ i ro của công ty khách hàng
Hoạt động kinh doanh của các công ty luôn tiềm ần nhũ’ng rủi ro Ví dụ giới thiệu một sản phẩm mới, kinh doanh sang một lĩnh vực mởi, nhưng không thành công, bị thua lỗ, Tuy nhiên, nếu không thự c hiện những hoạt động tương tự thì rủi ro vẫn tồn tại
Vì vậy, những công ty đâ thành công trong kinh doanh thường phải là những công ty
có thể nhận diện được rủi ro, xác định được loại rủi ro để "tận dụng", những loại rủi ro
có thể quản lý được, loại rủi ro có thể lám giảm bớt và những rủi ro có thể chia sẻ với các đối tác khác KTV cần tìm hiểu những rủi ro này vì chúng ảnh hưởng trực tiếp tới tinh hình tài chính của cống ty cũng như kết quả của các hoạt động kinh doanh Bên cạnh
đó, những rủi ro náy có thể ảnh hưởng trực tiếp tới các khoản mục báo cáo tài chinh.Quá trinh tim hiểu rủi ro của công ty khách hàng lá một phần quan trọng của cuộc kiểm toán Hầu hết các công ty kiềm toán đều bắt đầu bằng việc phân tích tổng thể các rủi ro của công ty khách hàng Những cuộc kiểm toán có thể đem iại hiệu quả cao nếu KTV xác định những rủi ro được quản iý một cách hiệu quả và những rủi ro
có thể ảnh hường tới số dư tài khoản trên báo cáo Tiếp cận phân tích rủi ro cho phép KTV có thể đưa ra những kiến nghị cho khách hảng dựa trên các hoạt động và quá trình quản lý rủi ro ư u điểm cúa cách tiếp cân này là cho phép KTV tập trung vào số dư của các tài khoản hoặc đánh giá những ván đề cỏ khả năng bỏ qua thông tin trọng yếu Vì vậy cuộc kiểm toán thực hiện theo cách này có thẻ hiệu quả hơn
d) Đánh giá ho ạt động kiểm soát
Đ ánh giá hoạt động kiểm soát để có thể quản lý giảm bớt ảnh hường hoặc chia
sẻ rủi ro Khi đã nhận diện được rủi ro, KTV cần tỉm hiểu chiến lược của còng ty lièn quan tới việc giải quyết những rủi ro ấy Hầu hết các công ty làm giảm rủi ro thông qua những hoạt động kiểm soát đặc thù Ví dụ, hội đồng giám đốc có thể tiến hành một số công việc như một quá trình kiểm tra đối với hoạt động quản trị bằng cách áp dụng hoạt động kiểm soát đối với những vấn đề cụ thể như ván đề hựp nhát, hoạt động mua sắm, chấp nhận một khoản nợ mới và phát triển một lĩnh vực kinh doanh khác Những quan điểm chỉ đạo của cấp trên, vi dụ sự chỉ đạo hội đồng giám đốc hay ban quản trị, dẫn tới việc hình thành những chính sách cụ thể cùng với hoạt động
36
Trang 36kiểm soát phục vụ cho quản lý rủi ro Trong trường hợp những chính sách ấy hoạt động khống hiệu quồ, hoạt động của công ty sẽ có mức rủi ro cao.
Tim hiểu và đánh giá đốl với hoạt động kiểm soát cho phép KTV xác định những rủi ro còn tồn tại Chúng ảnh hưởng tới số dư tài khoản/khoản mục trình bảy trên báo cáo tài chính Phân tich hoại động kiẻm soát giúp đưa ra quyết định đối với những vấn đề trong cam kết kiểm toán một cách hiệu quả hơn Thông qua cách thức này, KTV có thể tập trung vào số dư của một số tài khoản/khoản m ục có thể tiềm ẩn (lớn
nhất) khả năng sa i p h ạm trọng
ỵếu-e) P hát triển chư ơng trinh kiểm toán
C hương trình kiểm toán xác định những số dư tài khoản có mức rủi ro lớn hơn mức rủi ro thấp nhất có thể chấp nhận được - mửc rủi ro có thể bỏ qua thông tin trọng yếu về tài khoản C hương trình kiểm toán được thiết kế để thực hiện trực tiếp các trắc nghiệm đối VỚI số dư tài khoản Vi dụ, nếu KTV xác định rủi ro về khả nàng hàng tồn kho đã lỗi thời có thể vẫn tồn tại hoặc kiềm kê hàng tồn kho có thể bị "thổi phồng" lên, trong trư ờ ng hợp này KTV sẽ phát tnến các trắc nghiệp cụ thể đối với số
dư tải khoản hàng tồn kho Chẳng hạn KTV có thể quan sát háng tồn kho hoặc phân tích số vòng quay của hàng tồn kho
T rong trư ờ ng hợp khả náng tồn tại rủỉ ro cao về các sai phạm bị bỏ qua, chương trình kiểm toán phải mờ rộng, ờ một số trường hợp khác, chương trình kiểm toán có thể chỉ đơn giản là việc so sánh số dư tài khoản với phần tài liệu có liẽn quan hoặc những xu hướng biến động, hoặc những ước tỉnh nhằm xác định khả năng số dư tài khoản bị sỏ sót Mặc dù các công ty kiểm toán đâ xảy dựng những chương trình kiểm toán chuẩn cho nhiều năm kiểm toán, nhưng những chương trình kiểm toán sử dụng cách tiếp cận dựa vào rúi ro kiểm toán có thể được vận dụng theo cách thức biến đổi thích hợp trong quan hệ với khả nàng tiềm ẩn rủi ro bỏ qua sai phạm trọng yếu
Trọng tảm của m ột chương trinh kiểm toán là các thủ tục kiểm toán Thủ tục kiểm toán là những dự kiến còng việc cụ thể để thu thập một dạng bằng chửng cá biệt trong điều kiện và hoàn cảnh cụ thẻ Thủ tục kiểm toán rất đa dạng có thể áp dụng hiệu quả trong trường hợp này nhưng lại khống đem lại kết quả mong muốn trong những tình huống tương tự Như vậy, ngoài việc thiết kế một chương trình kiểm toán hợp !ý kết quả kiểm toán còn phụ thuộc vào người thự c hiện chương trin h kiểm toán Trong những cồng
ty kiểm toán lớn, chương trinh kiểm toán áp dụng cho khách hàng cụ thẻ được KTV sử dụng theo một chươ ng trinh kiểm toán chuẳn cho các khoản mục hoặc nghiệp vụ Các chươ ng trinh kiềm toán này do các chuyên gia kiểm toán hàng đầu viết với chỉ phí khá cao nhưng bù lại khi KTV thực hiện theo, chúng có thể làm giảm rủi ro kiểm toán
f) Thực hiện chư ơ ng trinh kiểm toán
KTV thực hiện cá c trắc nghiệm trực tiếp đối với số dư các tài khoản và các tài liệu
để thu thập được bằng chứng theo các cơ sở dẫn liệu Từ đó, KTV đưa ra kết luận
về độ tin cậy, khách quan của thông tin trình bảy trên báo cáo tàỉ chinh Những trắc nghiệm nảy cùng với kết quả thự c hiện (kể cả những điều chỉnh) sẽ được trình bày trên giấy iàm việc của KTV (working papers)
Mỗi công ty kiểm toán thư ờng thiẻt kế mẫu Giấy làm việc riẽng cho các KTV sử dụng trong khi thự c hiện kiểm toản Bảng 2.2 là một mẫu giấy lảm việc đư ợ c KTV sử dụng trong khi thực hiện kiểm toán khoản mục TSCĐ
Trang 37N p íd tÉ i^^ SB£M? Tầrt§^tr<^ngìt§ỳ<: Gỉẳmỉừớrtg SBCKỈTK11Í1U TSeĐtiCm hinhì h42ỗỉỂ7^,95^;739 ^ m w ::ĩ3 m m ỵ ; 2.182Ỉ715^WÍ ỉ 5^ ỉ:^^Ị32BíG6§^Nl^â;Gửa'vậtfkiểiftrủG:5 Ịt82;ề58:;S82,^ĩ6Q 8,970.;e51;2tP ; Ị82ỉẳ53;l82<76Qi0lỊ/láyamóettilết^ịĩ d m m m m ỉ m ỉ1 5 7 W íO T ;W í I2 ^ § ẹ iỉ8 m i
tảm <]Ịưm^ừậỉ^g^0ốị v ớ /:a /^ v à ^ ạ a /T íừ « § f/jứl/?éíếàoi£^r50g^ỊỊỊhir^ toán
K W '€ ố :r t^ ljQ % u ý ỷióặxặ klw p ^ífG M gì^ mot nghiệp^ỊvựtnGiặGí-ữiột:ầWảrá^mạcjtà trong yếéj> KNảií^iệfậrỉvề-tír1íì>tr(pm§^ỹệỉèdảỉkfiáiriiiem có-lầrà‘ảntiì 'tnTOrigiiộm^’ lớn,- K TV vận cỉiỊngỉ;kt%áiíniệm trộỉ^gr;ỹ4u>trDmg,X3cấđjdíiiìíỉiội'yưng và’plii-ạrariựiicửaíeuíỘ0Vktểm to á n báo '
cá0rtà1tch:ính cụ t h ề if ĩ f1e©“€áGl^:;tìếp0ận'^dự4-^ ê n rủfir0;ằiẻmrtoẩỉi=rKW'tliyHỜrigỉ|)fiiảỂír tíGỉt írủỉủro về àtiả!áiăĩ^ỉi|òfiịtại3saÌ5|)liảraĩitrộỉT3gì;ytó tòìỉ1ạỉc^^
khéảrảlioặGikteảíiVTinọGicụthẻtc
ĩ\\éũẽế<B B ỈĩẤ rẹngỉfậéiàỉằỉiém iệni?ahỈjđậỉữ m m m ỉm ộtcS is^^^
lech thêầg^ệnỉầấấ)ấĩế:m m irùng những ^nằỉỀưáríg^ẹựĩihổìồhiM gỉặáM iỉigịậ^ềừềm Ệtả^ấ'^
m
Trang 38nhàn dựa trên thông tin này có thể bị ảnh hưởng hoặc b ị thay đổi Trong kiểm toán
đối với một khách hàng, việc đánh giá trọng yếu không phải đơn giản là xác định số tiền cụ thể trên báo cáo tải chính của công ty khách hàng Chẳng hạn, một số nghiệp
vụ thường được quan tâm nhiều hơn so VỚI các nghiệp vụ khác nên chúng có thể ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng thông tin để đằu tư hoặc cho còng ty vay KTV cần hiểu ai íả những người sử dụng thông tin và người sử dụng thường thực hiện những loại đánh giá nào thường dựa trên báo cáo tài chinh Ví dụ, một sự thay đối số tiền nhỏ nhưng là cơ sờ cho việc chỉ đạo về thu nhập, về hoạt động bán hàng của m ột công ty trẽn mạng có thể lả trọng yếu đối với người sử dụng m ặc dù số tiền không phải là lởn so với tài sản hoặc tổng doanh thu
Mục đích của cuộc kiểm toán là phát hiện ra sai phạm trọng yéu trên báo cáo tài chính Vi vậỵ, mức trọng yếu theo kế hoạch phải được sử đụng như ỉà một cơ sờ cho việc xác định khối lượng công việc sẽ được thực hiện T hông thường KTV sẽ quyết định về mửc trọng ỵếu theo kế hoạch thực hiện đối với toàn bộ báo cáo tài chính Sau đó, họ sẽ phân bổ m ức trọng yếu tồng thề cho số dư các tài khoản/khoản mục
cụ thể Đ ây chính là mửc sai phạm tối đa có thể chấp nhận được của từng số dư tài khoản/khoản m ục trên báo cáo tải chính
2.2.1.2 P hư ơng pháp tiếp cận đánh giá tinh trọng yếu
Hầu hết các công tỵ kiểm toán độc lập đưa ra chỉ dẫn nhằm hỗ trợ cho KTV của mình để làm táng tính hiệu lực đối với những đánh giá về công ty khách hàng Hướng dẫn của cống ty kiểm toán thường xác định m ột mức tỷ lệ phần trăm so với
số liệu gốc Ví dụ, các cõng tỵ kiểm toán độc lập xác định mức trọng yếu theo tỷ lệ %
so với tổng tàl sản tồng doanh thu, hoặc so với lựi nhuận trước thuế Khi đã lựa
ch ọ n CO’ sỏ’ c h o xá c định m ứ c trọ n g yéu, cơ sờ ấy sẽ đ ư ợ c xem xét áp dụng ồn định qua các năm Do đó, mức ước lượng trọng yếu tổng thể thường không dao động giữa các kỳ kiểm toán Tuy nhiên, nếu cơ sớ đé xác định mức trọng yếu là dựa vào thu nhập thì chỉ tiẽu này lại thường b! ảnh hưởng nhiều hơn so với tồng tải sản hoặc doanh thu Đối với một cống ty kinh doanh nhò, kiểm toán thường xây dựng mức trọng yếu lả 1% so với tồng tái sản hoặc doanh thu, bất cử trường hợp nào khác cũng có thể áp dụng mức tỷ lệ cao hơn Tỷ lệ phần trảm ấy có thể tháp hơn nếu áp dụng trong một công ty có quy mô lờn Một số công ty kiểm toán độc lập có những hướng dẫn phức tạp hơn, những hướng dẫn này dựa trên bản chát của ngành hoặc quyết định tổng hợp của các chuyên gia trong còng ty kiểm toán Tuy nhiên, dù KTV
có áp dụng bất cứ hướng dẫn nào thi họ cũng chỉ có thề sử dụng nó như là một điểm khởi đầu cho việc đánh giá trong nhCrng điều kiện định tính của một cuộc kiểm toán
cụ thể Bên cạnh đó, mửc trọng yếu vẫn có thể bị giới hạn bởi những điều khoản
trong hợp đồng của khách hàng, ví dụ tỷ !ệ áỵ giữ ờ m ức ỉt nhất lả 2 hay 1 Néu mức
ước lượng trọng yếu tổng thể gần với yêu cầu thì mức trọng yếu tổng thể nhỏ hơn có thể được áp dụng cho kiểm toán tài sán lưu động và các khoản nợ phải trá Như vậy, không có phương án giống nhau cho các khách hàng kiểm toán khác nhau Trong mỗi cuộc kiếm toán cho khách hàng cự thé, mức ước lượng trọng yếu có thể khác nhau KTV có thẻ bắt đầu bằng những hướng dẫn kiềm toán nhưng những hướng dẫn chung của công ty kiểm toán phải được bổ sung bằng những đánh giá của các KTV có kinh nghiệm
Trang 392.2.1.3 Trình tự đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính
Để đánh giá trọng yếu trong công ty kiém toán, KTV có thể thự c hiện theo trình tự gồm các bư ớ c công việc sau:
a) Thiết lập m ứ c ước lư ợ ng ban ơầu vé trong yếu
T hõng thư ờ ng, m ột KTV sẽ sớm đưa ra quyểt định về số lượng sai phạm írên báo cáo tải chính trong quan hệ với trọng yếu, Đánh giá ban đầu về trọng yếu là mức tối
đa mà ở m ứ c ấy K TV tin rằng, báo cáo tài chinh có thể còn có sai phạm nhưng không ảnh hư ờ ng tới qu yết định của người sử dụng Đây là m ột trong số những đánh giá nghề nghiệp quan trọng có ảnh hường quyết định tới cuộc kiểm toán
K TV th ự c hiện đánh giá ban đầu về trọng yếu để lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp Nếu KTV thiết lập mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu ở m ức thấp, họ sẽ phải thu thập bằng chừng kiếm toán nhiều hơn so VỚI thiết ỉập
m ừc trọng yếu ở mửc cao hơn
K TV th ư ờ n g th a y đồi đánh giá ban đầu về trọng yếu trong cuộc kiểm toán Sau khi thay đổi, m ức ước lượng mới được hình thành Có nhiều nguyên nhân khác nhau lý giải cho việc thay đổi mức ước lượng ban đầu về trọng yếu Chẳng hạn, sự thay đổi của
m ột nhân tố đư ợ c sử dụng trong thực hiện đánh giá ban đầu có thể dẫn tới kết quả đánh giá là quả cao hoặc quá thấp Vì vặy, để đánh giá một cách thích hợp về trọng yếu trong bư ớ c đánh giá ban đầu, KTV nên chú ý những nhân tố sau khi đánh giá:
M ột là, trọng yếu là m ột khái niệm tương đối hơn là tuyệt đối M ột sai sót với số
tiền nhất định có thể trọng yếu đối với một công ty nhỏ, trong khi với cùng số tiền như vậy sai sót ấy !ại không phải là trọng yếu tại một công ty lớn Đ iều này nghĩa là, KTV không thể dựa vào m ột m ứ c/quy mò cụ thể của một nghiệp vụ hay sai sót để khẳng định là trọng yếu hay không:
H a i là, cơ sở cho đánh glá trọng yếu: Khái niệm trẽn cho tháy, trọng yếu là một
khái niệm tư ơ ng đối Trọng yếu cần phải có cơ sớ để thiết lập nhằm xác định khi nào
m ột nghiệp vụ hay sai sót là trọng yếu Phân tích nêu trên cho thấy KTV có thẻ dựa vào cơ sở là tồng tài sản, tổng doanh thu hay thu nhập thuần để đánh giá trọng yếu Trong khi sử dụng cơ sở để xác định mức trong yếu, KTV cần chú ý tới tinh nhất quán và sự ổn định của cơ sở sử dụng:
Ba /à, các yếu tố định tính có thể ảnh hưởng tới trọng yếu; Một sai sót có cùng quy
mô cỏ thể quan trọng đối với người sử dụng thông tin này hơn những đối tượng sử dụng khác Một số yếu tố sau đây có ành hưởng tói ViệG xấc định mức trọng yếu ban đầu:
- G ian lận thư ờ ng đư ợ c xem là quan trọng hơn đối với những hành vi sai sót có cùng số tiền;
- Sai sót có th ể trọng yếu hoặc không trọng yếu nếu chúng ảnh hưởng tới một xu hướ ng trong thu nhập Ví dụ, nếu báo cáo thu nhập tăng 3% hàng năm trong 5 năm qua nhưng thu nhập cho năm hiện tại lại sụt giám 1% thì sự thay đổi của xu hướng này
có thể đư ợ c đánh giá là trọng yếu Tương tự, việc bỏ sót thông tin là nguyên nhân của lỗ (kinh d oanh) nhưng được báo cáo như một khoản lãi sẽ là sai phạm trọng yéu,
- V iệc bỏ sót thông tin với số tiền nhỏ có thể trọng yếu nếu có những kết quả phát sinh th e o nghĩa vụ ghi trên hợp đồng Ví dụ, khi vốn íưu động chỉ lớn hơn một lượng nhỏ so với yêu cầu vốn lưu động tối thiểu trong hợp đồng vay Nếu vốn lưu động thự c tế nhỏ hơn yêu cầu vốn lưu động tối thiểu theo yêu cẩu của hợp đồng vay thì phân ỉoại nợ ngắn hạn và nự dài hạn có thể bị ảnh hưởng trọng yếu
40
Trang 40b) Phân bổ ước lư ợ ng ban đầu vê trọng yếu cho các khoản m ục
Đ ày là mức ước lượng tối đa mà một khoản mục có thẻ bị sai nhưng không ảnh
hưởng tớí người sử dụng thõng tin Việc phân bố ước lư ợ ng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục là cần thiết vì bằng chứng phải đư ợ c thu th ậ p tử cá c khoản mục, chu trình hơn fà từ báo cáo tải chính Khi KTV có mức phân bổ trọng yếu cho khoản mục hoặc tài khoản cụ thể, thi họ có thé xác định những bằng chửng phải thu thập.Trong thực hành kiểm toán, các KTV thường phân bổ trọ n g ỵếu ban đầu cho bảng cân đối kế toán hơn lả cho báo cáo kết quả kinh doanh Hầu hết những sai phạm trên báo cáo kết quả kinh doanh có ảnh hưởng ngang bằng với ảnh hườ ng trẽn bảng cân đối kế toán (vì nguyên tắc ghi kép trong kế toán) Vì thế, KTV có thẻ phản bổ trọng yếu cho bảng cân đối kế toán hoặc báo cáo kết quả kinh doanh T uy nhiên, vì số lượng tài khoản của bảng cân đối ít hơn so với các tài khoản có liên quan tới báo cáo kết quả kinh doanh nên hầu hết các thủ tục kiểm toán th ư ờ n g tập trung vào những tài khoản trên bảng cân đối kế toán - là một phương án phân bổ trọng yếu thích hợp.Khí KTV phân bổ đánh giá ban đầu về trọng yếu cho các khoản m ục/tải khoản,
m ức trọng yếu tổng thể đ ư ợ c phân bổ cho các số dư tải khoán - là m ứ c s a i s ó t có
thể chấp nhận đư ợc (toỉerabie missỉatement) Ví dụ, nếu K TV qu yết định phân bồ
ước lượng ban đầu về trọng yếu cho khoản m ục phải thu khách hàng íả10.000.000VN Đ (trong giá trị ước íưựng trọng yếu tổng th ể báo cáo là
5 00.000.000VNĐ) thì sai sót có thể cháp nhận được là 10.000.000 V N Đ Như vậy, khoản mục phải thu khách hàng sẽ được trình bày trung thực, khách quan nếu sai sót của khoản m ục này không lớn hơn 10.000.000 VNĐ
Trong khi phân bổ m ức trọng yếu cho các khoản m ục/tài khoản trên bảng cân đối
kế toán, KTV thư ờng phải giải quyết một số khó khán có liên quan như: phải xác định/kỳ vọng những tồi khoản (chắc chắn) có nhiều sai phạm hơn các tài khoản khác; xem xét cả hai khả nâng đảnh giá tăng và đánh giá giảm; quan hệ giữ a chi phí kiểm toán với việc phân bổ ước lượng trọng yếu cho khoản m ục cụ thể K TV có thể sử dụng một số kỹ thuật phân bổ cụ thể như:
M ột là, KTV nhân mức trọng yéu tổng thể với một số nhân tố, thư ờ ng ià 1,5 hoặc
2, sau đó phân bổ cho các tải khoản cụ íhể;
H ai là, KTV phân bổ m ức ước lưựng ban đầu cho các khoản m ục đư ợ c kiểm tra
trong quan hệ với mẫu kiểm toán Theo đó, KTV giảm m ứ c ưởc lư ợ ng ban đầu bằng cách ước tính tổng số lượng sai phạm có thể không bị phát hiện, s ố lư ợ n g saỉ phạm (không được phát hiện) thé hiện kỳ vọng vi KTV chỉ th iế t kế các trắc nghiệm nhằm phát hiện ra các sai phạm trọng yếu - một số lượng nhỏ có thể không bị phát hiện Một phần trong mức ước ỉượng tổng thể về trọng yếu bị giảm bởi m ức ước lượng về
sai phạm không bị phát hiện, sau đó đưọ’c sử dụng như lả m ứ c s a i s ó t có thể chấp
nhận được với các tải khoán sẽ được kiểm tra trong mẫu kiểm toán.
c) ư ở c tính sai s ó t và so sánh với đánh giá ban đàu về trọ n g yếu
Những công việc trong giai đoạn náy có liên quan trự c tiếp tới việc th ự c hiện các trắc nghiệm kiểm toán Khi KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán cho mỗi khoản mục,
họ sẽ ghl lại phát hiện kiểm toán trên gláỵ làm việc Giả sử, K TV phát hiện 6 sai phạm trong m ột mẫu kiểm toán gồm 200 phần tử khi kiểm tra chi phi mua hàng hoá N hững sai phạm được phát hiện sẽ đư ợ c sử dụng trong ước tính tống sai só t của hàng tồn
kho - thư ờ ng gọi íà d ự kiến s a i sót (projection) Trong hư ớ ng dẫn C huẩn m ực Kiểm
