Theo Luật các công ty Ontario năm 1897 thì khi kiểm toán, kiểm toán viên có nhiệm vụ sau: “Kiểm toán viên sẽ ký ở cuối Bảng cân đối kế toán về việc liệu các yêu cầu đối với các kiểm toán
Trang 1
MỤC LỤC Mở đầu 3
Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ BÁO CÁO KIỂM TOÁN 5
1.1 Sự hình thành và phát triển của báo cáo kiểm toán 5
1.1.1 Sự hình thành của báo cáo kiểm t 5
1.1.2 Các giai đoạn phát triển của báo cáo kiểm to 5
1.2 Các yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán 13
1.2.1 Nội dung của báo cáo kiểm to 13
1.2.2 Các ý kiến của kiểm toán vi 18
1.3 Khoảng cách thông tin 23
1.4 Mối quan hệ giữa các chuẩn mực kế toán và báo cáo kiểm toán 27
1.4.1 Sự thay đổi chính sách kế to 28
1.4.2 Các tình huống chưa rõ rà 29
Chương 2: THỰC TRẠNG VỀ NỘI DUNG VÀ VIỆC VẬN DỤNG VSA 700-BÁO CÁO KIỂM TOÁN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH 32
2.1 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 - Báo cáo kiểm toán về báo cáo 32
tài chính 32
2.1.1 Hoàn cảnh ra đời, định nghĩa, vai trò và ý nghĩa của báo cáo kiểm to 32
2.1.2 Nội dung chuẩn m 33
2.1.3 So sánh VSA 700 và các chuẩn mực quốc tế hiện hà 37
2.2 Đánh giá tính hệ thống của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 39
2.2.1 VSA 700 trong mối quan hệ với các chuẩn mực kiểm toán hiện hà 39
2.2.2 VSA 700 trong mối quan hệ với các chuẩn mực kế toán hiện hà 42
2.3 Khảo sát việc vận dụng VSA 700 trong thực tế ở Việt Nam 43
2.3.2 Phương pháp thực hi 43
2.3.3 Kết quả khảo s 44
2.3.4 Đánh giá kết quả khảo sát và nhận xét của người vi 56
2.4 Khảo sát về khoảng cách thông tin trên báo cáo kiểm toán của các đối tượng 58
liên quan 58
2.4.1 Mục đí 58
2.4.2 Phương pháp thực hi 59
2.4.3 Kết quả khảo s 60
2.4.4 Đánh giá kết quả khảo s 68
Chương 3: MỘT SỐ KIẾN NGHỊ TRÊN CƠ SỞ ĐÁNH GIÁ VSA 700 73
3.1 Mục đích của các kiến nghị về VSA 700 73
3.1.1 Góp phần tăng cường chất lượng báo cáo kiểm toán, giảm thiểu rủi ro 73
trong hoạt động đầu tư và tín dụng 73
3.1.2 Đảm bảo tính hệ thống của hệ thống chuẩn mực kế toán và kiểm toán 73
Việt Nam 73
3.1.3 Phù hợp với các thông lệ quốc 74
3.2 Nội dung các kiến nghị 74
3.2.1 Quy định pháp lý về xử phạt khi vi phạm chuẩn m 74
3.2.2 Thay đổi tiêu đề báo cáo kiểm toán thành “Báo cáo của kiểm toán viên 75
độc lập” 75
3.2.3 Nêu rõ trong đoạn mở đầu của báo cáo kiểm toán về giới hạn chuẩn 76
mực/quy định kế toán áp dụng cho hệ thống báo cáo tài chính 76
3.2.4 Phân chia trách nhiệm của Ban giám đốc ra thành một đoạn riêng biệt 76
trên báo cáo kiểm toán 76
3.2.5 Chỉnh sửa đoạn “Phạm vi kiểm toán” trên báo cáo kiểm toán, bao gồm trách 77
nhiệm của kiểm toán viên và đổi tên thành “Trách nhiệm của kiểm toán viên” 77
3.2.6 Định nghĩa thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” trên chuẩn mực về báo cáo kiểm toán 79
3.2.7 Sửa đổi nội dung ý kiến kiểm toán không phải là chấp nhận toàn ph 81
Trang 23.2.8 Sửa đổi nội dung ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần có đoạn nhấn mạnh 84
AICPA: American Institute of Certified Public Accountants Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ
ASB: Accounting Standards Board Hội đồng chuẩn mực kế toán
CAR: Commission on Auditors’ Responsibilities
Ủy ban trách nhiệm của kiểm toán viên
IAG: International Auditing Guideline Hướng dẫn kiểm toán quốc tế
IASB: International Accounting Standards Board Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế
IFAC: International Federation of Accountants Liên đoàn kế toán quốc tế
ISA: International Standard on Auditing Chuẩn mực kiểm toán quốc tế
GAAS: Generally Accepted Auditing Standards
Trang 3NYSE: New York Stock Exchange
Sở giao dịch chứng khoán New York
SAP: Statements on Auditing Practices
Thông báo về các thông lệ kiểm toán
SAS: Statements on Auditing Standards
Thông báo về chuẩn mực kiểm toán
VSA: Vietnamese Standard on Auditing
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam
DANH MỤC BẢNG BIỂU
Trang
Bảng 1.1: Các nghiên cứu về khoảng cách thông tin đối với báo cáo kiểm toán dạng ngắn 25
Bảng 1.2: Các nghiên cứu về khoảng cách thông tin đối với báo cáo kiểm toán theo SAS 58 26
Bảng 1.3: Mối quan hệ giữa báo cáo kiểm toán và các chuẩn mực kế toán qua các chuẩn mực kiểm toán 28
Bảng 2.1: Sự khác nhau của các yếu tố trên báo cáo kiểm toán giữa ISA 700 và VSA 700 39
Bảng 2.2: Khảo sát ý kiến trên báo cáo kiểm toán năm 2009 của 100 công ty 46
Bảng 2.3: Minh họa các ý kiến ngoại trừ chưa đầy đủ trên báo cáo kiểm toán năm 2009 49
Bảng 2.4: Minh họa các ý kiến kiểm toán chưa chính xác trên báo cáo kiểm toán năm 2009 53
Bảng 2.5: Thống kê mô tả đánh giá của những người tham gia khảo sát về tổng quan ý nghĩa của báo cáo kiểm toán 62
Bảng 2.6: So sánh đánh giá của những người tham gia khảo sát về tổng quan ý nghĩa của báo cáo kiểm toán 64
Bảng 2.7: Thống kê mô tả đánh giá của những người tham gia khảo sát về các thuật ngữ trên báo cáo kiểm toán 66
Bảng 2.8: So sánh đánh giá của những người tham gia khảo sát về các thuật ngữ trên báo cáo kiểm toán 68
Bảng 3.1: Phân loại ý kiến trên báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên 82
Bảng 3.2: Vị trí của đoạn nhấn mạnh trên báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên 85
Trang 4- 1 -
MỞ ĐẦU
1 Sự cần thiết khách quan của đề tài
Cùng với sự phát triển của nền kinh tế và thúc đẩy quá trình kêu gọi đầu tư vào
Việt Nam, nước ta đã cố gắng hòa nhập với thế giới về các quy định, các luật lệ; cố gắng
đơn giản hóa các thủ tục hành chính nhằm tạo mọi điều kiện thuận lợi cho việc thu hút
đầu tư Và với mục đích này, việc minh bạch và đảm bảo độ tin cậy của các thông tin tài
chính của các doanh nghiệp cũng được đặt ra hàng đầu khi Bộ Tài Chính đã ban hành
một loạt các chuẩn mực kế toán và chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, và hầu hết các chuẩn
mực này được lập trên cơ sở của các chuẩn mực quốc tế Đây cũng là một bước tất yếu
khi Việt Nam đã trở thành thành viên của WTO, việc hòa hợp với thế giới là một bước
hòa mình vào dòng phát triển của nhân loại
Bên cạnh đó, với sự phát triển mạnh của thị trường chứng khoán Việt Nam trong
những năm gần đây và cùng với xu thế chung của nền kinh tế, hàng loạt các doanh nghiệp
tư nhân, công ty trách nhiệm hữu hạn tham gia vào quá trình thực hiện chuyển đổi sang
hình thức công ty cổ phần nhằm đa dạng hóa sở hữu cũng như tăng tính thanh khoản trên
thị trường Đây là một xu thế tất yếu và phù hợp Nhưng vấn đề đặt ra ở đây là: “Ai đảm
bảo cho giá trị thực của những công ty này?”, “Liệu các công ty kiểm toán có làm được
điều này hay không?”, hay “Báo cáo tài chính sau khi khoác lên mình chiếc áo “Đã kiểm
toán” thì đã hoàn toàn là trung thực và hợp lý?”
Tình hình kinh tế thế giới có nhiều biến động sau các vụ sụp đổ của các tập đoàn
lớn trên thế giới như Enron năm 2001 và của Lehman Brothers năm 2008 dẫn đến cuộc
khủng hoảng kinh tế trên toàn thế giới với nguyên nhân sâu xa là từ báo cáo tài chính
Việc các báo cáo tài chính đã kiểm toán nhưng vẫn còn thiếu trung thực và hợp lý dẫn
đến các cuộc phá sản các tập đoàn kéo theo các cuộc khủng hoảng kinh tế đã cho thấy
việc kiểm toán báo cáo tài chính ngày càng trở nên cần thiết Người sử dụng báo cáo tài
chính mong đợi rất nhiều nhưng thực tế báo cáo tài chính hiện nay không thể đáp ứng
được các mong đợi đó Với mục tiêu là rút ngắn khoảng cách giữa mong đợi của người
và sự thay đổi theo sự phát triển của chuẩn mực quốc tế là điều cần thiết Do đó, việc nghiên cứu các yếu tố trên báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là hết sức cần thiết, từ
đó có thể rút ra những khoảng cách trong thông tin về báo cáo kiểm toán để có thể đưa ra các kiến nghị cần thiết để hoàn thiện báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính cho Việt Nam nhằm đạt mục tiêu và đáp ứng quá trình phát triển khách quan và hội nhập toàn cầu
Vì lý do này mà tôi đã chọn đề tài “Đánh giá chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về báo cáo kiểm toán và một số kiến nghị liên quan” làm luận văn thạc sĩ của mình
2 Mục tiêu nghiên cứu
Tìm hiểu quá trình hình thành và phát triển của chuẩn mực về báo cáo kiểm toán trên thế giới, chuẩn mực hiện hành của Việt Nam, cũng như thực tế hiểu và sử dụng báo cáo kiểm toán ở Việt Nam hiện nay của các đối tượng có liên quan đến báo cáo kiểm toán
để đánh giá mức độ cần cải thiện của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về báo cáo kiểm toán, từ đó, đưa ra các kiến nghị nhằm cải thiện chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về báo cáo kiểm toán Các kiến nghị đưa ra để xem xét như: quy định pháp lý về xử phạt các vi phạm chuẩn mực, tách biệt trách nhiệm của Ban giám đốc và của kiểm toán viên, chỉnh sửa đoạn phạm vi kiểm toán, giải thích thuật ngữ “đảm bảo hợp lý” trên VSA 700, và các quy định cụ thể cần hoàn thiện đối với từng loại ý kiến của kiểm toán viên trên báo cáo kiểm toán
Trang 5
- 3 -
3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
Luận văn này chỉ được nghiên cứu về góc độ kiểm toán và cũng chỉ đi vào phân
tích về một chuẩn mực kiểm toán duy nhất, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 700
– “Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính” với mục đích cải tiến chuẩn mực kiểm toán
Việt Nam cho phù hợp với xu thế quốc tế và thực tế mong đợi của người sử dụng ở Việt
Nam hiện nay Luận văn chỉ thực hiện khảo sát tổng quát về quá trình hình thành và phát
triển của chuẩn mực về báo cáo kiểm toán trong một số giai đoạn nổi bật có ảnh hưởng
đáng kể đến việc hình thành Chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện nay và tiến hành khảo
sát mong đợi của các nhà đầu tư trên thị trường chứng khoán, các nhà cho vay và kể cả
của kiểm toán viên khi sử dụng báo cáo kiểm toán, không đề cập đến mong đợi của những
người sử dụng báo cáo kiểm toán khác như: chủ của doanh nghiệp, chủ nợ, con nợ, khách
hàng (hiện tại và tiềm năng), cơ quan thuế…
4 Phương pháp nghiên cứu
Luận văn được viết trên cơ sở sử dụng phương pháp duy vật biện chứng, nghiên
cứu vấn đề trong mối quan hệ vận động và phát triển, đi từ quá khứ, đến hiện tại và dự
đoán cho tương lai Bên cạnh đó, luận văn còn được sử dụng phương pháp phân tích và
tổng hợp, phương pháp đối chiếu và so sánh, phương pháp phân tích định lượng để giải
quyết vấn đề trong mục tiêu nghiên cứu
5 Kết cấu luận văn
Luận văn có kết cấu như sau:
Trang 6- 5 -
Chương 1 NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ BÁO CÁO
KIỂM TOÁN
1.1 Sự hình thành và phát triển của báo cáo kiểm toán
1.1.1 Sự hình thành của báo cáo kiểm toán
Theo ý kiến của nhiều nhà nghiên cứu lịch sử, kiểm toán ra đời vào đầu thế kỷ thứ
III TCN, gắn liền với nền văn minh của Ai Cập và La Mã cổ đại Ở thời kỳ đầu, kiểm
toán chỉ hình thành ở mức độ sơ khai với biểu hiện là những người làm công việc ghi
chép kế toán đọc to lên những số liệu, tài liệu kế toán cho một bên độc lập nghe và sau
đó chứng thực Từ thế kỷ XVI trở đi, cùng với sự xuất hiện của kế toán kép do nhà toán
học người Ý Luca Paciola, các phương pháp kế toán và kỹ thuật thông tin đã phát triển
liên tục và ngày càng tinh vi hơn Tuy nhiên, việc kiểm toán cũng chỉ dừng lại ở việc đọc
to lên số liệu và chứng thực, báo cáo kiểm toán chưa ra đời và do đó, kiểm toán chưa theo
kịp sự phát triển nhanh và mạnh của kế toán kép thời bấy giờ
Vào năm 1844, ở Anh, Luật các Công ty Cổ phần (Anh) ra đời đòi hỏi phải có
kiểm toán bắt buộc và vào năm 1856, Báo cáo kiểm toán bắt buộc lần đầu tiên được giới
thiệu ở Bắc Mỹ, một thời gian ngắn sau khi Luật năm 1844 được ban hành Vậy là báo
cáo kiểm toán ra đời, đánh dấu một bước phát triển của ngành nghề kiểm toán nhằm theo
kịp sự phát triển không ngừng của kế toán
Báo cáo kiểm toán đầu tiên được quy định về nội dung và ý kiến kiểm toán đối với
kiểm toán viên như “Các kiểm toán viên sẽ làm một báo cáo…phải nêu ý kiến của mình…
và trong trường hợp kiểm toán viên yêu cầu được giải thích hay cung cấp thông tin từ
Giám đốc, thì…” (Murphy, 1988: 10)
1.1.2 Các giai đoạn phát triển của báo cáo kiểm toán
Sau khi xuất hiện lần đầu tiên năm 1856, báo cáo kiểm toán đã trãi qua các giai
đoạn phát triển từ thấp đến cao, ngày càng hoàn thiện và đáp ứng sự phát triển của kế
toán như sau:
-
1.1.2.1 Giai đoạn sơ khai: Báo cáo kiểm toán dạng cực ngắn
Ở giai đoạn sơ khai, báo cáo tài chính cũng chỉ bao gồm Bảng cân đối kế toán, việc kiểm toán thời kỳ bấy giờ cũng chủ yếu là kiểm tra sổ sách kế toán mà thôi Theo Luật các công ty Ontario năm 1897 thì khi kiểm toán, kiểm toán viên có nhiệm vụ sau:
“Kiểm toán viên sẽ ký ở cuối Bảng cân đối kế toán về việc liệu các yêu cầu đối với các kiểm toán viên có được tuân thủ hay không, và sẽ làm một báo cáo đến các cổ đông trên những tài khoản họ kiểm tra và trên mỗi Bảng cân đối kế toán trước khi Công ty mang
ra trong cuộc họp chung; và trên mỗi báo cáo, kiểm toán viên sẽ chỉ ra rằng theo ý kiến của mình, Bảng cân đối kế toán được đề cập trong báo cáo có phản ánh chính xác tình hình của công ty như trong sổ sách của công ty hay không.” (Murphy, 1988: 11)
Sau đó, các Luật ở một số nước đều có quy định việc kiểm toán và trách nhiệm của kiểm toán viên, như: Luật các công ty Anh năm 1900, Luật các công ty Ontario 1907, Luật Canada 1917 Tuy nhiên, dù có quy định kiểm toán và trách nhiệm của kiểm toán viên nhưng nội dung và hình thức của báo cáo kiểm toán lại chưa được Luật nào đề cập đến, do đó, mỗi kiểm toán viên hoặc mỗi công ty kiểm toán dùng ngôn ngữ riêng của mình thể hiện trên báo cáo kiểm toán (Flesher & Flesher, 1980), làm cho báo cáo kiểm
toán thay đổi liên tục vào những năm 1900, có khi cực kỳ ngắn như “đã kiểm toán và
thấy chính xác” hoặc “đã kiểm tra và thấy chính xác” (Gordon, 1961); hay “được lập chính xác”, “mô tả trung thực và hợp lý”, “ghi chép chính xác các điều kiện” và “thể hiện đúng tình hình tài chính” (Flesher & Flesher, 1980) Hay có khi, kiểm toán viên chỉ
cần đơn giản ký trên Bảng cân đối kế toán để xác nhận cho việc đã kiểm toán là hoàn thành nghĩa vụ của mình (Lee, 1970)
1.1.2.2 Báo cáo kiểm toán dạng dài, lạm dụng cụm từ “Tùy thuộc vào”
Vào những năm đầu thế kỷ XX, kiểm toán lại bao gồm luôn những kiểm tra chi tiết về tính chính xác của việc ghi chép và của các chứng từ bằng chứng có liên quan Đây là thông lệ thời bấy giờ để có một báo cáo dài ở Canada (Mower, Barltrop, và Vance, 1979; Hopkins, 1984) Ví dụ cho loại báo cáo này:
Trang 7- 7 -
Báo cáo kiểm toán của The Dominion Textile Company Limited năm 1906
“Chúng tôi trân trọng báo cáo là chúng tôi đã hoàn thành việc kiểm toán các nghiệp vụ
tài chính của Quý Công ty cho năm tài chính kết thúc ngày 31 tháng 3 năm 1906 Trong
suốt năm, việc kiểm toán của chúng tôi được thực hiện hằng tháng và mỗi kỳ chúng tôi
đều thực hiện báo cáo với Ban giám đốc
Các nghiệp vụ tài chính đã được ghi chép một cách cẩn thận và chính xác vào Sổ kế toán;
các khoản thanh toán và mua hàng đều có chứng từ chứng minh
Các sổ phụ tiền hằng tháng dưới đồng Mill đều được chứng minh đầy đủ bằng các chứng
từ, và được ghi nhận chính xác vào báo cáo tài chính
Số dư tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và các khoản vay được kiểm tra định kỳ và cuối cùng
được xác nhận với các Ngân hàng
Số dư hàng tồn kho về cotton thô, hàng hóa đang giữ và sản phẩm dở dang, theo dõi dưới
đồng Mill, được lập chi tiết, bảng tổng hợp được phê duyệt bởi Tổng Giám đốc Báo cáo
tài chính hằng năm bao gồm các nghiệp vụ mua công ty con và các nghiệp vụ đi thuê đã
được ghi nhận chính xác vào Sổ kế toán và chúng tôi cũng đã đánh dấu theo thứ tự các
nghiệp vụ này
Các công việc ghi chép trong suốt năm đã được thực hiện tốt và hệ thống kế toán
được điều chỉnh nhằm đáp ứng các yêu cầu của Công ty để phản ánh các khoản cho viên
chức và nhân viên của Công ty vay.” (Murphy, 1988: 14)
Ngoài ra, trong giai đoạn này, báo cáo kiểm toán còn có xu hướng lạm dụng cụm
từ “tùy thuộc vào” và cụm từ “ngoại trừ” khi các kiểm toán viên đưa ra ý kiến trên báo
cáo của mình Cụm từ “tùy thuộc vào này được kiểm toán viên sử dụng khi có một hay
một số vấn đề nào đó chưa rõ ràng liên quan tới số liệu trên báo cáo tài chính; và cụm từ
“ngoại trừ” được dùng khi kiểm toán viên phát hiện ra có vấn đề sai phạm trên báo cáo
tài chính của một hay một số khoản mục nào đó Nguyên nhân của việc lạm dụng trên là
do kiểm toán viên nhận thấy rằng các chuẩn mực kế toán, kiểm toán chuẩn chưa được
ban hành nên các công cụ hỗ trợ cho công việc của kiểm toán viên chưa đầy đủ Do đó,
để bảo vệ chính mình, kiểm toán viên bắt đầu đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần trên báo
- cáo của mình bằng cách lạm dụng cụm từ “Tùy thuộc vào” hay “Ngoại trừ” Việc quá lạm dụng các cụm từ này cũng dẫn đến một sự hiểu nhầm đối với người sử dụng báo cáo kiểm toán và làm giảm đi giá trị của báo cáo kiểm toán
ty cho Fred vay không thu được nợ và đã kiện Touche, người ban hành báo cáo kiểm toán
để thu hồi lại khoản thiệt hại này Và trong tuyên bố nổi tiếng của mình, Judge Benjamin
N Cardozo, đã mở rộng trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các bên tin tưởng vào báo cáo tài chính là không thể thấy trước được (trách nhiệm pháp lý đối với bên thứ ba) Trong khi trước vụ kiện này, kiểm toán viên không có bất kỳ nghĩa vụ gì đối với bên thứ
ba Kết quả của vụ kiện này không chỉ ảnh hưởng ở Mỹ mà còn ở Canada, Anh và các nơi khác khi kết luận của vụ kiện Ultramares được đem ra tham chiếu Việc này đã làm ảnh hưởng nhiều đến công việc của các kiểm toán viên trong việc lập báo cáo kiểm toán
là cần chú ý đến trách nhiệm đối với bên thứ ba và cần quan tâm nhiều đến các từ ngữ khi lập báo cáo kiểm toán để có thể bảo vệ chính các kiểm toán viên
Bên cạnh đó, cho đến giai đoạn này, các từ ngữ trên báo cáo kiểm toán đều phụ thuộc vào từng kiểm toán viên, điều này làm cho người đọc báo cáo bị bối rối vì cùng một vấn đề nhưng có quá nhiều cách diễn đạt khác nhau Do đó, chỉ có báo cáo chuẩn mới giúp giải quyết được vấn đề này, vì báo cáo chuẩn sẽ giúp người đọc hiểu được các vấn đề trên báo cáo tài chính
Xuất phát từ nhu cầu thực tiễn đối với một báo cáo chuẩn về từ ngữ, vào năm 1934, AIA và NYSE, sau hai năm bàn thảo đã đồng ý ban hành báo cáo kiểm toán chuẩn hai đoạn, đánh dấu sự ra đời của báo cáo chuẩn đầu tiên Nội dung của báo cáo chuẩn này như sau:
Trang 8- 9 -
“Chúng tôi đã tiến hành kiểm tra Bảng cân đối kế toán của Công ty XYZ tại ngày 31
tháng 12 năm 1933, và báo cáo kết quả kinh doanh cho năm tài chính 1933 Theo đó,
chúng tôi đã kiểm tra và thử nghiệm các ghi chép kế toán của công ty và các bằng chứng
hỗ trợ khác; thu thập thông tin và các giải thích từ các viên chức và nhân viên Công ty;
chúng tôi cũng tiến hành kiểm soát tổng quát các phương pháp kế toán và các tài khoản
về hoạt động và thu nhập của công ty trong năm, nhưng chúng tôi không tiến hành kiểm
tra chi tiết các nghiệp vụ
Theo ý kiến chúng tôi, căn cứ vào những kiểm tra trên, Bảng cân đối kế toán và Báo cáo
kết quả hoạt động kinh doanh đính kèm được trình bày hợp lý về tình hình tài chính tại
ngày 31 tháng 12 năm 1933, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh trong năm, phù hợp
với các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung và được công ty áp dụng nhất quán
trong suốt năm kiểm tra.”
Báo cáo chuẩn này gồm một đoạn phạm vi kiểm toán và một đoạn ý kiến kiểm
toán, những từ như “xác nhận” và “chính xác” mà trước đây rất thường dùng đã không
còn được sử dụng trong báo cáo chuẩn này nữa
Năm 1948, SAP (Statement on Auditing Practice) số 24 – “Chỉnh sửa Báo cáo
ngắn về kế toán hay Giấy chứng nhận” được ban hành với nội dung như sau:
“Chúng tôi đã tiến hành kiểm tra Bảng cân đối kế toán của Công ty X tại ngày 31 tháng
12 năm 19 , và báo cáo kết quả kinh doanh cho năm tài chính này Công việc kiểm tra
của chúng tôi được thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận chung, bao
gồm các kiểm tra ghi chép kế toán và những thủ tục kiểm toán này được xem là cần thiết
trong trường hợp này
Theo ý kiến chúng tôi, Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
đính kèm trình bày hợp lý về tình hình tài chính của Công ty X tại ngày 31 tháng 12 năm
19 , cũng như kết quả hoạt động kinh doanh trong năm, và phù hợp với các nguyên tắc
kế toán được chấp nhận chung trên cở sở áp dụng nhất quán với năm trước”
1.1.2.4 Sự hình thành báo cáo chuẩn ba đoạn:
10 - Tại Mỹ, vào những năm 1970, Ủy ban về Trách nhiệm của Kiểm toán viên (CAR) hay là Ủy ban Cohen đã kết luận rằng đối với khoảng cách mong đợi (“Expectation gap”) (khác biệt giữa những gì kiểm toán viên thực hiện và mong đợi của cộng đồng), cho dù mong đợi của người sử dụng nhìn chung là hợp lý thì người sử dụng báo cáo dường như vẫn còn hiểu nhầm vai trò và trách nhiệm của kiểm toán viên Do đó, Ủy ban Cohen đề nghị thay đổi trong cấu trúc báo cáo kiểm toán để cải thiện vấn đề này, nghĩa là báo cáo kiểm toán nên có thêm đoạn mô tả rõ ràng chức năng kiểm toán ASB của AICPA đã phát hành bản thảo báo cáo kiểm toán chỉnh sửa gồm đặc điểm của kiểm toán và mức độ
trách nhiệm của kiểm toán viên (AICPA, 1980)
Đến năm 1987, AICPA ban hành bản thảo báo cáo kiểm toán đã chỉnh sửa tương
tự như bản thảo năm 1980, và báo cáo kiểm toán ba đoạn đầu tiên ra đời (gồm đoạn giới thiệu, đoạn phạm vi và đoạn ý kiến) và được sử dụng lần đầu ở Mỹ ngày 1/1/1989 Báo cáo kiểm toán này được ban hành theo Chuẩn mực kiểm toán của Mỹ - SAS (Statement
on Auditing Standard) 58 – “Reporting on Audited Financial Statements” (“Báo cáo về báo cáo tài chính đã kiểm toán”) với nội dung như sau:
“Báo cáo của kiểm toán viên độc lập
Chúng tôi đã kiểm toán Bảng cân đối kế toán của Công ty X tại ngày 31 tháng 12 năm 19XX, và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, lợi nhuận giữ lại cũng như Báo cáo lưu chuyển tiền tệ kèm theo cho năm tài chính này Việc lập báo cáo tài chính này là trách nhiệm của Nhà quản lý Công ty Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính dựa vào cuộc kiểm toán của mình
Chúng tôi đã thực hiện công việc kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận chung Các chuẩn mực này yêu cầu chúng tôi lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán
để có sự đảm bảo hợp lý rằng báo cáo tài chính không còn chứa đựng những sai sót trọng yếu Một cuộc kiểm toán bao gồm các kiểm tra trên cơ sở chọn mẫu các bằng chứng chứng minh cho các số liệu và các trình bày trên báo cáo tài chính Kiểm toán cũng bao gồm việc đánh giá các quy định kế toán sử dụng và các ước tính quan trọng của Người quản lý, cũng như là đánh giá cách trình bày tổng quát các báo cáo tài chính Chúng tôi
Trang 9- 11 -
cho rằng công việc kiểm toán của chúng tôi đã đưa ra những cơ sở hợp lý để làm căn cứ
cho ý kiến của chúng tôi
Theo ý kiến của chúng tôi, các báo cáo tài chính đã liệt kê ở trên đã phản ánh trung thực
và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty X tại ngày 31 tháng
12 năm 19XX, cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm
tài chính kết thúc cùng ngày, phù hợp với các quy định kế toán được chấp nhận chung”
Việc báo cáo kiểm toán mới theo SAS 58 ra đời được đa số xem là một bước tiến
hiệu quả trong việc rút ngắn khoảng cách mong đợi (“Expectation gap”) với nhận xét:
“Báo cáo kiểm toán mới là kết quả hữu hình nhất của một nỗ lực toàn diện để cải thiện
hiểu biết của cộng đồng về vai trò của kiểm toán viên” (Roussey, Eyck, và Blanco-Best,
1988)
1.1.2.5 Sự hình thành của chuẩn mực kiểm toán quốc tế về báo cáo kiểm toán
SAS 58 mặc dù đã được ban hành nhưng nó chỉ có hiệu lực ở Mỹ, do đó, đòi hỏi
phải có một chuẩn mực tương tự mang tính quốc tế IFAC, một tổ chức quốc tế về kế toán
cũng quan tâm đến vấn đề này Tháng 10 năm 1983, IFAC ban hành IAG (International
Auditing Guidelines) 13 “The Auditor’s Report on Financial Statements” (“Báo cáo kiểm
toán về báo cáo tài chính”) nhằm mục đích “hướng dẫn cho các kiểm toán viên hình thức
và nội dung của báo cáo kiểm toán phát hành cho một cuộc kiểm toán độc lập về báo cáo
tài chính của một công ty” (theo IFAC, 1983) Qua nhiều năm thay đổi theo chiều hướng
cải thiện không ngừng, IAG 13 đã được đổi thành chuẩn mực ISA 700 “The Auditor’s
Report on Financial Statements”, ban hành năm 1994 bởi IFAC Như vậy, từ IAG 13 chỉ
mang tính hướng dẫn cho đến ISA 700 đã đem tính bắt buộc áp dụng vào các quy định
này cho thấy tầm quan trọng của báo cáo kiểm toán đã được nâng lên đáng kể Về cơ bản,
báo cáo kiểm toán theo ISA 700 năm 1994 tương tự như SAS 58, chỉ quy định cụ thể hơn
về các yếu tố trên báo cáo kiểm toán ngoài ba đoạn chính của SAS 58, như tiêu đề, người
nhận, ngày báo cáo kiểm toán, địa chỉ và chữ ký của kiểm toán viên
12 - Đến năm 2005, ISA 700 được sửa đổi nhằm tương thích với sự thay đổi của các chuẩn mực kiểm toán ISA 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính”, ISA 210 “Hợp đồng kiểm toán”, ISA 560 “Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập báo cáo tài chính”, ISA 701 “Chỉnh sửa báo cáo của kiểm toán viên độc lập”, và ISA 800 “Báo cáo kiểm toán về những công việc kiểm toán đặc biệt” Sau khi sửa đổi chuẩn mực về báo cáo kiểm toán được chia thành hai chuẩn mực riêng biệt là ISA 700 (sửa đổi) “Báo cáo của kiểm toán viên độc lập về một bộ báo cáo tài chính theo mục đích chung” chỉ đề cập đến ý kiến chấp nhận toàn phần và ISA 701 “Chỉnh sửa báo cáo của kiểm toán viên độc lập” về các loại ý kiến khác (ý kiến chấp nhận toàn phần có đoạn nhấn mạnh, ý kiến chấp nhận từng phần, ý kiến không chấp nhận, ý kiến từ chối); đồng thời, tên của chuẩn mực cũng được sửa đổi theo
Tuy nhiên, đến năm 2009, sau khi nhận được nhiều phản hồi cho ISA 700 và 701 năm 2005 từ các bộ phận thành viên của IFAC, các tổ chức nghề nghiệp và các nhà làm luật, cũng như để đáp ứng sự thay đổi của ISA 800 “Báo cáo kiểm toán về những công việc kiểm toán đặc biệt” lúc bấy giờ, IFAC tiếp tục ban hành chuẩn mực ISA 700 (chỉnh sửa), ISA 705 và ISA 706 để thay thế cho ISA 700 và ISA 701 năm 2005 Các chuẩn mực mới ra đời với sự thay đổi đáng kể trong tiêu đề của chuẩn mực như: ISA 700 “Ý kiến và báo cáo về báo cáo tài chính”, ISA “Ý kiến chỉnh sửa trong báo cáo của kiểm toán viên độc lập” và ISA 706 “Đoạn về vấn đề nhấn mạnh và vấn đề khác trên báo cáo của kiểm toán viên độc lập” nhằm giúp cho các tiêu đề thể hiện được nội dung chủ yếu của các chuẩn mực Và việc tách biệt ra thành ba chuẩn mực khác nhau nhằm hướng dẫn rõ ràng
và cụ thể cho từng loại ý kiến: ISA 700-ý kiến chấp nhận toàn phần, ISA 705: ý kiến không phải là chấp nhận toàn phần và ISA 706-ý kiến chấp nhận toàn phần nhưng có thêm đoạn nhấn mạnh
Trang 10
- 13 -
1.2 Các yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán
1.2.1 Nội dung của báo cáo kiểm toán
1.2.1.1 Mục đích và ý nghĩa của báo cáo kiểm toán
Theo SAS 58, báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính thể hiện sự thông báo về các
phát hiện của kiểm toán viên trên báo cáo tài chính cho người sử dụng (AICPA, SAS 58,
1988) Thông tin mà kiểm toán viên cung cấp cho người sử dụng là liệu rằng báo cáo tài
chính được kiểm toán có được lập phù hợp với các chuẩn mực báo cáo được quy định
trên các khía cạnh trọng yếu hay không; nghĩa là kiểm toán viên sẽ xem xét các yêu cầu
sau đây đối với báo cáo tài chính1:
(a) Báo cáo tài chính trình bày đầy đủ các phương pháp kế toán chủ yếu được chọn
và áp dụng;
(b) Các phương pháp kế toán được chọn và áp dụng phải phù hợp với chuẩn mực báo
cáo được quy định và thích hợp với đơn vị;
(c) Các ước tính kế toán của đơn vị là hợp lý;
(d) Các thông tin trình bày trên báo cáo tài chính là phù hợp, đáng tin cập, có thể so
sánh được và có thể hiểu được;
(e) Báo cáo tài chính cung cấp đầy đủ thông tin để đảm bảo rằng người sử dụng mong
đợi sẽ hiểu được ảnh hưởng của các nghiệp vụ và sự kiện trọng yếu đối với thông
tin muốn truyền đạt của báo cáo tài chính;
(f) Các thuật ngữ dùng trong báo cáo tài chính, bao gồm các tiêu đề của mỗi báo cáo
tài chính là thích hợp;
Với mục đích của báo cáo kiểm toán như trên đã cho thấy báo cáo kiểm toán có ý
nghĩa rất quan trọng đối với người sử dụng báo cáo tài chính và đối với chính hoạt động
kiểm toán
Đối với người sử dụng báo cáo tài chính: báo cáo kiểm toán giúp cho người sử
dụng đánh giá được độ tin cậy của các thông tin trên báo cáo tài chính; trên cơ sở đó mà
14 - đưa ra các quyết định kinh tế đúng đắn, hiệu quả trong mối quan hệ kinh tế với đơn vị có báo cáo tài chính
Đối với hoạt động kiểm toán: báo cáo kiểm toán được phát hành cũng là lúc quá trình thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính kết thúc Kiểm toán viên sẽ thể hiện kết quả công việc của mình qua ý kiến trên báo cáo kiểm toán và hoàn thành nghĩa vụ đối với hợp đồng kiểm toán
1.2.1.2 Các yếu tố của báo cáo kiểm toán
Theo ISA 700 (2009), báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính có các yếu tố cơ bản
và được trình bày theo thứ tự sau đây:
- Tiêu đề của báo cáo
- Người nhận báo cáo
- Đoạn giới thiệu
- Trách nhiệm của Người quản lý đối với báo cáo tài chính
- Trách nhiệm của kiểm toán viên
- Ý kiến của kiểm toán viên
- Các trách nhiệm báo cáo khác (nếu có)
- Chữ ký của kiểm toán viên
- Ngày của báo cáo kiểm toán
- Địa chỉ của kiểm toán viên Các yếu tố trên được quy định cụ thể như sau:
(a) Tiêu đề của báo cáo
Báo cáo kiểm toán phải có một tiêu đề rõ ràng cho thấy rằng đó là báo cáo của kiểm toán viên độc lập
(b) Người nhận báo cáo
Báo cáo kiểm toán phải gửi đến cho các đối tượng theo yêu cầu trong hợp đồng kiểm toán
Trang 11- 15 -
(c) Đoạn giới thiệu
Đoạn giới thiệu trong báo cáo kiểm toán phải:
- Chỉ ra đơn vị có báo cáo tài chính đã được kiểm toán;
- Nói rằng các báo cáo tài chính đã được kiểm toán;
- Chỉ ra các tiêu đề của từng báo cáo trong báo cáo tài chính;
- Tham chiếu đến phần tóm tắt các chính sách kế toán quan trọng và các
thông tin giải thích khác; và
- Ghi rõ ngày tháng hoặc thời gian báo cáo của mỗi báo cáo bao gồm trong
báo cáo tài chính
(d) Trách nhiệm của Người quản lý đối với báo cáo tài chính
Phần này của báo cáo kiểm toán mô tả các trách nhiệm của những người trong đơn
vị có trách nhiệm lập các báo cáo tài chính Báo cáo của kiểm toán viên không cần phải
nói đến từ "quản lý", nhưng phải sử dụng thuật ngữ nào cho phù hợp với người có thẩm
quyền quy định của pháp luật Trong một số trường hợp về luật pháp, đối tượng thích hợp
có thể là Hội đồng quản trị
Báo cáo kiểm toán phải bao gồm một phần là tiêu đề "Trách nhiệm của Người
quản lý (hoặc từ thích hợp khác) đối với báo cáo tài chính"
Báo cáo kiểm toán phải mô tả trách nhiệm của người quản lý trong việc lập các
báo cáo tài chính Phần mô tả phải giải thích rằng nhà quản lý chịu trách nhiệm về việc
lập Báo cáo tài chính theo các chuẩn mực báo cáo được quy định, và việc thiết lập các
thủ tục kiểm soát nội bộ được xác định là cần thiết để giúp cho việc lập báo cáo tài chính
không có các sai phạm trọng yếu, do gian lận hoặc sai sót
(e) Trách nhiệm của kiểm toán viên
Báo cáo kiểm toán phải bao gồm một phần với tiêu đề "Trách nhiệm của kiểm toán
viên"
Báo cáo kiểm toán phải nêu rằng trách nhiệm của kiểm toán viên là đưa ra ý kiến
về các báo cáo tài chính dựa trên kiểm toán
16 - Báo cáo kiểm toán sẽ nêu rằng kiểm toán được thực hiện theo quy định của các chuẩn mực kiểm toán quốc tế Báo cáo kiểm toán cũng phải giải thích rằng các chuẩn mực này yêu cầu kiểm toán viên phải tuân thủ đạo đức nghề nghiệp được yêu cầu, phải lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán để đạt được mức tin cậy hợp lý về việc các báo cáo tài chính không có các sai phạm trọng yếu
Báo cáo kiểm toán viên phải mô tả một cuộc kiểm toán bằng cách nói rằng: - Kiểm toán liên quan đến việc thực hiện các thủ tục để có được bằng chứng kiểm toán về các số liệu và thuyết minh trong báo cáo tài chính;
- Các thủ tục lựa chọn phụ thuộc vào xét đoán của kiểm toán viên, bao gồm
cả việc đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu của báo cáo tài chính, do gian lận hoặc sai sót Khi đưa ra những nguy cơ đánh giá, kiểm toán viên xem xét các thủ tục kiểm soát nội bộ liên quan đến đơn vị lập báo cáo tài chính để thiết
kế thủ tục kiểm toán thích hợp với từng trường hợp, nhưng không phải với mục đích đưa ra ý kiến về tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị Trong trường hợp khi kiểm toán viên còn có trách nhiệm thể hiện ý kiến về tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ kết hợp với việc kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán sẽ bỏ qua cụm từ “kiểm toán viên xem xét
hệ thống kiểm soát nội bộ không phải với mục đích đưa ra ý kiến về hiệu quả của kiểm soát nội bộ”; và
- Công việc kiểm toán cũng bao gồm việc đánh giá sự phù hợp của các chính sách kế toán được sử dụng và tính hợp lý của các ước tính kế toán được thực hiện bởi Nhà quản lý, cũng như sự trình bày tổng thể của báo cáo tài chính Báo cáo kiểm toán phải nêu lên rằng “kiểm toán viên tin rằng các bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên đã thu thập đầy đủ và thích hợp để cung cấp cơ sở cho ý kiến của kiểm toán viên”
(f) Ý kiến của kiểm toán viên
Báo cáo kiểm toán phải bao gồm một phần với tiêu đề "Ý kiến"
Khi đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần về báo cáo tài chính được lập theo các chuẩn mực báo cáo quy định, trừ trường hợp được yêu cầu bởi luật pháp hoặc các quy
Trang 12- 17 -
định khác, ý kiến của kiểm toán viên phải bao gồm một trong những cụm từ sau đây và
chúng là tương đương nhau:
- Báo cáo tài chính đã phản ánh, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với (các
chuẩn mực báo cáo quy định), hoặc
- Báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý phù hợp với (các chuẩn mực
báo cáo quy định)
Khi đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần về báo cáo tài chính được lập theo một
khuôn khổ quy định, ý kiến của kiểm toán viên sẽ là báo cáo tài chính được lập, trên các
khía cạnh trọng yếu, phù hợp với (Khuôn khổ báo cáo tài chính áp dụng)
(g) Các trách nhiệm báo cáo khác (nếu có)
Nếu kiểm toán viên phải nêu các trách nhiệm khác trong báo cáo kiểm toán về báo
cáo tài chính, bên cạnh trách nhiệm của kiểm toán viên theo các Chuẩn mực kiểm toán
quốc tế trên báo cáo tài chính, thì báo cáo về các trách nhiệm khác phải được đặt trong
một mục riêng trên báo cáo kiểm toán và sẽ có một tiêu đề phụ "Báo cáo các yêu cầu về
vấn đề pháp lý và pháp quy khác", hay nói cách khác là phù hợp với nội dung của phần
này
Nếu báo cáo kiểm toán có một phần riêng về báo cáo các trách nhiệm khác, các
tiêu đề, các báo cáo và các giải trình nêu trên báo cáo kiểm toán sẽ được đặt dưới tiêu đề
phụ "Báo cáo về báo cáo tài chính " "Báo cáo các yêu cầu về vấn đề pháp lý và pháp quy
khác" phải được đặt sau "Báo cáo về báo cáo tài chính."
(h) Chữ ký của kiểm toán viên
Báo cáo kiểm toán phải được ký bởi kiểm toán viên
(i) Ngày của báo cáo kiểm toán
Báo cáo kiểm toán viên phải có ngày không sớm hơn ngày mà các kiểm toán viên
đã thu thập đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp mà trên cơ sở đó, các kiểm toán viên
cho ý kiến về báo cáo tài chính, bao gồm bằng chứng cho thấy:
(j) Địa chỉ của kiểm toán viên
Báo cáo kiểm toán viên phải có tên có thẩm quyền của công ty mà kiểm toán viên làm việc
1.2.2 Các ý kiến của kiểm toán viên
Khi thực hiện công việc kiểm toán, kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính sau khi công việc kiểm toán đã hoàn tất Có hai loại ý kiến chủ yếu sau đây
1.2.2.1 Ý kiến không chỉnh sửa
Ý kiến không chỉnh sửa (unmodified opinion) trên báo cáo kiểm toán có nghĩa là kiểm toán viên nhận thấy rằng báo cáo tài chính được lập bởi đơn vị là trung thực và hợp
lý, không cần bất kỳ một điều chỉnh nào bởi kiểm toán viên Ý kiến không chỉnh sửa cũng thường được hiểu là ý kiến chấp nhận toàn phần (unqualified opinion) của kiểm toán viên đối với báo cáo tài chính
Theo ISA 700 (IFAC, 2009) quy định kiểm toán viên sẽ thể hiện trên báo cáo kiểm toán của mình một ý kiến không chỉnh sửa khi kiểm toán viên kết luận rằng báo cáo tài chính được lập, trên các khía cạnh trọng yếu và phù hợp với các chuẩn mực báo cáo được quy định
1.2.2.2 Ý kiến chỉnh sửa
Ý kiến chỉnh sửa (modified opinion) của kiểm toán viên trên báo cáo kiểm toán được quy định rõ ràng và cụ thể trong ISA 705 (IFAC, 2009), theo đó, kiểm toán viên sẽ chỉnh sửa ý kiến của mình (đưa ra ý kiến không phải là chấp nhận toàn phần) trên báo cáo kiểm toán khi:
Trang 13- 19 -
- Kiểm toán viên kết luận rằng, căn cứ trên các bằng chứng kiểm toán thu
thập được, báo cáo tài chính về mặt tổng thể có các sai phạm trọng yếu; hoặc
- Kiểm toán viên không thể thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích
hợp để đưa ra kết luận rằng báo cáo tài chính về mặt tổng thể không có các
sai phạm trọng yếu
Có ba loại ý kiến chỉnh sửa và hai trường hợp cần chú ý khi đưa ra ý kiến chỉnh
sửa như sau:
(a) Ý kiến ngoại trừ
Kiểm toán viên đưa ra ý kiến ngoại trừ (qualified opinion) khi:
- Sau khi đã thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp, kiểm toán
viên kết luận rằng các sai phạm, riêng lẻ hoặc kết hợp thì trọng yếu, nhưng
chưa ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể báo cáo tài chính; hay - Kiểm toán viên
không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở cho
ý kiến của mình, nhưng kiểm toán viên kết luận rằng ảnh hưởng trên báo cáo
tài chính của các sai phạm không bị phát hiện, nếu có, có thể là trọng yếu
nhưng không lan tỏa đến tổng thể báo cáo tài chính
(b) Ý kiến trái ngược
Kiểm toán viên đưa ra ý kiến trái ngược (adverse opinion) khi kiểm toán viên, đã
thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp, kết luận rằng các sai phạm, riêng lẻ
hoặc tổng thể, là trọng yếu và ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể báo cáo tài chính
(c) Ý kiến từ chối
Các kiểm toán viên đưa ra ý kiến từ chối khi kiểm toán viên không thể thu thập
đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp trên cơ sở đó để cho ý kiến, và kiểm toán
viên kết luận rằng có thể có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính từ những sai phạm không
bị phát hiện, nếu có, có thể là trọng yếu và đồng thời lan tỏa đến tổng thể báo cáo tài
chính
20 - Các kiểm toán viên đưa ra ý kiến từ chối đối với một số trường hợp rất hiếm liên quan đến những tình huống chưa rõ ràng tồn tại đồng thời Lúc này, kiểm toán viên kết luận rằng, dù có thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về mỗi tình huống chưa rõ ràng, thì cũng không thể hình thành ý kiến về báo cáo tài chính do có sự tương tác tiềm tàng của các tình huống chưa rõ ràng và những ảnh hưởng tổng hợp của chúng đến báo cáo tài chính
(d) Khi không có khả năng thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp
do một giới hạn từ phía nhà quản lý sau khi kiểm toán viên đã chấp nhận hợp đồng kiểm toán
Nếu sau khi chấp nhận hợp đồng, kiểm toán viên nhận thấy nhà quản lý đã áp đặt một giới hạn về phạm vi kiểm toán mà kiểm toán viên cho rằng có khả năng phải đưa ra
ý kiến ngoại trừ hoặc ý kiến từ chối về các báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên phải yêu cầu nhà quản lý loại bỏ các giới hạn này
Nếu nhà quản lý từ chối loại bỏ các giới hạn nêu trên, các kiểm toán viên phải thông báo vấn đề này với Hội đồng quản trị, trừ khi toàn bộ Hội đồng quản trị đều tham gia quản lý công ty, và xác định xem liệu có thể thực hiện các thủ tục thay thế để có được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp hay không
Nếu kiểm toán viên không thể thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp, kiểm toán viên phải xác định những trường hợp sau:
- Nếu kiểm toán viên kết luận rằng những sai sót không phát hiện có khả năng ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, nếu có, có thể trọng yếu nhưng chưa lan tỏa đến tổng thể báo cáo tài chính, các kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến ngoại trừ, hoặc
- Nếu kiểm toán viên kết luận rằng những sai sót không phát hiện có khả năng ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, nếu có, có thể trọng yếu và lan tỏa đến tổng thể mà ý kiến ngoại trừ sẽ là không đủ để thể hiện tình trạng này, các kiểm toán viên sẽ:
+ Rút khỏi cuộc kiểm toán, theo thực tế và các thông lệ của pháp luật hoặc các quy định khác; hay
Trang 14- 21 -
+ Nếu rút khỏi cuộc kiểm toán trước khi phát hành báo cáo kiểm toán là
không thể thực hiện được thì có thể đưa ra ý kiến từ chối về báo cáo tài
chính
Nếu pháp luật cho phép kiểm toán viên rút khỏi cuộc kiểm toán, trước khi rút khỏi,
các kiểm toán viên phải thông báo với Hội đồng quản trị về các vấn đề liên quan đến các
sai phạm phát hiện được trong quá trình kiểm toán, và chúng sẽ dẫn đến một ý kiến chỉnh
sửa trên báo cáo kiểm toán
(e) Những vấn đề khác cần lưu ý liên quan đến ý kiến trái ngược hoặc ý kiến từ
chối
Khi kiểm toán viên xét thấy cần thiết đưa ra ý kiến trái ngược hoặc ý kiến từ chối
về tổng thể báo cáo tài chính, thì khi đó báo cáo kiểm toán sẽ không thể thể hiện một ý
kiến chấp nhận toàn phần của từng báo cáo tài chính đơn lẻ hay về một hoặc nhiều các
yếu tố, tài khoản hay hạng mục trên báo cáo tài chính dựa trên cùng một cơ sở lập báo
cáo tài chính Do đó, việc đem ý kiến chấp nhận vào cùng một báo cáo kiểm toán trong
những trường hợp này sẽ gây mâu thuẫn với ý kiến trái ngược hay ý kiến từ chối của kiểm
toán viên đối với tổng thể báo cáo tài chính2
Trong một số trường hợp, mặc dù đơn vị không có bất kỳ một sai sót trọng yếu
nào và kiểm toán viên chấp nhận báo cáo tài chính của đơn vị, nhưng kiểm toán viên lại
muốn người sử dụng lưu ý đến một vấn đề nào đó trên báo cáo tài chính vì kiểm toán viên
tin rằng thông tin này là quan trọng đối với người sử dụng báo cáo Khi đó, kiểm toán
viên không thể vận dụng ISA 700 và ISA 705 để thể hiện ý kiến trên báo cáo kiểm toán
Do đó, để đáp ứng các trường hợp đa dạng của báo cáo kiểm toán, IFAC cũng ban hành
thêm ISA 706 trong năm 2009 về “Ý kiến có đoạn nhấn mạnh hoặc đoạn về vấn đề khác
trên báo cáo kiểm toán” với các quy định cụ thể như sau:
2 ISA 705 cho phép có thể đưa ra ý kiến trái ngược hay từ chối cho tổng thể báo cáo tài chính đồng thời đưa ra ý
kiến không điều chỉnh cho một báo cáo tài chính riêng lẻ hay một bộ phận của báo cáo tài chính nếu các ý kiến
này dựa trên các cơ sở lập báo cáo tài chính khác nhau (thí dụ tổng thể báo cáo tài chính không phù hợp với chuẩn
mực kế toán nhưng khoản mục doanh thu được lập phù hợp với cơ sở thuế) ISA 705 cũng cho phép trong trường
hợp kiểm toán năm đầu tiên, kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến từ chối đối với kết quả kinh doanh và lưu chuyển
22 -
- Đoạn nhấn mạnh về một vấn đề trên Báo cáo kiểm toán
Nếu theo đánh giá của mình, kiểm toán viên cho là cần thiết phải thu hút sự chú ý của người sử dụng báo cáo kiểm toán về một vấn đề trình bày hoặc công bố trong báo cáo tài chính, và việc này góp phần quan trọng, là nền tảng cho sự hiểu biết của người sử dụng đối với báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên sẽ thêm một đoạn nhấn mạnh các vấn
đề trong Báo cáo kiểm toán cho thấy rằng các kiểm toán viên đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp cho thấy vấn đề không phải là sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính Đoạn nhấn mạnh như thế này chỉ để tham khảo thông tin trình bày hoặc công
bố trong Báo cáo tài chính
Khi kiểm toán viên thêm một đoạn nhấn mạnh các vấn đề trong báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên sẽ:
- Đặt nó ngay sau đoạn ý kiến trong báo cáo kiểm toán;
- Sử dụng tiêu đề "Vấn đề cần nhấn mạnh", hoặc các từ ngữ thích hợp khác;
- Thể hiện rõ ràng về vấn đề cần nhấn mạnh, có tham chiếu đến vị trí mà vấn đề này được công bố trên báo cáo tài chính Và mô tả đầy đủ về vấn đề này phải có trên báo cáo tài chính; và
- Chỉ ra rằng ý kiến của kiểm toán viên vẫn không chỉnh sửa (vẫn là chấp nhận toàn phần) mặc dù vẫn tôn trọng vấn đề nhấn mạnh
- Đoạn về các vấn đề khác trong Báo cáo kiểm toán
Nếu theo đánh giá của mình, kiểm toán viên cho là cần thiết phải thông tin về một vấn đề khác với những gì đã được trình bày hoặc công bố trong báo cáo tài chính, có liên quan đến sự hiểu biết của người sử dụng kiểm toán, đến các trách nhiệm của kiểm toán viên hoặc báo cáo kiểm toán và điều này pháp luật và các quy định cho phép, thì kiểm toán viên sẽ đề cập vấn đề này trong một đoạn trong báo cáo kiểm toán, với tiêu đề "Các vấn đề khác", hoặc một tiêu đề thích hợp khác Kiểm toán viên phải đặt đoạn này ngay sau đoạn ý kiến và bất cứ đoạn vấn đề cần nhấn mạnh nào, hoặc ở nơi nào đó khác trong báo cáo kiểm toán nếu nội dung của đoạn vấn đề khác có liên quan đến phần về các Trách nhiệm báo cáo khác
Trang 15- 23 -
1.3 Khoảng cách thông tin
Như đã trình bày ở trên, báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính thể hiện sự thông
báo về những phát hiện của kiểm toán viên trên báo cáo tài chính cho người sử dụng
(AICPA, SAS 58, 1988) Tuy nhiên, sự thông báo này có hai chiều và tính hiệu quả của
nó phụ thuộc vào phạm vi mà người thông báo và người nhận thông báo có chia sẻ ý
nghĩa của các khái niệm với nhau hay không (Ducan và Moriarty, 1988) Nếu không có
sự chia sẻ ý nghĩa, sẽ dẫn đến việc hiểu sai và bất kỳ một sự hiểu sai nào cũng dẫn đến
những việc đầu tư không theo mong muốn, phân bổ nguồn lực không đúng, những tranh
chấp không cần thiết, và sự mất lòng tin vào kiểm toán
Sự khác biệt giữa những gì kiểm toán viên muốn truyền đạt và những gì mà người
sử dụng báo cáo kiểm toán hiểu được gọi là khoảng cách thông tin Do tính quan trọng
của tính chính xác trong thông tin mà kiểm toán viên mang đến nên việc xác định, hiểu
và bất kỳ khi nào có thể, rút ngắn khoảng cách thông tin trọng yếu giữa kiểm toán viên
và người sử dụng báo cáo kiểm toán là rất quan trọng vì báo cáo kiểm toán là phương tiện
cơ bản mà kiểm toán viên thông báo những phát hiện của mình đến người sử dụng và bất
kỳ một khoảng cách thông tin không chủ đích nào cũng đều làm suy yếu giá trị của báo
cáo kiểm toán
Năm 1974, AICPA đã chỉ định Ủy ban Cohen (hay CAR) điều tra xem liệu khoảng
cách thông tin có còn tồn tại ở Mỹ hay không Nhiều nghiên cứu về khoảng cách thông
tin đối với báo cáo kiểm toán dạng ngắn đã được tiến hành Kết quả của các nghiên cứu
này hầu hết chỉ ra rằng khoảng cách thông tin vẫn tồn tại (Bảng 1.1) Và CAR kết luận
rằng báo cáo kiểm toán “dạng ngắn” tạo ra nhiều rắc rối trong quan hệ trách nhiệm của
Nhà quản lý và kiểm toán viên, báo cáo không phân biệt rõ ràng mục tiêu và giới hạn cơ
bản của kiểm toán (ví dụ: người sử dụng đánh đồng báo cáo kiểm toán với sự đảm bảo
về tài chính) và báo cáo kiểm toán sử dụng các ngôn ngữ kỹ thuật rất dễ bị giải thích sai
(ví dụ: trình bày hợp lý) Do đó, CAR đã kêu gọi phải cải thiện báo cáo kiểm toán và làm
mất đi các ngôn từ kỹ thuật gây nhầm lẫn Để đáp ứng vấn đề này, ASB sau đó ban hành
24 - SAS 58 (1988), trong đó, báo cáo kiểm toán có thêm một đoạn giải thích làm rõ quan hệ trách nhiệm của Ban giám đốc và kiểm toán viên, và đoạn phạm vi nêu ra bản chất và giới hạn của kiểm toán Tuy nhiên, các thuật ngữ “trình bày hợp lý… phù hợp với các các quy định được chấp nhận chung” vẫn còn tồn tại
Bảng 1.1: Các nghiên cứu về khoảng cách thông tin đối với báo cáo kiểm toán dạng ngắn Nhà nghiên
cứu
Khoảng cách thông tin
Khoảng cách thông tin
McEnroe and Martens (2001)
X Các nhà đầu tư và
kiểm toán viên
Hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty được kiểm toán có hiệu quả, các kiểm toán viên
đã thực hiện một chức năng giám sát công chúng, các báo cáo tài chính không có gian lận của quản lý và nhân viên, và không có hoạt động bất hợp pháp nào được thực hiện bởi khách hàng
Trang 16- 25 -
tích và kiểm toán viên
Việc phòng ngừa gian lận, đảm bảo tính chính xác của các báo cáo tài chính, và hiệu quả quản lý
Trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận, đảm bảo các hồ sơ kế toán, và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ hợp lý
Sau khi SAS 58 được ban hành, các nhà nghiên cứu lại tiếp tục xem xét liệu khoảng
cách thông tin có còn tồn tại sau khi báo cáo kiểm toán chuẩn ba đoạn được áp dụng hay
không và nếu có, làm thế nào để xóa bỏ khoảng cách này Và kết quả của các nghiên cứu
đều cho thấy mặc dù báo cáo kiểm toán đã thay đổi theo chiều hướng tiến bộ hơn nhưng
khoảng cách thông tin vẫn tiếp tục tồn tại (Bảng 1.2)
26 - Miller et al
(1990)
So sánh giữa các ngân hàng
Phạm vi, bản chất và giới hạn của kiểm toán
Không đề cập
Nair và Rittenberg (1987)
Các ngân hàng
và kế toán viên công chứng
Các ngân hàng đặt nhiều trách nhiệm về báo cáo tài chính lên kiểm toán viên hơn
Không đề cập
Asare và Wright (2009)
Các nhà đầu tư, kiểm toán viên
và những người cho vay
- Về vai trò và trách nhiệm trong chức năng kiểm toán
có thể mang đến sự khác biệt trong cách giải thích
về báo cáo kiểm toán (được goị là khác biệt vĩ
- Có thể thay đổi từ ngữ trên báo cáo kiểm toán để làm rõ vai trò và giới hạn của kiểm toán, và/hoặc giúp cho nghề nghiệp kiểm toán có thêm các chương trình và thông
mô)
- Cách giải thích các thuật ngữ hay các khái niệm mang tính kỹ thuật trên báo cáo kiểm toán (được gọi là khác biệt vi mô)
tin giáo dục cho người sử dụng
- Nên sửa đổi chuẩn mực để giải thích rõ một số thuật ngữ trong chuẩn mực của báo cáo kiểm toán chứ không phải ở một chuẩn mực riêng rẽ; và nên tổ chức các chương trình giáo dục mục tiêu cho các nhóm người sử dụng đối với phần lớn các thuật ngữ còn lại
Sau SAS 58 là sự ra đời của các chuẩn mực về báo cáo kiểm toán như ISA 700, ISA 705 và ISA 706 hiện nay; tuy nhiên, nội dung chính của các chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành vẫn là báo cáo kiểm toán có ba đoạn tương tự như SAS 58 Do đó, căn
cứ vào những nghiên cứu ở trên đối với SAS 58, có thể nhận thấy rằng, hiện nay, khoảng
Trang 17- 27 -
cách thông tin vẫn tồn tại và việc tiếp tục tìm ra các giải pháp để rút ngắn khoảng cách
này là rất quan trọng và cần thiết nhằm giúp cho thông điệp mà báo cáo kiểm toán định
mang đến cho người sử dụng được chính xác hơn
1.4 Mối quan hệ giữa các chuẩn mực kế toán và báo cáo kiểm toán
Với mục đích của báo cáo kiểm toán là thể hiện một ý kiến về báo cáo tài chính có
được lập dựa trên các cơ sở lập báo cáo tài chính hay không (theo IAS) hoặc có được lập
phù hợp với các quy định được chấp nhận chung hay không (theo US GAAS), cho thấy
báo cáo kiểm toán và các chuẩn mực kế toán có quan hệ rất mật thiết với nhau và mối
quan hệ này thể hiện thông qua các chuẩn mực kiểm toán khi các chuẩn mực kiểm toán
luôn được thiết lập cho phù hợp với các chuẩn mực kế toán Khi các chuẩn mực kế toán
chưa quy định rõ ràng về một vấn đề nào đó thì báo cáo kiểm toán phải làm rõ vấn đề
này, nghĩa là kiểm toán viên sẽ phải đề cập và thể hiện rõ vấn đề trên báo cáo kiểm toán
của mình; nhưng một khi vấn đề này đã được làm rõ trong một chuẩn mực kế toán nào
đó thì trên báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên không cần đề cập đến vấn đề này nữa
mà chỉ đơn giản là nhận xét chung về báo cáo tài chính của đơn vị có trung thực và hợp
lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không Bảng 1.3 bên dưới thể hiện mối quan hệ giữa
các chuẩn mực kế toán và báo cáo kiểm toán thông qua nội dung của các chuẩn mực kiểm
SAS 50 Áp dụng các nguyên tắc kế toán SAS 57 Các ước tính kế toán
SAS 59, SAS 77 Đáng giá khả năng hoạt động liên tục của đơn vị để xác định liệu
nguyên tắc dồn tích của kế toán có còn hợp lý SAS 101 Đánh giá các công bố và các đo lường hợp lý trên báo cáo tài
chính
Dưới đây, ta sẽ đi vào phân tích mối quan hệ giữa báo cáo kiểm toán với các chuẩn mực kế toán thông qua sự thay đổi hai quy định về kế toán nổi bật: thay đổi chính sách
kế toán và quy định về các tình huống chưa rõ ràng
1.4.1 Sự thay đổi chính sách kế toán
Từ trước năm 1978, khi chuẩn mực kế toán chưa ban hành về việc áp dụng không nhất quán các quy định được chấp nhận chung Và nếu việc thay đổi các chính sách kế toán có ảnh hưởng trọng yếu đến tính so sánh trên báo cáo tài chính thì báo cáo kiểm toán
“dạng ngắn” sẽ có ý kiến chấp nhận từng phần với cụm từ “ngoại trừ” và ý kiến ngoại trừ này là phù hợp vì kiểm toán viên không có cơ sở về mặt kế toán để chứng minh rằng việc thay đổi các chính sách kế toán vẫn đảm bảo tính so sánh của báo cáo tài chính (do không
có quy định về kế toán về vấn đề này)
Tuy nhiên, đến năm 1978, lần đầu tiên chuẩn mực kế toán quốc tế về thay đổi chính sách kế toán được giới thiệu IAS 8 “Accounting policies, Changes in Accounting Estimates and Errors” ra đời với các hướng dẫn cụ thể cho việc trình bày những thay đổi trong chính sách kế toán trên báo cáo tài chính của đơn vị Lúc này, báo cáo kiểm toán
“dạng ngắn” với ý kiến “ngoại trừ” đã không còn thích hợp nữa vì báo cáo tài chính đã trình bày sự thay đổi chính sách kế toán và kiểm toán viên có trách nhiệm đưa ra ý kiến
về báo cáo tài chính này Do đó, vào năm 1987, AICPA ban hành SAS 58 nhằm cải thiện
ý kiến kiểm toán đối với trường hợp này cho phù hợp hơn với sự ra đời của chuẩn mực
Trang 18- 29 -
kế toán quốc tế IAS 8 SAS 58 được ban hành với quy định rằng, khi đơn vị thay đổi
chính sách kế toán, ý kiến của kiểm toán viên sẽ không còn là ý kiến “ngoại trừ” nữa mà
sẽ vẫn là ý kiến chấp nhận toàn phần với một đoạn nhấn mạnh trong phần ý kiến kiểm
toán để mô tả thêm về các thay đổi kế toán
1.4.2 Các tình huống chưa rõ ràng
Các tình huống chưa rõ ràng được chia ra thành hai loại, chưa rõ ràng về khả năng
hoạt động liên tục của đơn vị và các tình huống chưa rõ ràng khác
1.4.2.1 Về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị
Ngay từ giai đoạn báo cáo kiểm toán ra đời, vấn đề về khả năng hoạt động cũng
đã được đề cập đến trong báo cáo kiểm toán, nhưng dưới dạng ý kiến chấp nhận từng
phần với cụm từ “tùy thuộc vào” Bất kỳ khi nào kiểm toán viên có nghi ngờ liên quan
đến khả năng hoạt động liên tục của đơn vị, kiểm toán viên không cần thiết phải tiến hành
thêm bất kỳ thủ tục đánh giá nào về đơn vị, về các công ty có liên quan của đơn vị, về
ngành nghề kinh doanh, về nền kinh tế nói chung…để đưa ra kết luận về khả năng hoạt
động liên tục Nguyên nhân để kiểm toán viên có rất ít trách nhiệm về vấn đề này là vì
thứ nhất, chuẩn mực kế toán chưa có quy định nào về vấn đề này phải trình bày trên báo
cáo tài chính, thứ hai, các quy định về kế toán cũng chưa yêu cầu trách nhiệm của kiểm
toán viên về vấn đề này Đến năm 1975, chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 1 “Presentation
of Financial Statements” (“Trình bày báo cáo tài chính”) được ban hành bởi IASB với
quy định cụ thể về trình bày về vấn đề hoạt động liên tục trên thuyết minh báo cáo tài
chính và các thay đổi đối với cơ sở lập báo cáo trên báo cáo tài chính của đơn vị nếu khả
năng hoạt động liên tục của đơn vị đã không còn Khi IAS 1 ra đời, kiểm toán viên không
thể tiếp tục sử dụng ý kiến chấp nhận từng phần “tùy thuộc vào” được nữa và do đó,
ngành nghề kiểm toán đòi hỏi phải có một quy định mới cho phù hợp với vấn đề này
Để đáp ứng sự thay đổi trong chuẩn mực kế toán, năm 1988, AICPA ban hành
SAS 59 “The Auditor's Consideration of an Entity's Ability to Continue as a Going
30 - Concern” (“Xem xét của kiểm toán viên về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị”) với quy định cho ngành nghề kiểm toán về vấn đề này SAS 59 có quy định trách nhiệm của kiểm toán viên đối với khả năng hoạt động liên tục của công ty được kiểm toán và các thủ tục cần thiết để kiểm toán viên có thể xem xét và đưa ra kết luận về vấn đề này Do báo cáo tài chính của đơn vị đã được lập theo IAS 1, nghĩa là trong trường hợp có nghi ngờ về khả năng này thì nhà quản lý phải công bố đầy đủ và rõ ràng trên báo cáo tài chính
và cơ sở lập báo cáo tài chính khác không phải dồn tích; nên theo SAS 59, công việc của kiểm toán viên lúc này chỉ là xem xét, đánh giá và đưa ra ý kiến rằng nhà quản lý có thực hiện tốt nghĩa vụ này hay chưa và liệu đánh giá của nhà quản lý về khả năng hoạt động liên tục có hợp lý hay không và báo cáo kiểm toán chỉ cần có thêm một đoạn giải thích
về vấn đề này sau đoạn ý kiến của kiểm toán viên nếu có nghi ngờ về khả năng hoạt động trong thời gian còn lại của công ty; ngoài ra, không có thay đổi nào được yêu cầu trong đoạn mở đầu, phạm vi và đoạn ý kiến kiểm toán cho trường hợp này
1.4.2.2 Các tình huống chưa rõ ràng khác
Đối với các tình huống chưa rõ ràng khác, như là các vấn đề chưa rõ ràng về các
sự kiện sau ngày kết thúc niên độ kế toán, trước khi có chuẩn mực kế toán liên quan được ban hành thì báo cáo kiểm toán cũng là ý kiến chấp nhận từng phần sử dụng cụm từ “tùy thuộc vào” cho vấn đề này Vào năm 1978, chuẩn mực kế toán quốc tế về kế toán các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ được giới thiệu IAS 10 “Events after Reporting period” (“Các sự kiện sau ngày báo cáo”) ra đời với các hướng dẫn cụ thể cho việc kế toán và trình bày những sự kiện phát sinh sau niên độ; do đó, việc kiểm toán viên đưa ra
ý kiến “tùy thuộc vào” khi chưa chắc chắn về ảnh hưởng của những sự kiện này đối với báo cáo tài chính như trước kia là không còn phù hợp nữa Đến năm 1987, SAS 58 về báo cáo kiểm toán ra đời đã đáp ứng được sự thay đổi của chuẩn mực kế toán này SAS
58 quy định, trong trường hợp đơn vị có bất kỳ một sự kiện phát sinh sau niên độ, kiểm toán viên phải xem xét trình bày của đơn vị về vấn đề này trên báo cáo tài chính đã hợp
lý chưa (sự kiện nào nên điều chỉnh, sự kiện nào nên thuyết minh và sự kiện nào không liên quan đến năm tài chính kiểm toán) và đưa ra ý kiến chấp nhận hay không về tổng thể
Trang 19- 31 -
báo cáo tài chính Tuy nhiên, bên cạnh trình bày ý kiến của mình như thường lệ, đối với
vấn đề này, SAS 58 quy định báo cáo kiểm toán phải có thêm đoạn giải thích tùy vào khả
năng bị mất tiền và liệu có ước tính hợp lý được số tiền hay không
Qua các trường hợp trên, rõ ràng ta thấy có sự thay đổi đáng kể trên báo cáo kiểm
toán khi các quy định kế toán ban hành để làm rõ cho những vấn đề trên báo cáo tài chính
mà trước đây chưa có Tuy nhiên, liệu những quy định hiện tại về những vấn đề trên được
nêu trong đoạn giải thích của báo cáo kiểm toán có thực sự cấn thiết hay không, hay chỉ
đơn giản là kiểm toán viên chỉ cần đánh giá là liệu những vấn đề này đã được doanh
nghiệp trình bày đầy đủ và chính xác trong báo cáo tài chính hay chưa để ra ý kiến chung
về báo cáo tài chính “trung thực và hợp lý” là đủ Ta sẽ tiếp tục xem xét vấn đề này qua
khảo sát thực tế trong chương tiếp theo của chuyên đề nghiên cứu
2.1.1 Hoàn cảnh ra đời, định nghĩa, vai trò và ý nghĩa của báo cáo kiểm toán
2.1.1.1 Hoàn cảnh ra đời chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700
Tháng 1 năm 1994, Chính phủ ban hành Nghị định số 07/CP ngày 29/1/1994 về Quy chế kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân Ngành nghề kiểm toán độc lập tại Việt Nam ra đời; tuy nhiên, lúc bấy giờ, vẫn chưa có bất kỳ một hướng dẫn nào về công việc kiểm toán độc lập hay kể cả việc kiểm toán cần phải báo cáo như thế nào cả Đến tháng 9 năm 1999, cùng với Quyết định số 120/1999/QĐ-BTC ngày 27 tháng 9 năm 1999, bốn chuẩn mực kiểm toán đầu tiên được ban hành nhằm mục đích đáp ứng yêu cầu đổi mới cơ chế quản lý kinh tế, tài chính, nâng cao chất lượng của kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân; và kiểm tra, kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập, lành mạnh hoá thông tin tài chính trong nền kinh tế quốc dân Và chuẩn mực kiểm toán số 700 (VSA 700)-Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là một trong bốn chuẩn mực đầu tiên này, nhằm quy định các nguyên tắc, thủ tục cơ bản và hướng dẫn thể thức áp dụng các nguyên tắc và thủ tục cơ bản đối với nội dung và hình thức của báo cáo kiểm toán do kiểm toán viên và công ty kiểm toán công bố sau khi thực hiện công việc kiểm toán báo cáo tài chính của một đơn vị
2.1.1.2 Định nghĩa về báo cáo kiểm toán
Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là loại báo cáo bằng văn bản do kiểm toán viên lập và công bố để nêu rõ ý kiến chính thức của mình về báo cáo tài chính của một đơn vị (tổ chức hoặc doanh nghiệp) đã được kiểm toán
2.1.1.3 Vai trò và ý nghĩa của báo cáo kiểm toán
Đối với hoạt động kiểm toán: báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là khâu cuối cùng trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính để trình bày kết quả của
Trang 20- 33 -
cuộc kiểm toán bằng những ý kiến đánh giá của kiểm toán viên về thông tin định lượng
và trình bày báo cáo tài chính theo quy định của chuẩn mực hoặc chế độ kế toán hiện
hành
Đối với người sử dụng báo cáo tài chính: giúp cho người sử dụng đánh giá được
độ tin cậy của các thông tin định lượng trên báo cáo tài chính trên cơ sở đó mà đưa ra các
quyết định kinh tế đúng đắn, hiệu quả trong mối quan hệ kinh tế với tổ chức hoặc doanh
nghiệp có báo cáo tài chính
2.1.2 Nội dung chuẩn mực
2.1.2.1 Các yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính gồm các yếu tố cơ bản và được trình bày
theo thứ tự sau đây:
(a) Tên và địa chỉ công ty kiểm toán;
(b) Số hiệu báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính;
(c) Tiêu đề báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính;
(d) Người nhận báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính;
(e) Mở đầu của báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính;
(f) Phạm vi và căn cứ thực hiện cuộc kiểm toán;
(g) Ý kiến của kiểm toán viên và công ty kiểm toán về các báo cáo tài chính đã
được kiểm toán;
(h) Địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính; (i) Chữ
(b) Số hiệu báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Là số hiệu phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính của công ty kiểm toán Số hiệu này cần phải đăng kí chính thức trên hệ thống văn bản của công ty kiểm toán
(c) Tiêu đề báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Tiêu đề phải rõ ràng, thích hợp để phân biệt với các loại báo cáo khác
(d) Người nhận báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Là người kí hợp đồng với người thực hiện kiểm toán.Người nhận báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính có thể là Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc các cổ đông của đơn
vị được kiểm toán
(e) Mở đầu của báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Phải ghi rõ các báo cáo tài chính là đối tượng của cuộc kiểm toán, ghi rõ ngày, niên độ lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
(f) Phạm vi và căn cứ thực hiện cuộc kiểm toán
- Chuẩn mực kiểm toán và kế hoạch kiểm toán đã áp dụng trong cuộc kiểm toán
- Phải nêu những công việc và thủ tục kiểm toán mà kiểm toán viên đã thực hiện
(g) Ý kiến của kiểm toán viên trình bày trên báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
- Có bốn loại ý kiến tuỳ thuộc vào kết quả cuộc kiểm toán:
+ Ý kiến chấp nhận toàn phần + Ý kiến chấp nhận từng phần + Ý kiến từ chối
+ Ý kiến không chấp nhận (ý kiến trái ngược) - Thư quản lý:
Trang 21- 35 -
Kiểm toán viên gửi thư quản lý cho giám đốc đơn vị kiểm toán hoặc gửi cho Hội
đồng quản trị để giúp doanh nghiệp chấn chỉnh công tác quản lý tài chính, kế toán và
hoàn thiện hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ
- Phụ lục báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
Để bổ sung thêm về kết quả của cuộc kiểm toán đã được trình bày trên báo cáo
kiểm toán về báo cáo tài chính
(h) Địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
- Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải ghi rõ ngày tháng, năm kết thúc toàn
bộ cuộc kiểm toán;
-Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải ghi rõ địa điểm của công ty hoặc chi
nhánh công ty kiểm toán chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo tài
chính
(i) Chữ ký và đóng dấu
- Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải ký rõ tên của kiểm toán viên
là người chịu trách nhiệm kiểm toán, và ghi rõ tên của Giám đốc hoặc người được uỷ
quyền của công ty kiểm toán chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo
tài chính;
- Dưới mỗi chữ ký phải ghi rõ họ tên, trên chữ ký của Giám đốc phải đóng
dấu của công ty chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính;
- Giữa các trang của báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải được đóng
dấu giáp lai;
- Phù hợp với thông lệ chung của Quốc tế, Giám đốc được phép ký bằng tên
của mình và đóng dấu công ty kiểm toán
2.1.2.3 Các loại ý kiến của kiểm toán viên về báo cáo tài chính
Căn cứ kết quả kiểm toán, kiểm toán viên đưa ra một trong các loại ý kiến về báo
cáo tài chính, như sau:
và chế độ kế toán được chấp nhận Ý kiến chấp nhận toàn phần cũng có hàm ý rằng tất
cả các thay đổi về nguyên tắc kế toán và các tác động của chúng đã được xem xét, đánh giá một cách đầy đủ và đã được đơn vị nêu rõ trong phần thuyết minh báo cáo tài chính
Ý kiến chấp nhận toàn phần được áp dụng cho cả trường hợp báo cáo tài chính được kiểm toán có những sai sót nhưng đã được kiểm toán viên phát hiện và đơn vị đã điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên
Ý kiến này còn được áp dụng cho cả trường hợp báo cáo kiểm toán có một đoạn nhận xét để làm sáng tỏ một số yếu tố ảnh hưởng không trọng yếu đến báo cáo tài chính, nhưng không có ảnh hưởng đến báo cáo kiểm toán Đoạn này thường được gọi là đoạn nhấn mạnh trên báo cáo kiểm toán
Ý kiến chấp nhận toàn phần không có nghĩa là báo cáo tài chính được kiểm toán hoàn toàn đúng, mà có thể có sai sót nhưng sai sót đó là không trọng yếu
- Ý kiến chấp nhận từng phần
Khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng báo cáo tài chính chỉ phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị, nếu không bị ảnh hưởng bởi yếu tố ngoại trừ mà kiểm toán viên đã nêu ra trong báo cáo tài chính
Yếu tố ngoại trừ là yếu tố trọng yếu nhưng không chắc chắn, như các vấn đề liên quan đến tính liên tục hoạt động kinh doanh của đơn vị, hoặc một khoản doanh thu có thể không được công nhận làm ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của đơn vị Yếu tố này
Trang 22- 37 -
thường liên quan đến các sự kiện có thể xảy ra trong tương lai, nằm ngoài khả năng kiểm
soát của đơn vị và kiểm toán viên
Ý kiến chấp nhận từng phần còn có thể xuất phát từ việc kiểm toán viên không
đồng ý với Giám đốc hay công việc kiểm toán bị giới hạn một phần nào đó, mà phần này
là quan trọng nhưng lại không liên quan tới một số lượng lớn các khoản mục tới mức có
thể dẫn đến ý kiến từ chối hoặc ý kiến không chấp nhận
- Ý kiến từ chối (hoặc không thể đưa ra ý kiến)
Ý kiến từ chối (hoặc không thể đưa ra ý kiến) được đưa ra trong trường hợp hậu
quả của việc giới hạn phạm vi kiểm toán là nghiêm trọng hoặc thiếu thông tin liên quan
đến một số lượng lớn các khoản mục tới mức mà kiểm toán viên không thể thu thập đầy
đủ và thích hợp các bằng chứng kiểm toán để có thể cho ý kiến về báo cáo tài chính
- Ý kiến không chấp nhận (hoặc ý kiến trái ngược)
Ý kiến này được đưa ra trong trường hợp các vấn đề không thống nhất với Giám
đốc là quan trọng hoặc liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục đến mức mà kiểm
toán viên cho rằng ý kiến chấp nhận từng phần là chưa đủ để thể hiện tính chất và mức
độ sai sót trọng yếu của báo cáo tài chính
Mỗi khi kiểm toán viên đưa ra ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần (ý
kiến chấp nhận từng phần, ý kiến từ chối hoặc ý kiến không chấp nhận) thì phải mô tả rõ
ràng trong báo cáo kiểm toán tất cả những lý do chủ yếu dẫn đến ý kiến đó và định lượng,
nếu được, những ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính Những thông tin này được ghi
trong một đoạn riêng nằm trước đoạn đưa ra ý kiến của kiểm toán viên, và có thể tham
chiếu đến một đoạn thuyết minh chi tiết hơn trong báo cáo tài chính (nếu có)
2.1.3 So sánh VSA 700 và các chuẩn mực quốc tế hiện hành
Nhìn chung, cả Chuẩn mực kiểm toán quốc tế 700 (ISA 700) và VSA 700 đều quy
định Báo cáo kiểm toán phải có các yếu tố cơ bản như đã đề cập ở phần 2.1.2 Tuy nhiên,
cách bố trí về hình thức báo cáo kiểm toán, như: các tiêu đề và các yếu tố lại có một số
điểm khác nhau giữa ISA 700 và VSA 700 (Bảng 2.1); cụ thể như sau:
38 -
Bảng 2.1: Sự khác nhau của các yếu tố trên báo cáo kiểm toán giữa ISA 700 và VSA 700
Tiêu đề của báo cáo
“Báo cáo của kiểm toán viên độc lập” “Báo cáo kiểm
toán”
Đoạn mở đầu Chỉ bao gồm đoạn mở đầu
Bao gồm đoạn mở đầu và trách nhiệm của Ban giám đốc Trách nhiệm
của Ban giám đốc
Được tách biệt thành một đoạn riêng trên báo cáo kiểm toán và được đặt tiêu đề là “Trách nhiệm của Ban giám đốc đối với báo cáo tài chính”
Gộp chung vào phần mở đầu và không đặt tiêu đề Trách nhiệm
của kiểm toán viên
- Tiêu đề: “Trách nhiệm của kiểm toán viên”
- Cụ thể và yêu cầu đầy đủ hơn trong việc
mô tả công việc của kiểm toán viên, như: giải thích cụ thể là các chuẩn mực kiểm toán quốc tế yêu cầu các kiểm toán viên tuân thủ với các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp, các thủ tục của kiểm toán viên dựa trên phán đoán của kiểm toán viên, bao gồm việc đánh giá rủi ro các sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính do gian lận hay sai sót Để
có được đánh giá này, kiểm toán viên phải xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị liên
- Tiêu đề:
“Cơ sở ý kiến”
rằng kiểm toán viên đã sử dụng phương pháp chọn mẫu và áp dụng các thử nghiệm cần thiết để kiểm tra
quan tới việc lập báo cáo tài chính để thiết kế các thủ tục kiểm toán cho phù hợp, nhưng không nhằm mục đích nêu ra ý kiến về tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát của đơn vị
Trang 23- Các loại ý kiến khác với ý kiến chấp nhận
toàn phần, như: ý kiến chấp nhận từng phần, ý kiến
từ chối hoặc ý kiến không chấp nhận được đề cập
riêng rẽ trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 705
(ISA 705) – Thay đổi ý kiến trên báo cáo kiểm
toán độc lập Không đề cập đến ý kiến tùy thuộc
vào
- Ngoài ra, các quy định về đoạn nhấn mạnh
và những đoạn về các vấn đề khác trên báo cáo
kiểm toán độc lập cũng được quy định riêng ở
chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 706 (ISA 706) –
Đoạn nhấn mạnh và các vấn đề khác trên báo cáo
kiểm toán độc lập
Bao gồm các loại
ý kiến:
• Ý kiến chấp nhận toàn phần (bao gồm luôn
cả đoạn nhấn mạnh, nếu có)
• Ý kiến chấp nhận từng phần (bao gồm cả ý kiến tùy thuộc vào)
• Ý kiến từ chối (hoặc không thể đưa ra ý kiến)
• Ý kiến không chấp nhận (hoặc ý kiến trái ngược)
2.2 Đánh giá tính hệ thống của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700
2.2.1 VSA 700 trong mối quan hệ với các chuẩn mực kiểm toán hiện hành
VSA 700 được ban hành từ năm 1999, là một trong bốn chuẩn mực kiểm toán đầu
tiên của Việt Nam Từ năm 1999 cho đến nay đã có thêm 33 chuẩn mực kiểm toán khác
40 - nhau được ban hành Do đó, xét về mặt thời gian, VSA 700 đã lạc hậu so với các chuẩn mực kiểm toán có liên quan khác; xét về mặt logic, thì các thuật ngữ trong VSA 700 chưa đúng và lập luận lại không nhất quán với các chuẩn mực kiểm toán khác ban hành sau này
Trong VSA 700 có quy định, chỉ có hai tình huống dẫn đến ý kiến kiểm toán không phải là chấp nhận toàn phần, đó là:
- Phạm vi công việc kiểm toán bị giới hạn (bao gồm: do khách hàng áp đặt, do hoàn cảnh thực tế: tài liệu kế toán không đủ, kiểm toán viên không thể thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết);
- Không nhất trí với Giám đốc đơn vị được kiểm toán về việc lựa chọn và áp dụng chuẩn mực và chế độ kế toán, hoặc sự không phù hợp của các thông tin ghi trong báo cáo tài chính hoặc thuyết minh báo cáo tài chính
Tuy nhiên, trong một số các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ban hành sau này, đã
có nhiều quy định dẫn đến ý kiến không phải là chấp nhận toàn phần, như sau:
2.2.1.1 Đối với VSA 250 “Xem xét tính tuân thủ pháp luật và các qui định trong kiểm toán báo cáo tài chính”, ban hành năm 2000
Từ đoạn 28 đến đoạn 37 trong VSA 250 có quy định về việc ý kiến kiểm toán phải như thế nào khi kiểm toán viên nghi ngờ đơn vị được kiểm toán có hành vi không tuân thủ luật pháp Theo VSA 250, nếu kiểm toán viên không thể thu thập được đầy đủ thông tin để xoá bỏ nghi ngờ về hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định, thì kiểm toán viên “phải xem xét ảnh hưởng của việc thiếu bằng chứng và phải trình bày điều đó trong báo cáo kiểm toán.” (đoạn 28, VSA 250) ; nếu vấn đề này làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính nhưng chưa được trình bày trong báo cáo tài chính theo yêu cầu của kiểm toán viên thì “ý kiến chấp nhận từng phần, hoặc ý kiến không chấp nhận” (đoạn 33, VSA 250) là hợp lý Trong VSA 700, các trường hợp ý kiến kiểm toán chưa đề cập đến những vấn đề về việc tuân thủ luật pháp
Đặc biệt, ở VSA 250, có một vấn đề lần đầu tiên được nhắc đến đó là việc công ty kiểm toán được phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán sau khi đã chấp nhận hợp đồng, mà
Trang 24- 41 -
điều này, ta không thể tìm thấy trong VSA 700 Đoạn 37 trong VSA 250 có quy định
“Khi xét thấy đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lý các hành vi,
hoặc những biểu hiện không tuân thủ pháp luật và các quy định, kể cả những hành vi
không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, thì công ty kiểm toán được phép chấm
dứt hợp đồng kiểm toán Công ty kiểm toán phải cân nhắc kỹ lưỡng và trao đổi với chuyên
gia tư vấn pháp luật trước khi đưa ra quyết định này”
2.2.1.2 Đối với VSA 240 “Gian lận và sai sót”, ban hành năm 2001
Năm 2001, sau khi VSA 240 được ban hành, ý kiến của kiểm toán viên trên báo
cáo kiểm toán lại có những quy định mà VSA 700 chưa thể hiện; cụ thể, trong đoạn 22
của VSA 240, có quy định “Nếu kiểm toán viên và công ty kiểm toán kết luận rằng có
gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính nhưng gian lận hoặc
sai sót này không được đơn vị sửa chữa hoặc không được phản ảnh đầy đủ trong báo cáo
tài chính, thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần
hoặc ý kiến không chấp nhận”, và “Trường hợp có gian lận hoặc sai sót có thể làm ảnh
hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính mặc dù đã phản ánh đầy đủ trong báo cáo tài chính
nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán vẫn phải chỉ rõ ra trong Báo cáo kiểm toán”
Và đến đoạn 26, kiểm toán viên lại được cho phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán
nếu thấy đơn vị “không có biện pháp cần thiết để xử lý đối với gian lận mà kiểm toán
viên cho là cần thiết trong hoàn cảnh cụ thể, kể cả các gian lận không ảnh hưởng trọng
yếu đến báo cáo tài chính”
2.2.1.3 Đối với VSA 560 “Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập báo
cáo tài chính” và VSA 570 “Hoạt động liên tục”
Trong các chuẩn mực kiểm toán này có quy định các trường hợp kiểm toán viên
được đưa ra ý kiến không phải là chấp nhận toàn phần mà VSA 700 không đề cập, như
sau:
42 -
- VSA 560, đoạn 17 chỉ ra rằng, trong trường hợp kiểm toán viên yêu cầu nhưng Giám đốc đơn vị được kiểm toán không chấp nhận sửa đổi báo cáo tài chính đối với sự kiện phát sinh sau niên độ, và báo cáo kiểm toán chưa được gửi đến đơn vị được kiểm toán thì “kiểm toán viên và công ty kiểm toán sẽ lập lại báo cáo kiểm toán với ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận”;
- Trong chuẩn mực về hoạt động liên tục VSA 570 quy định khi báo cáo tài chính đơn vị không trình bày đầy đủ về sự tồn tại yếu tố không chắc chắn trọng yếu thì kiểm toán viên “phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến trái ngược tuỳ theo từng trường hợp cụ thể” Còn nếu theo đánh giá của kiểm toán viên là đơn vị chắc chắn không thể tiếp tục hoạt động được nữa hay sau khi tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung, kiểm toán viên đánh giá là đơn vị sẽ không thể tiếp tục hoạt động (dù trong báo cáo tài chính đơn vị có trình bày vấn đề này hay không), kiểm toán viên “phải đưa ra ý kiến không chấp nhận (ý kiến trái ngược) nếu báo cáo tài chính vẫn được lập trên giả định hoạt động liên tục”
2.2.2 VSA 700 trong mối quan hệ với các chuẩn mực kế toán hiện hành
Trong VSA 700, có quy định kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần được trình bày trong trường hợp kiểm toán viên và công ty kiểm toán cho rằng báo cáo tài chính chỉ phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị, nếu không bị ảnh hưởng bởi yếu tố tuỳ thuộc (hoặc ngoại trừ) mà kiểm toán viên đã nêu ra trong báo cáo kiểm toán Yếu tố tuỳ thuộc là yếu tố trọng yếu nhưng không chắc chắn, như các vấn đề liên quan đến tính liên tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp hoặc các tình huống chưa rõ ràng khác Yếu tố tuỳ thuộc do kiểm toán viên nêu ra thường liên quan đến các sự kiện có thể xảy ra trong tương lai, nằm ngoài khả năng kiểm soát của đơn vị và kiểm toán viên Việc đưa ra yếu tố tuỳ thuộc cho phép kiểm toán viên hoàn thành trách nhiệm kiểm toán của mình nhưng cũng làm cho người đọc báo cáo tài chính phải lưu ý và tiếp tục theo dõi khi sự kiện có thể xảy ra
Quy định này của VSA 700 chỉ đúng khi chuẩn mực kế toán chưa quy định về các vấn đề này Sau khi Bộ tài chính ban hành Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) số 1
Trang 25- 43 -
“Chuẩn mực chung” với quy định về khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp trong
Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2002 và VAS số 18 “Các khoản
dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng” theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28 tháng
12 năm 2005, thì ý kiến chấp nhận từng phần với yếu tố tùy thuộc (ngoại trừ) không còn
phù hợp nữa vì một khi chuẩn mực kế toán đã quy định các vấn đề này thì bắt buộc doanh
nghiệp phải trình bày những vấn đề này trên báo cáo tài chính do chính doanh nghiệp
chịu trách nhiệm lập Ví dụ: trong trường hợp có nghi ngờ về khả năng này thì nhà quản
lý phải công bố đầy đủ và rõ ràng trên báo cáo tài chính và cơ sở lập báo cáo tài chính
khác không phải dồn tích; hay khi có tình huống chưa rõ ràng nào đó, nhà quản lý phải
đánh giá khả năng xảy ra tổn thất và khả năng ước tính hợp lý tổn thất đó để xem xét trình
bày cụ thể trong phần thuyết minh báo cáo tài chính của đơn vị mình Khi đó, trách nhiệm
của kiểm toán viên là xem liệu rằng doanh nghiệp có trình bày những vấn đề này trên báo
cáo tài chính theo các chuẩn mực kế toán đã đầy đủ và hợp lý hay chưa và kiểm toán viên
sẽ có nhận xét về vấn đề này trên nhận xét về toàn thể báo cáo tài chính của doanh nghiệp
2.3 Khảo sát việc vận dụng VSA 700 trong thực tế ở Việt Nam
2.3.1 Mục đích
Cuộc khảo sát của người viết nhằm:
- Tìm hiểu xem phần lớn các báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính
hiện nay của các công ty đang niêm yết có ý kiến kiểm toán gì;
- Báo cáo kiểm toán có tuân theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số
700 hay không?
2.3.2 Phương pháp thực hiện
Để tiến hành cuộc khảo sát này, người viết đã dùng phương pháp khảo sát thực tế
thông qua việc tập hợp và thống kê kết quả
44 -
2.3.2.1 Thành phần được khảo sát
Người viết tiến hành khảo sát đối với các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam Với mục đích đề ra ở trên và giới hạn phạm vi của cuộc khảo sát nên người viết chỉ chọn các công ty niêm yết trên sàn chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh,
và chọn chỉ 100 công ty bằng cách chọn ngẫu nhiên các công ty niêm yết với mã chứng khoán theo thứ tự A, B, C trên HOSE tại ngày 11 tháng 10 năm 2010, người viết chọn theo thứ tự từ công ty đầu tiên với mã cổ phiếu AAM cho đến khi có đủ 100 báo cáo tài chính đã kiểm toán của năm 2009 để khảo sát
2.3.2.2 Việc tập hợp và thống kê kết quả
Người viết đã tiến hành lấy báo cáo tài chính đã kiểm toán năm 2009 của 100 công
ty đang niêm yết trên HOSE tại ngày 11 tháng 10 năm 2010 Sau đó, sử dụng báo cáo kiểm toán của các công ty này để thống kê về loại ý kiến kiểm toán và công ty kiểm toán nào đã ban hành các báo cáo này Như vậy, trong việc khảo sát của người viết có bốn giai đoạn:
- Giai đoạn 1: Chọn 100 công ty niêm yết trên HOSE theo thứ tự mã
Trang 26
Số lượng Vấn đề dẫn đến ý kiến không phải
chấp nhận toàn phần
Công ty kiểm toán
Chấp nhận toàn
phần
ACAGroup, E&Y, AISC, VietValues, AASCN, CPA Việt Nam, CA&A, A&C, AAC, AISC, AASCS, BDO, Deloitte, UHY, DTL, PWC, AIS, AASS, Đất Việt, AVA, KPMG, ASNAF, VAE Chấp nhận toàn
phần có đoạn nhấn mạnh
9/100 - Một số thay đổi trong kế toán so
với năm trước, không trọng yếu, chỉ muốn nhấn mạnh;
- Một số vấn đề mà kiểm toán viên cho rằng không thường xuất hiện, cần người đọc báo cáo lưu ý;
- Thay đổi chính sách kế toán về
15/100 - Chưa thống nhất với Ban giám
đốc về một khoản chi phí được vốn hóa; - Chưa thống nhất với Ban giám đốc về một khoản chi phí ghi nhận không đúng kỳ kế toán;
- Giới hạn về phạm vi kiểm toán trong việc thu thập bằng chứng thích hợp cho kiểm toán;
- Vấn đề chưa chắc chắn tồn tại liên quan đến báo cáo tài chính;
- Giới hạn về phạm vi kiểm toán:
báo cáo công ty mẹ dùng để hợp nhất chưa được kiểm toán;
- Chưa thống nhất với Ban giám đốc
