Các vấn đề trong kế toán tài chính chương 11, 12 lê thị thanh huệ dịch

11.5 Kế toán cho tài sản vô hình 11.5.1 Sự ghi nhận đầu tiên của các tài sản vô hình Nếu như các lợi ích kinh tế trong tương lai được tạo ra, thì một tài sản sẽ được ghi nhận, giả định

CHƯƠNG 11

KẾ TOÁN TÀI SẢN VÔ HÌNH

11.1 Giới thiệu

11.2 Bản chất của tài sản vô hình

11.3 Phân biệt tài sản vô hình từ lợi thế thương mại

11.4 Tài sản vô hình: mua ngoài hay hình thành trong nội bộ

11.5 Kế toán tài sản vô hình

11.5.1 Ghi nhận ban đầu về tài sản vô hình

11.5.2 Đo lường tiếp theo của tài sản vô hình

11.6 Chuẩn mực kế toán của tài sản vô hình

11.6.1 Nghiên cứu và phát triển

11.6.2 Các tài sản vô hình khác

11.7 Lợi thế thương mại

11.7.1 Bản chất và đo lường của lợi thế thương mại

11.7.2 Kế toán lợi thế thương mại

11.7.3 Kế toán phụ trội khi mua

11.7.4 Các chuẩn mực kế toán về lợi thế thương mại

MỤC TIÊU VIỆC HỌC

Sau khi học xong chương này sinh viên có thể:

1 Hiểu được bản chất của tài sản vô hình;

2 Phân biệt giữa tài sản vô hình và lợi thế thương mại;

3 Phân biệt giữa tài sản mua ngoài và hình thành trong nội bộ;

4 Áp dụng các yêu cầu của AASB 138 “Tài sản vô hình” trong việc ghi nhận ban đầu và các đo lường tiếp theo của tài sản vô hình;

5 Phân biệt giữa nghiên cứu và phát triển;

6 Mô tả các phương pháp thay thế của kế toán nghiên cứu và phát triển;

7 Áp dụng các yêu cầu của AASB 138 “Tài sản vô hình” đối với Chi phí nghiên cứu và phát triển;

8 Mô tả các phương pháp thay thế được gợi ý cho kế toán Lợi thế thương mại;

9 Giải thích bản chất của phụ trội khi mua và các phương pháp thay thế về kế toán cho

nó, và

10 Áp dụng các yêu cầu của AASB 3 “Liên minh doanh nghiệp”, AASB 136 “Hư hỏng của tài sản” và AASB 138 “Tài sản vô hình” cho kế toán Lợi thế thương mại

11.1 Giới thiệu

Kế toán cho tài sản vô hình là một vấn đề gây tranh cãi trong báo cáo tài chính Các vấn

đề cơ bản là liệu các tài sản vô hình có là tài sản và nếu có thì phương pháp thích hợp của

kế toán khi ghi nhận ban đầu và các đo lường tiếp theo Chương này sẽ xem xét các vấn

đề này

11.2 Bản chất của tài sản vô hình

Trong một báo cáo tài chính, tài sản thì thường được phân loại là ngắn hạn hay dài hạn Tài sản ngắn hạn là các tài sản mà được mong đợi cung cấp các lợi ích kinh tế trong vòng

12 tháng hoặc trong một chu kỳ sản xuất kinh doanh nếu như lớn hơn, trong khi tài sản dài hạn là các tài sản mà không thỏa mãn các điều kiện phân loại của tài sản ngắn hạn Tài sản dài hạn thì thỉnh thoảng được phân loại dựa vào hình thái vật chất Tài sản cố định hữu hình là những tài sản có hình thái vật chất cụ thể như là nhà cửa, đất đai và thiết bị Tài sản cố định vô hình là những tài sản không có hình thái vật chất cụ thể như là bằng sáng chế, bản quyền tác giả, nhãn hiệu thương mại, nhãn hiệu, kinh doanh nhượng quyền thương mại, bản quyền Chúng có thể được phân loại với tài sản dài hạn và các khoản phải thu dài hạn trên cơ sở rằng tài sản vô hình là tài sản phi tiền tệ Thuật ngữ “Tài sản dài hạn” được định nghĩa trong Chuẩn mực kế toán Úc (AASB 138) như sau: “một tài sản

vô hình là một tài sản phi tiền tệ không có hình thái vật chất cụ thể có thể xác định được” (Đoạn 8) AASB 138 liên hệ ba nhân tố cần thiết cho sự tồn tại của một tài sản vô hình Chúng có thể xác định được, có sự kiểm soát và có sự tồn tại của lợi ích kinh tế trong tương lai Những điều này sẽ được thảo luận ở bên dưới liên quan đến định nghĩa của tài sản trong Khung quy định

Khung quy định đã định nghĩa tài sản là “một nguồn lực được kiểm soát bởi một doanh nghiệp từ những kết quả của các sự kiện trong quá khứ và mong đợi thu được những lợi ích kinh tế trong tương lai (đoạn 49) Theo định nghĩa của Khung quy định, tài sản vô hình đủ điều kiện là tài sản khi chúng đem lại những lợi ích kinh tế trong tương lai được

kiểm soát bởi một doanh nghiệp từ những sự kiện trong quá khứ Những quyền này đối với lợi ích kinh tế trong tương lai là một phần không thể thiếu của khả năng tìm kiếm thu nhập của một doanh nghiệp Chúng được kiểm soát bởi doanh nghiệp bởi chúng thông thường được sở hữu hoặc thuộc về doanh nghiệp đang thu được các lợi ích và điều đó có nghĩa là một doanh nghiệp có thể hưởng lợi từ tài sản và từ chối hay kiểm soát sự xâm nhập của doanh nghiệp khác đối với lợi ích Những quyền này cũng tồn tại bởi vì một số giao dịch và sự kiện trong quá khứ như là mua hoặc phát triển nội bộ tài sản vô hình Yêu cầu cho sự kiểm soát và sự tồn tại của lợi ích kinh tế trong tương lai thì giống nhau cho

cả hai định nghĩa về tài sản của Khung quy định và định nghĩa của AASB 138 về tài sản

vô hình

Định nghĩa của AASB về tài sản vô hình cũng yêu cầu rằng các tài sản vô hình có thể xác định được Định nghĩa này không được sử dụng trong định nghĩa của Khung quy định về tài sản AASB 138 thảo luận tính có thể xác định được và chỉ ra rằng một tài sản được xem là có thể xác định được nếu như nó có thể tách rời (có khả năng tách rời khỏi một doanh nghiệp và được bán hoặc được chuyển giao) hoặc nếu như tài sản hình thành từ hợp đồng hay các quyền hợp pháp khác (đoạn 12) Cả hai Khung quy định hiện hành lẫn Các quy định trước đó (SAC4) xác định sự tách rời không phải là một đặc trưng thiết yếu của tài sản Vì vậy, việc thêm vào điều kiện tính tách rời trong chuẩn mực kế toán không được mong đợi có thể gia tăng những sự khác nhau lớn lao trong ghi nhận báo cáo tài chính Kết quả không thật rõ ràng là tại sao yêu cầu tính xác định được đưa vào trong AASB 138 về tài sản vô hình

Tính không nhất quán được xác định trong đoạn trước mang lại một số dấu hiệu của việc tại sao kế toán tài sản vô hình là một chủ đề phức tạp và tranh cãi Một lý do nữa được gợi

ý bởi Lev là sự thay đổi của hoạt động doanh nghiệp Các tài sản vô hình như là nhãn hiệu, các hệ thống và quy trình doanh nghiệp đã trở nên ngày càng quan trọng hơn trong việc kiến tạo và duy trì sự thành công của một doanh nghiệp Điều này được chỉ ra bởi việc gia tăng chi tiêu của doanh nghiệp trong giá trị vô hình Bên cạnh việc gia tăng tầm quan trọng của tài sản vô hình thì có sự nhận ra rằng tài sản vô hình rất chậm chạp, điều này có nghĩa là bản thân chúng không tạo ra giá trị hoặc tạo ra sự tăng trưởng Tài sản vô hình cần sự hỗ trợ và hệ thống nâng đỡ để tạo ra giá trị Nếu không có sự hỗ trợ hiệu quả, giá trị của tài sản vô hình hao mòn rất nhanh, nhiều hơn rất nhiều so với giá trị của tài sản

vô hình Điều này được chứng minh bởi hàng triệu đô la của tài sản vô hình đã mất ở những công ty phá sản như là One-Tel, AOL Time Warner Co và Enron Các lý do cho sự gia tăng hay giảm sút nhanh trong giá trị của tài sản vô hình thì không được hiểu rõ và khó cho hệ thống kế toán để nắm giữ Bao gồm tính tách rời như là một đặc trưng cần thiết của tài sản vô hình thì trái ngược với tranh cãi của Lev rằng tài sản vô hình thì vốn

đã trì trệ và chỉ đóng góp cho giá trị của doanh nghiệp khi gắn với các hệ thống và quy trình phù hợp Các tài sản như là nhãn hiệu có thể được bán hợp pháp và vì vậy có thể

tách rời được Tuy nhiên, một khi đã bị tách rời khỏi các chu trình và hệ thống của doanh nghiệp hỗ trợ chúng, giá trị của những tài sản này có thể nhanh chóng giảm giá Trong thực tế, tìm ra sự khác nhau giữa tài sản vô hình (có thể tách rời) và cấu thành của lợi thế thương mại (không thể tách rời) thì rất khó

Trong phần tới, chúng ta sẽ phân loại giữa tài sản vô hình và lợi thế thương mại

11.3 Phân biệt tài sản vô hình với lợi thế thương mại

AASB 138 giải thích rằng các yêu cầu của tài sản vô hình có tính xác định được thì được dùng để phân loại giữa tài sản vô hình với lợi thế thương mại Các tài sản vô hình có thể xác định được bao gồm như bằng sáng chế, bản quyền tác giả, nghiên cứu và phát triển, nhãn hiệu hàng hóa, nhãn hiệu, tựa đề của tờ báo, bản quyền truyền hình và radio và kinh doanh nhượng quyền thương mại Lợi thế thương mại tạo ra những lợi ích kinh tế trong tương lai từ những tài sản mà không có khả năng xác định độc lập và được ghi nhận riêng biệt Khi một lợi thế thương mại thiếu đặc tính của tính xác định được theo yêu cầu của AASB 138 về một tài sản vô hình, thì lợi thế thương mại không phải là một tài sản vô hình Một doanh nghiệp có thể có một số lượng tài sản như là nhân viên trung thành và có năng lực, danh sách khách hàng và một hình ảnh tốt Nói chung, chúng sẽ được xem như

là lợi thế thương mại Mặc dù không xác định được, nhưng những nhân tố này làm cho giá trị cho một doanh nghiệp gia tăng liên tục lớn hơn nhiều so với tổng giá trị hợp lý của các tài sản ròng có thể xác định được Vì vậy, năng lực thu được của hầu hết các doanh nghiệp không chỉ được đóng góp một cách đơn lẻ từ những tài sản có thể xác định được

Ví dụ, một người lao động trong một doanh nghiệp thì không được xem như một tài sản

có thể xác định được và doanh nghiệp vì vậy sẽ không ghi nhận tách biệt chi phí hay giá trị khác của người lao động của nó mặc dù cho những đóng góp quý báu đối với doanh nghiệp Điều kiện có thể xác định được cho phép một sự phân biệt rõ ràng giữa tài sản vô hình và lợi thế thương mại nhưng tại sao sự phân biệt giữa lợi thế thương mại với tài sản

vô hình là quan trọng?

Một sự giải thích có thể chấp nhận được là theo quy tắc, lợi thế thương mại chỉ được ghi nhận khi nó được mua trong một giao dịch độc lập của một doanh nghiệp với doanh nghiêp khác Ngoại trừ trong những trường hợp này, lợi thế thương mại được loại trừ khỏi tài khoản, trong khi tài sản vô hình có thể được ghi nhận không cần biết là liệu nó được mua hay phát triển trong nội bộ Sự khác nhau này trong ghi nhận kế toán chủ yếu đến từ khó khăn rất rõ ràng trong việc ước tính giá trị mà một doanh nghiệp có thể sẵn sàng để thanh toán cho lợi thế thương mại của một doanh nghiệp khác trừ phi giao dịch này đã xảy ra Kết quả là người ta cho rằng một sự đo lường đáng tin cậy của lợi thế thương mại chỉ có khi một doanh nghiệp mua từ một doanh nghiệp khác Bản chất của lợi thế thương mại và sự đo lường của nó thì được thảo luận trong phần 11.7 Trong những phần tiếp

theo, chúng ta xem xét những trường hợp khác nhau mà tài sản vô hình có thể được tạo ra hoặc được mua và phương pháp kế toán cho chúng

11.4 Tài sản vô hình: Mua hay phát triển nội bộ

Một sự phân biệt có thể phát sinh giữa các tài sản vô hình mà được mua hay được phát triển trong nội bộ của một doanh nghiệp Theo nguyên tắc, vấn đề mà một số tài sản vô hình được mua trong khi một số khác được hình thành trong nội bộ nên được ghi nhận như nhau trong kế toán

Nếu một tài sản vô hình được mua trong một giao dịch độc lập, chi phí của nó nên được ghi nhận như là một tài sản trong sổ sách chính xác giống như là một trường hợp mua một tài sản hữu hình như là nhà cửa và thiết bị Cả hai loại tài sản đều được mong đợi mang lại những lợi ích kinh tế trong tương lai hoặc chúng không sẽ không được mua Tương tự như vậy, nếu một tài sản vô hình được phát triển trong nội bộ được mong đợi mang lại những lợi ích kinh tế trong tương lai, nó cũng nên được ghi nhận như là một tài sản tại chi phí phát triển nó Ví dụ là nếu một bằng sáng chế của một sản phẩm hay một quy trình được phát triển nội bộ, các chi phí phát triển sản phẩm hay quy trình này và đăng ký bằng sáng chế này nên được ghi nhận như là tài sản Một bằng sáng chế sẽ được đăng ký chỉ khi các lợi ích kinh tế trong tương lai được mong đợi từ việc bán sản phẩm hình thành từ bằng sáng chế hoặc là việc sử dụng quy trình này Hành động đơn lẻ đăng ký bằng sáng chế không gia tăng bất kỳ lợi ích kinh tế trong tương lai nào Chỉ khi một sản phẩm hoặc quy trình mà được đăng ký bản quyền thành công thì các lợi ích sẽ mang lại cho doanh nghiệp Trường hợp này cũng khác nhau, về cơ bản, cho một doanh nghiệp ghi nhận một tài sản là nhà máy hay thiết bị tự xây dựng Nhà máy và thiết bị sẽ mang lại những lợi ích kinh tế trong tương lai chỉ khi các sản phẩm đươc sản xuất ra bởi nhà máy và thiết bị được bán có lời

11.5 Kế toán cho tài sản vô hình

11.5.1 Sự ghi nhận đầu tiên của các tài sản vô hình

Nếu như các lợi ích kinh tế trong tương lai được tạo ra, thì một tài sản sẽ được ghi nhận, giả định rằng có thể các lợi ích này sẽ được nhận và chi phí tài sản hoặc các giá trị khác

có thể được đo lường một cách tin cậy Những điều kiện ghi nhận này áp dụng bằng nhau cho cả tài sản vô hình và hữu hình Một tài sản vô hình nên, vì vậy, được ghi nhận như là một tài sản trong sổ sách, giả định rằng cả định nghĩa và điều kiện ghi nhận tài sản đều được thỏa mãn

Tuy nhiên, người ta thỉnh thoảng tranh luận rằng chi phí tài sản vô hình nên được ghi nhận như là chi phí trong thời kỳ mà chi phí phát sinh Sự ghi nhận ngay lập tức chi phí của tài sản vô hình này thì thường được giải thích dựa vào ba lý do sau:

1 Nó phù hợp với việc ghi nhận chi phí cho mục đích thuế thu nhập;

2 Chi phí không đủ đáp ứng điều kiện của việc ghi nhận tài sản; và

3 Chi phí của tài sản vô hình thì thường vô hình

Mỗi đánh giá này thì được xem xét lần lượt như sau:

1 Chi phí của một số tài sản vô hình là khoản giảm trừ cho phép cho mục đích thuế thu nhập trong thời kỳ mà chi phí này phát sinh Ví dụ là chi phí nghiên cứu có thể dẫn đến một sản phẩm hay quy trình được đăng ký sáng chế thì thường có thể được giảm trừ cho mục đích thuế trong năm mà nó phát sinh Trong khi có thể thuận lợi khi sử dụng cùng một cách ghi nhận cho cả mục đích thuế và báo cáo tài chính thì cũng có thể không thích hợp khi làm như vậy Thu nhập chịu thuế nên được tính toán khi sử dụng các quy định cụ thể trong luật thuế thu nhập Lợi nhuận kế toán nên được đo lường khi sử dụng các khái niệm và chuẩn mực kế toán Không có mong đợi rằng thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán nên bằng nhau Hơn thế nữa, việc ghi nhận chi phí ngay cho những khoản chi phí của tài sản vô hình cho mục đích kế toán có thể không, ít nhất là cho chi phí nghiên cứu và phát triển, bằng nhau với ghi nhận của thuế Để thúc đẩy việc chi tiêu cho nghiên cứu và phát triển, Chính phủ cho phép sự giảm trừ thuế cho chi phí nghiên cứu và phát triển nhiều hơn chi phi phát sinh (125%)

2 Các kế toán thỉnh thoảng gợi ý rằng ghi nhận chi phí của tài sản vô hình như là chi phí trong kỳ mà chi phí phát sinh thì được xem xét bởi vì không có sự chắc chắn về giá trị và thời gian của các lợi ích kinh tế trong tương lai từ chúng Khung quy định cung cấp rằng các tài sản nên được ghi nhận trong báo cáo tài chính khi việc nhận được các lợi ích kinh

tế trong tương lai là có thể và chi phí hay giá trị khác của tài sản có thể được đo lường một cách đáng tin cậy Trong trường hợp tài sản vô hình được mua trong một giao dịch độc lập, không có lý do gì để tin rằng khả năng nhận được các lợi ích kinh tế trong tương lai thì thấp hơn khả năng nhận được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc mua tài sản hữu hình, hoặc là việc đo lường chi phí hoặc các giá trị khác thì không đáng tin cậy hơn Tuy nhiên, trong trường hợp khi tài sản vô hình được phát triển nội bộ, có thể có sự không chắc chắn hơn về cả hai trường hợp là sự thu hồi các lợi ích kinh tế và giá trị có thể được ghi nhận như là chi phí và các giá trị khác của tài sản Mức độ cao hơn của sự không chắc chắn này có thể được sử dụng để phán xét việc cấm ghi nhận một tài sản vô hình phát triển trong nội bộ

3 Một lý do nữa trong việc ghi nhận chi phí của các chi phí tài sản vô hình là giá trị này thì thường không đáng kể Nếu như chi phí của một tài sản vô hình không đáng kể, thì việc ghi nhận vào chi phí của các chi phí này thì được xem xét Ví dụ, tổng tài sản dài hạn

và lợi nhuận báo cáo có thể bị ảnh hưởng không đáng kể bởi việc thêm vào một khoản chi phí thời kỳ $3000 để đăng ký một nhãn hiệu, nếu như tổng tài sản dài hạn là $5 triệu và

kết quả hoạt động cho thời kỳ là $1 triệu Trong trường hợp này, tổng chi phí của tài sản

vô hình này là không đáng kể và nó nên được ghi nhận là chi phí trong thời kỳ mà nó phát sinh Lưu ý rằng, tuy nhiên, chi phí đăng ký một nhãn hiệu thì thường không chắc chắn đại điện cho tổng toàn bộ chi phí phát triển của tài sản Trong nhiều trường hợp, vấn đề không chỉ là về sự không đáng kể của chi phí mà còn sự khó khăn trong việc đo lường một cách đáng tin cậy tổng chi phí của tài sản được phát triển nội bộ

Khi một tài sản tồn tại và điều kiện ghi nhận được thỏa mãn, tài sản nên được ghi nhận đầu tiên theo chi phí khi mua Kết quả là, nếu như các tài sản vô hình được mua một cách riêng biệt trong một giao dịch độc lập, chi phí mua của nó nên được ghi nhận trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp Nếu như chi phí được mua trong một quá trình mua chiếm đoạt hay sát nhập dẫn đến sự sát nhập doanh nghiệp, thì chi phí mua có thể được đo lường là tài sản vô hình theo giá trị hợp lý tại ngày mua Tương tự như vậy, nếu tài sản vô hình được phát triển nội bộ, các chi phí phát triển chúng thì trong một mức độ nào đó nếu chúng thỏa mãn điều kiện ghi nhận, cũng được ghi nhận như là tài sản trong báo cáo tài chính Trong khi hợp lý, thì quan điểm này đã thất bại khi nhận ra những khó khăn đáng

kể khi đo lường liên quan đến việc ghi nhận tài sản hình thành trong nội bộ Báo cáo thảo luận AASB “Kế toán đầu tiên cho những tài sản được hình thành trong nội bộ”, xuất bản năm 2008, đề xuất rằng chi phí của tài sản hình thành trong nội bộ chỉ có thể được đo lường một cách đáng tin cậy khi việc tạo ra những tài sản này đã được lập kế hoạch Dường như là giá trị ghi nhận cho tài sản được hình thành trong nội bộ sẽ khác với giá trị được ghi nhận cho những tài sản tương tự được mua trong một giao dịch độc lập Ví dụ

là, khi một sản phẩm hay một quy trình đã đăng ký sáng chế được phát triển nội bộ, chi phí ghi nhận sẽ là chi phí cho việc nghiên cứu và phát triển và đăng ký sáng chế Khi một bằng sáng chế được mua trong một giao dịch độc lập, chi phí ghi nhận sẽ là chi phí mua

11.5.2 Đo lường tiếp theo của các tài sản vô hình

Sau ghi nhận ban đầu của tài sản vô hình, cần phải có một chính sách cho việc ghi nhận

kế toán tiếp theo của chúng Một vấn đề là liệu mô hình đánh giá lại nên sẵn có cho việc

đo lường tài sản vô hình trong các kỳ báo cáo tiếp theo Một sự lựa chọn giữa mô hình chi phí và mô hình đánh giá lại thì đã có sẵn cho đất đai, nhà máy và thiết bị Hơn nữa, việc sẵn sàng cho sự lựa chọn này không nên là một mối bận tâm bởi vì sự đo lường đầu tiên tại giá trị hợp lý thì đã được hình thành cho tài sản vô hình được mua trong một sự sát nhập doanh nghiệp

Một vấn đề nữa là làm cách nào để ghi nhận kế toán cho việc sử dụng các lợi ích kinh tế trong tương lai được thể hiện trong tài sản vô hình Một cách tiếp cận là ghi nhận các tài sản vô hình giống như tài sản dài hạn vô hình – đó là phân bổ giá trị hao mòn của chúng trong kỳ báo cáo trên một cơ sở có hệ thống để phản ánh việc sử dụng các lợi ích kinh tế

có trong tài sản vô hình Các tiếp cận này đã thất bại trong việc ghi nhận rằng tài sản vô

hình có thể dẫn đến sự tăng trưởng nhanh hoặc suy giảm về giá trị hơn là tài sản hữu hình Bởi vì hình mẫu cho việc sử dụng các lợi ích kinh tế trong tương lai đối với tài sản vô hình thì khó xác định, cho nên việc phân bổ một cách có hệ thống có thể không là cách tiếp cận tốt nhất để ghi nhận việc sử dụng các lợi ích kinh tế trong tương lai từ tài sản vô hình

Một cách tiếp cận khác nữa là để kiểm tra sự tồn tại sự giảm giá của tài sản vào cuối mỗi thời kỳ báo cáo Nếu tài sản bị giảm giá, thì giá trị của tài sản sẽ được đo lường lại và một khoản ghi nợ sẽ được thực hiện trên báo cáo thu nhập cho giá trị được ghi giảm xuống Việc kiểm tra sự giảm giá có thể được thực hiện kết hợp với tính khấu hao một cách có hệ thống (khi mà tài sản vô hình có một đời sống có ích hữu hạn) hoặc là không tính khấu hao một cách có hệ thống (nếu tài sản vô hình có một đời sống hữu ích vô hạn)

Dựa vào các khái niệm trong Khung quy định, tài sản vô hình được mua hay phát triển nội bộ là những tài sản nếu chúng được mong đợi mang lại những lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp có thể kiểm soát được Những tài sản này nên được ghi nhận trong sổ sách, giả định rằng các điều kiện cho việc ghi nhận những tài sản này được thỏa mãn Những người chủ trương cho quan điểm này tranh luận rằng tài sản vô hình nên được ghi nhận theo cùng một cách như các tài sản khác Bất cứ gợi ý nào rằng các tài sản vô hình là đặc biệt và rằng chúng đòi hỏi một sự ghi nhận khác thì không nhất quán với quan điểm về tài sản như là lợi ích kinh tế trong tương lai Tuy nhiên, như lưu ý ở trên, Lev tranh luận rằng tài sản vô hình thì đặc biệt Sự quan trọng của chúng đối với sự thành công của doanh nghiệp và khả năng của chúng cho sự tăng trưởng hay suy giảm nhanh về giá trị là những

lý do cho việc đưa ra sự quan tâm đặc biệt đối với báo cáo tài chính của các tài sản vô hình Những điều mâu thuẫn này nhấn mạnh những sự khó khăn của kế toán đối với tài sản vô hình

11.6 Chuẩn mực kế toán đối với tài sản vô hình

Như chúng tôi đã lưu ý trong phần 11.2, các chuẩn mực kế toán đã vẽ ra một sự phân biệt giữa các tài sản vô hình có thể xác định được như là bằng sáng chế, bản quyền tác giả, nhãn hiệu hàng hóa, nhãn hiệu và chi phí nghiên cứu và phát triển với những tài sản vô hình mà không xác định được như lợi thế thương mại Trong phần này, chúng tôi khái quát và thảo luận các vấn đề liên quan đến báo cáo tài chính của tài sản vô hình dưới AASB 138 “Các tài sản vô hình”

Lịch sử của việc thực hành báo cáo tài chính của tài sản vô hình ở Úc bị ảnh hưởng của một vài nhân tố Sự phát triển của AASB 1013 “Kế toán cho lợi thế thương mại” và yêu cầu của nó đối với việc tính khấu hao lợi thế thương mại đã tạo ra một sự khích lệ cho các công ty liên quan đến sát nhập doanh nghiệp để ghi nhận càng nhiều tài sản vô hình được mua càng tốt Điều này sẽ làm giảm giá trị được ghi nhận là lợi thế thương mại Một

sự khích lệ cho phương pháp này là một niềm tin bởi các doanh nghiệp rằng các tài sản vô hình được mua sẽ không đòi hỏi tính khấu hao định kỳ Các tài sản vô hình như là nhãn hiệu hàng hóa, bản quyền truyền hình, tựa đề của tờ báo không phải là các chủ đề của yêu cầu trong AASB 1013, nhưng chúng là chủ đề của yêu cầu trong AASB 1021 “Trích khấu hao”

Một số công ty đã không chọn tính khấu hao những tài sản vô hình này Sự lựa chọn này dựa vào các tranh luận rằng những tài sản này có một đời sống vô hạn và một giá trị khấu hao là zero, bởi vì giá trị còn lại được mong đợi của chúng thì bằng ít nhất với chi phí hay giá trị sổ sách của chúng Các nhà hoạch định chuẩn mực kế toán đã phản ứng lại bằng việc phát hành Hướng dẫn kế toán AAG5 “Kế toán tài sản vô hình” (được ghi nhận phù hợp với Chuẩn mực kế toán AAS18 “Kế toán Lợi thế thương mại”) vào năm 1988 AAG5

đã liên hệ đến các yêu cầu của chuẩn mực khấu hao để tính khấu hao đối với những tài sản dài hạn có thể xác định được bằng các khoản chi phí có hệ thống trên Báo cáo thu nhập trong suốt thời gian mà những lợi ích được mong đợi tạo ra AAG5 đã được thu hồi vào tháng 5 năm 1997 Tuy nhiên, vào tháng 6 năm 1999, các nhà hoạch định chuẩn mực

kế toán đã chuẩn bị Bản giải thích kế toán 1 “Tính khấu hao các tài sản vô hình có thể xác định được”, mà một lần nữa kéo sự chú ý của các nhà biên soạn đối với yêu cầu của AASB 1021

Trước tháng 7 năm 2004, không có chuẩn mực kế toán Úc nào đặc biệt đề cập đến báo cáo tài chính của tài sản vô hình Vấn đề của AASB 138 “Tài sản vô hình”, thực hiện từ 1/1/2005, kéo theo chuẩn mực kế toán đầu tiên giải quyết vấn đề báo cáo tài chính của tài sản vô hình Những sự sửa đổi nhỏ đối với chuẩn mực đã được thực hiện, với một bản hiện tại được biên soạn vào tháng 6/2009 Các yêu cầu của AASB 138 “Tài sản vô hình” cho sự ghi nhận và đo lường đầu tiên của một tài sản vô hình được tóm tắt trong bảng 11.1

Bảng 11.1 Các yêu cầu ghi nhận ban đầu và đo lường của tài sản vô hình dưới AASB

138 “Tài sản vô hình”

Vấn đề kế toán Phương pháp hình thành tài sản vô hình

1 Ghi nhận ban

đầu

Đáp ứng định nghĩa của tài sản vô hình (đoạn 8-17) và điều kiện ghi nhận (đoạn 21-23) trong AASB

138

Thỏa mãn định nghĩa của tài sản vô hình (đoạn 8-17) và điều kiện ghi nhận (đoạn 21-23) trong AASB 138

Không tài sản vô hình nào có thể được ghi nhận khi phát sinh từ giai đoạn nghiên cứu của một dự án

Thỏa mãn điều kiện của tài sản vô hình (đoạn 8-17)

và điều kiện ghi nhận (đoạn 21-23) trong AASB 138

(đoạn 54) và đáp ứng 6 điều

kiện từ đoạn 57 Nghiêm cấm cụ thể

từ việc ghi nhận của các nhãn hiệu, tựa đề bài báo, tiêu

đề xuất bản… được phát triển nội

Đo lường theo giá gốc (đoạn 24) Chi phí được đo lường theo giá trị hợp lý tại ngày mua

Không áp dụng Được đo lường

theo giá gốc (đoạn 24) Chi phí được

đo lường bằng tổng chi phí phát sinh từ ngày mà tài sản vô hình đầu tiên đáp ứng các điều kiện ghi nhận

Mặc cho những tranh cãi trong phần 11.4, AASB 138 đánh giá định nghĩa và ghi nhận tài

sản vô hình một cách khác biệt phụ thuộc vào việc liệu tài sản vô hình thì được mua hay

phát triển nội bộ Khi một tài sản vô hình được mua (Có thể độc lập hay là một phận khi

sát nhập doanh nghiệp), những yêu cầu của đoạn 18 của AASB áp dụng như sau:

Việc ghi nhận một khoản mục là tài sản vô hình đòi hỏi một doanh nghiệp chứng minh

rằng khoản mục này thỏa mãn:

(a) Định nghĩa về một tài sản vô hình (xem đoạn 8-17); và

(b) Các điều kiện ghi nhận (xem đoạn 21-23)

Định nghĩa của một tài sản vô hình thì được thảo luận trong phần 11.2 Trong phần này

chúng ta lưu ý rằng định nghĩa của một tài sản vô hình đòi hỏi rằng tài sản đó có thể xác

định được, dưới sự kiểm soát của một doanh nghiệp và có thể tạo ra các lợi ích kinh tế

trong tương lai Trong khi sự tồn tại của các lợi ích kinh tế trong tương lai dưới sự kiểm

soát của một doanh nghiệp là một phần không thể thiếu cho bất cứ tài sản nào (Khung quy

định, đoạn 49 (a)), yêu cầu về tính có thể xác định được là duy nhất cho tài sản vô hình và

không phải là phần trong Khung quy định định nghĩa cho tài sản Lý do cho việc thêm

vào tính có thể xác định được trong định nghĩa về tài sản vô hình thì hình như để cho

phép một sự phân biệt giữa tài sản vô hình (có thể xác định được) và lợi thế thương mại (không thể xác định được)

Đoạn 21 của AASB 138 yêu cầu rằng một tài sản vô hình cần phải được ghi nhận nếu và chỉ nếu:

(a) có thể rằng các lợi ích kinh tế được mong đợi trong tương lai của tài sản sẽ chảy vào doanh nghiệp; và

(b) chi phí của tài sản có thể được đo lường một cách đáng tin cậy

Những điều kiện ghi nhận này thì tương tự chung cho tài sản trong Khung quy định Vì vậy, đối với những tài sản vô hình được mua, việc ghi nhận thì được đòi hỏi trong các trường hợp tương tự cho những tài sản khác

Tuy nhiên, cho những tài sản vô hình phát triển trong nội bộ, AASB 138 cung cấp các yêu cầu khác nhau cho việc ghi nhận AASB 138 thảo luận điều kiện ghi nhận của các tài sản

vô hình hình thành trong nội bộ bằng việc phân biệt một giai đoạn nghiên cứu và giai đoạn phát triển (đoạn 52) Cho chi phí nghiên cứu, hoặc các chi phí phát sinh từ giai đoạn nghiên cứu của một dự án, không có tài sản vô hình nào có thể được ghi nhận (đoạn 54) Điều này đã được chứng minh trong đoạn 55 dựa trên lý do rằng một doanh nghiệp không thể chứng minh được rằng chi tiêu cho giai đoạn nghiên cứu có thể tạo ra các lợi ích trong tương lai Chi phí phát sinh từ giai đoạn nghiên cứu phải được ghi nhận như là chi phí và không thể ghi nhận như là tài sản (các chi phí khác cho cùng một cách ghi nhận cũng được yêu cầu như vậy là chi phí khởi động, chi phí đào tạo, chi phí quảng cáo và chi phí

di chuyển địa điểm) Vấn đề này được thảo luận đầy đủ hơn trong phần 11.6.1 về nghiên cứu và phát triển

Đối với chi phí phát triển, hoặc chi tiêu phát sinh từ giai đoạn phát triển của một dự án, các tài sản vô hình có thể được ghi nhận khi các yêu cầu của đoạn 18 được thỏa mãn và sáu điều kiện thêm nữa được lập ra trong đoạn 57 được đáp ứng Những điều kiện này được thảo luận chi tiết trong phần 11.6.1 Bên cạnh đó, đoạn 63 của AASB 138 đặc biệt ngăn cấm việc ghi nhận của bất cứ tài sản vô hình nào phát sinh từ nội bộ như nhãn hiệu, tựa đề, quyền xuất bản, danh sách khách hàng và những khoản tương tự như vậy Trước khi có sự thực hiện của AASB 138, các chuẩn mực kế toán Úc đã cho phép việc ghi nhận các tài sản như là nhãn hiệu được phát triển trong nội bộ Những yêu cầu này của AASB

138 có nghĩa là các nhãn hiệu được phát triển bởi Tập đoàn rượu quốc tế Southcorp có thể phải thôi không được công nhận nữa khi nó là một doanh nghiệp độc lập Tuy nhiên, theo sau việc sát nhập Tập đoàn Southcorp bởi Tập đoạn Foster, những nhãn hiệu rượi tương

tự bây giờ được công nhận trong Báo cáo tài chính của Foster bởi vì chúng được mua hơn

là được phát triển trong nội bộ Khái quát lại, so sánh với những chuẩn mực kế toán Úc

trước đó, AASB 138 đã phần lớn hạn chế các trường hợp mà tài sản vô hình được phát triển trong nội bộ được ghi nhận

Đối với những tài sản vô hình được ghi nhận, đo lường đầu tiên được thể hiện trong đoạn

24 của AASB 138 quy định rằng một tài sản vô hình sẽ được đo lường đầu tiên theo giá gốc (xem Bảng 11.1) Trong khi đo lường ban đầu thì luôn luôn theo giá gốc, định nghĩa

về giá gốc thay đổi theo những hoàn cảnh khác nhau Đối với những tài sản vô hình được mua độc lập, giá gốc là giá mua tài sản, bao gồm thuế nhập khẩu, các khoản thuế và các chi phí trực tiếp liên quan đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng Đối với những tài sản vô hình được mua như là một phần của sự sát nhập doanh nghiệp, giá gốc là giá trị hợp lý tại thời điểm mua Giá trị hợp lý thì được tính một cánh đáng tin cậy nhất bởi giá thị trường niêm yết (đấu giá) trong một thị trường hoạt động Nếu không có thị trường hoạt động tồn tại, giá trị hợp lý là giá trị mà một doanh nghiệp có thể trả cho một tài sản trong một giao dịch độc lập giữa các bên có sự bằng lòng và hiểu biết Đối với những tài sản vô hình phát triển nội bộ, giá gốc là tổng chi phí phát sinh từ ngày khi mà tài sản vô hình đầu tiên đáp ứng các điều kiện ghi nhận mãi cho đến khi nó sẵn sàng cho việc sử dụng theo mục đích của nhà quản trị Các chi phí bao gồm tất cả chi tiêu mà có thể trực tiếp tính vào và cần thiết trong việc tạo ra, sản xuất và chuẩn bị cho tài sản cho mục đích sử dụng Điều này bao gồm chi phí vật liệu và dịch vụ, lương, chi phí giấy phép

và bằng sáng chế, nhưng đặc biệt trừ đi chi phí bán, chi phí hành chính và chi phí hoạt động chung khác, bất cứ các khoản lỗ hoạt động đầu tiên hoặc không hiệu quả, chi phí đào tạo nhân viên

Các yêu cầu của AASB 138 “Tài sản vô hình” cho việc đo lường tiếp theo của một tài sản

vô hình được tóm tắt trong bảng 11.2

Bảng 11.2 Quy trình đo lường tiếp theo của tài sản vô hình dưới AASB 138 “Tài sản vô hình”

Mô hình đo lường

Giá trị sổ sách Tài sản vô hình theo giá gốc trừ đi khấu

hao lũy kế và lỗ giảm giá lũy kế

Tài sản vô hình được đánh giá lại theo giá trị hợp lý trừ đi khấu hao lũy kế tiếp theo và lỗ giảm giá lũy kế tiếp theo Phương pháp này không được cho phép nếu có một thị trường hoạt động cho tài sản

Giảm giá tiếp theo Kiểm tra giảm giá theo AASB 136 Kiểm tra giảm giá phù hợp với AASB

136 Khấu hao tiếp theo Được yêu cầu nếu

hữu ích vô thời hạn có hạn ích vô hạn

AASB 138 cho phép hai phương pháp đo lường tài sản vô hình theo sau việc ghi nhận đầu tiên Mô hình giá gốc đo lường tài sản vô hình theo giá gốc trừ đi khấu hao lũy kế và bất

cứ khoản lỗ giảm giá trị lũy kế nào (đoạn 74) Mô hình đánh giá lại đo lường tài sản vô hình theo giá đánh giá lại Đây là giá trị hợp lý của tài sản vô hình tại ngày đánh giá lại trừ đi khấu hao lũy kế và bất kỳ khoản lỗ do giảm giá trị lũy kế (đoạn 75) Giá trị hợp lý được đo lường trong một thị trường hoạt động và việc đánh giá lại được thực hiện đúng quy định mà theo đó giá trị còn lại không khác một cách sai biệt với giá trị hợp lý vào cuối kỳ báo cáo Khá ít tài sản vô hình có thị trường hoạt động – các tài sản vô hình với thị trường hoạt động bao gồm giấy phép taxi, giấy phép đánh bắt cá và hạn ngạch sản xuất

Đoạn 78 của AASB 138 lưu ý rằng các thị trường hoạt động không tồn tại cho nhãn hiệu, tựa đề tờ báo, quyền xuất bản phim và âm nhạc, bằng sáng chế, tên thương mại, bởi vì những tài sản này thì độc nhất Hơn thế nữa, đoạn 72 khẳng định rằng, nếu mô hình đánh giá lại được sử dụng cho một tài sản vô hình, tất cả các tài sản cùng loại phải được đánh giá mà sử dụng cùng một mô hình này Bởi vì rất ít các tài sản vô hình có thị trường hoạt động, mô hình đánh giá lại chỉ được áp dụng trong một số ít trường hợp Thật vậy, dưới AASB 138, tất cả tài sản vô hình không thể được đánh giá lại

Dưới cả hai mô hình giá gốc và giá đánh giá lại, AASB 138 đòi hỏi rằng sự đo lường tiếp theo của các tài sản vô hình bao gồm bất kỳ khấu hao lũy kế của tài sản Tuy nhiên, AASB 138 cũng yêu cầu rằng các doanh nghiệp phân loại tài sản vô hình của chúng thành tài sản có thời gian sử dụng hữu hạn (mà phải được khấu hao trong suốt thời gian hữu ích của chúng một cách có hệ thống) và những tài sản có đời sống vô hạn (không trích khấu hao) Vì vậy, khấu hao của tài sản vô hình chỉ được thực hiện khi mà những tài sản này được cho là có thời gian sử dụng hữu hạn Yêu cầu xác định các tài sản vô hình với thời gian sử dụng vô hạn thì thay đổi rất lớn so với những tuyên bố trước đây đối với tài sản

vô hình Như chỉ ra trước đây, các nhà hoạch định chuẩn mực kế toán Úc đã thực hiện một số nỗ lực để đưa ra yêu cầu rằng tài sản vô hình cần được trích khấu hao (AAG5, Hướng dẫn kế toán 1)

Việc đánh giá thời gian sử dụng của bất cứ tài sản dài hạn đòi hỏi sự xem xét Dưới AASB 138, quyết định rằng một tài sản vô hình có một thời gian sử dụng vô hạn thì được thỏa mãn khi một đánh giá của tất cả các yếu tố có liên quan chỉ ra rằng không có giới hạn

được dự đoán trước trong suốt thời kỳ mà tài sản được mong đợi tạo ra dòng tiền thuần cho doanh nghiệp (đoạn 88) Dẫn chứng trong AASB 138 (đoạn 89-96) liên hệ đến vài nhân tố mà hạn chế đời sống hữu ích của tài sản vô hình Một trong những nhân tố này là

sự lạc hậu kỹ thuật Rất nhiều tài sản vô hình bắt nguồn từ việc ứng dụng của kỹ thuật Kỹ thuật, về bản chất, thì được cho là thay đổi rất nhanh chóng, vì vậy những tài sản vô hình bắt nguồn từ việc ứng dụng của kỹ thuật thì thường có đời sống hữu hạn Đoạn 94 của AASB 138 hạn chế đời sống của tài sản vô hình bắt nguồn từ các quyền lợi hợp đồng hay pháp lý trong suốt thời kỳ của quyền lợi theo hợp đồng hay pháp lý, trừ phi có bằng chứng cho thấy sự gia hạn của doanh nghiệp mà không có chi phí đáng kể Không chắc chắn cũng là một yếu tố nữa hạn chế đời sống hữu ích của tài sản vô hình và được thảo luận trong AASB 138

Những ví dụ minh họa từng phần của AASB xác định vài trường hợp mà giả định về đời sống hữu ích vô hạn của tài sản vô hình được ủng hộ Ví dụ 4 liên hệ đến giấy phép truyền hình tái tạo có thể được đổi mới liên tục với chi phí rất thấp Ví dụ 6 đề cập đến đường bay hàng không mua lại mà chi phí nối lại rất thấp Trong cả hai trường hợp này người ta tranh luận rằng không có hạn chế thấy trước đối với khả năng tạo ra tiền của tài sản Vì vậy, việc trích khấu hao một cách có hệ thống là không thích hợp Bất kỳ sự thay đổi thấy trước nào trong giá trị có thể được giải quyết bằng việc kiểm tra giảm giá trị Thêm vào đó, đoạn 109 của AASB 138 yêu cầu rằng việc đánh giá đời sống hữu ích vô hạn sẽ được xem xét vào cuối mỗi thời kỳ báo cáo

Các bằng chứng trong lịch sử gợi ý rằng đời sống của tài sản vô hình thì không vô hạn Các điều khoản của AASB, cho phép đời sống vô hạn của một số tài sản vô hình, được xem xét trên quan điểm rằng, đối với một số tài sản vô hình, không có khuôn mẫu có hệ thống về việc sử dụng những lợi ích kinh tế tương lai từ những tài sản này.Vì vậy, bất kỳ

sự suy giảm không được dự báo trước nào trong giá trị thì được tính toán một cách tốt nhất bằng việc kiểm tra giảm giá trị định kỳ Điểm yếu thế của tranh luận này là việc đánh giá của sự giảm giá dựa vào việc phán xét Bởi vì theo lưu ý của Lev, tài sản vô hình trở nên có giá trị hơn với sự thành công của một doanh nghiệp nhưng giá trị của chúng cũng hao mòn rất nhanh chóng Các phán xét được yêu cầu để đánh giá giá trị thu hồi của tài sản vô hình thì đặc biệt khó và chủ quan Nhận ra sự giảm sút giá trị của tài sản vô hình bằng đánh giá giảm giá trị thì thường không đúng lúc và thường theo chu kỳ trong tự nhiên Nó không đúng lúc bởi vì xu hướng thường thấy của nhà quản trị là trì hoãn thông tin xấu, và nó sẽ lặp lại bởi vì các phán xét về kết quả trong tương lai vốn rất thiết yếu đối với đánh giá giảm giá trị thì thường bị ảnh hưởng bởi biến động của thị trường hiện tại và tâm lý bầy đàn Các thời kỳ đi xuống của nền kinh tế và biến động tiêu cực của thị trường

là khi việc giảm giá trị của tài sản vô hình thường được ghi nhận

Cho những tài sản vô hình với đời sống hữu ích có thời hạn, AASB 138 yêu cầu rằng giá trị khấu hao của tài sản vô hình sẽ được phân bổ trong suốt thời gian hữu ích của tài sản một cách có hệ thống (đoạn 97) Khi kết thúc khấu hao tài sản, AASB 138 yêu cầu rằng giá trị còn lại của tài sản vô hình sẽ bằng zero trừ phi có một cam kết mua tài sản bởi bên thứ 3 hoặc tài sản được giao dịch trên một thị trường hoạt động (đoạn 100) Điều khoản này bác bỏ tranh luận rằng các tài sản vô hình gia tăng giá trị và vì vậy không trích khấu hao Lưu ý rằng, tuy nhiên, các tài sản vô hình có đời sống vô hạn thì thường gia tăng về giá trị và vì vậy chúng không phải trích khấu hao Ngoài ra nên lưu ý rằng bất kỳ sự thay đổi nào đối với đời sống hữu ích có thời hạn thì được tính toán trong tương lai như là một

sự thay đổi trong ước tính kế toán

Các đo lường tiếp theo của tài sản vô hình dưới AASB 138 thì cũng phụ thuộc vào kiểm tra sự giảm giá trị Đoạn 111 của AASB 138 chỉ ra rằng kiểm tra sự giảm giá thì được thực hiện phù hợp với yêu cầu của AASB 136 Trong khi việc thảo luận chi tiết của kiểm tra sự giảm giá không thuộc về phạm vi của chương này thì một vài điểm có thể được thảo luận liên quan đến kiểm tra sự giảm giá của tài sản vô hình Đầu tiên, các tài sản vô hình với đời sống vô hạn phải được kiểm tra cho giảm giá hàng năm Thứ hai, giá trị có thể thu hồi là số tiền lớn hơn giữa giá trị hợp lý trừ chi phí bán và giá trị sử dụng AASB

136 xác định ba cách để đo lường giá trị hợp lý (xem đoạn 25-29) Cách đo lường tốt nhất

là giá trong một thỏa thuận bán có ràng buộc pháp lý, tiếp theo là giá mà người mua sẵn lòng trả trong một thị trường hoạt động, do đó, trong việc đo lường giá trị hợp lý, mức độ chính xác phụ thuộc vào các ước tính của giá cả thị trường Tuy nhiên, sự không đáng tin cậy trong đo lường giá thị trường cho tài sản vô hình là một trong những lý do tại sao việc đánh giá lại của tài sản vô hình thì không được cho phép trong AASB 138 (trừ khi các tài sản vô hình được giao dịch trong các thị trường hoạt động)

Việc đo lường giá trị hiện tại yêu cầu một ước tính của các dòng tiền trong tương lai mà doanh nghiệp mong đợi thu được từ tài sản (đoạn 30, AASB 136) Ước tính các dòng tiền trong tương lai từ tài sản vô hình thì cực kỳ khó, đặc biệt là theo quan niệm của Lev rằng các tài sản vô hình thì không nhạy và khả năng của chúng trong việc tạo ra tiền phụ thuộc vào sự gắn chặt của chúng trong các quy trình và hệ thống doanh nghiệp Trong khi điều này có thể được thống nhất trong đo lường giá trị sử dụng của các đơn vị tạo ra tiền hơn là các tài sản vô hình riêng lẻ, vấn đề đặt ra là việc ước tính giá trị có thể thu hồi được cho mục đích kiểm tra sự giảm giá sẽ bao gồm sự phán xét rất to lớn Sự kiểm tra giảm giá của tài sản vô hình được yêu cầu bởi AASB 138 có thể đòi hỏi nhiều phán xét hơn cần thiết trong việc đánh giá lại tài sản vô hình dựa vào giá trị hợp lý được ước tính giữa các bên trong sự hiểu biết Tuy nhiên tiến trình thứ hai này không được cho phép trong AASB

138

Kế toán cho các trường hợp cụ thể của tài sản vô hình có thể xác định được thì được xem xét trong những phần dưới đây

11.6.1 Nghiên cứu và phát triển

Một số doanh nghiệp dành số tiền lớn cho các hoạt động đầu tư và phát triển và kế toán cho những hoạt động này vì vậy là một chủ đề quan trọng Khi mà nghiên cứu và phát triển được mua trong một giao dịch độc lập, việc ghi nhận kế toán thì khá rõ ràng Trong phần này chúng tôi nhấn mạnh kế toán cho những tài sản được hình thành trong nội bộ từ nghiên cứu và phát triển

Bốn lãnh vực của kế toán cho nghiên cứu và phát triển đòi hỏi sự xem xét

1 Định nghĩa nghiên cứu và phát triển

2 Ghi nhận ban đầu của nghiên cứu và phát triển

3 Đo lường tiếp theo của tài sản cho giai đoạn phát triển

4 Các công bố yêu cầu cho nghiên cứu và phát triển

Những yêu cầu cho nghiên cứu và phát triển trong AASB 138 bây giờ được thảo luận dưới mỗi đầu đề dưới đây

1 Định nghĩa nghiên cứu và phát triển

AASB 138 ghi nhận hai phạm trù – nghiên cứu và phát triển Nghiên cứu được định nghĩa

là “” một sự tìm kiếm được thực hiện ban đầu và có kế hoạch với hy vọng đạt được kiến thức và sự hiểu biết về khoa học và kỹ thuật mới” (Đoạn 8) Nghiên cứu được xem như là việc theo đuổi kiến thức mà không có bất kỳ mục đích thương mại nào Phát triển được định nghĩa là “một sự áp dụng những khám phá về nghiên cứu hoặc kiến thức khác cho một kế hoạch hoặc thiết kế cho việc sản xuất các nguyên liệu, thiết bị, sản phẩm, quy trình, hệ thống, hoặc dịch vụ mới hay đã được cải thiện về cơ bản trước khi bắt đầu sản xuất hay sử dụng cho mục đích thương mại” (đoạn 8) Phát triển được nhấn mạnh vào việc ứng dụng thương mại trước khi sản xuất Như lưu ý trước đó, AASB 138 cũng ghi nhận rằng các quy trình dẫn đến sự phát triển nội bộ của tài sản vô hình được phân loại như sau:

(a) Một giai đoạn nghiên cứu; và

(b) Một giai đoạn phát triển

2 Ghi nhận ban đầu của nghiên cứu và phát triển

Có bốn phương pháp khả thi của việc ghi nhận ban đầu chi phí nghiên cứu và phát triển

(a) Các chi phí có thể được ghi nhận như là chi phí trong giai đoạn mà chúng phát sinh: phương pháp chi phí

(b) Các chi phí có thể được ghi nhận như là chi phí trong giai đoạn mà chúng phát sinh và sau đó được khôi phục lại là tài sản nếu như các chi phí này được mong đợi mang lại các lợi ích kinh tế: phương pháp chi phí và phục hồi

(c) Một số chi phí có thể được ghi nhận như là tài sản vô hình trong khi những chi phí khác có thể được ghi nhận như là chi phí: phương pháp vốn hóa có chọn lọc

(d) Tất cả các chi phí có thể được ghi nhận như là tài sản vô hình: phương pháp vốn hóa Mỗi một phương pháp khả thi này được thảo luận lần lượt dưới đây:

Phương pháp chi phí

Trước khi chuẩn mực kế toán Úc đầu tiên về nghiên cứu và phát triển được ban hành vào năm 1983, chi phí nghiên cứu và phát triển thường được ghi nhận như là chi phí (phương pháp chi phí) trong giai đoạn mà nó được phát sinh, không cần biết là liệu các lợi ích kinh

tế trong tương lai được mong đợi nhận được trong giai đoạn đó hoặc trong tương lai Một điều tra của 200 công ty về chi phí nghiên cứu và phát triển được thực hiện trước năm

1983, đã chỉ ra rằng 94.5% đã ghi nhận các chi phí này là chi phí trong giai đoạn mà nó phát sinh Ở Mỹ, phương pháp tiếp cận này được yêu cầu bởi FASB Hai lý do được sử dụng để đánh giá việc ghi nhận liền của tất cả các chi phí nghiên cứu và phát triển là chi phí

Đầu tiên, có một mức độ cao của sự không chắc chắn về các lợi ích kinh tế trong tương lai được mong đợi đối với chi phí nghiên cứu và phát triển Tuy nhiên, thậm chí nếu một số lượng lớn các dự án nghiên cứu và phát triển thất bại, việc ghi nhận tất cả các dự án nghiên cứu và phát triển mà có khả năng thất bại – mà điều này được gợi ý bằng việc ghi nhận chi phí lập tức cho tất cả các chi phí nghiên cứu và phát triển thì khó mà đánh giá

Có một sự không chắc chắn về số tiền và thời gian của các lợi ích kinh tế trong tương lai

từ hầu hết mỗi tài sản

Thứ hai, người ta gợi ý rằng, khi một mối liên hệ trực tiếp giữa các chi phí nghiên cứu và phát triển và doanh số bán không được thiết lập, thì sẽ không thích hợp để vốn hóa chi phí nghiên cứu và phát triển Nói cách khác, khi thiếu một mối quan hệ nguyên nhân và hậu quả trực tiếp được chứng minh, chi phí nghiên cứu và phát triển sẽ không được ghi nhận

là tài sản Tuy nhiên, thất bại trong việc khám phá ra mối quan hệ to lớn giữa chi phí nghiên cứu và phát triển và các lợi ích tiếp theo không có nghĩa là mối quan hệ này không tồn tại Có lẽ rằng, các công ty sẽ không thực hiện các dự án nghiên cứu và phát triển trừ phi có một sự mong đợi hợp lý về các lợi ích kinh tế trong tương lai Vì vậy, thật là khó

để chấp nhận rằng việc ghi nhận chi phí nghiên cứu và phát triển là chi phí trong giai đoạn

mà chúng phát sinh thì nhất quán với sự trình bày về thông tin hữu ích của việc ra quyết định

Phương pháp chi phí và khôi phục lại tài sản

Một dạng khác của phương pháp chi phí là phương pháp chi phí và khôi phục lại tài sản Dưới cách tiếp cận này, các chi phí nghiên cứu và phát triển mà không đáp ứng các điều kiện ghi nhận là một tài sản có thể được ghi nhận như là chi phí lập tức Một dự án được chứng minh sau đó là có thể thương mại hóa được thì giá trị đã tiêu xài cho dự án này mà trước đó đã được ghi nhận là chi phí thì có thể được khôi phục lại là tài sản Điều này nhất quán với đoạn 43 của SAC4 , mà trước khi bị loại bỏ, đã cho phép khôi phục lại giá trị tài sản cho những chi phí đã được ghi nhận trước đó Đoạn 71 của AASB 138, tuy nhiên, không cho phép việc sử dụng phương pháp ghi nhận chi phí và khôi phục lại tài sản

Phương pháp vốn hóa có chọn lọc

Phương pháp khôi phục và chọn lọc trong kế toán của chi phí nghiên cứu và phát triển được hình thành trong nội bộ thì được yêu cầu bởi AASB 138 và Chuẩn mực kế toán Anh SSAP13 Cả hai đều đòi hỏi việc ghi nhận chi phí nghiên cứu như là chi phí trong giai đoạn phát sinh Chi phí phát triển, mặt khác, có thể được ghi nhận như là tài sản vô hình, giả định rằng chúng đáp ứng định nghĩa của tài sản vô hình (đoạn 8-17 của AASB 138), các điều kiện ghi nhận cho tài sản vô hình (đoạn 21-23 của AASB 138) và sáu điều kiện thêm nữa cụ thể trong đoạn 57 của AASB 138

Sáu điều kiện thêm nữa cần được đáp ứng như sau:

(a) Tính khả thi về kỹ thuật trong việc hoàn thành các tài sản vô hình để mà chúng sẽ được sẵn sàng cho sử dụng và bán;

(b) Mục đích của nó trong việc hoàn thành tài sản vô hình và sử dụng hay bán nó;

(c) Khả năng của nó trong việc sử dụng hay là bán tài sản vô hình

(d) Tài sản vô hình sẽ tạo ra các lợi ích kinh tế trong tương lai như thế nào Giữa các loại khác nhau, doanh nghiệp phải chứng tỏ sự tồn tại của một thị trường cho sản lượng của tài sản vô hình hoặc chính tài sản vô hình đó, hoặc nếu như nó được sử dụng nội bộ thì sự hữu ích của tài sản vô hình;

(e) Sự sẵn sàng của các nguồn lực thích hợp về kỹ thuật, tài chính hay nguồn lực khác để hoàn thành sự phát triển để sử dụng hay bán tài sản vô hình; và

(f) Khả năng của nó trong việc đo lường một cách đáng tin cậy các chi tiêu gắn với tài sản

vô hình trong suốt giai đoạn phát triển của nó

Việc tính vào chi phí tất cả các chi phí nghiên cứu và điều kiện nghiêm khắc cụ thể sẽ vốn hóa chi phí phát triển trong nội bộ thì được xem xét bởi vì sự không chắc chắn về việc nhận được các lợi ích kinh tế trong tương lai Lưu ý rằng đoạn 33 và 34 của AASB 138 cho phép việc ghi nhận chi phí nghiên cứu và phát triển được mua trong một trường hợp sát nhập doanh nghiệp khi nó đáp ứng định nghĩa của một tài sản vô hình và giá trị hợp lý của nó có thể được đo lường một cách đáng tin cậy Chi phí nghiên cứu và phát triển được mua thì không được yêu cầu một cách cụ thể để đáp ứng các lợi ích có thể trong tương lai, điều kiện ghi nhận của ghi nhận tài sản trong Khung quy định cũng như không được yêu cầu đáp ứng sáu điều kiện chỉ ra ở trên Điều này có lẽ là do giá trị hợp lý phản ánh các lợi ích kinh tế trong tương lai được mong đợi từ nghiên cứu và phát triển

Phương pháp vốn hóa

Phương pháp thứ tư là phương pháp vốn hóa, có nghĩa là vốn hóa tất cả chi phí nghiên cứu và phát triển Trong trường hợp này, người ta tranh luận rằng nghiên cứu và phát triển được thực hiện với niềm tin rằng các lợi ích sẽ được nhận trong tương lai hơn là trong giai đoạn hiện tại Chi tiêu cho nghiên cứu và phát triển mà được mong đợi mang lại lợi ích trong tương lai thì tương tự như mua một tài sản có thể giảm giá trị và cũng được mong đợi mang lại lợi ích trong tương lai

Mặc dù không có sự chắc chắn về giá trị và thời gian cho các lợi ích kinh tế trong tương lai tại thời điểm mà chi phí nghiên cứu và phát triển được phát sinh, tuy nhiên điều này là đúng cho tất cả tài sản được trích khấu hao Sự khác nhau là mức độ của sự không chắc chắn Vì vậy, theo phương pháp này, chi phí nghiên cứu và phát triển nên được tính để khấu hao trong suốt thời gian mà các lợi ích kinh tế được mong đợi nhận được Dĩ nhiên, chi phí nghiên cứu và phát triển nên được ghi nhận như là tài sản chỉ khi chúng đáp ứng điều kiện các lợi ích kinh tế trong tương lai cho việc ghi nhận tài sản trong Khung quy định

AASB 138 chấp nhận một cách tiếp cận vốn hóa có chọn lọc mà tại đó chi phí phát triển đáp ứng một cách chặt chẽ các điều kiện được vốn hóa Khi điều này xuất hiện, các tài sản vô hình hình thành từ nghiên cứu và phát triển được đo lường theo giá gốc (đoạn 24)

Sự đo lường chi phí trong bối cảnh tài sản được phát triển trong nội bộ thì được xem xét trong đoạn 65-67 của AASB 138 Chi phí là tổng các chi tiêu phát sinh từ ngày khi tài sản

vô hình đầu tiên đáp ứng tất cả các yêu cầu ghi nhận (đoạn 65) Chi phí bao gồm “tất cả các chi phí trực tiếp cần thiết cho việc tạo ra, sản xuất và chuẩn bị cho tài sản có thể được thực hiện theo mục tiêu của quản trị” (đoạn 65) Các ví dụ của những chi phí này bao gồm chi phí tiêu thụ nguyên liệu và dịch vụ, chi phí nhân viên phát sinh từ việc tạo ra tài sản

vô hình và khấu hao của bằng sáng chế và giấy phép được sử dụng để hình thành tài sản

vô hình Các ví dụ của các chi phí không được ghi nhận trong tài sản vô hình bao gồm chi

phí bán, hành chính và chi tiêu cố định chung, đào tạo nhân viên và những khoản lỗ hoạt động ban đầu (đoạn 67)

3 Đo lường tiếp theo của chi phí nghiên cứu và phát triển

Nếu như chi phí phát triển được ghi nhận như là tài sản vô hình, vấn đề tiếp theo là làm cách nào để đo lường tài sản này sau khi ghi nhận ban đầu Nhất quán với việc ghi nhận những tài sản vô hình khác, AASB 138 yêu cầu các tài sản vô hình trong giai đoạn phát triển được đo lường tiếp tục bằng sử dụng cả hai mô hình chi phí và đánh giá lại Tuy nhiên, việc sử dụng mô hình đánh giá lại thì được hạn chế cho những tài sản giao dịch trong một thị trường hoạt động Khi tài sản giai đoạn phát triển không được giao dịch trong một thị trường hoạt động, chỉ có mô hình chi phí được sử dụng Vì vậy, những đo lường tiếp theo của tài sản trong giai đoạn phát triển phải bằng chi phí trừ đi bất kỳ khoản hao mòn lũy kế và lỗ do sự giảm giá” (đoạn 74)

AASB 138 yêu cầu các tài sản vô hình trong giai đoạn phát triển với đời sống hữu ích hữu hạn được trích khấu hao một cách có hệ thống Tuy nhiên, AASB 138 cũng nhận ra rằng một số tài sản vô hình có thể có đời sống vô hạn Nếu ở trong trường hợp này, không cần trích khấu hao Dường như là chi phí cho giai đoạn phát triển khó có thể dẫn đến việc hình thành tài sản vô hình với thời gian sử dụng vô hạn, vì vậy giá trị khấu hao của những tài sản vô hình được hình thành từ giai đoạn phát triển sẽ được phân bổ một cách có hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của nó phù hợp với mô hình các lợi ích kinh tế trong tương lai được mong đợi Khi tính khấu hao, AASB 138 yêu cầu rằng với những tài sản mà không có một thị trường hoạt động (như là những tài sản vô hình tự phát triển), giá trị còn lại phải được giả định bằng zero

Bên cạnh đó, việc quyết định tỷ lệ khấu hao yêu cầu một sự ước tính của mô hình các lợi ích kinh tế trong tương lai Sau khi mô hình này đã được ước tính, chi phí nghiên cứu và phát triển có thể được trích khấu hao một cách có hệ thống

Việc trích khấu hao sẽ bắt đầu khi tài sản được sẵn sàng cho sử dụng (đoạn 97, AASB 138) Cùng với những tài sản được trích khấu hao khác, phương pháp trích khấu hao và thời gian sử dụng hữu ích đối với tài sản vô hình phải được xem xét lại hàng năm

Theo AASB 138 (đoạn 111), tài sản vô hình phải được kiểm tra giảm giá theo AASB 136 Các tài sản vô hình tự phát triển thì rõ ràng là đối tượng của yêu cầu này Như đã tranh luận trước đó, đo lường giá trị hợp lý và giá trị sử dụng của tài sản vô hình tự phát triển sẽ

là một thách thức lớn

4 Công bố thông tin về chi phí nghiên cứu và phát triển

Không quan tâm đến phương pháp kế toán cho chi phí nghiên cứu và phát triển, nên có

ra các kết luận thích hợp về chương trình nghiên cứu và phát triển của doanh nghiệp Ví

dụ như là có bằng chứng rằng các nhà phân tích chứng khoán đã xem xét các thông tin về nghiên cứu và phát triển là quan trọng cho các quyết định đầu tư của doanh nghiệp

Đoạn 126 của AASB 138 yêu cầu rằng công bố giá trị tổng hợp của chi phí nghiên cứu và phát triển được ghi nhận như là chi phí trong suốt kỳ hoạt động Liên quan đến tài sản vô hình tự phát triển, AASB 138 yêu cầu các công bố rộng rãi nhưng đã thất bại khi đề cập đến chi phí nghiên cứu và phát triển như là một trong những phân loại của tài sản vô hình

mà được yêu cầu phải công bố

Cho rằng các tài sản từ nghiên cứu và phát triển là một phân loại riêng biệt của tài sản vô hình, việc công bố theo yêu cầu thì rất bao quát, bao gồm:

• Công bố liệu thời gian sử dụng hữu ích là có thời hạn hay vô hạn và nếu có thời hạn, thời gian sử dụng hữu ích hay là tỷ lệ khấu hao được sử dụng;

• Công bố phương pháp trích khấu hao được sử dụng cho tài sản vô hình với đời sống hữu hạn; và

• Điều chỉnh số dư đầu kỳ và cuối kỳ của tài sản chỉ ra sự tăng lên, đánh giá lại, lỗ giảm giá và hao mòn

Các công bố dưới đây liên quan đến chi phí nghiên cứu và phát triển được trích ra từ Báo cáo hàng năm 2007-2008 của CSL Ltd, một trong những công ty sản xuất máu lớn nhất thế giới

Báo cáo thường niên 2007-2008 của CSL Limited

Lưu ý 1 – Tóm tắt các chính sách kế toán nổi bật

s(iii) Các chi phí nghiên cứu và phát triển

Các chi phí nghiên cứu được tính vào chi phí khi phát sinh Một tài sản vô hình phát sinh

từ chi phí phát triển trong một dự án nội bộ thì được ghi nhận khi Tập đoàn có thể chứng minh được tính khả thi kỹ thuật về việc hoàn thành tài sản vô hình và từ đó nó sẽ được sẵn sàng cho việc bán, dự định hoàn thành và khả năng được sử dụng hay bán tài sản, tài sản sẽ tạo ra các lợi ích kinh tế trong tương lai như thế nào, sự sẵn có của các nguồn lực

để hoàn thành giai đoạn phát triển và khả năng để đo lường một cách đáng tin cậy các chi tiêu gắn với tài sản vô hình trong suốt giai đoạn phát triển của nó Theo sau việc ghi nhận ban đầu của chi phí phát triển, mô hình giá gốc được áp dụng yêu cầu rằng tài sản được thực hiện tại chi phí trừ đi giá trị khấu hao lũy kế và lỗ giảm giá lũy kế Bất kỳ chi tiêu phát triển nào được ghi nhận sẽ được khấu hao trong suốt giai đoạn lợi ích mong đợi từ

dự án có liên quan

Lưu ý 2 – Tài sản vô hình

Báo cáo hợp nhất

2008 ($000) 2007 ($000)

Giá trị sổ sách

Tài sản trí tuệ

Khấu hao và giảm giá tài sản lũy kế

Bút toán vào sổ lại khấu hao tài sản thanh lý (48) -

Nguồn: trích từ Báo cáo thường niên 2007-2008 của CSL Ltd

Một số vấn đề phát sinh từ việc ứng dụng của AASB 138 đối với kế toán nghiên cứu và phát triển được minh họa theo ví dụ 11.1

VÍ DỤ 11.1

Plastic Recycles Ltd được thành lập vào 01/07/2009 với số vốn ban đầu là $4 triệu bằng tiền mặt Mục đích của công ty là để phát triển một doanh nghiệp tái chế chất dẻo có thể được thương mại hóa bằng cách sử dụng một mạng lưới thu hoạch dựa vào chất thải của thành phố Vào ngày 01/07/2009 công ty mua một giấy phép kỹ thuật tái chế chất thải dẻo

có hiệu quả và rẻ và chuyển chúng thành bao bì nhựa Bằng sáng chế 5 năm có thể gia hạn tốn $1 triệu, trả bằng chuyển khoản vào 01/07/2009

Vào tháng 11 năm 2009, công ty xây dựng một nhà kho nhận chất dẻo và một nhà máy chế biến tại Hallam, Victoria Chi phí đất ($400000), tòa nhà ($800000) và thiết bị ($800000) cũng được thanh toán bằng quỹ chuyển khoản Giữa tháng 7 và tháng 11 năm

2009, ban quản trị của công ty thiết lập một mạng lưới thu hoạch chất dẻo bao gồm thỏa thuận với 250 đại lý thu thập chất thải thành phố để thu hoạch và vận chuyển chất thải dẻo đến kho chất thải của Plastic Recycle Chi phí của hoạt động này là $250000, được thanh toán bằng chuyển nhượng quỹ chuyển khoản

Bắt đầu vào tháng 2 năm 2010, nhà máy tái chế được hoạt động 1/3 công suất để kiểm tra khả năng hoạt động và đánh giá chất lượng của sản lượng Các vấn đề được xác định và giải quyết trong giai đoạn này như sau:

(a) Các vấn đề với chất lượng của chất thải dẻo được thu thập từ rác thải thành phố mà đòi hỏi sự giới thiệu của kiểm soát chất lượng với chi phí tăng thêm $100000;

(b) Các vấn đề với kỹ thuật được cấp phép đòi hỏi sự phát triển thêm của các chu trình và điều chỉnh máy móc Những vấn đề này được khắc phục vào cuối tháng 4/2010 với chi phí $500000

Sử dụng sản lượng từ các hoạt động thử nghiệm thành công hiện tại, các nhà quản trị công

ty đã nỗ lực tìm người mua sản phẩm Vào tháng 10 năm 2010, một hợp đồng đã được thương lượng với Australian Packaging Industries để bán 1000000 hộp sữa nhựa một tháng Điều này tương đương với 50% sản lượng hòa vốn ước tính của nhà máy Với hợp đồng này, một kế hoạch kinh doanh tiếp tục được phát triển đã chỉ ra nhu cầu $5 triệu để phục vụ thêm cho phát triển kỹ thuật, vốn hoạt động và lỗ hoạt động đầu tiên Vào 01/06/2010, một nhóm ngân hàng liên kết đã đồng ý cho vay theo yêu cầu

Chúng ta tiếp theo áp dụng yêu cầu của AASB 138 (và các chuẩn mực kế toán thích hợp khác) để thực hiện các bút toán chung ghi nhận các giao dịch và sự kiện ở trên Nếu cần thiết, chúng ta đánh giá và giải thích các bút toán trên

Tháng 11 Nợ Chi phí phát triển $250000

Có Tiền gởi $250000 Chi phí thiết lập một mạng lưới thu thập và vận chuyển là phần của giai đoạn phát triển trong một dự án Kế hoạch của mạng lưới thu thập thì được yêu cầu trước khi sản xuất bắt đầu và thỏa mãn định nghĩa về phát triển trong đoạn 8 của AASB 138 Hoạt động này không thỏa mãn giai đoạn nghiên cứu bởi vì trọng tâm không phải là đạt được một kiến thức về kỹ thuật hay khoa học mới Bởi vì những chi phí này thuộc về giai đoạn phát triển, việc vốn hóa là tài sản vô hình thì được yêu cầu khi sáu điều kiện trong đoạn 57 của AASB 138 thỏa mãn Vào tháng 11, gần như không điều kiện nào được thỏa mãn Như là tính khả thi về kỹ thuật của quy trình (điều kiện (a)) không được thiết lập Kết quả

là những chi phí này phải được ghi nhận là chi phí

sản xuất, ban quản trị tập trung vào việc quảng bá sản phẩm Việc ký kết một hợp đồng với Australian Packaging Industries là bằng chứng cho thấy khả năng để sử dụng và bán tài sản vô hình (đoạn 57 (c)) và chỉ ra rằng tài sản vô hình sẽ tạo ra các lợi ích kinh tế có thể trong tương lai như thế nào (đoạn 57 (d)) Plastic Recyclers đã chứng minh được sự tồn tại của một thị trường, thậm chí chỉ với một sản lượng được ký kết là 50% của nhu cầu hòa vốn

Tháng 6 Không ghi nhận

Việc chuẩn bị một kế hoạch kinh doanh tiếp theo và thỏa thuận sơ bộ từ những người cho vay để cung cấp các quỹ cần thiết cho việc thực hiện kế hoạch thỏa mãn đoạn 57 (e) vốn yêu cầu các nguồn lực kỹ thuật, tài chính và khác thích hợp để hoàn thành và sử dụng tài sản vô hình Điều kiện trong đoạn 57 (f) yêu cầu rằng công ty có thể đo lường một cách đáng tin cậy chi phí gắn liền với tài sản vô hình đã được thỏa mãn từ đầu của dự án Vì vậy, người ta tranh luận rằng từ 1/06/2010, tất cả sáu điều kiện trong đoạn 57 được thỏa mãn Vì vậy, bất kỳ chi phí phát triển thêm nào phát sinh trước khi sản xuất bắt đầu có thể được vốn hóa như là một phần của tài sản nghiên cứu và phát triển

30/06 Nợ Khấu hao của bằng sáng chế $200000

Đo lường tiếp theo của tài sản vô hình, như là giấy phép, đòi hỏi một vài quyết định Đầu tiên, là tài sản được đo lường sử dụng theo mô hình chi phí hay mô hình đánh giá lại Dưới đoạn 75 của AASB 138 mô hình đánh giá lại hoàn toàn bị loại trừ trừ phi tài sản vô hình đó được giao dịch trong một thị trường hoạt động Chúng ta giả định rằng không có thị trường hoạt động cho những giấy phép như thế này và vì vậy mô hình chi phí được áp dụng Thứ hai là tài sản vô hình có một đời sống hữu hạn hay vô hạn? Thời gian của giấy phép thì rõ ràng cố định trong năm năm, vì vậy thời gian thì hữu hạn và khấu hao cần được tính để phân bổ chi phí khấu hao của tài sản vô hình trong thời gian 5 năm Giá trị khấu hao là chi phí ($1000000) trừ đi giá trị còn lại được mong đợi, mà trong trường hợp này bằng zero bởi vì tài sản không được giao dịch trong một thị trường hoạt động (đoạn

100, AASB 138) Vì vậy, chi phí khấu hao là $1000000/5 =$200000

Giả định rằng, từ ngày 1 tháng 6 năm 2010, tất cả các điều kiện cần thiết cho việc vốn hóa chi phí phát triển được thỏa mãn, có ý kiến rằng khấu hao của giấy phép sau ngày này nên được vốn hóa như là tài sản nghiên cứu và phát triển Giả định theo phương pháp khấu hao đường thẳng, 1/12 của chi phí khấu hao $200000 được vốn hóa

Ngày 30 tháng 6 Nợ Nghiên cứu và phát triển $16667

Có Khấu hao của giấy phép $16667

Trích từ Báo cáo thu nhập và Bảng cân đối kế toán của Plastic Recycles Ltd được trình bày dưới đây

Plastic Recyclers Ltd Trích từ Báo cáo thu nhập Cho năm tài chính kết thúc ngày 30/06/2010 Các chi phí

Plastic Recyclers Ltd Trích từ Báo cáo tình hình tài chính

Tại ngày 30/06/2010 Tài sản ngắn hạn

Tài sản dài hạn

Đất đai nhà cửa, nhà máy và thiết bị 2000000

Chi phí nghiên cứu và phát triển 16667

Bằng sáng chế

Nghiên cứu và phát triển có thể dẫn đến sự phát triển của các sản phẩm hay quy trình mà một bằng sáng chế được đảm bảo Một bằng sáng chế được cấp bởi Chính phủ trong khối Thịnh Vượng và cho người sở hữu những quyền độc nhất đối với một sản phẩm hay quy trình trong thời gian 16 năm Bằng sáng chế có thể không được gia hạn nhưng thời gian hợp pháp có hiệu lực của nó có thể được gia hạn hơn 16 năm bằng việc nhận được những bằng sáng chế khác từ những biến đổi nhỏ từ bằng gốc gần cuối thời gian pháp lý của nó Tuy nhiên, thời gian kinh tế của một bằng sáng chế có thể khá ngắn hơn thời gian hợp pháp của nó Ví dụ như là một sự thay đổi trong nhu cầu có thể kết thúc việc sản xuất sản phẩm được cấp bởi bằng sáng chế trước khi nó hết hạn Tương tự như vậy, sự thay đổi kỹ thuật có thể làm cho một chu trình được cấp bằng sáng chế lỗi thời trước khi nó hết hạn Nếu như một bằng sáng chế đạt được trong một giao dịch mua độc lập, AASB yêu cầu rằng nó nên được ghi nhận như là tài sản theo giá gốc Nếu một sản phẩm được cấp bằng sáng chế được phát triển trong nội bộ, dưới AASB 138 các điều khoản đã được chỉ ra ở trên cho chi phí nghiên cứu và phát triển sẽ được áp dụng Các chi phí văn phòng, đăng

ký và pháp lý liên quan đến việc đảm bảo một bằng sáng chế thì dễ được xác định và có thể được ghi nhận như là tài sản Tuy nhiên, chúng thường chỉ là một phần nhỏ của tổng chi phí của bằng sáng chế Hầu hết các chi phí là giá trị được chi ra cho nghiên cứu và phát triển cần thiết để mang sản phẩm hay quy trình ở tình trạng được cấp bằng sáng chế AASB 138 yêu cầu rằng chỉ những chi phí phát sinh trong giai đoạn phát triển có thể được ghi nhận như là tài sản và sau đó chỉ khi nếu sáu điều kiện cụ thể trong đoạn 57 được thỏa mãn Trong nhiều trường hợp, nhiều hơn là một sản phẩm được cấp bằng sáng chế phát sinh từ một dự án nghiên cứu và một phương pháp phân bổ chi phí nghiên cứu

và phát triển giữa các sản phẩm phải được tìm ra Không có giải pháp nào dường như thỏa mãn hoàn toàn

Nhãn hiệu và thương hiệu

Tên nhãn hiệu và thương hiệu như là những cái tên nổi tiếng Coca-Cola, Pepsi-Cola, Nike

và Reebok là những sản phẩm và thương hiệu khác nhau trong mắt người tiêu dùng Những nhãn hiệu và thương hiệu này có thể được bảo vệ bằng việc đăng ký chúng với các chính phủ trong khối Thịnh Vượng Hiện tại, đăng ký cho giai đoạn đầu tiên là bảy năm, với quyền tái đăng ký liên tục Kết quả là thời gian hợp pháp tiềm năng của nhãn hiệu và thương hiệu thì không có giới hạn, cho rằng chúng tiếp tục được đăng ký

Nếu một nhãn hiệu hay thương hiệu được mua, nó nên được ghi nhận như là tài sản phù hợp với AASB 138 và được đo lường ban đầu theo giá gốc AASB 138 nghiêm cấm tuyệt đối việc ghi nhận các thương hiệu được phát triển trong nội bộ là tài sản vô hình Tuy

nhiên, nhãn hiệu được phát triển trong nội bộ có thể thỏa mãn các yêu cầu ghi nhận cho tài sản vô hình phát triển trong nội bộ

Việc đo lường tiếp theo của nhãn hiệu hay thương hiệu có thể trên cơ sở giá gốc bởi vì chúng không có thị trường hoạt động Khi nhãn hiệu hay thương hiệu có thời gian hợp pháp vô thời hạn, điều này được tranh luận rằng chúng có thời gian vô hạn và dưới AASB

138, không cần phải trích khấu hao Tuy nhiên, thời gian hữu ích của tài sản vốn phụ thuộc phần lớn vào thị hiếu của người tiêu dùng thì thường ngắn hơn nhiều so với thời gian hợp pháp của nó Kết quả là, nếu như chi phí của nhãn hiệu và thương hiệu được ghi nhận là tài sản, chúng phải được trích khấu hao một cách có hệ thống trong suốt thời gian hữu ích được ước tính của chúng Dưới AASB 138, nhãn hiệu hay thương hiệu được ghi nhận như là tài sản có thể là đối tượng của kiểm tra giảm giá

Kế toán cho Thương hiệu được minh họa trong ví dụ 11.2

VÍ DỤ 11.2

Vào ngày 01/10/2008, một công ty rượu lớn của Úc là Northcorp đã mua tất cả tài sản và

nợ phải trả của Benfolds Ltd, một trong những nhà sản xuất rượu ngon nổi tiếng của Úc Như là một phần của việc mua lại, Northcorp ủy nhiệm một chuyên gia đánh giá thương hiệu rượu của Benfold Một giá trị hợp lý $5000000 được định cho các nhãn hiệu Việc mua các nhãn hiệu được ghi nhận như sau:

1/10/2008 Nợ Nhãn hiệu $5000000

Có Vốn chủ sở hữu $5000000 Vào ngày 30/09/2009, như một phần của quy trình chuẩn bị báo cáo tài chính cho Northcorp Ltd, việc ghi nhận nhãn hiệu hàng hóa theo AASB 138 được xem xét Thông tin về các nhãn hiệu rượu của Benfold nhận được và những liên quan theo AASB 138 được thảo luận dưới đây

• Tên các nhãn hiệu rượu được mua và không phải phát triển trong nội bộ Đoạn 63 của AASB 138 nghiêm cấm việc ghi nhận các nhãn hiệu phát triển trong nội bộ Tuy nhiên, bởi vì các nhãn hiệu này được mua nên chúng có thể được ghi nhận

• Không có thị trường hoạt động cho các nhãn hiệu rượu Điều này đã hoàn toàn loại

bỏ việc sử dụng mô hình đánh giá lại cho các đo lường tiếp theo của tài sản vô hình (đoạn 75, AASB 138) Mô hình chi phí phải được sử dụng Điều này có những gợi ý cho sự hủy bỏ việc trích khấu hao các nhãn hiệu mà sẽ được thảo luận dưới đây

• Thời gian của nhãn hiệu rượu Benfold thì không được xem xét là vô thời hạn Tuy nhiên, cho rằng có sự tồn tại lâu dài và mạnh mẽ của thị trường nhãn hiệu, thời

gian hữu ích là 20 năm đã được dự đoán Giả định rằng thời gian hữu ích là có thời hạn, đoạn 97 của AASB 138 yêu cầu việc trích khấu hao một cách có hệ thống của tài sản vô hình trong suốt thời gian hữu ích của tài sản Người đã thiết lập rằng không có thị trường hoạt động cho các nhãn hiệu rượu, vì vậy giá trị còn lại là zero phải được sử dụng (đoạn 100, AASB 138)

• Một sự đánh giá về giá trị có thể được thu hồi của nhãn hiệu rượu Benfolds theo AASB 136 “Giảm giá của tài sản” đã lưu ý về sự yếu kém trong phát triển giá rượu, cả trong thị trường trong nước và xuất khẩu, nhưng đã đạt đến kết luận rằng giá trị sổ sách của nhãn hiệu thì thấp hơn giá trị có thể được thu hồi Kết quả là không có sự giảm giá nào của nhãn hiệu được yêu cầu

Dựa vào những điều ở trên, các nhãn hiệu rượu ($5000000) phải được trích khấu hao trong suốt 20 năm mà không có giá trị còn lại Vì vậy, chi phí khấu hao hàng năm là

$5000000/20 = $250000 Cho năm tài chính kết thúc vào ngày 30/09/2009, định khoản chung để ghi nhận khấu hao là:

30/09/2009 Nợ Chi phí khấu hao nhãn hiệu $250000

Có Khấu hao lũy kế của nhãn hiệu $250000 Báo cào tài chính của Northcorp Ltd vào ngày 30/09/2009 như sau:

Nhãn hiệu 5000000

Khấu hao lũy kế 250000

$4750000 Vào ngày 30/09/2010, việc ghi nhận nhãn hiệu theo AASB 138 thì một lần nữa được xem xét Thông tin về nhãn hiệu rượu Benfold đạt được vào năm 2009 thì vẫn được xem xét thích hợp, ngoại trừ rằng giá rượu đã yếu hơn đáng kể từ năm 2009 và nó được dự đoán rằng giá trị có thể thu hồi được của nhãn hiệu rượu Benfold là $3000000 Không có sự thay đổi trong ước tính thời gian hữu ích của tài sản

Các định khoản chung được yêu cầu vào cuối kỳ báo cáo như sau:

30/09/2010 Nợ Chi phí khấu hao của nhãn hiệu $250000

Có Khấu hao lũy kế của nhãn hiệu $250000 Giá trị sổ sách của nhãn hiệu bây giờ là $5000000-500000= $4500000, và đã vượt quá giá trị có thể thu hồi được ước tính là $3000000 AASB 138 yêu cầu việc ghi nhận một khoản

lỗ giảm giá trên nhãn hiệu là $1500000 Định khoản chung để ghi nhận khoản lỗ giảm giá là:

30/09/2010 Nợ Lỗ giảm giá – Nhãn hiệu $1500000

Có Lỗ giảm giá lũy kế của nhãn hiệu $1500000 Báo cáo tài chính của Northcorp Ltd vào ngày 30/09/2010 thể hiện:

Nhãn hiệu 5000000

Khấu hao lũy kế 500000

Lỗ giảm giá lũy kế 1500000

$3000000 Các vấn đề liên quan đến sự giảm giá của tài sản được trích khấu hao cho những chi phí khấu hao tiếp theo được liệt kê trong chương 8

Các công bố tiếp theo liên quan đến nhãn hiệu được trích ra từ Báo cáo hàng năm năm

2008 của Foster’s Group Ltd, công ty bia rượu lớn nhất Úc

Báo cáo thường niên của Tập đoàn Foster năm 2008

Lưu ý 1 – Tóm tắt các chính sách kế toán nổi bật

Thời gian hữu ích của tài sản vô hình thì được đánh giá hữu hạn hay vô hạn Nhãn hiệu với trọng tâm chiến lược dài hạn thì có thời gian vô hạn và không trích khấu hao Trong một số trường hợp cụ thể khi mà nhãn hiệu có thời gian hữu hạn, giả trị sổ sách của các nhãn hiệu được trích khấu hao trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của chúng và chi phí

sẽ được tính vào trong báo cáo thu nhập

Các nhãn hiệu được kiểm tra về sự giảm giá khi có một dấu hiệu của sự giảm giá tồn tại,

và trong trường hợp các nhãn hiệu có thời gian vô hạn, giá trị sổ sách được kiểm tra cho

sự giảm giá như là một phần kiểm tra hàng năm của các đơn vị tạo ra tiền Thời gian hữu ích cũng được kiểm tra trên cơ sở hàng năm và các điều chỉnh

Các chi phí phát sinh trong giai đoạn phát triển, duy trì và nâng cao các nhãn hiệu thì được xóa ra khỏi báo cáo thu nhập trong năm mà nó phát sinh

Lưu ý 17 – Tài sản vô hình

Các điều chỉnh về giá trị sổ sách của tài sản vô hình tại đầu kỳ và cuối kỳ của năm hiện tại

và trước đó được cho như sau:

Úc, Châu Á

và Pacific BCS

Tổng cộng

2008 ($m)

2007 ($m)

2008 ($m)

2007 ($m)

2008 ($m)

2007 ($m)

2008 ($m)

2007 ($m)

2008 ($m)

2007 ($m)

Các nhãn hiệu có thời gian vô hạn

Các nhãn hiệu với giá trị sổ sách là $1314.6 triệu (2007: $1445.0 triệu) được xem xét bởi

vì chúng có thời gian sử dụng vô hạn Thời gian sử dụng vô hạn phản ánh dự định của nhà quản trị trong việc tiếp tục sản xuất hay phân phối những nhãn hiệu này để tạo ra dòng tiền ròng trong tương lai có thể dự đoán được Các xem xét lại quản trị hàng năm về các nhãn hiệu vô thời hạn đã không xác dịnh bất kỳ nhân tố nào có thể hạn chế một cách đáng

kể vị trí của nhãn hiệu trong thị trường (như là hợp đồng, khách hàng…) Việc xem xét lại cung cấp hàng năm của nho cũng chứng tỏ được khả năng để sản xuất và phân phối các nhãn hiệu này trong tương lai được dự đoán Tất cả các nhãn hiệu khác có thời gian hữu hạn và được trích khấu hao theo phương pháp đường thẳng trong suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính Các nhãn hiệu chìa khóa riêng biệt trong danh mục rượu là Beringer, Lindemans Penfolds, Wolf Blass và Rosemount

Nguồn: Trích từ Foster’s Group Ltd, Báo cáo thường niên 2008

Phần mềm máy tính và chi phí website

Khi phần mềm máy tính được mua, nó nên được ghi nhận như là tài sản và ghi nhận theo giá gốc Giá trị sổ sách của phần mềm máy tính nên sau đó được khấu hao trong suốt thời gian hữu ích của nó phù hợp với AASB 138 Việc ghi nhận đối với phần mềm máy tính được phát triển trong nội bộ thì gây tranh luận và không chắc chắn Theo AASB 138, việc ghi nhận phần mềm máy tính được phát triển trong nội bộ như là tài sản vô hình thì không

bị cấm Tuy nhiên, các chi phí liên quan đến giai đoạn nghiên cứu khi phát triển phần mềm phải được ghi nhận là chi phí Các chi phí liên quan đến giai đoạn phát triển của sự phát triển phần mềm có thể được vốn hóa thành tài sản vô hình giả định rằng sáu điều kiện được liệt kê trong đoạn 57 của AASB 138 được đáp ứng Giả định rằng phần mềm máy tính có thời gian hữu hạn, AASB 138 đề xuất rằng nó sẽ được khấu hao theo thời gian hữu ích Hơn thế nữa, giá trị sổ sách của bất kỳ phần mềm máy tính nào được vốn hóa cũng là đối tượng kiểm tra sự giảm giá

Những vấn đề tương tự cho những nội dung trong kế toán phần mềm máy tính liên quan đến chi phí phát triển website của công ty và chi phí tiếp theo phát sinh để gia tăng và duy

trì chúng Cho phần mềm máy tính, chi phí website có thể phát sinh trong nội bộ bằng cách sử dụng người lao động phát triển website hay ở bên ngoài bằng việc thuê các chuyên gia Không cần quan tâm đến việc website được phát triển trong nội bộ hay bên ngoài, chi phí phát triển nó nên được ghi nhận là tài sản nếu chúng đáp ứng đủ các điều kiện được thiết lập trong AASB 138 Điều này được chấp thuận trong Bản hướng dẫn 132

“Tài sản vô hình – Chi phí Website”, được phát hàng tháng 07/2004 Đoạn 8 của Bản hướng dẫn 132 yêu cầu chi phí Website được ghi nhận là tài sản vô hình nếu chúng đáp ứng các yêu cầu trong đoạn 57 của AASB 138 Bản hướng dẫn phát biểu rằng Website được phát triển một cách độc lập và trước tiên để quảng bá tiếp thị các sản phẩm của công

ty thì không thể thỏa mãn các yêu cầu này và vì vậy không được ghi nhận là tài sản vô hình

Bảng hướng dẫn 132 xác định bốn giai đoạn của sự phát triển website:

• Giai đoạn lập kế hoạch;

• Giai đoạn phát triển ứng dụng và cơ sở hạ tầng;

• Giai đoạn phát triển đồ họa và biểu đồ;

• Giai đoạn hoạt động

Các chi phí phát sinh trong giai đoạn lập kế hoạch được xem xét tương đương như giai đoạn nghiên cứu và phải được ghi nhận là chi phí khi chúng phát sinh (đoạn 9 (a)) Các chi phí liên quan đến các giai đoạn khác có thể được ghi nhận là tài sản vô hình nếu tất cả các điều kiện của đoạn 57 trong AASB 138 được thỏa mãn

Các chi phí Website được ghi nhận là tài sản vô hình phải được đo lường tiếp theo phù hợp với AASB 138 Lưu ý rằng các Website thì thường có thời gian hữu ích ngắn do kết quả của sự thay đổi nhanh chóng về kỹ thuật (đoạn 10,18)

11.7 Lợi thế thương mại

11.7.1 Bản chất và sự đo lường lợi thế thương mại

Như đã được liệt kê trong phần 11.3, trong kế toán, thuật ngữ Lợi thế thương mại mô tả

các tài sản vô hình không thể xác định được của một doanh nghiệp Những tài sản không xác định được này bao gồm người lao động trung thành và có năng lực, danh sách khách hàng được thiết lập, các nhà cung cấp mà phụ thuộc vào việc phục vụ cho nhu cầu của doanh nghiệp, một cái tên tốt và uy tín doanh nghiệp Những tài sản này thì thường không được ghi nhận một cách riêng lẻ trong báo cáo tài chính của một doanh nghiệp

Lợi thế thương mại được đo lường cho mục đích kế toán khi có sự khác nhau giữa giá được trả cho một doanh nghiệp và giá trị hợp lý của các tài sản ròng có thể xác định được khi mua Lợi thế thương mại chỉ có thể được bán hoặc mua như là một phần trong một

doanh nghiệp tổng thể Nó không phải là một tài sản có thể được bán một cách riêng biệt Thông thường có một sự đồng ý của kế toán rằng lợi thế thương mại không nên được ghi nhận trong tài khoản kế toán trừ phi có một trường hợp mua độc lập một doanh nghiệp bởi một doanh nghiệp khác Khi một doanh nghiệp được mua bởi một doanh nghiệp khác, một phần của giá mua có thể được xác định như là khoản trả cho lợi thế thương mại Lý

do cho việc ghi nhận lợi thế thương mại là chỉ khi có một giao dịch độc lập và điều đó có nghĩa là một phương pháp đo lường tin cậy lợi thế thương mại đã có thể thực hiện được Cho mục đích kế toán, giá trị của lợi thế thương mại là giá đã thanh toán cho tài sản vô hình không thể xác định được Nếu một doanh nghiệp mà tài sản ròng có thể xác định được của nó có giá trị hợp lý là $100000 được mua với giá $120000, điều đó được giả định rằng các tài sản vô hình không thể xác định được thì cũng được mua với giá là

$20000 Những tài sản không thể xác định được này được gọi là “lợi thế thương mại” Giá đã trả cho việc mua một doanh nghiệp này bởi một doanh nghiệp khác là kết quả của việc thương lượng Trong một quy trình thương lượng dẫn đến việc bán, cả hai đối tác sẽ cùng ước tính giá trị của lợi thế thương mại trong doanh nghiệp Giá trị của lợi thế thương mại được ước tính bởi cả bên mua và bên bán thì không có ý nghĩa cho mục đích kế toán Đối với kế toán, giá trị của lợi thế thương mại chỉ đơn giản là sự khác nhau giữa giá được thanh toán khi mua một doanh nghiệp với giá trị hợp lý của tài sản ròng có thể xác định được khi mua

11.7.2 Kế toán Lợi thế thương mại

Sau khi giá trị của lợi thế thương mại được đo lường, vấn đề tiếp theo là ghi nhận kế toán như thế nào Có đa dạng các cách thực hành khác nhau, bao gồm những thứ sau đây

1 Lợi thế thương mại được xóa sổ ngay lập tức Quản trị có thể thích xóa sổ để đối lập với lợi nhuận giữ lại hoặc là dự phòng hơn là ghi nhận nó là chi phí trong báo cáo thu nhập

2 Lợi thế thương mại được ghi nhận là một tài sản và tồn tại trong báo cáo tình trạng tài chính của doanh nghiệp mà không có trích khấu hao

3 Lợi thế thương mại được ghi nhận là tài sản và thể hiện trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp mà không trích khấu hao trừ phi đến một mức độ giảm giá nào đó thì trong trường hợp này nó được ghi giảm xuống

4 Lợi thế thương mại được ghi nhận là tài sản và được trích khấu hao một cách có hệ thống

5 Lợi thế thương mại được ghi nhận như là tài sản và được trích khấu hao một cách có hệ thống Giá trị sổ sách của lợi thế thương mại là đối tượng cho kiểm tra sự giảm giá như trong trường hợp 3

6 Lợi thế thương mại không được báo cáo như là tài sản mà là một sự giảm trừ riêng biệt trong vốn cổ phần của doanh nghiệp

Hầu hết các sách mà có phần nội dung về kế toán cho lợi thế thương mại gợi ý rằng có một sự thỏa thuận chung rằng lợi thế thương mại nên được ghi nhận như là một tài sản Tuy nhiên, thỏa thuận này không phải được công nhận toàn cầu Ví dụ như là Catlett và Olson gợi ý trong Bài số 10 về Nghiên cứu Kế toán rằng lợi thế thương mại nên được xóa

sổ ngay lập tức đối với vốn cổ phần Họ đã gợi ý rằng “tài sản” không nên được báo cáo trong Báo cáo tài chính trừ phi chúng có thể được bán một cách riêng biệt Bởi vì lợi thế thương mại không được bán một cách riêng biệt nó không nên vì vậy được báo cáo trong Báo cáo tài chính như là tài sản Lợi thế thương mại, họ tranh luận rằng, không phải là một khoản thanh toán cho một tài sản có thể bán được Xóa sổ nó trong vốn chủ sở hữu đảm bảo được rằng chỉ có những tài sản có thể bán được được trình bày trong Báo cáo tài chính của doanh nghiệp và rằng vốn chủ sở hữu không bao gồm giá trị mà không thể bán được nếu như những tài sản này được đem bán một cách riêng biệt Bên cạnh đó, đề nghị của họ đảm bảo một cách nhất quán rằng cả lợi thế thương mại được mua hay phát triển trong nội bộ thì được trình bày trong báo cáo tài chính Phương pháp tiếp cận của Catlett

và Olson được ủng hộ bởi các tác giả khác

Hầu hết các tác giả về vấn đề này, tuy nhiên, đồng ý rằng giá thanh toán cho một doanh nghiệp hoạt động liên tục thì không phải cho tập hợp các tài sản mà cho các lợi ích kinh tế trong tương lai được mong đợi thu được từ những tài sản đó Kế toán phân bổ tổng giá trị mua của các tài sản nhận được để mà mỗi tài sản được thể hiện tại giá trị hợp lý của nó Bất kỳ giá trị nào mà không được phân bổ thì được gọi là “lợi thế thương mại” Nếu như giả định rằng giá trị hợp lý của một tài sản thì tương đương với giá trị hiện tại của các lợi ích kinh tế trong tương lai được mong đợi, thì lợi thế thương mại có thể được hiểu là giá trị hiện tại của các lợi ích kinh tế trong tương lai của các tài sản vô hình không xác định được Sự phiên dịch này được yêu thích hơn đối với nhiều tác giả Lợi thế thương mại vì vậy là chi phí phát sinh cho mong đợi đạt được các lợi ích kinh tế trong tương lai Nó, do

đó, nên được ghi nhận như là một tài sản trong Báo cáo tình trạng tài chính của doanh nghiệp Vì vậy, các lựa chọn 1 và 6 thì bị loại bỏ

Nếu như lợi thế thương mại được ghi nhận là tài sản, thì sau đó có nghĩa là:

1 Nó có thể được trích khấu hao hoặc không trích khấu hao;

2 Nó có thể là đối tượng cho kiểm tra giảm giá hay không

Các tranh luận cho việc có hay không cho những lựa chọn này được liệt kê dưới đây Quan điểm lợi thế thương mại là một khoản chi phí đối ứng với các lợi ích kinh tế tương lai thì nhất quán với quan điểm rằng lợi thế thương mại nên được khấu hao trong suốt giai đoạn mà các lợi ích kinh tế được mong đợi đạt được Giống như tất cả các tài sản dài hạn được khấu hao khác, giá trị và thời gian của những lợi ích kinh tế trong tương lai này không chắc chắn Do đó, quan điểm này được yêu cầu trong việc thực hiện các ước tính cần thiết để trích khấu hao lợi thế thương mại và kết quả khấu hao này thì rất chủ quan Lợi thế thương mại có thể được trích khấu hao bằng việc sử dụng bất cứ phương pháp nào được sử dụng để trích khấu hao các tài sản dài hạn khác Việc lựa chọn phương pháp được quyết định bằng mô hình tiêu thụ các lợi ích kinh tế tương lai phát sinh từ lợi thế thương mại

Có thể có tranh luận rằng khấu hao của lợi thế thương mại về cơ bản thì khó hơn những tài sản dài hạn khác Trong suốt giai đoạn mà các lợi ích của lợi thế thương mại tồn tại và khuynh hướng mà chúng được sử dụng thì chủ quan và khó khăn hơn so với việc ước tính của những tài sản dài hạn khác Do đó, bất kỳ phương pháp phân bổ có hệ thống nào cũng không phản ánh một cách thích đáng khuynh hướng chu kỳ tiêu dùng các lợi ích của lợi thế thương mại Một tranh luận yêu thích của kiểm tra sự giảm giá là nó có thể phản ánh tốt hơn bản chất không hệ thống khi tận dụng lợi thế thương mại, cũng như tính thêm các tiềm năng của các hao mòn nhanh chóng về giá trị của tài sản vô hình Một sự kiểm tra giảm giá trị thì có khả năng ghi nhận được một cách đúng lúc những khoản lỗ đáng kể trong giá trị của các tài sản như là lợi thế thương mại Ngược lại, việc kiểm tra giảm giá yêu cầu sự đo lường của giá trị có thể phục hồi của lợi thế thương mại, một sự đo lường

mà dường như ít nhất cũng chủ quan và không đáng tin cậy như là sự đo lường của lợi thế thương mại hình thành trong nội bộ Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 136 “Giảm giá của tài sản”, Chuẩn mực kế toán Mỹ SFAS số 142 “Lợi thế thương mại và những Tài sản vô hình khác” và Chuẩn mực kế toán Úc AASB 136 “Giảm giá của Tài sản” đòi hỏi việc kiểm tra giảm giá của lợi thế thương mại Những chuẩn mực kế toán này cũng ngăn cấm việc ghi nhận lợi thế thương mại hình thành trong nội bộ

11.7.3 Kế toán cho vượt mức khi mua

Trong một số trường hợp, tổng giá trị hợp lý của tài sản ròng có thể xác định thu được vượt mức chi phí thu được Trong những trường hợp này, số tiền mà tại đó tổng giá trị

hợp lý của tài sản ròng xác định vượt mức chi phí thu được giới thiệu vượt mức khi mua

hay là bất lợi thương mại Số tiền này có thể được xem như là khoản bù đắp cho người mua đối với những khoản lỗ tạm thời dự tính trong tương lai hoặc là lợi nhuận không đủ trong tương lai, hoặc là một khoản mua hời bởi vì số tiền trả cho giá trị ròng của tài sản

có thể được xác định thì thấp hơn tổng giá trị hợp lý của những tài sản này

Vài phương pháp ghi nhận khoản vượt mức khi mua đã được gợi ý Một khả năng là xem

số tiền như là khoản ghi có hoãn lại được thể hiện trong báo cáo tình hình tài chính và định kỳ được phân bổ vào thu nhập trong báo cáo thu nhập trên cơ sở hợp lý và hệ thống Trong phần 3.3.1 chúng ta lưu ý rằng một khoản ghi có hoãn lại thì không phải là nợ phải trả hay là một phần của vốn chủ sở hữu Nó chỉ đơn giản là một phần chưa dùng đến từ quy trình ghi nhận Một thủ tục kế toán mà dẫn đến việc ghi nhận khoản ghi có hoãn lại này trong báo cáo tình trạng tài chính có thể không nhất quán với Khung quy định

Việc ghi nhận liền số tiền vượt mức khi mua như là thu nhập trên báo cáo thu nhập là một khả năng khác Trong trường hợp của việc mua hời, có những lý lẽ cho việc chấp nhận cách tiếp cận này như là lợi ích nhận được tại thời điểm mua Người mua có thể lập tức bán các tài sản ròng được xác định của doanh nghiệp bị mua này với tổng giá trị lớn hơn chi phí mua Tại ngày mua, tuy nhiên, số tiền mà tại đó tổng giá trị tài sản ròng được xác

định vượt mức chi phí không được nhận ra Nó cũng không chắc chắn rằng điều kiện ghi

nhận thu nhập có thể được thỏa mãn

Tuy nhiên một khả năng khác nữa cho số tiền vượt mức khi mua này được phân bổ vào tài sản ròng được xác định để từ đó giá trị sổ sách của chúng thể hiện giá gốc đối với bên mua Điều này nhất quán với phương pháp kế toán giá phí mà theo đó tài sản được ghi nhận ban đầu theo giá gốc mua Chúng ta có thể thấy không lý do nào để thoát khỏi cơ sở

đo lường theo giá phí trong trường hợp có khoản vượt mức khi mua

Vì vậy, nếu Công ty ABC đã mua $900000 Công ty XYZ với giá trị tài sản ròng được xác định theo giá trị hợp lý là $1000000, thì sau đó giá trị hợp lý của mỗi một tài sản phi tiền

tệ được mua nên được viết xuống cho bằng chi phí mua Giả sử chúng bao gồm hàng tồn kho là $200000, nhà máy và thiết bị $400000 Và nhà cửa là $600000 Việc ghi giảm được tính toán như sau:

Tài sản phi tiền tệ Giá trị hợp lý ($000) Giá trị giảm ($000) Chi phí ($000)

$100000

11.7.4 Các chuẩn mực kế toán về lợi thế thương mại

Trước khi có xuất bản của AAS18 “Kế toán cho Lợi thế thương mại” có rất ít các hướng dẫn về kế toán cho lợi thế thương mại Một bản nháp về “Kế toán cho Lợi thế thương

mại” đã được ban hành vào tháng 5 năm 1983 Bản này đã được chỉnh sửa lại và được phát hành như là AASB18 vào tháng 3 năm 1984 Chuẩn mực này đã được tiếp tục ban hành như là AASB 1013 vào tháng 4 năm 1988 và được chỉnh sửa lại vào tháng 6 năm

1996 Cho rằng các chuẩn mực kế toán Úc được tương thích với Chuẩn mực kế toán quốc

tế vào tháng 1 năm 2005, AASB ban hành AASB 3, AASB 136 và AASB 138 vào tháng bảy năm 2004 Những chuẩn mực này thay thế các chuẩn mực tồn tại (AASB 1013) cho các kỳ báo cáo bắt đầu vào hoặc sau ngày 1 tháng 1 năm 2005

Các yêu cầu kế toán cho lợi thế thương mại vì vậy trải rộng cho ba chuẩn mực kế toán khác nhau Mỗi một chuẩn mực AASB 3 “Sát nhập doanh nghiệp”, AASB 136 “Giảm giá tài sản” và AASB 138 “Tài sản vô hình” chứa đựng một số dữ liệu có liên quan đến lợi thế thương mại Những vấn đề chính trong kế toán cho lợi thế thương mại được xem xét dưới đây

Bản chất của Lợi thế thương mại

Như đã thảo luận trong phần 11.3, AASB 138 phân biệt giữa tài sản vô hình và lợi thế thương mại Tài sản vô hình phải được xác định, trong khi lợi thế thương mại thì không

có khả năng xác định riêng biệt và ghi nhận độc lập

Ghi nhận ban đầu

Cho việc ghi nhận ban đầu , một sự khác biệt được chỉ ra giữa lợi thế thương mại được mua và lợi thế thương mại hình thành trong nội bộ Đoạn 48 của AASB 138 nghiêm cấm việc ghi nhận lợi thế thương mại được hình thành trong nội bộ Yêu cầu này thì nhất quán với đoạn 5.1.2 của chuẩn mực trước đó, AASB 1013 Việc nghiêm cấm ghi nhận lợi thế thương mại được hình thành trong nội bộ thì được đánh giá qua hai lý do trong AASB

138 Đầu tiên là, “lợi thế thương mại hình thành trong nội bộ không được ghi nhận như là tài sản bởi vì nó là một nguồn lực không thể xác định được (nó không tách biệt)” (đoạn 49) Như lưu ý trước đó, tính tách biệt là một đặc tính thiết yếu của tài sản, theo định nghĩa của Khung quy định Lý do thứ hai là việc ghi nhận lợi thế thương mại hình thành trong nội bộ không đáp ứng điều kiện ghi nhận trong AASB 138 bởi vì nó không thể

“được đo lường một cách đáng tin cậy theo giá gốc” (đoạn 49) Lưu ý rằng kiểm tra sự giảm giá của lợi thế thương mại (thảo luận dưới đây) yêu cầu một cách chính xác các phương pháp đo lường giống nhau như là yêu cầu cho sự ghi nhận của lợi thế thương mại được hình thành trong nội bộ

Điều kiện ghi nhận và đo lường đầu tiên cho lợi thế thương mại được mua được thảo luận trong AASB 3 “Sự sát nhập doanh nghiệp” Đoạn 32 yêu cầu rằng một người mua trong một thương vụ sát nhập doanh nghiệp sẽ ghi nhận lợi thế thương mại như là một tài sản

và rằng giá trị của lợi thế thương mại được tính toán ban đầu như là sự khác nhau giữa:

iii) trong một thương vụ sát nhập doanh nghiệp đạt được trong các giai đoạn (xem đoạn

41 và 42), giá trị hợp lý tại ngày mua của cổ phần được nắm giữ trước đây của bên mua trong bên bị mua

(b) giá trị ròng của các tài sản được xác định mua được tại ngày mua và các khoản nợ bảo lãnh phù hợp với chuẩn mực này

Về cơ bản, lợi thế thương mại được tính toán khi có sự vượt mức của giá tiền thanh toán khi mua đối với giá trị hợp lý của các tài sản xác định được khi mua Tuy nhiên, có một vài sự khác nhau giữa yêu cầu hiện tại và với yêu cầu của AASB 1013

Đầu tiên, AASB 3 yêu cầu nợ tiềm tàng được loại trừ ra khỏi giá trị tài sản tại giá trị hợp

lý ròng Như liệt kê trong phần 4.6.1, nợ tiềm tàng là những nghĩa vụ sẽ phát sinh trong tương lai như là kết quả của một sự kiện cụ thể xảy ra hoặc không xảy ra mà không thuộc quyền kiểm soát của doanh nghiệp Nợ tiềm tàng không thỏa mãn điều kiện ghi nhận khả năng có thể xảy ra, tuy nhiên đoạn 23 của AASB 3 chỉ ra rằng nợ tiềm tàng chỉ cần thỏa mãn điều kiện đo lường tin cậy để được ghi nhận như là nợ trong một sự sát nhập doanh nghiệp Đây là một lộ trình cho Khung quy định điều kiện ghi nhận cho nợ phải trả và cho các yêu cầu của AASB 137 “Dự phòng, Nợ tiềm tàng và Tài sản tiềm tàng” Ảnh hưởng của yêu cầu này là làm giảm giá trị của tài sản ròng được ghi nhận khi sát nhập, vì vậy gia tăng giá trị được ghi nhận như là lợi thế thương mại

Thứ hai, AASB 3 và AASB 138 cho phép một lộ trình tương tự cho tài sản vô hình – đó

là, tài sản vô hình được mua trong một thương vụ sát nhập doanh nghiệp chỉ cần thỏa mãn điều kiện đo lường tin cậy để mà được ghi nhận Trong khi điều này xem như là một lộ trình cho điều kiện ghi nhận của Khung quy định cho tài sản, đoạn 33 của AASB 138 tranh luận rằng ảnh hưởng của tính có thể xảy ra được phản ánh trong việc đo lường giá trị hợp lý của tài sản vô hình Về cơ bản, điều kiện ghi nhận khả năng xảy ra thì luôn luôn được xem thỏa mãn cho tài sản vô hình được mua trong những sự sát nhập doanh nghiệp Ảnh hưởng của yêu cầu này làm gia tăng giá trị của tài sản ròng được ghi nhận khi sát nhập, vì vậy làm giảm giá trị được ghi nhận là lợi thế thương mại

Thứ ba là việc xử lý các chi phí liên quan đến sát nhập như là phí tư vấn, pháp lý, phí kế toán và đánh giá phát sinh cho bên mua Việc xử lý trước đây là tính những khoản chi phí này vào giá thanh toán, vì vậy gia tăng lợi thế thương mại Tuy nhiên, đoạn 53 của AASB

3 yêu cầu những chi phí này được ghi nhận như là chi phí trong giai đoạn mà chúng phát sinh Ảnh hưởng của yêu cầu này là làm giảm giá trị được ghi nhận như là lợi thế thương mại

Đo lường tiếp theo

Đoạn 54 của AASB 3 chỉ ra rằng việc đo lường tiếp theo và ghi nhận kế toán cho các tài sản đạt được trong một thương vụ sát nhập doanh nghiệp nên phù hợp với các điều khoản khác được áp dụng trong các chuẩn mực kế toán Úc Đoạn B63 (a) của Áp Dụng Hướng Dẫn cùng với AASB 3 phát biểu rằng “người mua đo lường lợi thế thương mại tại giá trị được ghi nhận tại ngày sát nhập trừ đi khoản lỗ giảm giá lũy kế nào”

Ngoài việc kiểm tra sự giảm giá của lợi thế thương mại đã được thảo luận một cách rộng rãi trong AASB 136, thì có rất ít giải thích của sự tính toán tiếp theo và việc ghi nhận kế toán cho lợi thế thương mại Việc trích khấu hao lợi thế thương mại còn thích hợp không? Chuẩn mực trước đây về lợi thế thương mại, AASB 1013, yêu cầu việc trích khấu hao lợi thế thương mại sử dụng phương pháp đường thẳng theo thời hạn tối đa 20 năm Dường như là việc trích khấu hao lợi thế thương mại thì không còn được cho phép nữa, nhưng các chuẩn mực không thảo luận liệu rằng thời gian của lợi thế thương mại là vô hạn hoặc rằng tại sao việc trích khấu hao lợi thế thương mại không thích hợp Một cách tương tự, việc đánh giá lại lợi thế thương mại không còn được chấp nhận, nhưng không có sự giải thích cho điều này

AASB 136 yêu cầu lợi thế thương mại được kiểm tra cho giảm giá ít nhất hàng năm Nói chung, một tài sản bị giảm giá khi giá trị ghi sổ của tài sản vượt mức giá trị có thể thu hồi được Cho mục đích đo lường sự giảm giá của lợi thế thương mại, lợi thế thương mại phải được phân bổ cho đơn vị tạo tiền mà nó liên quan Như đã liệt kê trong phần 8.3.3, một đơn vị tạo tiền là “ một nhóm tài sản nhỏ nhất mà tạo ra dòng tiền và hoàn toàn độc lập với dòng tiền của các tài sản hoặc nhóm tài sản khác” (đoạn 6, AASB 136) Để đo lường giá trị của sự giảm giá lợi thế thương mại, cần thiết có sự đo lường sự khác nhau giữa giá trị có thể thu hồi của đơn vị tạo tiền (được định nghĩa là sự cao hơn giữa giá trị hợp lý trừ chi phí để bán và giá trị sử dụng của đơn vị tạo tiền) và giá trị hợp lý ròng của các tài sản được xác định, nợ phải trả và nợ tiềm tàng mà doanh nghiệp có thể ghi nhận nếu nó mua đơn vị tạo tiền tại ngày đó Nếu như giá trị này thấp hơn giá trị ghi sổ của lợi thế thương mại, lợi thế thương mại phải được viết xuống theo giá trị thấp hơn

Kiểm tra sự giảm giá của lợi thế thương mại vì vậy yêu cầu các ước tính của dòng tiền được mong đợi được tạo ra từ các đơn vị tạo tiền và việc quy đổi các dòng tiền này về giá trị hiện tại sử dụng tỷ lệ lãi suất phản ánh cả hai giá trị thời gian của đồng tiền (tỷ lệ không rủi ro của lãi suất thị trường hiện tại) và các rủi ro cụ thể của những tài sản này Cho rằng có sự khó khăn và phức tạp của việc đo lường giá trị có thể thu hồi của các đơn