Tổng quan về kế toán tài chính

 Môi trường kinh doanh  Giới thiệu hệ thống kế toán tài chính Việt Nam Xây dựng chính sách KT, các nguyên tắc kế toán cơ bản và các yếu tố của báo cáo tài chính  Xây dựng chính sách

Chương 1 TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN TÀI CHÍNH

TS Nguyễn Thị Kim Cúc

An Overview of Financial Accounting

2

Mục tiêu

 Hiểu được bản chất của kế toán tài chính

 Liệt kê những điểm khác biệt giữa kế toán tài chính với kế toán quản trị, kế toán thuế

 Giải thích được yêu cầu pháp lý của KTTC và ảnh hưởng của môi trường kinh doanh đến KTTC

 Mô tả hệ thống quy định về KTTC Việt Nam

 Hiểu và vận dụng được nguyên tắc xây dựng chính sách kế toán theo VAS 21, VAS 01

 Hiểu và vận dụng được các nguyên tắc kế toán cơ bản, các yếu tố của BCTC trong VAS 01

 Trình bày dòng lưu chuyển thông tin qua hệ thống

sổ kế toán nhật ký chung

3

Nội dung

Bản chất của KTTC

 Khái quát về kế toán và kế toán tài chính

 Nhu cầu thông tin đầu ra của kế toán

 Sự khác biệt giữa KTQT, KTTC và Thuế

Các yếu tố chi phối đến tổ chức KTTC trong DN

 Môi trường pháp lý.

 Môi trường kinh doanh

 Giới thiệu hệ thống kế toán tài chính Việt Nam

Xây dựng chính sách KT, các nguyên tắc kế toán cơ

bản và các yếu tố của báo cáo tài chính

 Xây dựng chính sách kế toán

 Các nguyên tắc kế toán cơ bản

 Các yếu tố của báo cáo tài chính

Sổ kế toán

 Quy định chung

 Hình thức Nhật ký chung

4

 Kế toán và KTTC Bản chất Kế toán

• Kế toán là ngôn ngữ kinh doanh

• Kế toán là một hệ thống thông tin

• Kế toán là tư liệu lịch sử

• Các quan điểm khác

– Kế toán phản ảnh thực trạng kinh tế – Kế toán là một hàng hóa

Kế toán là một hệ thống thông tin

Hệ thống Kế toán

Hoạt động kinh doanh/

Đầu tư / Tài chính

Thu thập

Dữ liệu

Xử lý Cung cấp thông tin

Thông tin đã

xử lý

Người ra quyết định

Nhu cầu thông tin

Các quyết định kinh tế

? Đáp ứng nhu cầu

thông tin

của các đối tượng

sử dụng

=> Thông tin kế toán

trình bày

trên báo cáo nào?

6

? Kết hợp chung một

bộ báo cáo: KHÔNG

THỂ (do

mục tiêu khác nhau – TN chịu thuế khác

Lợi nhuận

KT)

 Nhu cầu thông tin đầu ra của Kế toán

Đối tượng phục vụ thông tin Yêu cầu về

thông tin

Tính chất thông tin

Nhà quản lý

phải phản ảnh chi tiết tình hình kinh doanh (vd ZSP,

CL thực tế và dự toán,…)

Không công khai

Nhà đầu

tư, chủ nợ

phải phản ảnh trung thực

và hợp lý về tình hình tài chính và kết quả hoạt động (vd khả năng thanh toán, khả năng sinh lợi )

Công khai theo quyđịnh của kế toán

Cơ quan thuế

phải phản ảnh DT và CP theo quyđịnh của thuế để xác định thuế phải nộp

Công khai theo quyđịnh của Thuế

7

Sự tách biệt các thông tin kế toán đầu ra

Dữ

liệu

kinh

tế

Hệ thống kế toán

Báo cáo tài chính Báo cáo quản trị Báo cáo thuế

 Nhu cầu thông tin đầu ra của Kế toán

8

• Báo cáo tài chính

Có giá trị pháp lý về việc trình bày tình hình kinh tế, tài chính của đơn vị KT

• Báo cáo về thuế

Có giá trị pháp lý về việc trình bày nghĩa vụ thuế của DN

• Báo cáo quản trị

Không có giá trị pháp lý

Về tính pháp lý của các báo cáo

Nhận xét: có sự khác nhau về kế toán (KTTC, KTQT) và thuế trong xử lý và cung cấp thông tin

 Sự khác biệt giữa KTQT, KTTC và Thuế

Lưu ý: Sự khác biệt giữa KẾ TOÁN và THUẾ

Mặc dù số liệu kế toán là một trong những cơ

sở cho việc kê khai thuế cũng như kiểm tra

thuế, tuy nhiên giữa kế toán và thuế có

những khác biệt đáng kể trong cách xử lý vì

mỗi bên có mục tiêu và cơ sở riêng của mình.

10

Kế toán quản trị Kế toán tài chính

Người sử dụng Nội bộ: các cấp quản lý trong công ty

Nội bộ và cả bên ngoài: nhà đầu tư, chủ nợ, nhà nước, khách hàng v.v…

Ràng buộc pháp lý

Chú trọng vào cải thiện quản lý Không nhất thiết theo chuẩn thống nhất.

Phải tuân thủ chuẩn mực kế toán chung

Ảnh hưởng

Ảnh hưởng đến hành động của các lãnh đạo nội bộ

Quan hệ đối ngoại: huy động vốn, mua hàng, bán hàng, thuế

Hướng thời gian

Tương lai, kết hợp dự toán

kế hoạch cùng với báo cáo quá khứ

Qúa khứ: chỉ xem xét những hoạt động đã thực hiện

Khoảng thời gian

Linh hoạt: có thể vài giờ, có thể 10 năm

Báo cáo thường xuyên theo

kỳ quy định (quý/năm) Cấu trúc

Báo cáo

Chi tiết, phân biệt từng công đoạn/ bộ phận/ SP

Cty là 1 tổng thể thống nhất, không chia từng bộ phận

 Sự khác biệt giữa KTQT, KTTC và Thuế

Sự khác biệt giữa

-Kết quả: LNKT nhỏ hơn / lớn hơn TN chịu thuế

-Người kế toán xử lý vấn đề dựa trên bản chất (VD

lập dự phòng giảm TS, tính KH TSCĐ)

-Người làm KTTC cần am hiểu chính sách thuế

không? vì sao? (? thực tế ở DN, đặc biệt là DN nhỏ)

- Hiểu sự khác biệt về KTTC và thuế trong nhận thức khi

xử lý vấn đề.

- Hiểu biết về thuế để (1) thực hiện trách nhiệm tự quyết

toán thuế cho DN; (2) xử lý chênh lệch giữa kế toán

và thuế về thuế hoãn lại; (3) lựa chọn CSKT không

khác biệt với thuế (giảm CP nếu nó không trọng yếu).

Nhận xét:

11

 Sự khác biệt giữa KTQT, KTTC và Thuế

12

Định nghĩa: KTTC là việc thu thập, xử lý, kiểm tra, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính bằng báo cáo tài chính cho đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin của đơn vị kế toán (Luật Kế toán)

Bản chất: KTTC là sự sắp xếp, tổng hợp, phân bổ các yếu tố của hệ thống thông tin kế toán nhằm tạo ra sản phẩm là các BCTC

=> KTTC cung cấp thông tin chủ yếu cho các đối tượng ở bên ngoài (nhà đầu tư, chủ nợ), thông qua các báo cáo tài chính

YÊU CẦU ĐỐI VỚI KẾ TOÁN TÀI CHÍNH

Kế toán cung cấp thông

tin qua Báo cáo tài chính

Thông tin cần thiết:

Tình hình tài chính Tình hình kinh doanh Tình hình lưu chuyển tiền tệ Các thông tin bổ sung

Báo cáo tình hình tài chính

(Bảng cân đối kế toán)

tình hình tài chính của 1DN vào một thời điểm

BC Kết quả hoạt động

(BCKQHĐKD)

tình hình kinh doanh suốt 1 thời kỳ

BC Lưu chuyển tiền tệ

tình hình hoạt động suốt 1 thời kỳ liên quan đến tiền

Bản

Thuyết

minh

BCTC

giải

thích

1 số

thông

tin

13

Tình hình tài chính

Tài sản = Nợ phải trả + Vốn chủ sở hữu

Tài sản ngắn hạn

Tài sản dài hạn

Nợ ngắn hạn

Nợ dài hạn

Nguồn lực

Khả năng thanh toán

Minh họa

BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN Tại …… ngày 31 tháng 12 năm 201X – ĐVT: triệu đồng

Tài sản Số CN Nguồn vốn Số CN

Tài sản ngắn hạn Nợ phải trả ngắn hạn

Tiền 68 Vayvà nợ thuê TC ngắn hạn 40

Phải thu khách hàng 160 Phải trả người bán 70

Hàng tồn kho 340 Phải trả người lao động 4

Phải trả ngắn hạn khác 20

Tổng tài sản ngắn hạn 568 Tổng nợ phải trả ngắn hạn 134

Nguyên giá tài sản cố định 80 Tổng nợ phải trả dài hạn 100

Giá trị hao mòn lũy kế (8) Tổng nợ phải trả 234

Tổng tài sản 640 Tổng nguồn vốn 640

Tình hình kinh doanh

• Quy mô kinh doanh

• Khả năng tạo ra lợi nhuận của ngành

• Khả năng tạo ra lợi nhuận của DN

• Ảnh hưởng của đòn bẩy tài chính

Tình hình kinh doanh

Doanh thu thuần

GVHB

Lãi/lỗ khác

Lợi nhuận gộp

CPBH CPQL LNKD

Lãi/lỗ tài chính

Lợi nhuận kế toán trước thuế

CP thuế Lợi nhuận sau thuế

Minh họa – đvt: triệu đồng BÁO CÁO KẾT QUẢ HOẠT ĐỘNG KINH DOANH - Năm 201X

Doanh thuthuần từ bán hàng và cung cấp dịch vụ 2.400

Lợi nhuận gộp từ bán hàng và cung cấp dịch vụ 700 Chiphí bán hàng và chi phí quản lý DN 22

Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh 658

Tổng Lợi nhuận kế toán trước thuế 648 Chiphí Thuế thu nhập doanh nghiệp 12

Tình hình lưu chuyển tiền tệ

• Tình hình tạo ra tiền từ hoạt động kinh doanh

• Tình hình sử dụng/thu hồi tiền từ hoạt động

đầu tư

• Tình hình huy động/hoàn trả nguồn lực từ

chủ nợ và chủ sở hữu

Minh họa

Báo cáo lưu chuyển tiền tệ Năm 201X

Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động kinh doanh (322.000.000) Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động đầu tư (80.000.000) Lưu chuyển tiền thuần từ hoạt động tài chính 470.000.000

Lưu chuyển tiền thuần trong kỳ 68.000.000

Thông tin bổ sung

• Bản thuyết minh BCTC

– Chính sách kế toán

– Số liệu chi tiết

– Tình hình thay đổi vốn chủ sở hữu

– Các thông tin về rủi ro

 Các yếu tố chi phối đến tổ chức công tác KTTC

 Môi trường pháp lý

bảo vệ quyền lợi chính đáng cho các đối tượng sử dụng thông tin đa dạng ở bên ngoài DN, trong

đó có các cơ quan chức năng của nhà nước.

Ảnh hưởng của môi trường pháp lý

Tính tuân thủ

Khung pháp lý về kế toán:

luật kế toán, chuẩn mực

kế toán, chế độ kế toán Các luật khác liên quan đến hoạt động của DN Nội quy, quy chế của cơ quan chủ quản và của bản thân doanh nghiệp chi phối trực tiếp đến việc tổ chức công tác kế toán

22

 Các yếu tố chi phối đến tổ chức công tác KTTC

 Môi trường kinh doanh

Thỏa mãn nhu cầu thông tin cho các đối tượng sử dụng khác nhau có tính

đa dạng và

mở rộng gắn liền với phạm

vi toàn cầu

Ảnh

hưởng

của môi

trường

kinh

doanh

Chi

phối

Đặc điểm và lĩnh vực hoạt động

Quy mô và đặc điểm tổ chức công tác quản lý Khả năng phát triển và hội nhập của doanh nghiệp tác động trực tiếp để tổ chức công tác kế toán

23

 Các yếu tố chi phối đến tổ chức công tác KTTC

 Giới thiệu hệ thống KTTC Việt Nam

LUẬT KẾ TOÁN

HỆ THỐNG CHUẨN MỰC

KẾ TOÁN

CHẾ ĐỘ

KẾ TOÁN

NĐ 129/2004/NĐ-CP Quy định chi tiết

& hướng dẫn thi hành 1 số điều của Luật Kế toán áp dụng trong hđộng KD

HT tài khoản kế toán

HT báo cáo tài chính

CĐ chứng

từ KT

CĐ sổ KT

Thông tư hướng dẫn CMKT

NĐ 105/2013/NĐ-CP ngày 16/9/2013

quy định xử phạt vi phạm hành chính

trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán độc lập (hiệu lực 1/12/2013)

24

(tham khảo)

LUẬT KT

văn bản pháp lý cao

nhất về kế toán do

Quốc hội ban hành

(hiệu lực từ

01/01/2004) Luật kế

toán quy định

những vấn đề mang

tính nguyên tắc và

làm cơ sở nền tảng

để xây dựng Chuẩn

mực kế toán và

Chế độ hướng dẫn

kế toán.

VAS

quy định những nguyên tắc và phương pháp kế toán

cơ bản làm cơ sở cho việc ghi chép kế toán

và lập BCTC Các CMKT tập trung vào quá trình lập và trình bày BCTC phục vụ chủ yếu cho những người sử dụng bên ngoài DN

CĐKT DN TTư 200, QĐ 48

gồm những quy định và hướng dẫn

về kế toán trong một lĩnh vực hoặc một

số công việc cụ thể

do cơ quan quản lý nhà nước về kế toán hoặc tổ chức được

cơ quan quản lý nhà nước ủy quyền ban hành.

25

 Giới thiệu hệ thống KTTC Việt Nam

Luật Kế toán (2015) hiệu lực

Một là, sửa đổi, bổ sung Điều 7 Luật kế

toán 2003 về nguyên tắc hạch toán theo

giá trị hợp lý

cáo tài chính nhà nước.

Điều 3 Giải thích từ ngữ:

14 Giá gốc là giá trị của tài sản được

tính bao gồm chi phí mua, bốc xếp, vận chuyển, lắp ráp, chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác theo quy định của pháp luật đến khi đưa tài sản vào

trạng thái sẵn sàng sử dụng.

15 Giá trị hợp lý là giá trị được tính toán lại, xác định phù hợp với giá thị trường, có thể nhận được khi bán một tài sản hoặc chuyển nhượng một khoản nợ phải trả tại thời điểm xác định giá trị lập BCTC

MỘT SỐ ĐIỂM MỚI CỦA LUẬT

KẾ TOÁN (SỬA ĐỔI) 2015

16 Phương tiện điện tử là phương tiện

hoạt động dựa trên công nghệ điện, điện

tử, kỹ thuật số, từ tính, truyền dẫn không dây, quang học, điện từ hoặc công nghệ tương tự

Đây là một nội dung rất

mới và rất lớn nhằm đáp

ứng nhu cầu thực tế

phát triển tại Việt Nam và

phù hợp với các thông lệ

quốc tế, nội dung này sẽ

ảnh hưởng lớn tới công

tác kế toán của DN.

Như vậy, việc in ấn, lưu

trữ sổ sách, chứng từ

kế toán không còn là

gánh nặng của những

người làm công tác kế

toán và DN nữa

Điều 6 Nguyên tắc kế toán

1 Giá trị tài sản và nợ phải trả được ghi nhận ban đầu theo giá gốc Sau ghi nhận ban đầu, đối với một số

loại tài sản hoặc nợ phải trả luôn biến động theo giá trị thị trường và giá trị của chúng có thể xác định lại một cách đáng tin cậy thì được ghi nhận theo giá trị hợp lý

6 Việc lập và trình bày báo cáo tài chính phải đảm bảo phản ánh đúng bản chất của giao dịch hơn hình thức, tên gọi giao dịch

MỘT SỐ ĐIỂM MỚI CỦA LUẬT KẾ TOÁN (SỬA ĐỔI) 2015

Như vậy nội dung này đã nói rõ “chỉ những loại tài sản hoặc nợ phải trả luôn biến động theo giá trị thị trường và giá trị của chúng có thể xác định lại một cách đáng tin cậy thì được ghi nhận theo giá trị hợp lý” Chú ý không phải tất cả tài sản hoặc

nợ phải trả đều được xác định lại theo giá trị hợp

lý Nội dung này sẽ được hướng dẫn rõ tại Nghị định của Chính phủ.

Điều 7 Chuẩn mực kế toán và Chuẩn mực đạo đức

nghề nghiệp kế toán

1 Chuẩn mực kế toán gồm những quy định và phương pháp kế

toán cơ bản để lập báo cáo tài chính

2 Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán gồm những

quy định và hướng dẫn về nguyên tắc, nội dung áp dụng

các tiêu chuẩn đạo đức nghề nghiệp đối với tổ chức, cá

nhân tham gia hành nghề kế toán

3 Bộ Tài chính quy định chuẩn mực kế toán, chuẩn mực

đạo đức nghề nghiệp kế toán trên cơ sở chuẩn mực quốc

tế về kế toán phù hợp với điều kiện cụ thể của Việt Nam

MỘT SỐ ĐIỂM MỚI CỦA LUẬT KẾ TOÁN

nhiều về các hành vi cấm quan trọng:

“9 Cho thuê, cho mượn, đi thuê,

đi mượn chứng chỉ kế toán viên, giấy chứng nhận đăng ký hành nghề kế toán dưới mọi hình thức;”

“10 Lập hai hệ thống sổ kế toán tài chính trở lên hoặc cung cấp, công bố các báo cáo tài chính khác nhau của cùng một kỳ kế toán;”

MỘT SỐ ĐIỂM MỚI CỦA LUẬT KẾ TOÁN (SỬA ĐỔI) 2015

Ngăn chặn thực trạng cho thuê cho mượn,… với mục đích nâng cao chất lượng dịch vụ kế toán

Tránh tình trạng “Kế toán thuế” – (làm kế toán chỉ căn

cứ theo hóa đơn, chứng từ hợp lý, hợp lệ, không phản ánh thực tế phát sinh tại doanh nghiệp) có quy phạm điều cấm không?

TTư số: 70/2015/TT-BTC ngày 8/5/2015 –

Ban hành Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán

Điều 1 Ban hành kèm theo Ttư này CM đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán.

Điều 2 Thông tư này áp dụng đối với người có chứng chỉ hành nghề kế

toán, người có chứng chỉ kiểm toán viên, doanh nghiệp dịch vụ kế toán, doanh

nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt

Nam và các đối tượng được quy định cụ thể trong nội dung Chuẩn mực, như sau:

1 Phần A của Chuẩn mực áp dụng cho doanh nghiệp dịch vụ kế toán, doanh

nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam và

người có chứng chỉ hành nghề kế toán, chứng chỉ kiểm toán viên.

2 Phần B của Chuẩn mực áp dụng cho doanh nghiệp dịch vụ kế toán, doanh

nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam và

người có chứng chỉ hành nghề kế toán, chứng chỉ kiểm toán viên làm việc trong

doanh nghiệp dịch vụ kế toán, doanh nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp

kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam.

3 Phần C của Chuẩn mực áp dụng cho người có chứng chỉ hành nghề kế toán,

chứng chỉ kiểm toán viên làm việc trong doanh nghiệp.

Điều 3 Thông tư này có hiệu lực thi hành kể từ ngày 01/01/2016.

32

Một số lưu ý trong nội dung của luật kế toán:

Tìm hiểu 2 khái niệm cơ bản

- Đơn vị kế toán

- Kỳ kế toán

Khái niệm đơn vị kế toán

Theo Luật Kế toán đó là:

• a) Cơ quan nhà nước, đơn vị sự nghiệp, tổ chức có

sử dụng kinh phí ngân sách nhà nước

• b) Đơn vị sự nghiệp, tổ chức không sử dụng kinh phí

ngân sách nhà nước

• c) DN thuộc các thành phần kinh tế được thành

lập và hoạt động theo pháp luật Việt Nam; chi

nhánh, văn phòng đại diện của doanh nghiệp

nước ngoài hoạt động tại Việt Nam

• d) Hợp tác xã

• đ) Hộ kinh doanh cá thể, tổ hợp tác 33

Đơn vị kế toán

Hiểu theo sự phân cấp, gồm

- Đơn vị kế toán cấp trên

- Đơn vị kế toán trực thuộc

Hiểu theo nghĩa rộng

Đơn vị kế toán có thể hiểu là một thực thể kinh doanh, không nhất thiết là một thực thể pháp lý

VD tổng công ty, tập đoàn kinh tế.

34

Đơn vị kế toán

Xác định đơn vị kế toán

Giải quyết vấn đề trong quan hệ nội bộ

- Phân loại quan hệ nội bộ

- Xử lý kế toán trong giao dịch nội bộ

- Trách nhiệm lập BCTC:

BCTC (riêng)

BCTC tổng hợp

• Trong mỗi đơn vị kế toán có thể chọn kỳ kế toán tạm thời theo tháng / theo quý / theo 6 tháng

Khái niệm Kỳ kế toán

Là khoảng thời gian xác định từ thời điểm đơn vị

kế toán bắt

đầu ghi sổ

kế toán đến thời điểm kết thúc việc ghi

sổ, khóa sổ

kế toán để lập BCTC.

• Theo luật:

• kỳ kế toán theo năm;

• DNNN, Cty cổ phần niêm yết theonăm, theo quý

• DN có thể chọn kỳ kế toán năm

từ ngày 1 tháng đầu quý

ví dụ 1/4/N đến 31/3/N+1

36

Kỳ kế toán

Chọn kỳ kế toán cơ sở tuân thủ nguyên tắc cơ

sở dồn tích, nguyên tắc phù hợp, nguyên tắc thận

trọng để giải quyết vấn đề về:

- Xử lý kế toán liên quan các giao dịch trong DN,

là cơ sở sử dụng phương pháp phân bổ DT, CP

- Thực hiện các ước tính kế toán, các bút toán

điều chỉnh cuối kỳ kế toán: trích trước CP, phân

bổ DT, CP, ghi nhận phải thu dồn tích, …

37

Kỳ kế toán

Xử lý ghi sổ liên quan đối tượng kế toán nào trong các trường hợp sau đây:

1 Nhận trước tiền cho thuê nhà 3 tháng (hợp đồng không huỷ ngang).

2 Chi tiền mua văn phòng phẩm cho quản lý ước tính sử dụng 3 tháng.

3 Cuối tháng 4 có bằng chứng đáng tin cậy về giá trị thuần có thể thực hiện của HTK thấp hơn so với giá gốc.

38

QĐ 149 QĐ 165 QĐ 234 QĐ 12 QĐ 100

TT 89 TT 105 TT 23 TT 20 TT 21

Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam

Thông tư 161

39

Chuẩn mực chung Chuẩn mực cụ thể

trình bày thông tin cho

từng đối

tượng liên

quan các chỉ tiêu trên BCTC (HTK, TSCĐ,Doanh

thu, )

-quy định và

hướng dẫn các

yêu cầu & nguyên tắc chung về việc

lập và trình bày BCTC, BCTCHN

-hỗ trợ quy định

trình bày thông tin

-quy định và

hướng dẫn các nguyên tắc

-yêu cầu kế toán

cơ bản -định nghĩa và

ghi nhận các yếu tố của BCTC

giúp ghi chép

kế toán và lập

BCTC theo các

CMKT và chế

độ kế toán

giúp người sử dụng

BCTC hiểu và đánh

giá thông tin tài chính được lập phù hợp với CMKT và chế độ KT

xử lý các vấn

đề chưa được quy định cụ thể

để đảm bảo thông tin trên BCTC phản ánh trung thực

và hợp lý;

40