Hoàn thiện quy trình và phương pháp kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH tư vấn kiểm toán vạn an

- Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng: Đối với chu kỳ bán hàng và thu tiền, Kiểm toán viên cần đi sâu tìm hiểu về lĩnh vực hoạtđộng, cơ cấu tổ chức, chính sách chủ

LỜI MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài.

Sự ra đời và phát triển của các tổ chức kiểm toán độc lập là xu hướng tấtyếu, khách quan có tính quy luật của kinh tế thị trường Kiểm toán độc lập chính làmột công cụ quản lý kinh tế, tài chính đắc lực góp phần nâng cao tính hiệu quả củakinh tế thị trường Hoạt động kiểm toán không chỉ tạo niềm tin cho những ngườiquan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp mà còn góp phần hướng dẫnnghiệp vụ và củng cố nề nếp hoạt động tài chính kế toán, nâng cao hiệu quả kinhdoanh cho các đơn vị được kiểm toán

Báo cáo tài chính là tấm gương phản ánh kết quả hoạt động của doanhnghiệp nói chung trên mọi khía cạnh của quá trình kinh doanh Một tập hợp cácthông tin có được từ việc xử lý các giao dịch cuối cùng sẽ được phản ánh thành các

bộ phận, các khoản mục trên báo cáo tài chính Vì vậy, để đạt được mục đích kiểmtoán toàn diện các báo cáo tài chính nói chung Kiểm toán viên cần phải xem xét,kiểm tra riêng biệt các bộ phận của chúng

Chu kỳ bán hàng và Thu tiền là một bộ phận có liên quan đến rất nhiều chỉtiêu trọng yếu trên báo cáo tài chính, nó có quan hệ mật thiết với báo cáo kết quảkinh doanh của doanh nghiệp đồng thời đây còn là chu kỳ có mật độ phát sinh cácnghiệp vụ nhiều với số lượng và giá trị lớn, liên quan đến nhiều đơn vị trong vàngoài doanh nghiệp, rủi ro phát sinh các sai phạm trong chu kỳ này cao và từ đóphản ánh sai lệch thông tin tài chính của doanh nghiệp, theo đó ảnh hưởng đếnquyết định của người sử dụng báo cáo tài chính

Nhận thực được tầm quan trọng của chu kỳ bán hàng và thu tiền cùng vớitính cấp thiết của việc nâng cao hiệu quả công việc kiểm toán nên trong quá trìnhthực tập tại công ty TNHH tư vấn kiểm toán Vạn Ạn – chi nhánh Hà Nội, em đã

quyết định chọn đề tài: “Hoàn thiện quy trình và phương pháp kiểm toán chu

kỳ Bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH

tư vấn kiểm toán Vạn An”.

2 Mục đích nghiên cứu đề tài.

Đề tài được nghiên cứu nhằm đưa ra những giải pháp góp phần hoàn thiệnquy trình và phương pháp kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền dựa trên nhữnghiểu biết về lý luận được học ở trường và dựa trên việc nghiên cứu thực trạng kiểmtoán chu kỳ này do công ty TNHH tư vấn kiểm toán Vạn Ạn thực hiện Qua việcnghiên cứu này còn đem lại sự hiểu biết sâu sắc hơn về lý luận cũng như thực tiễnquy trình kiểm toán chu kỳ Bán hàng và thu tiền nói riêng cũng như kiểm toán báocáo tài chính nói chung

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu.

Phạm vi của các dịch vụ kế toán, kiểm toán ngày càng mở rộng, nhưng kiểmtoán báo cáo tài chính vẫn là một loại hình dịch vụ chính và là loại hình dịch vụ cóthế mạnh của các công ty kiểm toán Việt Nam

Đề tài chỉ nghiên cứu quy trình kiểm toán do kiểm toán độc lập thực hiện, đềtài không nghiên cứu kiểm toán nôi bộ và kiểm toán nhà Nước nhưng kết quảnghiên cứu có thể vận dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính do chủ thể kiểm toánnội bộ và kiểm toán Nhà nước thực hiện

4 Phương pháp nghiên cứu.

Để đạt được mục tiêu nghiên cứu đề tài, các phương pháp được sử dụng đểnghiên cứu đề tài là: phương pháp tổng hợp, phân tích tài liệu, suy luận biệnchứng, logic, toán học, phỏng vấn…

5 Nội dung kết cấu đề tài.

Ngoài phần mở đầu và kết luận, nội dung đề tài bao gồm ba chương:

Chương 1 Những vấn đề lý luận cơ bản về quy trình và phương pháp kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính.

Chương 2 Thực trạng quy trình, phương pháp kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH tư vấn kiểm toán Vạn An.

Chương 3 Những giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình, phương pháp kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền trong kiểm toán BCTC tại công ty TNHH

tư vấn kiểm toán Vạn An.

Đề tài nghiên cứu kết hợp giữa lý luận và thực tiễn, giữa những kiến thứccủa bản thân và thực tế tiếp xúc vấn đề để có được những nhận xét và đề xuấtnhững kiến nghị nhằm hoàn hiện hơn nữa việc vận dụng thử nghiệm cơ bản trongkiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền Tuy nhiên do những hạn chế chủ quan nênnội dungđề tài còn những thiếu xót Em rất mong nhận được sự đóng góp của cácthầy cô để đề tài được hoàn thiện hơn

Qua đây, em xin gửi lời cảm ơn chân thành đến thầy giáo hướng dẫn ThS.Phạm Tiến Hưng, ban lãnh đạo công ty TNHH tư vấn kiểm toán Vạn An cùng cácanh chị kiểm toán viên của công ty đã giúp đỡ em hoàn thành đề tài này

Em xin chân thành cảm ơn!

MỤC LỤC

Lời mở đầu

Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ QUY TRÌNH VÀ PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN CHU KỲ BÁN HÀNG VÀ THU TIỀN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH.

1.1 Khái quát chung về kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

1.1.1 Những đặc điểm cơ bản của chu kỳ bán hàng và thu tiền

1.1.2 Mục tiêu và căn cứ kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

1.1.2.1 Mục tiêu kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

1.1.2.2 Căn cứ kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

1.2 Quy trình và phương pháp kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền trongkiểm toán BCTC

1.2.1 Lập kế hoạch kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

1.2.1.1 Lập kế hoạch chiến lược

1.2.1.2 Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể

1.2.1.3 Lập chương trình kiểm toán

1.2.2 Thực hiện kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

1.2.2.1 Thực hiện các khảo sát kiểm soát nội bộ

1.2.2.2 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản

1.2.2.2.1 Thủ tục phân tích

1.2.2.2.2 Thủ tục kiểm tra chi tiết

1.2.2.3 Kết thúc công việc kiểm toán

Chương 2: THỰC TRẠNG QUY TRÌNH, PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN CHU KỲ BÁN HÀNG VÀ THU TIỀN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG

TY TNHH TƯ VẤN KIỂM TOÁN VẠN AN.

2.1 Tổng quan chung về công ty TNHH tư vấn kiểm toán Vạn An

2.1.1 Khái quát về công ty TNHH tư vấn kiểm toán Vạn An (VACA).

2.1.2 Lĩnh vực hoạt động của VACA

2.1.3 Quy trình kiểm toán chung của VACA

2.2 Thực trạng kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền trong kiểm toán BCTC doCông ty TNHH tư vấn kiểm toán Vạn An thực hiện

2.2.1 Lập kế hoạch kiểm toán

2.2.2 Thực hiện kiểm toán

2.2.2.1 Khảo sát về kiểm soát nội bộ

2.2.2.2 Thực hiện các thủ tục kiểm toán

2.2.2.2.1 Thực hiện thủ tục kiểm toán đối với nghiệp vụ bán hàng

2.2.2.2.2 Thực hiện thủ tục kiểm toán đối với nghiệp vụ giảm doanh thubán hàng

2.2.2.2.3 Thực hiện thủ tục kiểm toán đối với nghiệp vụ thu tiền bánhàng

2.2.2.2.4 Thực hiện thủ tục kiểm toán đối với số dư các tài khoản “phảithu khách hàng” và “dự phòng phải thu khó đòi”

2.2.3 Kết thúc kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán

2.3 Đánh giá về thực trạng quy trình và phương pháp kiểm toán chu kỳ bánhàng và thu tiền trong kiểm toán BCTC tại công ty TNHH tư vấn kiểm toán VạnAn

Chương 3: NHỮNG GIẢI PHÁP NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH, PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN CHU KỲ BÁN HÀNG VÀ THU TIỀN TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI CÔNG TY TNHH TƯ VẤN KIỂM TOÁN VẠN AN – CHI NHÁNH HÀ NỘI.

3.1 Sự cần thiết, yêu cầu và nguyên tắc phải hoàn thiện quy trình, phương phápkiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền trong kiểm toán BCTC tại công ty TNHH tưvấn kiểm toán Vạn An

3.2 Một số kiến nghị những giải pháp cụ thể nhằm hoàn thiện quy trình vàphương pháp kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền trong kiểm toán BCTC tạicông ty TNHH tư vấn kiểm toán Vạn An

3.3 Điều kiện thực hiện các giải pháp

3.3.1 Về phía các cơ quan nhà nước

3.3.2 Về phía hiệp hội kế toán và kiểm toán

3.3.3 Về phía công ty TNHH tư vấn kiểm toán Vạn An

3.3.4 Về phía khách hàng

CHƯƠNG 1 NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ QUY TRÌNH VÀ PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN CHU KỲ BÁN HÀNG VÀ THU TIỀN TRONG KIỂM

TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH.

1.1 KHÁI QUÁT CHUNG VỀ KIỂM TOÁN CHU KỲ BÁN HÀNG VÀ THUTIỀN

1.1.1 Những đặc điểm cơ bản của chu kỳ Bán hàng và thu tiền.

Trong nền kinh tế thị trường định hướng XHCN, các doanh nghiệp tiến hànhhoạt động sản xuất, kinh doanh tạo ra các loại sản phẩm và cung cấp dịch vụ nhằmthỏa mãn nhu cầu của thị trường với mục tiêu là lợi nhuận Để thực hiện mục tiêu

đó, doanh nghiệp phải thực hiện được giá trị sản phẩm, hàng hóa thông qua hoạtđộng bán hàng Bán hàng là việc chuyển quyền sở hữu sản phẩm, hàng hóa gắn vớiphần lớn lợi ích hoặc rủi ro cho khách hàng đồng thời được khách hàng thanh toánhoặc chấp nhận thanh toán Bán hàng và thu tiền là giai đoạn cuối cùng của quátrình sản xuất - kinh doanh, đây là quá trình chuyển hóa vốn từ hình thái vốn sảnphẩm, hàng hóa sang hình thái vốn tiền tệ hoặc vốn trong thanh toán Vì vậy chu

kỳ bán hàng và thu tiền là chu kỳ chủ yếu và quan trọng trong hoạt động kinhdoanh của doanh nghiệp

Chu kỳ bán hàng và thu tiền bao gồm hai giai đoạn là bán hàng và thu tiền.Doanh nghiệp có thể thực hiện việc bán hàng và thu tiền theo các phương thức tiêuthụ khác nhau như bán buôn, bán lẻ, bán qua đại lý… và tương ứng là các thể thứcthanh toán khác nhau như thanh toán ngay, trả chậm, trả góp hoặc người mua trảtiền trước …

Nhìn chung, chu kỳ bán hàng và thu tiền được khởi đầu từ nhu cầu củangười mua thông qua đặt mua hàng và kết thức khi bên bán thu được tiền hàng.Chu kỳ bán hàng và thu tiền về cơ bản bao gồm các bước công việc chủ yếu sau:

- Xử lý đơn đặt hàng của khách hàng (người mua)

Khi người mua có nhu cầu mua hàng thường gửi đơn đặt hàng đến bên bán.Thông thường nội dung của đơn đặt hàng sẽ là đề nghị về mua hàng (chủng loại,quy cách, số lượng,…) và theo một phương thức cụ thể (giao hàng, thanh toán,…)

Xử lý đơn đặt hàng là việc xem xét lời đề nghị của người mua và cân đối vớikhả năng đáp ứng của bên bán để chấp nhận (phê duyệt) đối với đơn đặt hàng đó,

cụ thể về chủng loại, phẩm cấp, số lượng hàng bán,…

- Kiểm soát tín dụng và phê chuẩn bán chịu

Đồng thời với việc xem xét nhu cầu mua hàng, bên bán còn cân nhắc khảnăng thanh toán hay sự tín nhiệm đối với bên mua để phê chuẩn việc bán chịu mộtphần hay toàn bộ lô hàng Khi xem xét để phê chuẩn bán chịu cần cân nhắc đến lợiích của cả hai bên và thường khuyến khích việc thanh toán nhanh bằng các hìnhthức chiết khấu thích hợp Nội dung của phê chuẩn bán chịu thường bao gồm:phương thức trả chậm, thời hạn và mức tín dụng trả chậm,…

Kết thúc việc xử lý đơn đặt hàng và phê chuẩn bán chịu thường là giữa haibên (bán và mua) cùng nhau ký kết một hợp đồng thương mại (hợp đồng bánhàng), ghi nhận những thỏa thuận về mua bán hàng hóa và trách nhiệm, quyền hạn,nghĩa vụ của từng bên Hợp đồng thương mại là căn cứ để thực hiện việc mua bán

và xử lý các tranh chấp phát sinh (nếu có)

- Chuyển giao hàng hóa, cung cấp dịch vụ

Trong hoạt động trao đổi hàng và tiền thì chuyển giao hàng được xem làđiểm bắt đầu (trao) Bước công việc này là thực hiện việc gửi hàng đi hoặc chuyểngiao cho người mua Trong trường hợp bên bán đảm nhận vận chuyển còn phải tổchức công việc vận chuyển hàng đến địa điểm giao cho khách hàng Khi chuyểngiao hàng cho người mua phải thực hiện các thủ tục giao nhận Đối với trường hợpcung cấp dịch vụ (sửa chữa, xây lắp,…) thì công việc này chính là thực hiện cungcấp dịch vụ cho người mua Các chứng từ sổ sách ghi nhận và theo dõi việc chuyểngiao hàng hóa, cung cấp dịch vụ thường gồm: Chứng từ xuất kho, chứng từ vậnchuyển (nếu có vận chuyển), sổ theo dõi xuất kho, sổ theo dõi vận chuyển,…

- Chuyển hóa đơn cho người mua và theo dõi, ghi sổ thương vụ

Khi thực hiện giao nhận hàng hóa hay cung cấp dịch vụ hoàn thành, bên bánlập và chuyển hóa đơn tính tiền cho người mua Nội dung của hóa đơn phải thểhiện đầy đủ các yếu tố theo quy định (chủng loại hàng hóa, mẫu mã, phẩm cấp, sốlượng, giá bán,…)

Cùng với việc chuyển giao hóa đơn cho người mua, bên bán thực hiện việcghi sổ theo dõi cho từng thương vụ Tổ chức ghi sổ theo dõi về doanh thu bánhàng, cung cấp dịch vụ, theo dõi công nợ phải thu,… là một phần quan trọng trong

kế toán bán hàng và thu tiền

- Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền bán hàng

Xử lý, phê chuẩn các trường hợp thanh toán phức tạp như khấu trừ haychuyển tiền thu để trả cho một bên khác Mọi trường hợp thu tiền thông thườngkhác (thu trực tiếp hay qua ngân hàng) hoặc thu tiền không thông thường đều phảiđảm bảo việc ghi sổ kịp thời, đầy đủ Cần đặc biệt chú ý khả năng dấu diếm hoặc

bỏ sót các khoản thu tiền, đăc biệt đối với thu tiền mặt trực tiếp

- Xử lý ghi sổ các khoản giảm doanh thu bán hàng phát sinh

Các trường hợp phát sinh về chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán saukhi đã viết hóa đơn và hàng đã bán bị trả lại vì lỗi thuộc về bên bán đều phải được

xử lý và ghi sổ đầy đủ, đúng đắn và kịp thời

Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong chu kỳ này và việc theo dõi, xử lýchúng sẽ có liên quan đến nhiều thông tin tài chính như doanh thu bán hàng, cáckhoản giảm doanh thu bán hàng (chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàngbán bị trả lại), giá vốn hàng bán, phải thu khách hàng, chi phí bán hàng và chi phíQLDN được tổng hợp và trình bày trong Bảng cân đối kế toán, trong Báo cáo kếtquả kinh doanh và trong Thuyết minh báo cáo tài chính hàng năm

Các đặc điểm của chu kỳ bán hàng và thu tiền, gồm có:

+ Mật độ phát sinh của các nghiệp vụ tiêu thụ tương đối lớn và thức tạp.+ Có liên quan đến đối tượng bên ngoài doanh nghiệp

+ Chịu ảnh hưởng mạnh mẽ của quy luật cung cầu

+ Doanh thu là cơ sở để đánh giá hiệu quả của một quá trình kinh doanh vàlập phương án phân phối thu thập đồng thời thực hiện nghĩa vụ với Nhà nước nênchỉ tiêu này dễ bị phản ánh sai lệch

+ Các quan hệ thanh toán trong mua bán rất phức tạp, chiếm dụng vốn lẫnnhau, công nợ dây dưa khó đòi Tuy nhiên, việc lập dự phòng nợ khó đòi lại mangtính chủ quan và thường dựa vào khả năng ước đoán của Ban giám đốc nên rất khókiểm tra và thường bị lợi dụng để ghi tăng chi phí.

+ Rủi ro đối với các khoản mục trong chu kỳ này xảy ra theo chiều hướngkhác nhau có thể bị ghi tăng, ghi giảm hoặc vừa tăng vừa giảm theo ý đồ củadoanh nghiệp hoặc một số các nhân Chẳng hạn khoản phải thu có thể bị khai tăng

để che đậy sự thụt két hoặc doanh thu có thể bị ghi giảm nếu nhằm mục đích trốnthuế, và khai tăng nhằm cải thiện tình hình tài chính doanh nghiệp Vì thế, việckiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền tương đối tốn kém và mất thời gian Vớichức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về các thông tin tài chính nói chung và cácthông tin về chu trình bán hàng – thu tiền nói riêng thì kiểm toán viên không thểkhông xem xét những đặc điểm của chu kỳ và ảnh hưởng của nó đến việc lập kếhoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán sao cho có hiệu quả

1.1.2 Mục tiêu và căn cứ kiểm toán chu kỳ Bán hàng và thu tiền.

1.1.2.1 Mục tiêu kiểm toán chu kỳ Bán hàng và thu tiền.

Phù hợp với mục tiêu chung của kiểm toán BCTC là xác nhận về mức độ tincậy của BCTC được kiểm toán, mục tiêu của kiểm toán chu kỳ Bán hàng và thutiền là nhằm xác minh các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền thỏa mãn các cơ sở dẫnliệu của nghiệp vụ bán hàng và thu tiền, đồng thời thỏa mãn về kiểm soát nội bộcủa chu kỳ này là mạnh và hiệu quả, rủi ro kiểm soát là thấp và kiểm toán viênhoàn toàn tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp Ngoài rakiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền cũng cung cấp những thông tin, tài liệu cóliên quan làm cơ sở tham chiếu khi kiểm toán các chu kỳ có liên quan khác Mụctiêu cụ thể của chu kỳ bán hàng và thu tiền được thể hiện:

- Xác minh các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền là có thực (thực tế xảy ra trongdoanh nghiệp và phải được phê chuẩn một cách đúng đắn)

- Xác minh các nghiệp vụ bán bán hàng và thu tiền được đánh giá và tính toánđúng đắn, đúng số lượng, đúng đơn giá được phê chuẩn, các nghiệp vụ liênquan đến ngoại tệ được quy đổi đúng đắn theo đúng tỷ giá quy định

- Xác minh các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền được ghi sổ một cách đầy đủ,kịp thời, đúng phương pháp, đúng sự phân loại, đúng kỳ.

- Xác minh quá trình kiểm soát nội bộ chu kỳ bán hàng và thu tiền của doanhnghiệp là hoàn toàn chặt chẽ, hiệu quả, rủi ro kiểm soát nội bộ là thấp vàkiểm toán viên hoàn toàn tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ chu kỳbán hàng và thu tiền của doanh nghiệp

- Xác minh việc trình bày và công bố về doanh thu, các khoản giảm trừ doanhthu, các khoản phải thu,…trên BCTC là hoàn toàn đúng đắn và đúng quyđịnh

1.1.2.2 Căn cứ (nguồn tài liệu) kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền.

Trong kiểm toán BCTC, căn cứ kiểm toán hoàn toàn khác với căn cứ để ghi

sổ kế toán Căn cứ để ghi sổ kế toán mới chỉ là những căn cứ để kiểm tra tại phòng

kế toán Ngoài những căn cứ này, căn cứ để kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiềntrong kiểm toán BCTC còn bao gồm tất cả những tài liệu để kiểm soát và chứngminh cho các nghiệp vụ kinh tế phát sinh một cách khách quan ở các bộ phận chứcnăng có liên quan Các nguồn tài liệu (hay các căn cứ) cụ thể để kiểm toán rấtphong phú, đa dạng về hình thức, nguồn gốc và nội dung Cụ thể, căn cứ để kiểmtoán chu kỳ bán hàng và thu tiền bao gồm những tài liệu chủ yếu sau đây:

- Các chính sách, các quy chế hay quy định về kiểm soát nội bộ đối với hoạtđộng bán hàng và thu tiền mà đơn vị áp dụng trong công tác quản lý và kiểmsoát nội bộ Các chính sách và quy chế KSNB này bao gồm các quy chế docấp có thẩm quyền của Nhà nước ban hành và của chính bản thân đơn vị banhành Thông thường, quy chế thể hiện dưới góc độ quản lý nhưng đồng thờicũng bao hàm cả góc độ kiểm soát

- Các báo cáo tài chính chủ yếu có liên quan, gồm Bảng cân đối kế toán, Báocáo kết quả hoạt động kinh doanh, Thuyết minh Báo cáo tài chính

- Các sổ hạch toán liên quan đến hoạt động bán hàng và thu tiền, bao gồm sổhạch toán nghiệp vụ và sổ hạch toán kế toán Các sổ hạch toán nghiệp vụchủ yếu và phổ biến như: Sổ (thẻ) kho, nhật ký bảo vệ kho, Nhật ký vậnchuyển hàng hóa,… Các sổ kế toán chủ yếu gồm sổ kế toán tổng hợp và sổ

kế toán chi tiết của các tài khoản liên quan chủ yếu đến nghiệp vụ bán hàng

và thu tiền, như TK 511, TK512, TK521, TK531, TK532, TK131, TK632,…Tên gọi cụ thể của từng loại sổ kế toán tùy thuộc vào hình thức kế toán màđơn vị áp dụng.

- Các chứng từ kế toán ghi nhận các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền đã phátsinh và là căn cứ để ghi vào sổ kế toán Các chứng từ kế toán chủ yếu và phổbiến như: Hóa đơn bán hàng (Hóa đơn GTGT hay hóa đơn thông thường),Hóa đơn vận chuyển và cung cấp dịch vụ, Phiếu xuất kho, Chứng từ thu tiềnhàng, Chứng từ về giảm giá, hàng bán bị trả lại,…

- Các hồ sơ, tài liệu khác liên quan đến hoạt động bán hàng – thu tiền như: Kếhoạch bán hàng, đơn đặt hàng, Hợp đồng thương mại (bán hàng, cho thuê tàisản, cung cấp dịch vụ), Chính sách bán hàng, Bản quyết toán hợp đồng,…

- v.v…

Các nguồn tài liệu về quá trình xử lý kế toán chủ yếu cung cấp bằng chứngliên quan trực tiếp đến các cơ sở dẫn liệu của các thông tin tài chính đã trình bàytrên báo cáo tài chính được kiểm toán

1.2 QUY TRÌNH VÀ PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN CHU KỲ BÁN HÀNG VÀTHU TIỀN TRONG KIỂM TOÁN BCTC

1.2.1 Lập kế hoạch kiểm toán chu kỳ Bán hàng và thu tiền.

Kế hoạch kiểm toán là những định hướng và những công việc dự kiến phảilàm trong quá trình kiểm toán, đồng thời kế hoạch kiểm toán cũng chỉ ra nhữngđiều kiện cần thiết để thực hiện một cuộc kiểm toán được sắp xếp theo một trình tự

cụ thể nhất định Chính vì vậy để đảm bảo cuộc kiểm toán có hiệu quả, kế hoạchkiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán Mục tiêu lập kế hoạch kiểm toángiúp kiểm toán viên xác định vùng rủi ro cao thông qua đó thiết kế được thủ tụchiểm toán hiệu quả Kế hoạch kiểm toán phải lập một cách thích hợp nhằm đảmbảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận,rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúngthời hạn Các bước thực hiện cần tuân thủ Chuẩn mực kiểm toán áp dụng (ISA 300

và ISA 315) và các yêu cầu trong giấy tờ làm việc Lập kế hoạch kiểm toán là mộtcông việc phức tạp, do đó công việc này thường được thực hiện bởi Giám đốckiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán hay những kiểm toán viên có kinh nghiệm

Lập kế hoạch kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền thường được thực hiệnqua các bước sau:

- Lập kế hoạch chiến lược

- Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể

- Lập chương trình kiểm toán

1.2.1.1 Lập kế hoạch chiến lược.

Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300, đoạn 04 có viết: “Kế hoạchchiến lược là định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm và phương pháp tiếp cậnchung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên hiểu biết về tình hìnhhoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểm toán”

Kế hoạch chiến lược phải được lập cho các cuộc kiểm toán lớn về quy mô,tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc cuộc kiểm toán báo cáo tài chính của nhiềunăm Tùy theo yêu cầu quản lý của mình, công ty kiểm toán có thể lập kế hoạchchiến lược cho các cuộc kiểm toán không có những đặc điểm như trên Việc lập kếhoạch chiến lược này hoàn toàn do Giám đốc doanh nghiệp kiểm toán hay Công tykiểm toán quyết định tùy thuộc vào yêu cầu, tính thận trọng, kinh nghiệm của mỗiCông ty kiểm toán

Kế hoạch chiến lược do người phụ trách cuộc kiểm toán hoặc những Kiểmtoán viên cao cấp hơn lập và được Giám đốc (hoặc người đứng đầu) công ty kiểmtoán phê duyệt

Nội dung kế hoạch kiểm toán chiến lược bao gồm:

- Tóm tắt những thông tin cơ bản về tình hình kinh doanh của đơn vị kháchhàng

- Phân tích sơ bộ những vấn đề liên quan đến Báo cáo tài chính, chế độ kếtoán, chuẩn mực kế toán,… mà đơn vị khách hàng áp dụng

- Đành giá ban đầu về Rủi ro tiềm tàng và Rủi ro kiểm soát

- Đánh giá về hệ thống Kiểm soát nội bộ

- Xác định các mục tiêu kiểm toán trọng tâm và phương pháp kiểm toán chủyếu khi thực hiện

- Dự kiến nhóm trưởng, thời gian bắt đầu và két thúc cuộc kiểm toán

- Xác định rõ các chuyên gia cần phối hợp và tư vấn cần thiết.

- Một số các điều kiện cần thiết khác như các tài liệu liên quan cần thiết,…Sau khi lập xong kế hoạch chiến lược sẽ trình Giám đốc duyệt, sau đó kếhoạch này phải được thông báo cho các nhóm kiểm toán Trưởng các nhóm kiểmtoán dựa trên kế hoạch chiến lược đã được phê duyệt tiến hành thu thập thêm cácbằng chứng và sự hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán thông qua thờigian tiếp xúc với đơn vị được kiểm toán để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể vàchương trình kiểm toán

1.2.1.2 Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể.

Kế hoạch kiểm toán tổng thể là toàn bộ những dự kiến chi tiết, cụ thể về nộidung, phương pháp, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán được áp dụng chomột cuộc kiểm toán

Kế hoạch kiểm toán tổng thể do các trưởng nhóm kiểm toán lập và phảiđược lập cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thứctiến hành công việc kiểm toán Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải đầy đủ, chi tiếtcho mọi khía cạnh của một cuộc kiểm toán

Nội dung cơ bản, chủ yếu của kế hoạch kiểm toán tổng thể chu kỳ bán hàng

và thu tiền bao gồm:

(1) Tình hình về hoạt động, kinh doanh của đơn vị được kiểm toán.

Bước công việc này giúp kiểm toán viên có được cái nhìn tổng quát vềkhách hàng nói chung và về chu kỳ bán hàng và thu tiền nói riêng, bao gồm:

- Tình hình chung về kinh tế và đặc điểm của lĩnh vực kinh doanh có tác độngđến chu kỳ bán hàng và thu tiền của đơn vị

- Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng: Đối với chu

kỳ bán hàng và thu tiền, Kiểm toán viên cần đi sâu tìm hiểu về lĩnh vực hoạtđộng, cơ cấu tổ chức, chính sách chủ yếu của công ty, hệ thống kế toán, cácbên liên quan, dây truyền các dịch vụ sản xuất, cơ cấu vốn, chức năng và vịtrí của KSNB…Từ đó KTV nhận biết được những chủng loại hàng hóa màdoanh nghiệp sản xuất và bán ra có đúng như trong giấy phép đăng ký kinh

doanh không, xác định được mức độ trọng yếu, sự đầy đủ và tính thích hợpcủa bằng chứng kiểm toán, từ đó xây dựng được kế hoạch và chương trìnhkiểm toán cụ thể.

- Xem xét lại hồ sơ và kết quả của cuộc kiểm toán năm trước: hồ sơ kiểm toánnăm trước sẽ cung cấp thông tin về khách hàng cụ thể hơn, KTV sẽ thấyđược những vấn đề cần lưu s về khách hàng như: những yếu kém trong việcghi sổ các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền hay sự lỏng lẻo của hệ thốngKSNB Khi thấy được vấn đề này, KTV sẽ dễ dàng hơn trong việc lập kếhoạch kiểm toán và thiết kế phương pháp kiểm toán chu kỳ bán hàng và thutiền cho năm hiện hành

- Việc tìm hiểu ban đầu về ngành nghề và lĩnh vực kinh doanh của khách hànggiúp KTV hiểu biết một cách khái quát về ngành nghề kinh doanh, đặc thùcủa ngành nghề kinh doanh và dự kiền được nhu cầu của việc sử dụng cácchuyên gia bên ngoài đối với những ngành nghề kinh doanh đặc biệt

(2) Tìm hiểu về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ.

Đây là phần việc hết sức quan trọng mà KTV phải thực hiện trong một cuộckiểm toán Theo VSA số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đoạn 02 cóviết: “KTV phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế toán và hệ thống kiểmsoát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trìnhkiểm toán thích hợp, có hiệu quả”

Với mọi cuộc kiểm toán nói chung và chu kỳ bán hàng và thu tiền nói riêng,KTV phải có hiểu biết về cơ cấu kiểm soát nội bộ đủ để lập kế hoạch kiểm toán vàchương trình kiểm toán Hiểu biết về cơ cấu kiểm soát nội bộ cần hiểu đầy đủ cả ở

ba yếu tố của cơ cấu kiểm soát là: Môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và cácthủ tục kiểm soát và trên cả hai phương diện là việc thiết kế các quá rình kiểm soáttrong từng yếu tố và việc duy trì, vận hành chúng trong thực tế ở đơn vị

Hiểu biết về môi trường kiểm soát: Những thông tin thu thập được về môi

trường kiểm soát theo những yếu tố cụ thể đã đề cập ở phần trên sẽ giúp KTV đánhgiá nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của Hội đồng quản trị, Bangiám đốc của đơn vị đối với tầm quan trọng của kiểm soát nội bộ

Những nội dung cần hiểu biết:

- Tư duy quản lý, phong cách điều hành của các thành viên Hội đồng quản trị

Hiểu biết về hệ thống kế toán: Những hiểu biết về hệ thống kế toán bao

gồm: Hiểu biết về phương pháp xử lý dữ liệu, hệ thống chứng từ, tài khoản kếtoán để ghi chép, theo dõi các nghiệp vụ kinh tế Điều này rất quan trọng đểhiểu được sự luân chuyển nghiệp vụ của hệ thống kế toán từ nghiệp vụ ban đầutới những ghi chép đối với nghiệp vụ ấy trên sổ cái và tổng hợp trên Báo cáo tàichính

Những thông tin chủ yêu mà KTV cần tìm hiểu là:

- Hoạt động bán hàng, thu tiền được bắt đầu như thế nào?

- Các hoạt động bán xảy ra sẽ ghi chép như thế nào đối với các mặt hàng đượcchiết khấu thương mại, các mặt hàng được giảm giá, và các mặt hàng đãxuất bán bị trả lại?

- Doanh nghiệp tổ chức giao hàng hóa và dịch vụ như thế nào?

- Những ghi chép, tài liệu kế toán, các tài khoản kế toán và các file dữ liệu cóliên quan đến những nghiệp vụ của chu kỳ bán hàng và thu tiền?

Hiểu biết về các thủ tục kiểm soát: Thủ tục kiểm soát là các quy chế và

thủ tục do ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và thực hiện nhằm đạt được mục tiêuquản lý cụ thể Theo VSA số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đoạn

26 quy đinh: “KTV phải hiểu biết thủ tục kiểm soát của đơn vị để xây dựng kếhoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán” Các thủ tục kiểm soátđược thiết kế dựa trên ba nguyên tắc: Nguyên tắc phân công phân nhiệm,nguyên tắc bất kiêm nhiệm và nguyên tắc phê chuẩn ủy quyền

Các thủ tục kiểm soát chủ yếu bao gồm:

- Lập, kiểm tra và phê duyệt các số liệu, tài liệu liên quan đến đơn vị.

- Kiểm tra tính chính xác của các số liệu tính toán

- Kiểm tra chương trình ứng dụng và môi trường tin học

- Giới hạn của việc tiếp cận trực tiếp với các tài khoản và số liệu kế toán

- …

Khi xem xét các thủ tục kiểm soát, KTV phải xem các thủ tục này có đượcxây dựng dựa trên các nguyên tắc cơ bản được nêu ở trên hay không?

Bộ phận kiểm toán nội bộ: Là một trong những nhân tố cơ bản trong hệ

thống kiểm soát nội bộ, bộ phận kiểm toán nội bộ cung cấp một sự quan sát, đánhgiá thường xuyên về hoạt động của doanh nghiệp, bao gồm cả tính hiệu quả củaviệc thiết kế và vận hành các chính sách và các thủ tục kiểm soát nội bộ

Bộ phận kiểm toán nội bộ hữu hiệu sẽ giúp doanh nghiệp có được nhữngthông tin kịp thời và xác thực về hoạt động trong doanh nghiệp, chất lượng củahoạt động kiểm soát nhằm kịp thời điều chỉnh và bổ sung các quy chế kiểm soátthích hơp và hiệu quả

Việc tìm hiểu sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ giúp KTV có thể đưa rađược ước lượng ban đầu về rủi ro kiểm soát Theo VSA số 400 – Đánh giá rủi ro

và hệ thống kiểm soát nội bộ, đoạn 28 có nêu: “Dựa trên sự hiểu biết về hệ thống

kế toán và KSNB, KTV phải thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối vớicác cơ sở dẫn liệu cho từng số dư của tài khoản hoặc các nghiệp vụ kinh tế chủyếu”

Việc đánh giá rủi ro kiểm soát cho các tài khoản trong chu kỳ bán hàng vàthu tiền bao gồm các bước công việc sau:

- Nhận diện các mục tiêu kiểm soát cho từng nghiệp vụ trong chu kỳ bán hàng

và thu tiền, xác định các loại sai phạm có thể xảy ra Trên cơ sở đó, KTVtiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục trong chu kỳnày

- Đánh giá khả năng ngăn chặn sai phạm của hệ thống KSNB đối với chu kỳnày Nhận diện những hạn chế của hệ thống như sự vắng mặt của các quá

trình kiểm soát chủ yếu mà điều này sẽ làm tăng khả năng rủi ro của việc tồntại các sai phạm trong chu kỳ.

- Đánh giá rủi ro kiểm soát: Căn cứ vào các ước đoán đã có, KTV tiến hànhđánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với từng mực tiêu kiểm soát của từngloại nghiệp vụ trong chu kỳ này KTV có thể đánh giá rủi ro theo yếu tố địnhtính là thấp, trung bình, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm Rủi ro kiểm soát đượcđánh giá là cao khi KTV cho rằng hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soátnội bộ không đầy đủ và không hiệu quả Ngược lại, rủi ro kiểm soát đượcđánh giá là thấp khi KTV có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kiểm soát nội bộđối với chu kỳ được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các saisót trọng yếu cũng như khi KTV có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểmsoát làm cơ sở cho đánh giá mức rủi ro kiểm soát

(3) Đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu ban đầu của Kiểm toán viên.

Ở các bước trên, KTV mới thu thập được các thông tin mang tính kháchquan về khách hàng thì ở bước này, căn cứ vào những thông tin thu thập đượcKTV sẽ thực hiện đánh giá tính trọng yếu và rủi ro

 Đánh giá tính trọng yếu

“ Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin(một số liệu kế toán) trong BCTC Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếuthiếu thông tin đó hoặc nếu thiếu độ chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đếnquyết định của người sử dụng BCTC…”- Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số

320 – Tính trọng yếu trong kiểm toán, đoạn 04 Theo đó trong giai đoạn lập kếhoạch kiểm toán, KTV xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được để làm tiêuchẩn phát hiện ra những sai sót trọng yếu về mặt định lượng Tuy nhiên, để đánhgiá những sai sót được coi là trọng yếu, KTV còn phải xem xét cả hai mặt địnhlượng và định tính cả sai sót

Để lập kế hoạch kiểm toán, KTV xác định tính trọng yếu khi:

- Xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán

- Đánh giá ảnh hưởng của những sai sót

Để đánh giá mức độ trọng yếu, trước hết KTV cần ước lượng mức độ trọngyếu cho toàn bộ BCTC sau đó phân bổ cho từng khoản mục trên BCTC.

Cơ sở để tiến hành phân bổ là: Bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng

và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục, kinh nghiệm củaKTV và chi phí kiểm toán với từng khoản mục

Trên thực tế, việc ước lượng và phân bổ mức trọng yếu cho các tàikhoản là vấn đề hết sức phức tạp, đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của KTV

Do đó để đảm bảo tính thận trọng nghề nghiệp, các công ty kiểm toánthường xây dựng sẵn những căn cứ để xác định mức độ trọng yếu cho từngkhoản mục trên BCTC

Có thể khái quát các bước đánh giá tính trọng yếu theo trình tự sau:Bước 1: Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu

Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận.Bước 3: Ước tính tổng số sai phạm trong bộ phận

Bước 4: Ước tính sai số kết hợp

Bước 5: So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu

 Đánh giá rủi ro

“Rủi ro kiểm toán là rủi ro KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xétkhông thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu” –Theo VAS số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đoạn 07 Rủi ro kiểm toánđược xác định trước khi lập kế hoạch và trước khi thực hiện kiểm toán Rủi rokiểm toán (AR) gồm ba bộ phận: Rủi ro tiềm tàng (IR), rủi ro kiểm soát (CR) vàrủi ro phát hiện (DR)

Ta có biểu thức biểu thị mối quan hệ giữa các loại rủi ro:

AR = IR X CR X DR

Trong đó rủi ro tiền tàng và rủi ro kiểm soát sẽ được KTV đánh giá đối vớitừng khoản mục

Trong một cuộc kiểm toán, trọng yếu và rủi ro luôn có mối quan hệ chặt chẽvới nhau Đó là mối quan hệ tỷ lệ nghịch với nhau, nghĩa là nếu mức trọng yếu cóthể chấp nhận được càng tăng lên thì rủi ro kiểm toán càng giảm đi và ngược lại.Bởi vì, khi mức sai sót trọng yếu có thể chấp nhận được càng cao thì khả năng xảy

ra rủi ro kiểm toán càng giảm xuống Mối quan hệ này có một ý nghĩa rất quantrọng đối với KTV khi lập kế hoạch kiểm toán để nhằm xác định về nội dung,phạm vi, thời gian của các thủ tục kiểm toán cần áp dụng Chẳng hạn như khi lập

kế hoạch kiểm toán, KTV xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được là thấpthì rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên Trong trường hợp này, để giảm mức độ rủi ro kiểmtoán, KTV có thể:

- Dự kiến có thể giảm mức độ rủi ro kiểm soát đã được đánh giá, KTV sẽ thựchiện bằng cách mở rộng hoặc thực hiện thêm thử nghiệm kiểm soát đểchứng minh cho việc giảm rủi ro kiểm soát; hoặc

- Giảm rủi ro phát hiện bằng cách sửa đổi lại nội dung, lịch trình và phạm vicủa những thủ tục kiểm tra chi tiết đã dự kiến

Do đó trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền,khi xác định nội dung, lịch trình và phạm vi kiểm toán, KTV phải đặc biệt chú ýđến mối quan hệ này Tuy nhiên đây là thủ tục phức tạp đòi hỏi trình độ và khảnăng phán đoán của KTV Trên thực tế chỉ có một số công ty kiểm toán tại ViệtNam xây dựng được quy trình ước lượng trọng yếu và rủi ro, còn nhiều công tykhác vẫn chưa xây dựng được quy trình cụ thể

(4) Xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán.

Kiểm toán viên cần xem xét những thay đổi quan trọng của các bộ phận vàphạm vi kiểm toán đối với chu kỳ bán hàng và thu tiền, xem xét những ảnh hưởngcủa công nghệ thông tin đối với công việc kiểm toán, xem xét công việc kiểm toánnội bộ và ảnh hưởng của nó đối với các thủ tục kiểm toán độc lập

(5) Sự phối hợp, chỉ đạo, giám sát và kiểm tra.

Sự tham gia và phối hợp của các kiểm toán viên khác trong công việc kiểmtoán cụ thể ở những đơn vị cấp dưới, như các công ty con, các chi nhánh và cácđơn vị trực thuộc

Nếu có sự tham gia của các chuyên gia trong các lĩnh vực khác kiểm toánviên cần chỉ rõ.

Yêu cầu về nhân sự

(6) Thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng.

Việc thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng là một công việcrất quan trọng đối với việc lập kế hoạch kiểm toán Thông tin về nghĩa vụ pháp lýcủa khách hàng chủ yếu được thu thập thông qua việc tiếp xúc với Ban giám đốccông ty khách hàng gồm giấy phép thành lập và điều lệ công ty, các báo cáo tàichính, báo cáo kiểm toán, thanh tra năm hiện hành hay trong vài năm trước, biênbản các cuộc họp cổ đông, hội đồng quản trị và Ban giám đốc, các hợp đồng vàcam kết quan trọng Đây là các tài liệu quan trọng cần thu thập để giúp KTV nắmđược các quy trình mang tính pháp lý có liên quan đến hoạt động kinh doanh củakhách hàng Với chu kỳ bán hàng và thu tiền, KTV cần nắm được các thông tin vềsản phẩm bán ra, các khách hàng chính của công ty, chính sách bán hàng của côngty… đồng thời cũng cần xem xét ảnh hưởng của các thông tin về ngành nghề kinhdoanh đến chu kỳ bán hàng và thu tiền

(7) Tổng hợp kế hoạch kiểm toán tổng thể.

Trên cơ sở các thông tin đã thu thập được, KTV tiến hành tổng hợp tất cảcác vấn đề cần lưu ý khi thực hiện kiểm toán, đây là công cụ giao tiếp hiệu quảgiữa thành viên Ban giám đốc và thành viên nhóm kiểm toán

Kiểm toán viên tổng hợp các thông tin chung từ các giấy tờ làm việc tronggiai đoạn lập kế hoạch, tổng hợp các rủi ro trọng yếu xác định trong giai đoạn lập

kế hoạch, tổng hợp các thủ tục kiểm toán áp dụng cho các rủi ro trọng yếu đã xácđịnh

Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải được lập bởi kiểm toán viên chính và phảiđược thành viên Ban giám đốc phê duyệt trước khi thực hiện kiểm toán

1.2.1.3 Lập chương trình kiểm toán.

Chương trình kiểm toán là một bảng liệt kê, chỉ dẫn các thủ tục kiểm toánchi tiết tương ứng với mục tiêu kiểm toán của các công việc kiểm toán cụ thể đượcsắp xếp theo một trình tự nhất định.

Khi xây dựng chương trình kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền, Kiểmtoán viên phải xem xét các đánh giá về rủi ro tiền tàng, rủi ro kiểm soát cũng nhưmức độ đảm bảo phải đạt được thông qua thử nghiệm cơ bản Kiểm toán viên cầnphải xem xét:

- Thời gian để thực hiện thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản

- Sự phối hợp từ phía khách hàng, từ trợ lý kiểm toán trong nhóm và sự thamgia của các kiểm toán viên khác hoặc các chuyên gia khác

1.2.2 Thực hiện kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền.

Thực hiện kiểm toán thực chất là quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán

để làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến kiểm toán Giai đoạn này chủ yếu bao gồmviệc tìm hiểu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, thực hiện các thử nghiệm kiểmsoát và các thử nghiệm cơ bản đối với chu kỳ bán hàng và thu tiền

Trong giai đoạn này, KTV có hai lựa chọn:

Thứ nhất: KTV tiến hành soát xét và đánh giá hoạt động hiện hữu của cácthủ tục kiểm soát chính và kiểm tra cơ bản

Thứ hai: KTV chỉ tiến hành kiểm tra cơ bản

KTV thự hiện các khảo sát kiểm soát nếu kiểm toán viên tin rằng kết quảkhảo sát cho phép đánh giá một mức thấp hơn về rủi ro kiểm soát so với mức đánhgiá ban đầu về rủi ro kiểm soát

1.2.2.1 Thực hiện các khảo sát kiểm soát nội bộ.

Việc thực hiện kiểm toán không phải là việc triển khai một cách máy móc kếhoạch kiểm toán đã được thiết lập Thực tế các kiểm toán viên luôn muốn giảmthiểu các thủ tục kiểm tra chi tiết nhưng vẫn đảm bảo mức rủi ro kiểm toán thấpnhất có thể chấp nhận được

Trước khi thiết kế phạm vi của các thủ tục kiểm tra chi tiết, kiểm toán viêntiến hành đánh giá lại mức độ rủi ro kiểm soát đã được xác định trong giai đoạn lập

kế hoạch kiểm toán thông qua “kỹ thuật điều tra hệ thống” Kỹ thuật điều tra hệthống là việc kiểm tra chi tiết một loạt các nghiệp vụ cùng loại được theo dõi, ghichép từ đầu tới cuối để xem xét, đánh giá các bước kiểm soát áp dụng cho hệ thống

đó của đơn vị được kiểm toán Cụ thể đối với chu kỳ bán hàng và thu tiền là việcđiều tra các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền từ việc xử lý đơn đặt hàng của kháchhàng, ký kết hợp đồng thương mại,… cho tới xử lý việc giao hàng, thanh toán tiền

và ghi sổ để đánh giá các bước kiểm soát được thiết lập trong chu kỳ bán hàng vàthu tiền

Nếu kiểm toán viên xét thấy có thể giảm được rủi ro kiểm soát so với mức

đã được đánh giá sơ bộ khi lập kế hoạch kiểm toán xuống mức thấp hơn thì kiểmtoán viên sẽ tiến hành các thử ghiệm chi tiết về kiểm soát cần thiết

Nếu không thể giảm được rủi ro kiểm soát so với kế hoạch thì kiểm toánviên không phải tiến hành các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát mà phải tiến hànhngay các thử nghiệm cơ bản sao cho phù hợp

Khi kiểm toans chu kỳ bán hàng và thu tiền, KTV phải hiểu được chu kỳ nàydiễn ra qua bao nhiêu khâu, bao nhiêu giai đoạn, chức năng của mỗi khâu, mõi giaiđoạn và quá trình kiểm soát nội bộ gắn liền với từng khâu, từng giai đoạn của chu

kỳ bán hàng và thu tiền như thế nào qua đó mới thực hiện được các kỹ thuật kiểmtoán nhằm đạt được mục tiêu kiểm toán đã đặt ra Thông thường, các chức năng vàquá trình kiểm soát nội bộ gắn liền với từng giai đoạn hay chức năng của chu kỳbán hàng và thu tiền diễn ra theo các giai đoạn được sắp xếp theo trình tự sau đây:

- Xử lý đơn đặt hàng của khách hàng (người mua)

- Kiểm soát tín dụng và phê chuẩn bán chịu

- Chuyển hóa đơn cho người mua và theo dõi, ghi sổ thương vụ

- Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền bán hàng

- Xử lý ghi sổ các khoản giảm doanh thu bán hàng phát sinh

Hoạt động kiểm soát nội bộ trong chu kỳ này gắn với các bước công việcbán hàng – thu tiền: Kiểm soát đối với quá trình xử lý dơn đặt hàng; Kiểm soát

bước công việc phê chuẩn bán chịu;…Hoạt động kiểm soát nội bộ nhằm đảm bảocho các bước công việc trong chu kỳ bán hàng và thu tiền được thực thi đúng đắn

và có hiệu quả Mục tiêu kiểm soát chủ yếu, nội dung và các thể thức tự kiểm soátcủa đơn vị có thể khái quát qua bảng sau:

Mục tiêu KSNB Nội dung và thể thức thủ lục kiểm soát

Đảm bảo cho các nghiệp vụ

bán hàng và thu tiền ghi sổ

-Nội dung và trách nhiệm phê chuẩn bán hàng

-Có các chứng từ chứng minh cho nghiệp vụ bánhàng và thu tiền (xuất kho, vận chuyển…)

Đảm bảo cho các khoản

doanh thu bán hàng được

-Kiểm tra, so sánh số liệu trên Hóa đơn với số liệutrên sổ xuất hàng, giao hàng

-Kiểm tra việc quy đổi tỷ giá ngoại tệ (với doanh thungoại tệ) và đơn giá xuất kho hàng bán

Đảm bảo cho việc phân loại

Ghi sổ phải kịp thời, đúng kỳ Thủ tục kiểm soát:-Kiểm tra tính phù hợp của ngày phát sinh nghiệp vụvới ngày ghi sổ nghiệp vụ.

-Kiểm tra kết quả tính toán

-So sánh số liệu tổng hợp từ các sổ chi tiết với sổtổng hợp

Khi tiến hành kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền, thông thường để có cơ

sở xác định phạm vi triển khai các thử nghiệm cơ bản, Kiểm toán viên cần thựchiện khảo sát đối với kiểm soát của chu kỳ bán hàng và thu tiền của đơn vị đượckiểm toán

Mục tiêu cụ thể và chủ yếu của khảo sát này là hiểu rõ cơ cấu Kiểm soát nội

bộ đối với chu kỳ bán hàng và thu tiền; đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát Trên cơ

sỏ kết quả khảo sát về Kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ xác định phạm vi kiểmtoán và thiết kế các khảo sát cơ bản thích hợp (khảo sat nghiệp vụ, khao sát số dư)

Có thể hình dung về trình tự các công việc trong khảo sát về nghiệp vụ bánhàng qua sơ đồ:

Hiểu biết về cơ cấu KSNB đối với khâu tiêu thụ của

 Tìm hiểu, đánh giá về các chính sách kiểm soát, các quy định về kiểm soátnội bộ.

Để có được hiểu biết về các chính sách, các quy định của đơn vị về Kiểmsoát nội bộ đối với hoạt động bán hàng, kiểm toán viên cần yêu cầu các nhà quản

lý đơn vị cung cấp các văn bản quy định về Kiểm soát nội bộ có liên quan, như:Quy định về chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn của bộ phận hay cá nhân trong việcxét duyệt đơn đặt hàng, trong việc phê chuẩn bán chịu, trong việc phê chuẩn xuấtgiao hàng,… Quy định về trình tự thủ tục trong việc đàm phàn và ký kết hợp đồngthương mại, trong việc xuất giao hàng và theo dõi thu hồi tiền hàng,…

Khi nghiên cứu các văn bản quy định về Kiểm soát nội bộ của đơn vị, cầnchú ý đến các khía cạnh cơ bản:

- Sự đầy đủ của các quy định cho kiểm soát đối với các khâu, các bước củahoạt động bán hàng và thu tiền

- Tính chặt chẽ và phù hợp của quy chế kiểm soát nội bộ đối với đặc điểmhoạt động bán hàng của đơn vị

 Khảo sát về sự vận hành các quy chế kiểm soát nội bộ

Hoạt động kiển soát nội bộ của đơn vị đối với chu kỳ Bán hàng và thu tiềnđược thể hiện thông qua việc tổ chức triển khai thực hiện các quy chế kiểm soátnội bộ nói trên Công việc tiếp theo của kiểm toán viên là khảo sát để đánh giá sựvận hành của các quy chế kiểm soát nội bộ đó Mục tiêu chủ yếu của các khảo sát ởđây là về tính hữu hiệu trong vận hành của các quy chế kiểm soát nội bộ, cụ thể là

sự hiện hữu (hoạt động) và tính thường xuyên, liên tục trong vận hành của các quychế kiểm soát, các bước kiểm soát Cách thức khảo sát thu thập bằng chứng làm cơ

sở đánh giá có thể áp dụng rất đa dạng

Kiểm toán viên có thể phỏng vấn các nhân viên có liên quan trong đơn vị về

sự hiện hữu của các bước kiểm soát, kể cả tính thường xuyên hiện hữu vận hànhcủa nó Kiểm toán viên cũng có thể trực tiếp quan sát công việc của nhân viên thựchiện kiểm soát hồ sơ, tài liệu, kiểm soát hàng khi xuất ra khỏi kho,…

Một thủ tục phổ biến và hết sức quan trọng là kiểm tra các dấu hiệu của hoạtđộng kiểm soát nội bộ lưu lại trên các hồ sơ, tài liệu (như: Lời phê duyệt và chữ ký

của người phê duyệt đơn đặt hàng; Dầu hiệu của hoàn thiện chứng từ kế toán; Chữ

ký của người kiểm tra việc ghi sổ kế toán,…) Dấu hiệu của kiểm soát nội bộ lưulại trên hồ sơ, tài liệu là bằng chứng có tính thuyết phục cao về sự hiện hữu và tínhthường xuyên, liên tục của hoạt động kiểm soát (sự vận hành của quy chế kiểmsoát nội bộ) trên thực tế

Các sai sót trong vận hành của kiểm soát nội bộ thường dễ dẫn đến sự thiếutin cậy của các thông tin tài chính có liên quan đã ghi nhận

 Khảo sát về tình hình thực hiện các nguyên tắc tổ chức hoạt động kiểm soátnội bộ

Khảo sát về tình hình thực hiện các nguyên tắc cơ bản trong tổ chức hoạtđộng kiểm soạt nội bộ của đơn vị cũng là một công việc có ý nghĩa quan trọng Sựthực hiện đúng đắn các nguyên tắc “Phân công và ủy quyền”, nguyên tắc “Bấtkiêm nhiệm” sẽ đảm bảo tăng cường hiệu lực của hoạt động kiểm soát (đặc biệt làđầu mối giám sát), ngăn ngừa và hạn chế được sự lạm dụng hay lợi dụng chứcnăng, quyền hạn trong quá trình thực hiện công việc trong hoạt động bán hàng vàthu tiền Kiểm toán viên thường chú ý đến việc thực hiện thủ tục phê duyệt cóđúng chức năng hay không: Việc phân công, bố trí người trong các khâu liên quanđến phê duyệt – thực hiện hay kế toán – thủ kho – thủ quỹ có đảm bảo sự độc lậpcần thiết cho sự giám sát chặt chẽ hay không

***

Kết quả các khảo sát về hoạt động kiểm soát nội bộ đối với chu kỳ bán hàng

và thu tiền nói chung và với từng bước kiểm soát cụ thể trong chu kỳ này nói riêng

sẽ là căn cứ để kiểm toán viên đưa ra quyêt định về pham vi các thử nghiệm cơ bảnmột cách thích hợp

Những thiếu sót hay lạc hậu trong các quy chế kiểm soát sẽ khó đảm bảocho hoạt động kiểm soát nội bộ có hiệu quả Tuy nhiên, ngay cả khi quy chế kiểmsoát đã đưa ra chặt chẽ và hợp lý nhưng việc tổ chức thực hiện (vận hành) các quychế không đầy đủ cũng dễ để xảy ra sai phạm trong quá trình hạch toán có liênquan Ví dụ như các trường hợp bán hàng không có sự phê chuẩn ( Hợp đồng bánhàng) hoặc hóa đơn bán hàng chưa qua sự kiểm tra, hoàn chỉnh trước khi ghi sổ kế

toán dễ xảy ra việc hạch toán doanh thu bán hàng, phải thu khách hàng là khốnghoặc với số liệu không phù hợp.

Để tìm hiểu, khảo sát và đánh giá về hoạt động kiểm soát nội bộ của đơn vịđược kiểm toán, kiểm toán viên có thể thiết lập bảng câu hỏi về các vấn đề chínhcần thu thập để thu thập và ghi chép lại kết quả, hoặc mô tả bằng lưu đồ hay bằngmột cách thức thích hợp khác, để làm bằng chứng lưu vào hồ sơ kiểm toán

Dựa trên các bằng chứng đã thu thập được từ khảo sát về hoạt động kiểmsoát nội bộ của đơn vị đối với chu kỳ bán hàng và thu tiền, kiểm toán viên đưa raquyết định về mức độ rủi ro kiểm soát đối với các hoạt động của chu kỳ để làm căn

cứ cho việc quyết định về phạm vi, nội dung các thủ tục kiểm toán cơ bản cho phùhợp

1.2.2.2 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản.

1.2.2.2.1 Thủ tục phân tích.

Trong kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền, nhằm mục đích khoanh vùngtrọng tâm kiểm toán, thông thường kiểm toán viên tiến hành phân tích đánh giátổng quát các thông tin tài cính chủ yếu có liên quan như: doanh thu bán hàng, phảithu khách hàng,… Qua đó xác đinh được những tính chất bất bình thường, nhữngsai lệch thông tin về doanh thu bán hàng, phải thu khách hàng,… để từ đó có địnhhướng kiểm toán phù hợp

Các kỹ thuật phân tích bằng cách dựa vào Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kếtquả kinh doanh và các tài liệu khác để lấy số liệu cho việc so sánh hay xác lập các

tỷ suất rồi so sánh, chỉ ra sự biến động của các thông tin và đưa ra định hướng chocác kiểm tra chi tiết tiếp theo Ví dụ, có thể so sánh giữa doanh thu bán hàng của

kỳ này với kỳ trước hay với cùng kỳ của niên độ trước; So sánh giữa “phải thukhách hàng” cuối kỳ với đầu năm; Xác lập tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu bánhàng và so sánh với tỷ suất tương ứng của kỳ trước hay của ngành;…

Trong khi thực hiện các so sánh, cần làm rõ những tác động của các yếu tốgây sự biến động đương nhiên đối với Doanh thu bán hàng, Phải thu khách hàng…(được coi là tác động gây biến động hợp lý) và chỉ ra các nghi ngờ về sai phạm cóthể có

Các yếu tố gây nên sự biến động đương nhiên của từng thông tin tài chính lệthuộc vào loại thông tin tài chính cụ thể Ví dụ:

- Sự thay đổi của quy mô kinh doanh (số lượng hàng bán) theo kế hoạch đãđược phê chuẩn (thay đổi so với kỳ trước hay so với kế hoạch ban đầu) sẽdẫn đến tăng hay giảm Doanh thu bán hàng cũng như Phải thu khách hàng

Số lượng hàng bán ra thay đổi cũng có thể do phù hợp thị hiếu của ngườimua hay do cính sách bán hàng có sự thu hút,…

- Sự biến động của giá cả trên thị trường, có thể do quan hệ cung cầu thay đổihay do chất lượng hàng hóa thay đổi Giá bán biến động sẽ dẫn đến Doanhthu bán hàng và Phỉa thu khách hàng cũng biến động theo

- Sự biến động của tỷ giá ngoại tệ trên thị trường sẽ dẫn đến biến động củanhững khoản Doanh thu bán hàng và phải thu khách hàng trong trường hợpbán hàng thu ngoại tệ

- …

Sự biến động của Doanh thu bán hàng, Phải thu khách hàng không xuất phát

từ các tác động có tính đương nhiên sẽ có khả năng gây ra sai phạm Các nghi ngờ

về khả năng sai phạm của Doanh thu bán hàng, Phải thu khách hàng… cần đượcxác định rõ cơ sở dẫn liệu (khía cạnh cụ thể của cơ sở dẫn liệu) làm mục tiêu đểtiếp tục thực hiện các bước kiểm tra chi tiết về nghiệp vụ và về số dư tài khoản

Ví dụ, sự tăng trưởng doanh thu bán hàng quá lớn, vượt trên mức tăng giá cảhàng bán trong điều kiện cơ cấu và quy mô kinh doanh không đổi có thể liên quanđến hạch toán khống doanh thu (cơ sở dẫn liệu “phát sinh”) hay do tính toán đánhgiá sai tăng doanh thu (cơ sở dẫn liệu “Tính toán, đánh giá”) hoặc có thể do hạchtoán doanh thu của của kỳ khác vào kỳ này (cơ sở dẫn liệu “đúng kỳ”),…

Công việc phân tích,đánh giá tổng quát được kiểm toán viên thực hiện vàlưu lại trên các giấy tờ làm việc để làm bằng chứng và làm căn cứ cho tổng hợp kếtquả kiểm toán ở bước sau

Chú ý: Khi sử dụng phương pháp phân tích trong thực hành kiểm toán,

KTV cần chú ý đến mấy vấn đề sau:

 Mục đích phương pháp phân tích và mức độ kiểm toán viên có thể tin cậyvào phương pháp phân tích.

 Tính hữu dụng, hữu hiệu của các thông tin tài chính và phi tài chính dùng đểphân tích

 Tính so sánh của các thông tin hiện có, kể cả độ tin cậy của nó

 Kinh nghiệm kiểm toán kỳ trước và tình hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội

bộ của Doanh nghiệp Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ yếu, không nên ápdụng phương pháp phân tích để đưa ra kết luận

1.2.2.2.2 Thủ tục kiểm tra chi tiết.

Thủ tục kiểm tra chi tiết là thủ tục mà Kiểm toán viên bắt buộc phải sử dụngđối với mọi cuộc kiểm toán Phạm vi tiến hành thủ tục kiểm tra chi tiết phụ thuộcrất nhiều vào mức thỏa mãn về kiểm soát của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soátnội bộ của doanh nghiệp Cụ thể, nếu mức thỏa mãn kiểm soát của kiểm toán viêncàng cao thì các thủ tục kiểm tra chi tiết càng ít và ngược lại Sở dĩ kiểm toán viênkhông thể bỏ qua thủ tục kiểm tra chi tiết vì cho dù kiểm toán viên có tin tưởngvào hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng đến đâu đi chăng nữa thìcũng không thể hoàn toàn tin tưởng vào những thông tin kế toán mà đơn vị cungcấp, ngay cả hệ thống kiểm soát nội bộ chính bản thân nó cũng có những hạn chế

có hữu

Thủ tục kiểm tra chi tiết bao gồm: Kiểm tra chi tiết về nghiệp vụ và số dư tàikhoản

a/ Kiểm tra chi tiết về nghiệp vụ bán hàng (doanh thu bán hàng).

Khi thực hiện kiểm tra chi tiết về nghiệp vụ bán hàng, kiểm toán viênthường tiến hành chọn mẫu các nghiệp vụ để kiểm toán Kỹ thuật chọn mẫu dokiểm toán viên tự lựa chọn thích hợp Tuy nhiên thường chú ý đặc biệt đến cácnghiệp vụ bán hàng không có hợp đồng thương mại, nghiệp vụ bán hàng cho kháchhàng mới, nghiệp vụ bán hàng với số tiền lớn, nghiệp vụ xảy ra vào cuối kỳ hạchtoán,…

Kiểm tra chi tiết về nghiệp vụ nói chung và nghiệp vụ bán hàng hay doanhthu bán hàng nói riêng, chủ yếu là kiểm tra các nghiệp vụ đã ghi nhận trên sổ hạch

toán trong quá trình kế toán liệu rằng có đảm bảo các cơ sở dẫn liệu cụ thể haykhông Các cơ sở dẫn liệu đó cũng chính là mục tiêu mà kiểm toán viên có tráchnhiệm thu thập các bằng chứng thích hợp để xác nhận sự đảm bảo Thực chất củaquá trình kiểm tra chi tiết về nghiệp vụ chính là tiến hành kiểm tra lại quá trình xử

lý kế toán liên quan đến khâu ghi sổ kế toán đối với các nghiệp vụ bán hàng, nhằm

có được các bằng chứng xác nhận các cơ sở dẫn liệu cụ thể có liên quan đến hạchtoán các nghiệp vụ Cách thức tiến hành kiểm tra chi tiết chủ yếu thực hiện xemxét, đối chiếu từ các nghiệp vụ đã hạch toán trên sổ kế toán ra các chứng từ, tài liệu

Các thủ tục kiểm toán phổ biến và chủ yếu mà kiểm toán viên thường sửdụng bao gồm:

- Kiểm tra Hóa đơn bán hàng tương ứng của khoản doanh thu bán hàng đã ghi

sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết doanh thu Bằng chứng có được sẽchứng tỏ nghiệp vụ đã ghi sổ là có căn cứ hay không có căn cứ (ghi khống)

- Kiểm tra hồ sơ phê chuẩn cho nghiệp vụ bán hàng ( như: Đơn đặt hàng, hợpđồng thương mại hoặc kế hoạch bán hàng đã được phê chuẩn) tương ứng vớinghiệp vụ đã ghi sổ nói trên Nội dung kiểm tra hồ sơ phê chuẩn bán hàng làxem xét về tính đúng đắn, hợp lý của nội dung phê chuẩn và tính đúng thẩmquyền của người phê chuẩn Sự đầy đủ, hợp lý của việc phê chuẩn cũng nhưngười phê chuẩn chứng tỏ nghiệp vụ bán hàng phát sinh là đã được sự chophép và căn cứ đã dùng ghi sổ kế toán là hợp lý

- Kiểm tra xem nghiệp vụ bán hàng nói trên có chứng từ xuất kho, chứng từvận chuyển tương ứng (nếu có) hay không Điều này cũng là lẽ đương nhiên

vì hàng đã được bán thì thông thường phải làm thủ tục xuất kho và có thể cả

vận chuyển đến nơi giao hàng (nếu có thỏa thuận trong hợp đồng thươngmại).

- Ngoài ra, để có thêm bằng chứng tăng thêm độ thuyết phục trong việc xácnhận “tính có thật” của nghiệp vụ bán hàng đã ghi sổ, kiểm toán viên có thểthực hiện thêm một số thủ tục kiểm tra, khảo sat khác như:

 Kiểm tra việc ghi chép, theo dõi về các chuyến hàng tương ứng trên các

sổ nghiệp vụ (Nhật ký bảo vệ, nhật ký vận chuyển, thẻ kho,…) Vềnguyên tắc, hàng đã xuất bán sẽ phải được ghi giảm về số lượng trên thẻkho tương ứng Nếu bộ phận bảo vệ kho, bộ phận vận chuyển hàng hóa

có ghi chép nhật ký thì các chuyến hàng xuất kho, vận chuyển hàng ngàycũng sẽ được thể hiện trên các sổ nghiệp vụ của các bộ phận này

 Kiểm tra danh sách khách hàng và xin xác nhận từ khách hàng vê nghiệp

vụ bán hàng (nếu xét thấy cần và nếu có thể có khả năng nhận được phúcđáp)

 Kiểm tra sơ đồ hạch toán thông qua bút toán ghi sổ đòng thời trên sổ cáctài khoản đối ứng (TK 131, TK 3331)…

Việc kiểm tra về “Sự phát sinh” của nghiệp vụ bán hàng đã ghi sổ thườngđược kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu để khảo sát, đặc biệt lưu ý đối với cácnghiệp vụ bán hàng bất thường, khách hàng mới hoặc trường hợp bán hàng với sốtiền lớn Kiểm tra cơ sở dẫn liệu “Sự phát sinh” (hay tính có thật) của nghiệp vụbán hành luôn luôn được kiểm toán viên quan tâm, khi hoạt động kiểm soát nội bộđối với chu kỳ bán hàng và thu tiền của đơn vị được kiểm toán kém hiệu lực, đặcbiệt khi đơn vị đang gặp khó khăn trong kinh doanh bán hàng

Trên thực tế, Kiểm toán viên thường chú ý đề phòng các khả năng dễ xảy rasai sót hoặc gian lận và áp dụng các thủ tục khảo sát phù hợp, cụ thể:

+ Thứ nhất: Kế toán đơn vị đã hạch toán doanh thu bán hàng nhưng trênthực tế chưa giao hàng cho người mua

Để kiểm tra hàng đã chuyển giao hay chưa, kiểm toán viên đặc biệt lưu ýđến thủ tục khảo sát, đối chiếu khoản doanh thu đã ghi sổ (mà có nghi ngờ) vớichứng từ xuất kho, chứng từ vận chuyển (nếu có) và chứng từ hay hồ sơ giao nhậnhàng

 Lưu ý kiểm tra kỹ đối với hồ sơ phê chuẩn về tính đúng đắn, hợp lý của sựphê chuẩn đối với trường hợp bán hàng cho người mua mà kiểm toán viênnghi ngờ là khách hàng giả.

 Kiểm tra các nghiệp vụ ghi bên có TK 131 – phải thu khách hàng trong ký

và ở kỳ tiếp theo (thậm chí cả đầu niên độ kế toán tiếp theo) Nếu phát sinhnghiệp vụ thu tiền (thanh toán) của các khách hàng này thì ngi ngờ về kháchhàng giả bị loại bỏ

 Kiểm tra về cơ sở dẫn liệu “sự tính toán, đánh giá” (tính giá) của doanh thubán hàng đã ghi sổ: Doanh thu bán hàng đã ghi sổ đã được tính toán, đánhgiá đúng đắn, hợp lý hay không

Các nghiệp vụ bán hàng đều phải xác định, tính toán doanh thu trên cơ sởssos lượng từng mặt hàng đã được coi là tiêu thụ, đơn giá bán tương ứng đã đượcthỏa thuận Trường hợp bán hàng tính theo ngoại tệ, việc tính toán còn phải căncức vào tỷ giá ngoại tệ tại thời điểm bán hàng để quy đổi về nội tệ để ghi sổ

Các thủ tục chủ yểu thường được kiểm toán viên sử dụng đó là:

- Tiến hành kiểm tra các thông tin là cơ sở mà đơn vị đã dùng để tính doanhthu bán hàng xem có hợp lý và đúng đắn hay không Cụ thể:

 Kiểm tra về số lượng hàng đã bán ghi trên hóa đơn bán hàng: so sánh với giábán ghi trên Hợp đồng thương mại tương ứng đã được phê chuẩn hay trên

Kế hoạch bán hàng đã được phê chuẩn và với số liệu trên chứng từ xuất kho,chứng từ vận chuyển,…

 Kiểm tra về đơn giá hàng bán ghi trên hóa đơn bán hàng: So sánh với giábán ghi trên Hợp đồng thương mại tương ứng đã được phê chuẩn hoặc trênbảng giá niêm yết của đơn vị; Trường hợp xét thấy cần thiết, kiểm toán viên

còn có thể tham khảo giá cả thị trường của cùng mặt hàng, cùng thời điểmbán hoặc nếu thấy bất hợp lý có thể thảo luận hay yêu cầu các nhà quản lýđơn vị giải trình,…để xem xét tính hợp lý của giá cả đã ghi nhận.

 Trường hợp bán hàng bằng ngoại tệ, kiểm tra tỷ giá ngoại tệ đã ghi nhận trênhóa đơn bán hàng Công việc kiểm tra, đối chiếu này có phần đơn giản vìthông tin về tỷ giá ngoại tệ do Ngân hàng công bố tại thời điểm (ngày) bánhàng là rất sẵn có

- Kiểm tra kết quả tính toán của đơn vị: Kiểm toán viên kiểm tra kết quả củaphép tính thành tiền doanh thu bán hàng của đơn vị ngay trên hóa đơn bánhàng để xem xét tính chính xác của phép tính Nếu xét thấy cần thiết, kiểmtoán viên có thể tính toán lại dựa trên cơ sở tài liệu của đơn vị được kiểmtoán và sự xét đoán của mình Kết quả do kiểm toán viên tự tính toán sẽđược đối chiếu với số liệu trên hóa đơn bán hàng của đơn vị được kiểm toán

 Kiểm tra về cơ sở dẫn liệu “sự phân loại và hạch toán”: Khoản doanh thubán hàng đã ghi sổ kế toán phải được phân loại và hạch toán đúng đắn

Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra trên các cơ sở sau:

 “Sự hạch toán đầy đủ”: Khoản doanh thu bán hàng đã ghi sổ kế toán phảiđươc hạch toán đầy đủ, không trùng hay sót

Các thủ tục kiểm toán chủ yếu và phổ biến mà kiểm toán viên thường ápdụng đó là:

+ So sánh số lượng bút toán ghi nhận doanh thu bán hàng với số lượng cáchóa đơn bán hàng để kiểm tra tính đầu đủ trong hạch toán doanh thu Kiểm tra tínhliên tục của số thứ tự (serial) của các hóa đơn bán hàng đã hạch toán trên sổ ghinhận doanh thu bán hàng Sự thiếu hụt bút toán ghi sổ doanh thu bán hàng so với

số lượng nghiệp vụ bán hàng sẽ vi phạm “tính đầy đủ” trong hach toán

 “Sự phân loại và hạch toán đúng đắn (chính xác): Các nghiệp vụ bánhàng phải đưcọ phân loại và ghi nhận đúng nguyên tắc kế toán, đúngquan hệ đối ứng tài khoản (vào các sổ kế toán), chính xác về số liệutương ứng đã ghi trên chứng từ (đúng đắn)

Các thủ tục kiểm toán chủ yếu và phổ biến mà kiểm toán viên thường sửdụng bao gồm:

+ Kiểm tra nội dung ghi chép trên chứng từ về sự rõ ràng và tính đầy đủ,chính xác, để đảm bảo không lẫn lộn nghiệp vụ bán hàng với các nghiệp vụ khôngphải bán hàng (như thanh lý TSCĐ); Đồng thời xem xét việc hạch toán các nghiệp

vụ bán hàng vào các sổ theo dõi doanh thu bán hàng và phải thu khách hàng tươngứng có đảm bảo đúng đắn; Phát hiện và loại bỏ các nghiệp vụ không thuộc bánhàng nhưng bị ghi nhầm vào doanh thu bán hàng

+ Tiến hành đối chiếu giữa bút toán đã ghi nhận doanh thu với từng hóa đơnbán hàng tương ứng về các yếu tố tương ứng (số, ngày và số tiền) là thủ tục giúpphát hiện sự hạch toán không chính xác

+ Kiểm tra việc hạch toán đồng thời vào các sổ kế toán của tài khoản đốiứng ( Sổ tài khoản “Phải thu khách hàng”, sổ “thuể GTGT phải nộp”) để đảm bảocác nghiệp vụ đã được ghi nhận đúng quan hệ đối ứng,…

 “Sự phân loại và hạch toán đúng kỳ”: Nghiệp vụ bán hàng phát sinh phảiđược hạch toán kịp thời, đảm bảo phát sinh thuộc kỳ nào phải được ghi

sổ kế toán của kỳ ấy

Các thủ tục kiểm toán chủ yếu và phổ biến mà kiểm toán viên thường sửdụng bao gồm:

+ Tiến hành xem xét tính hợp lý trong việc chia cắt niên độ (cut off) và hạchtoán, tổng hợp doanh thu bán hàng của đơn vị

+ So sánh đối chiếu giữa ngày ghi nhận nghiệp vụ vào sổ kế toán với ngàyphát sinh nghiệp vụ tương ứng (ngày ghi trên Hóa đơn bán hàng) để đánh giá vềtính đúng kỳ trong hạch toán doanh thu bán hàng Sự hạch toán kịp thời và đúng kỳcủa kế toán cũng còn phụ thuộc vào hình thức sổ kế toán và phương thức hạch toán(thủ công hay theo phần mềm trên máy vi tính), điều đó có ảnh hưởng đối với kiểmtoán viên trong đánh giá về sự hợp lý trong tính đúng kỳ

Trong khảo sát về “tính đúng kỳ”, cần lưu ý đến những nghiệp vụ bán hàngđược hạch toán vào cuối kỳ kế toán này và đầu kỳ kế toán tiếp theo, dễ xảy ra saiphạm do vô tình hay cố ý Việc hạch toán sớm hay hạch toán muộn nghiệp vụ bán

hàng đều dẫn đến tổng hợp và báo cáo doanh thu bán hàng không đúng kỳ và do đókéo theo sai phạm đối với lợi nhuận bán hàng.

 Kiểm tra về cơ sở dẫn liệu “sự cộng dồn và báo cáo”: cuối kỳ hạch toán, sốliệu về các nghiệp vụ bán hàng (các khoản doanh thu bán hàng) đã ghi sổtrong kỳ phải được tổng hợp một cách đầy đủ, chĩnh xác trên từng sổ chi tiết

và sổ tổng hợp Việc trình bày thông tin về doanh thu bán hàng vào báo cáotài chính phải phù hợp với chỉ tiêu đã được chế độ báo cáo tài chính quyđịnh và phải đảm bảo sự nhất quán với số liệu đã được cộng dồn trên các sổ

kế toán có liên quan

Các thủ tục kiểm toán chủ yếu và phổ biến mà kiểm toán viên thường sửdụng bao gồm:

 Tiến hành kiểm tra việc tính toán tổng hợp lũy kế số phát sinh trên từng sổ

kế toán chi tiết cũng như sổ kế toán tổng hợp về doanh thu bán hàng về cáckhía cạnh: Tính đầy đủ các khoản doanh thu, các loại doanh thu; Tính chínhxác của kết quả tổng hợp doanh thu bán hàng của kỳ báo cáo

 Kiểm tra bảng tổng hợp doanh thu bán hàng của đơn vị (nếu có) hoặc tiếnhành lập bảng tổng hợp các loại doanh thu bán hàng từ các sổ kế toán chitiết; Đồng thời đối chiếu số liệu của bảng tổng hợp doanh thu bán hàng với

số liệu trên sổ kế toán tổng hợp doanh thu bán hàng Trường hợp xét thấycần thiết, kiểm toán viên có thể tự tiến hành tính toán (tổng hợp) lại số liệudoanh thu bán hàng và đối chiếu với số liệu tương ứng trên sổ kế toán củađơn vị

 Kiểm tra việc trình bày doanh thu bán hàng trên báo cáo tài chính xem cóphù hợp với chế độ kế toán quy định; Đồng thời, so sánh số liệu doanh thubán hàng trên báo cáo tài chính với số liệu trên sổ kế toán doanh thu bánhàng của đơn vị để đảm bảo sự trình bày và công bố donah thu bán hàngđúng đắn

Kiểm tra chi tiết về nghiệp vụ đối với doanh thu bán hàng luôn luôn gắn vớicác nghiệp vụ ghi nhận phải thu khách hàng; vì vậy, sẽ đồng thời cũng đánh giáđược về nghiệp vụ hạch toán phải thu khách hàng Tuy nhiên,với mục tiêu “sự tínhtoán, đánh giá” đối với khoản phải thu khách hàng đã ghi sổ còn có kiểm tra thêm

yếu tố thuế GTGT phải nộp được tính vào tổng số tiền phải thu Nói cách khác, khikiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng, kiểm toán viên đồng thời kiểm tra được vềcác khoản phải thu khách hàng tương ứng.

b/ Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ giảm doanh thu bán hàng.

Các nghiệp vụ giảm doanh thu bán hàng chủ yếu có thể xảy ra như: Chiếtkhấu thương mại, Giảm giá hàng bán, Hàng bán bị trả lại Ngoài ra còn có thể cócác loại thuế tính trực tiếp cho hoạt động bán hàng như: thuế tiêu thụ đặc biệt, thuếxuất khẩu Các nghiệp vụ giảm doanh thu bán hàng nhìn chung phát sinh tùy thuộctừng trường hợp cụ thể và được theo dõi, hạch toán riêng trên từng tài khoản kếtoán nhất định: TK 521, TK 531, TK532, TK 3334, TK 333… Việc thực hiện chiếtkhấu thương mại, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại đều phải tuân theonhững thỏa thuận chặt chẽ và theo những trình tự nhất định Các thỏa thuận nàythường được ghi trong hợp đồng thương mại hay trong chính sách bán hàng củađơn vị đã được công bố Đây là những căn cứ đặc biệt quan trọng để kiểm tra tínhhợp lý và đúng đắn của các nghiệp vụ giảm doanh thu bán hàng có liên quan

Về nguyên tắc, nói chung, mục tiêu kiểm toán và các phương pháp, thủ tụckiểm toán đối với các nghiệp vụ giảm doanh thu bán hàng cơ bản tương tự như đốivới kiểm toán doanh thu bán hàng Tuy nhiên, để kiểm tra chi tiết các nghiệp vụgiảm doanh thu bán hàng, kiểm toán viên cần nắm vững nội dung từng khoản cụthể; Trong quá trình thực hiện kiểm tra chi tiết cần lưu ý nhận dạng các hìnhthwucs biểu hiện giảm doanh thu bán hàng trên thực tế cũng như việc áp dụng cácmức giảm và kết quả tính toán từng trường hợp giảm doanh thu bán hàng

c/ Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ thu tiền bán hàng.

Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ thu tiền bán hàng ở đây là nói về các nghiệp

vụ thu tiền bán hàng mà trước đó đã theo dõi phải thu khách hàng Các nghiệp vụthu nợ tiền hàng được hạch toán vào bên Có tài khoản 131 (Phải thu khách hàng)đối ứng với ghi bên Nợ các tài khoản liên quan (TK 111, TK112,…) trên sổ kếtoán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết của các tài khoản kể trên và các sổ hach toánnghiệp vụ có liên quan

Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chi tiết nghiệp vụ thu tiền bán hàng trênnhững cơ sở dẫn liệu cơ bản sau:

 Kiểm tra cơ sở dẫn liệu “Sự phát sinh”: Các khoản thu tiền ghi nhận trên sổ

kế toán thực tế đã nhận được

Thủ tục kiểm toán Kiểm toán viên thường sử dụng:

 Kiểm tra các chứng từ thu nợ tiền hàng (phiếu thu, giấy báo Có của ngânhàng,…) của các bút toán ghi thu tiền; So sánh, đối chiếu bút toán ghi sổ tàikhoản 131 – Phải thu khách hàng với bút toán ghi sổ các tài khoản đối ứng(TK 111, TK 112,…)

 Kiểm tra các ghi chép trên sổ nghiệp vụ theo dõi khoản tiền đã về đơn vị (sổquỹ, sổ theo dõi ngoại tệ) để đảm bảo thực tế tiền đã thực nhận; Kiểm trabiên bản bù trừ công nợ, biên bản đối chiếu công nợ của đơn vị để xác nhậncác trường hợp thu tiền và đã sử dụng tiền bán hàng để thanh toán bù trừ,…Kiểm tra các bảng sao kê của Ngân hàng để xác nhận các khoản tiền thu quangân hàng; Đối chiếu nhật ký thu tiền với bảng sao kê của ngaanh hàng

 Kiểm tra cơ sớ dẫn liệu “Tính toán, đánh giá”

Thủ tục kiểm toán Kiểm toán viên thường sử dụng:

 Chủ yếu xem xét đối với các khoản thu tiền hàng bằng ngoại tệ hay vàngbạc, đá quý Đối với khoản thu bằng ngoại tệ cần lưu ý về tỷ giá quy đổi vàkết quả tính toán cũng như việc ghi nhận vào các tài khoản đối ứng phù hợpvới quy định về kế toán ngoại tệ Đối với vàng bạc, đá quý cần lưu ý đến sốlượng, quy cách, phẩm cấp và đơn giá áp dụng tính toán

 Kiểm tra cơ sở dẫn liệu “Phân loại và hạch toán đầy đủ - chính xác – đúngkỳ”

Thủ tục kiểm toán Kiểm toán viên thường sử dụng:

 Kiểm tra các chứng từ thu tiền đã được dùng làm căn cứ ghi sổ các bút toánthu tiền xem có được xác định và phân loại đúng đắn hay không (tiền bánhàng, tiền thanh lý tài sản cố định,…)

 Kiểm tra, so sánh số lượng bút toán ghi nhận thu tiền với số lượng các chứng

từ thu tiền kết hợp với kiểm tra số thứ tự các phiếu thu được ghi nhận trên sổthu tiền, để có thể phát hiện trường hợp có thể bị bỏ sót hay ghi thiếu

 Tiến hành đối chiếu về số, ngày và số tiền trên chứng từ thu tiền với việc ghinhận chứng từ đó vào sổ kế toán để kiểm tra tính chính xác của hạch toánnghiệp vụ thu tiền

 Kiểm tra tính hợp lý của thời gian ghi nhận nghiệp vụ thu nhận tiền hàng đểxác nhận cho tính đúng kỳ trong hạch toán, bằng cách so sánh giữa ngàyphát sinh nghiệp vụ thu tiền (ngày tên chứng từ thu tiền) với ngày ghi nhậnnghiệp vụ vào sổ kế toán

Trong kiểm toán chi tiết các nghiệp vụ thu nợ tiền hàng, thường cần lưu ýchọn mẫu những nghiệp vụ có số tiền lớn và bất thường; đặc biệt xem xét cẩntrọng các nghiệp vụ được hạch toán vào cuối kỳ kế toán này và đầu kỳ kế toán tiếptheo

Khả năng xảy ra các sai phạm có thể có thường là: Che dấu sự thiếu hụt tiềntrên thực tế do bị biển thủ bằng cách ghi giảm các khoản phải thu khách hàng đồngthời ghi tăng một khoản chi phí; Hoặc ghi sớm hay ghi muộn (sai kỳ) các nghiệp

vụ thu tiền Nếu hoạt động kiểm soát nội bộ của đơn vị ít hữu hiệu, kiểm toán viêncần lưu ý đến các khả năng sai phạm này

d/ Kiểm tra chi tiết số dư các tài khoản phải thu khách hàng và dự phòng phải thu khó đòi.

Các tài khoản kế toán chủ yếu trong chu kỳ bán hàng và thu tiền có số

dư sẽ được tổng hợp trình bày trên Báo cáo tài chính gồm: TK 131-Phải thukhách hàng và TK 319-Dự phòng phải thu khó đòi

Khi tiến hành kiểm tra chi tiết số dư các tài khoản Phải thu kháchhàng và Dự phòng phải thu khó đòi, kiểm toán viên tiến hành kiểm tra theocác cơ sở dẫn liệu sau:

 Các khoản nợ còn phải thu khách hàng trên sổ kế toán là thực tế đang tồn tại(CSDL “sự hiện hữu”)

Thủ tục kiểm toán mà Kiểm toán viên thường sử dụng đó là:

 Tốt nhất, kiểm toán viên tiến hành xin xác nhận các khoản nợ còn phải thu

từ các khách hàng – nếu có thể được Thông thường, kiểm toán viên yêu cầuđơn vị được kiểm toán cung cấp các bảng liệt kê nợ của các khách hàng, xétđoán khả năng có thể xin xác nhận và sau đó thực hiện thủ tục gửi thư xinxác nhận của các khách hàng Sự xác nhận nợ từ chính các khách hàng sẽđảm bảo tin cậy cho tính “có thật” của nợ phải thu Thủ tục kiểm toán nàynếu đạt được sẽ tiết kiệm được chi phí cho công việc kiểm toán Tuy nhiên,trên thực tế khó đạt được tất cả mọi khách hàng đều có phúc đáp và phúcđáp tích cực Bởi vậy, kiểm toán viên còn phải áp dụng thêm các thủ tụckiểm toán thay thế khác

 Nếu không thể có được xác nhận từ khách hàng về nợ còn phải thu, kiểmtoán viên cần tiến hành kiểm tra các căn cứ ghi sổ của các khoản nợ này,như Hóa đơn bán hàng, chứng từ xuất kho, vận chuyển, hồ sơ tài liệu giaohàng,… và các chứng từ thu tiền (phiếu thu, Giấy bào Có của ngân hàng).Cần phải nắm rõ là: trường hợp toàn bộ chuyến hàng còn chưa thu tiền thìchủ yếu chỉ liên quan đến chứng từ tài liệu bán hàng, giao hàng; Trường hợpkhách hàng đã thanh toán một phần tiền hàng, còn phải xem xét thêm đếncác chứng từ thanh toán cho chuyến hàng tương ứng

 Các khoản nợ còn phải thu khách hàng đã được tính toán, đánh giá đúngđắn, chính xác (CSDL “Tính toán, đánh giá”)

Thủ tục kiểm toán mà Kiểm toán viên thường sử dụng đó là:

Kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu một số khách hàng để khảo sát chi tiết

về việc tính toán số dư, cụ thể:

 Kiểm tra tính hợp lý và chính xác của các cơ sở tính toán nợ phải thu màđơn vị đã thực hiện, bằng cách so sánh đối chiếu số lượng hàng bán chịu vàđơn giá bán trên hóa đơn bán hàng chưa thu tiền với thông tin tương ứng đãghi trên hợp đồng thương mại hay trên kế hoạch bán hàng, trên bảng niêmyết giá của đơn vị,… đã được phê chuẩn Trường hợp nợ phải thu có gốcngoại tệ, cần kiểm tra so sánh với thông tin về tỷ giá ngoại tệ tại thời điểmbáo cáo để xem xét việc điều chỉnh có đảm bảo phù hợp hay không Trường