Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong tổng công ty đầu tư phát triển nhà và đô thị

2.1 Quá trình hình thành, phát triển, đặc điểm chính và các rủi ro trọng yếu tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị...61 2.1.1 Khái quát quá trình hình t

bộ giáo dục và đào tạo bộ tài chính

học viện tài chính





đinh hoài nam

HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP TRONG TỔNG CễNG TY ĐẦU

TƯ PHÁT TRIỂN NHÀ VÀ Đễ THỊ

LUẬN ÁN TIẾN SỸ KINH TẾ

hà nội - 2016

bộ giáo dục và đào tạo bộ tài chính

học viện tài chính





đinh hoài nam

HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP TRONG TỔNG CễNG TY ĐẦU

TƯ PHÁT TRIỂN NHÀ VÀ Đễ THỊ

Chuyờn ngành : Kế toỏn

Mó số : 62.34.03.01

LUẬN ÁN TIẾN SỸ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học:

1 TS Cao Tấn Khổng

2 TS Phựng Thị Đoan

hà nội - 2016

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan bản luận án là công trình nghiên cứu của riêng tôi Các tài liệu, kết quả nêu trong luận án là trung thực và có nguồn gốc rõ ràng

TÁC GIẢ LUẬN ÁN

Đinh Hoài Nam

LỜI CẢM ƠN

Nghiên cứu sinh xin bày tỏ sự biết ơn sâu sắc tới TS Cao Tấn Khổng và TS Phùng Thị Đoan – giáo viên hướng dẫn khoa học, đã nhiệt tình hướng dẫn để nghiên cứu sinh có thể hoàn thành luận án này

Nghiên cứu sinh trân trọng cảm ơn những ý kiến đóng góp chân thành và quý báu của các nhà khoa học, sự hỗ trợ nhiệt tình của các nhà quản lý tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị trong quá trình thu thập tài liệu khi thực hiện luận án Nghiên cứu sinh chân thành cảm ơn Ban giám đốc Học viện Tài chính, các đồng nghiệp trong Khoa kế toán đã tạo mọi điều kiện về vật chất

và tinh thần, giúp nghiên cứu sinh hoàn thành luận án

Cuối cùng, nghiên cứu sinh xin bày tỏ lời cảm ơn tới gia đình và bạn bè đã động viên, giúp đỡ nghiên cứu sinh trong suốt quá trình nghiên cứu và hoàn thành luận án này

NGHIÊN CỨU SINH

Đinh Hoài Nam

MỤC LỤC

LỜI CAM ĐOAN i

LỜI CẢM ƠN iv

MỤC LỤC v

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT viii

DANH MỤC SƠ ĐỒ x

DANH MỤC BẢNG BIỂU x

CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ VÀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC DOANH NGHIỆPTHEO MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ - CÔNG TY CON 14

1.1 Chức năng kiểm soát trong quản lý và những vấn đề chung về kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp 14

1.1.1 Chức năng kiểm soát trong quản lý 14

1.1.2 Những vấn đề chung về kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp 18

1.2 Hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp 22

1.2.1 Khái quát về hệ thống kiểm soát nội bộ 22

1.2.2 Các bộ phận cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ 24

1.2.3 Khái quát về rủi ro và quản trị rủi ro doanh nghiệp, mối quan hệ giữa hệ thống kiểm soát nội bộ với quản trị rủi ro doanh nghiệp 33

1.3 Hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp theo mô hình công ty mẹ - công ty con 37

1.3.1 Khái quát chung về doanh nghiệp theo mô hình công ty mẹ - công ty con .37

1.3.2 Đặc điểm cơ bản của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp theo mô hình công ty mẹ - công ty con 41

1.4 Kinh nghiệm quốc tế về thiết lập và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp theo mô hình công ty mẹ - công ty con 50

1.4.1 Kinh nghiệm về hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp theo mô hình công ty mẹ - công ty con ở một số quốc gia 50

1.4.2 Bài học kinh nghiệm khi thiết lập và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp theo mô hình công ty mẹ - công ty con ở Việt Nam 58

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP TRONG TỔNG CÔNG TY ĐẦU TƯ PHÁT TRIỂN NHÀ VÀ ĐÔ THỊ 61

2.1 Quá trình hình thành, phát triển, đặc điểm chính và các rủi ro trọng yếu tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị 61

2.1.1 Khái quát quá trình hình thành và phát triển của các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị 61 2.1.2 Đặc điểm chính của các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị ảnh hưởng đến hệ thống KSNB 64 2.1.3 Các rủi ro có ảnh hưởng trọng yếu đến các mục tiêu của hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị 74

2.2 Thực trạng hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty

Đầu tư phát triển nhà và đô thị 82

2.2.1 Thực trạng môi trường kiểm soát trong các doanh nghiệp thuộc Tổng công

ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị 83 2.2.2 Thực trạng hệ thống kế toán tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu

tư phát triển nhà và đô thị 103 2.2.3 Thực trạng thủ tục kiểm soát tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu

tư phát triển nhà và đô thị 110

2.3 Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty

Đầu tư phát triển nhà và đô thị 131

2.3.1 Những ưu điểm 131 2.3.2 Những hạn chế 134 2.3.3 Nguyên nhân của những hạn chế trong hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị 140

CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP TRONG TỔNG CÔNG TY ĐẦU TƯ PHÁT TRIỂN NHÀ VÀ ĐÔ THỊ 144 3.1 Định hướng phát triển và phương hướng hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội

bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị 144

3.1.1 Định hướng phát triển của các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị 144 3.1.2 Phương hướng hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị 146

3.2 Yêu cầu và nguyên tắc cơ bản hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị 147

3.2.1 Yêu cầu hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị 147

3.2.2 Nguyên tắc cơ bản hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh

nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị 148

3.3 Giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị 150

3.3.1 Giải pháp hoàn thiện môi trường kiểm soát 150

3.3.2 Giải pháp hoàn thiện hệ thống kế toán 163

3.3.3 Giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm soát 171

3.4 Kiến nghị thực hiện các giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị 188

3.4.1 Kiến nghị với Nhà nước và các cơ quan chức năng 188

3.4.2 Kiến nghị đối với Công ty mẹ 190

KẾT LUẬN 192

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ 194

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 195

PHỤ LỤC 203

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

Ký hiệu Giải thích

I Tiếng Việt

BCQT Báo cáo quản trị BCTC Báo cáo tài chính CPĐTXD Chi phí đầu tư xây dựng CPMTC Chi phí máy thi công CPNCTT Chi phí nhân công trực tiếp CPNLVLTT Chi phí nguyên liệu vật liệu trực tiếp CPSXC Chi phí sản xuất chung

II Tiếng Anh

AICPA American Accounting Association

Hiệp hội kiểm toán viên công chứng Hoa kỳ CAP Commission Audit Procedures

Uỷ ban thủ tục kiểm toán COSO Committee of Sponsoring Organization

Uỷ ban của tổ chức tài trợ ISA International Standard Auditing

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

SAP Statement on Auditing Procedure

Thủ tục kiểm toán SAS Statement on Auditing Standard

Chuẩn mực kiểm toán SEC Security Exchange Commission

Uỷ ban giao dịch chứng khoán Mỹ

DANH MỤC SƠ ĐỒ

Sơ đồ 1.1: Khái quát khái niệm KSNB theo quan điểm của COSO 20

Sơ đồ 1.2 : Quy trình quản trị rủi ro trong doanh nghiệp 35

Sơ đồ 2.1: Cơ cấu tổ chức Công ty mẹ 88

Sơ đồ 2.3: Cơ cấu tổ chức Công ty HUD3 89

Sơ đồ 3.1: Mô hình tổ chức bộ máy của Công ty mẹ sau cổ phần hoá 156

Sơ đồ 3.2: Mô hình tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ tại Công ty mẹ theo hình thức tập trung 161

Sơ đồ 3.3: Quy trình kiểm toán nội bộ 162

Sơ đồ 3.4: Quy trình quản trị RRTC 176

DANH MỤC BẢNG BIỂU Bảng 2.1 Chỉ tiêu kế hoạch phát triển nhà ở đến năm 2020 64

Bảng 2.2: Bảng tổng hợp doanh thu theo ngành nghề kinh doanh của Công ty mẹ và các công ty con cấp 1 năm 2012, 2013, và năm 2014 69

Bảng 2.3 : Hệ số đánh giá hiệu quả công việc đối với 93

Bảng 2.4: Quy định trách nhiệm lập kế hoạch của công ty HUD3 96

Bảng 2.5: Quy trình kiểm soát của Ban kiểm soát Công ty HUD3 101

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Ngay từ đầu những năm 90 của thế kỷ XX, trong quá trình sắp xếp, đổi mới

mô hình phát triển DNNN đã hình thành chủ trương xây dựng và phát triển các DNNN có quy mô lớn nhằm mục đích tích tụ, tập trung cao về vốn, đủ sức cạnh tranh trên thị trường thế giới, mục tiêu này xuất phát từ chủ trương xác định kinh tế nhà nước giữ vai trò chủ đạo, trong đó các tổ chức kinh tế lớn (gồm các Tập đoàn kinh tế Nhà nước (TĐKTNN) và tổng công ty nhà nước) là nòng cốt của kinh tế nhà nước Trong những năm qua, DNNN góp phần quan trọng vào việc điều tiết cung cầu, ổn định giá cả, chống lạm phát, ổn định tỷ giá, đảm bảo an sinh xã hội, khắc phục mặt trái của cơ chế thị trường, dẫn dắt các doanh nghiệp thuộc các thành phần kinh tế khác hoạt động theo định hướng xã hội chủ nghĩa Bên cạnh những mặt tích cực, DNNN còn bộc lộ nhiều hạn chế như: hiệu quả kinh doanh thấp chưa tương xứng với những lợi thế và sự đầu tư của nhà nước; chưa phát huy tốt vai trò chủ lực trong nền kinh tế; công tác quản lý, sử dụng vốn, tài sản còn nhiều bất cập; Có nhiều nguyên nhân dẫn đến những hạn chế đó, trong đó có nguyên nhân quan trọng là

hệ thống KSNB tại các DNNN chưa được thiết lập và vận hành hiệu quả

Lĩnh vực đầu tư kinh doanh bất động sản và thi công xây dựng có vai trò quan trọng trong thúc đẩy phát triển kinh tế xã hội Với những mục tiêu trong Chiến lược phát triển nhà ở quốc gia đến năm 2020 và tầm nhìn đến năm 2030 đã được Thủ tướng Chính phủ phê duyệt, phấn đấu đến năm 2020 diện tích nhà ở bình quân toàn quốc đạt khoảng 25m2 sàn/người, trong giai đoạn 2016 -2020 thực hiện đầu tư xây dựng tối thiểu khoảng 12,5 triệu m2 nhà ở xã hội tại khu vực đô thị; đã mở ra những

cơ hội cho các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực đầu tư kinh doanh bất động sản và thi công xây dựng Tuy nhiên, bên cạnh những cơ hội thì các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực đầu tư kinh doanh bất động sản và thi công xây dựng cũng phải đối mặt với nhiều các rủi ro đặc thù Để phát triển bền vững và hiệu quả, nhà quản lý tại các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực này phải sử dụng các công cụ quản lý để nhận diện và giảm thiểu các rủi ro Hệ thống KSNB là phương sách quản

lý hữu hiệu để các nhà quản lý trong các doanh nghiệp đầu tư đầu tư kinh doanh bất động sản và thi công xây dựng đối phó với rủi ro và đạt được các mục tiêu của doanh nghiệp: bảo vệ tài sản; đảm bảo độ tin cậy của hệ thống thông tin; đảm bảo cho doanh nghiệp hoạt động trên cơ sở tuân thủ pháp luật và kinh doanh có hiệu quả

Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị là Tổng công ty nhà nước gồm Công ty mẹ và các doanh nghiệp thành viên, được thành lập với mục tiêu hình thành

tổ chức kinh tế mạnh đóng vai trò định hướng thực hiện chiến lược phát triển nhà và

đô thị Việt Nam, tham gia điều tiết thị trường bất động sản, nhân rộng mô hình khu

đô thị mới ra các địa phương trên cả nước Ngành nghề kinh doanh chính của các doanh nghiệp trong Tổng công ty là đầu tư kinh doanh bất động sản và thi công xây dựng Hệ thống các chính sách và thủ tục kiểm soát được thiết lập và vận hành tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty hiện nay chưa đáp ứng kịp tốc độ phát triển của các doanh nghiệp, chưa phù hợp với sự thay đổi liên tục mô hình tổ chức quản lý của Tổng công ty cũng như sự thay đổi của hệ thống các chính sách pháp luật của Nhà nước đối với các lĩnh vực mà các doanh nghiệp trong Tổng công ty tham gia Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị sau một thời gian phát triển nhanh chóng về quy mô vốn, nhân lực, địa bàn hoạt động, số lượng công ty thành viên, và danh mục

dự án đầu tư thì đến nay đã chững lại với rất nhiều khó khăn, dự án đầu tư dàn trải, sản phẩm dở dang quá nhiều, hàng tồn kho lớn, chậm luân chuyển, nợ phải trả lớn,

nợ phải thu chậm thu hồi, doanh thu, thu nhập giảm mạnh, kinh doanh kém hiệu quả Chính vì vậy, một trong những nội dung quan trọng tại Quyết định số 806/QĐ-BXD của Bộ trưởng Bộ Xây dựng ban hành ngày 29/8/2013 về việc phê duyệt đề án tái cơ cấu Tổng công ty đầu tư phát triển nhà và đô thị giai đoạn 2013 – 2015, có tính đến

2020, đã nhấn mạnh đến việc xây dựng hoàn thiện hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty để giúp các doanh nghiệp trong Tổng công ty vượt qua khó khăn, phát triển ổn định, bền vững

Xuất phát từ những lý do trên, hoàn thiện hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị trở thành vấn đề có tính cấp bách trong quản lý, có ý nghĩa cả về lý luận và thực tiễn trong giai đoạn hiện nay

Nhận thức được tầm quan trọng của vấn đề này, tác giả đã lựa chọn đề tài: “Hoàn

thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị” để nghiên cứu

2 Những kết quả nghiên cứu ở trong và ngoài nước có liên quan đến đề tài và những định hướng nghiên cứu tiếp của đề tài

Nghiên cứu tổng quan của nghiên cứu sinh về các công trình nghiên cứu trong

và ngoài nước liên quan đến đề tài cho thấy, tầm quan trọng của kiểm soát đối với quản lý luôn là đề tài thu hút sự quan tâm, chú ý, và từ lâu đã được nhiều tổ chức và các nhà khoa học tiếp cận, nghiên cứu ở các khía cạnh và lĩnh vực khác nhau

2.1 Các nghiên cứu về hệ thống KSNB của các tổ chức, các nhà nghiên cứu trên thế giới

Trên thế giới, lý luận về hệ thống KSNB đã các tổ chức được nghiên cứu trải qua hơn một thế kỷ với bốn thời kỳ từ thời sơ khai cho đến thời kỳ hiện đại hiện nay

Trong thời kỳ sơ khai từ năm 1900 đến năm 1949, những nhận thức ban đầu

về KSNB được hình thành gắn với việc phục vụ cuộc kiểm toán và mục tiêu của KSNB từng bước được bổ sung Trước đó, những năm cuối thế kỷ 19, khi thực hiện chức năng nhận xét BCTC, các kiểm toán viên đã sớm nhận thức rằng không cần thiết, cũng như không thực tế khi yêu cầu kiểm tra tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà chỉ cần chọn mẫu để kiểm tra và dựa vào sự tin tưởng của vào hệ thống KSNB của đơn vị được kiểm toán trong việc thu nhận, xử lý và tổng hợp các thông tin để lập BCTC Vì vậy các kiểm toán viên bắt đầu quan tâm đến KSNB Thuật ngữ KSNB bắt đầu xuất hiện từ giai đoạn này Hình thức ban đầu của KSNB là kiểm soát tiền Năm 1929, trong công bố của Cục Dự trữ Liên bang Mỹ (Federal Reserve System - FED), lần đầu tiên đưa ra khái niệm về KSNB KSNB được định nghĩa là một công cụ để bảo vệ tiền và các tài sản khác đồng thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động, và đây là một cơ sở để phục vụ cho việc lấy mẫu thử nghiệm của kiểm toán viên Năm 1936, Hiệp hội kiểm toán viên công chứng Mỹ (AICPA) đưa ra khái niệm về KSNB, trong đó bổ sung mục tiêu của KSNB không chỉ nhằm bảo vệ tiền và các tài sản khác mà còn bảo đảm số liệu kế toán chính xác Năm 1949, trong công trình nghiên cứu đầu tiên về KSNB với nhan đề “KSNB, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với việc quản trị doanh nghiệp và đối với kiểm toán viên độc lập” AICPA đã bổ sung thêm mục tiêu thúc đẩy hoạt động có hiệu quả và khuyến khích

sự tuân thủ các chính sách của nhà quản lý vào trong khái niệm về KSNB

Trong thời kỳ hình thành từ năm 1950 đến năm 1973 với nỗ lực của các chuẩn mực kiểm toán, khái niệm KSNB đã không ngừng được mở rộng ra khỏi những thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế toán Tuy nhiên, trong thời kỳ này KSNB vẫn mới dừng lại như là một phương tiện phục vụ cho kiểm toán viên trong kiểm toán BCTC Năm 1958, trong tài liệu về thủ tục kiểm toán 29 (SAP 29 - Statement

on Auditing Procedure 29) do Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP) trực thuộc AICPA ban hành đã lần đầu tiên phân biệt KSNB về quản lý và KSNB về kế toán KSNB về

kế toán ảnh hưởng trực tiếp đến thông tin tài chính, trong khi đó KSNB về quản lý chỉ ảnh hưởng gián tiếp đến thông tin tài chính Dựa trên các khái niệm KSNB về kế toán và KSNB về quản lý, năm 1962, CAP đã ban hành SAP 33 - Các tiêu chuẩn và thủ tục kiểm toán, trong đó yêu cầu công ty kiểm toán nên giới hạn nghiên cứu trong phạm vi KSNB về kế toán Năm 1972, CAP ban hành SAP 54 - Tìm hiểu và đánh giá KSNB, giải thích thêm các thủ tục KSNB về kế toán, đảm bảo nghiệp vụ chỉ được thực hiện khi đã được phê chuẩn, ghi nhận đúng đắn mọi nghiệp vụ để lập báo cáo, hạn chế sự tiếp cận tài sản và kiểm kê Sau đó, AICPA đã ban hành các chuẩn mực kiểm toán (SAS - Statement on Auditing Standard) thay thế cho các thủ tục kiểm

toán (SAP), trong đó SAS1 về trách nhiệm của kiểm toán viên đã soát xét lại SAP 54

và đưa ra một khuôn khổ đầy đủ hơn về kiểm soát kế toán

Trong thời kỳ phát triển từ năm 1973 đến năm 1992, với sự ra đời của Báo cáo COSO năm 1992, lần đầu tiên khuôn mẫu lý luận về KSNB được nghiên cứu và trình bày một cách đầy đủ và có hệ thống Năm 1977, nhằm đáp ứng sự quan tâm của công chúng đối với BCTC của các công ty kinh doanh Mỹ có hoạt động ở nước ngoài, Quốc hội Mỹ đã thông qua Luật về chống hối lộ nước ngoài (Foreign Corrupt Practices Act) Trong Luật này, có những yêu cầu đã dựa trực tiếp vào những quy định mà AICPA đã đặt ra là cần phải duy trì KSNB nhằm đảm bảo độ tin cậy của các thông tin tài chính trong các tổ chức Sau đó, Ủy ban Giao dịch Chứng khoán Mỹ (SEC – Security Exchange Commission) cũng đưa ra yêu cầu bắt buộc các công ty niêm yết phải báo cáo về KSNB đối với công tác kế toán ở đơn vị mình Yêu cầu về báo cáo KSNB của công ty cho công chúng chưa thực sự thuyết phục, có nhiều tranh luận về việc đánh giá tính hữu hiệu của KSNB Trước thực tế này, năm 1985, Ủy ban chống gian lận về BCTC thuộc Hội đồng Quốc gia Mỹ đã thành lập tổ chức COSO (Committee of Sponsoring Organization) COSO được thành lập với mục đích thống nhất định nghĩa về KSNB để phục vụ cho nhu cầu của các đối tượng khác nhau và đưa

ra các bộ phận cấu thành để giúp các đơn vị có thể xây dựng một hệ thống KSNB hữu hiệu Sau thời gian dài làm việc, đến năm 1992, COSO đã phát hành báo cáo dưới tiêu

đề Kiểm soát nội bộ - Khuôn khổ hợp nhất (Internal Control – Intergrated framework) Báo cáo COSO năm 1992 là tài liệu đầu tiên trên thế giới nghiên cứu và định nghĩa về KSNB một cách đầy đủ và có hệ thống Báo cáo COSO năm 1992 đã mở rộng phạm vi của KSNB KSNB không chỉ còn là một vấn đề liên quan đến BCTC mà được mở rộng

ra các phương diện hoạt động và tuân thủ

Trong thời kỳ hiện đại từ sau năm 1992 đến nay, sau Báo cáo COSO năm

1992, đã có hàng loạt nghiên cứu phát triển, mở rộng các ứng dụng của Báo cáo COSO trong nhiều lĩnh vực khác nhau, có thể kể đến một số lĩnh vực như: Ứng dụng trong quản trị rủi ro doanh nghiệp; Ứng dụng cho doanh nghiệp nhỏ; Ứng dụng

trong lĩnh vực ngân hàng; Ứng dụng cho hoạt động kiểm toán độc lập Đối với lĩnh

vực hoạt động kiểm toán độc lập, sau khi Báo cáo COSO năm 1992 được phát hành các chuẩn mực kiểm toán của Mỹ, cũng như hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế ( ISA- International Standard on Auditing) đã sử dụng Báo cáo COSO làm nền tảng khi yêu cầu xem xét hệ thống KSNB trong kiểm toán BCTC Ở Mỹ, các định nghĩa

và nhân tố của KSNB trong Báo cáo COSO năm 1992 đã được đưa vào chuẩn mực kiểm toán SAS 78 - Xem xét KSNB trong kiểm toán BCTC Ủy ban Chuẩn mực Kiểm toán và các Dịch vụ đảm bảo quốc tế (IAASB - The International Auditing anh

Assurance Standard Board) thuộc Liên đoàn Kế toán Quốc tế năm 2003, đã ban hành một số chuẩn mực kiểm toán mới trong đó có ISA 315 - Hiểu biết tình hình kinh doanh, môi trường của doanh nghiệp và đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu, trên cơ

sở đề cập một cách toàn diện về khái niệm rủi ro trong kiểm toán Theo ISA 315,

KSNB được hiểu “là một quá trình do bộ máy quản lý, Ban GĐ và các nhân viên của đơn vị chi phối, được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện ba

mục tiêu BCTC đáng tin cậy, pháp luật và các quy định được tuân thủ, hoạt động hữu hiệu và hiệu quả” Như vậy, định nghĩa về KSNB theo ISA 315 đã dựa trên định nghĩa

về KSNB của Báo cáo COSO năm 1992

Trước khi có Báo cáo COSO năm 1992, các nghiên cứu và ứng dụng về KSNB mới trong phạm vi lĩnh vực kiểm toán, KSNB được xét đến như là một phương tiện phục vụ cho công việc của kiểm toán viên trong kiểm toán BCTC Sau khi có báo cáo COSO năm 1992, KSNB không chỉ đảm bảo các mục tiêu truyền thống như trước nữa mà còn là công cụ để phục vụ quản trị rủi ro và tạo ra giá trị gia tăng cho một tổ chức

Trên thế giới, bên cạnh các nghiên cứu của các tổ chức về KSNB có không ít các tác phẩm về kiểm toán của các nhà nghiên cứu đề cập đến KSNB trong mối liên

hệ với kiểm toán Có thể kể đến một số tác giả và tác phẩm như: Nghiên cứu của tác giả Robert Montgomery (1905) trong tác phẩm “Lý thuyết và thực hành kiểm toán”

đã đề cập đến hệ thống kiểm tra nội bộ (System of internal check) là cơ sở ban đầu

để phát triển lên thành KSNB; Tác giả Victor Z Brink và Herbert Witt (1941) trong tác phẩm “Kiểm toán nội bộ hiện đại” đã đề cập đến KSNB trong các hoạt động kế toán và các hoạt động khác; các tác giả Alvin A.Arens và Jame Loebecke trong tác phẩm “Kiểm toán” đã đề cập đến KSNB trong Chương 9 – Nghiên cứu về cơ cấu KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát, các tác giả đã đưa ra lý do để các công ty xây dựng một hệ thống KSNB và nội dung trọng tâm của hệ thống KSNB được khẳng định là các quá trình kiểm soát; Tác giả Lois D.Etherington và Irene M.Gordon trong tác phẩm “Internal controls in Canadian corporations” đã nghiên cứu hệ thống KSNB trên các khía cạnh kiểm soát quản lý, kiểm soát hoạt động và kiểm soát kế toán [96] Ngoài lĩnh vực kiểm toán, những nghiên cứu về KSNB trong mối quan hệ với quản trị doanh nghiệp cũng được các nhà nghiên cứu đề cập trong nhiều tác phẩm, có thể

kể đến như: Tác giả Merchant,K.A (1985) về “Kiểm soát trong tổ chức kinh doanh”; Tác giả Anthony, R.N và Dearden, J Bedford (1989) về “Hệ thống kiểm soát quản lý”; Tác giả Bob Tricker (2009) về “Kiểm soát quản trị”;

Như vậy, đến nay, sau hơn một thế kỷ hình thành và phát triển, hệ thống lý luận về KSNB đã có được khung lý thuyết căn bản và đầy đủ, tuy nhiên cùng với sự

biến đổi của môi trường kinh doanh, khả năng tư duy, nhận thức của nhà quản lý và các cá nhân có liên quan, lý luận về KSNB vẫn tiếp tục được nghiên cứu bổ sung và phát triển chuyên sâu vào những ngành nghề cụ thể

2.2 Các nghiên cứu về hệ thống KSNB tại Việt Nam

Về các giáo trình kiểm toán trong các trường Đại học khối kinh tế

Ở Việt Nam, lý luận về hệ thống KSNB trước hết được trình bày trong các giáo trình Lý thuyết kiểm toán, giáo trình Kiểm toán tài chính của các Trường Đại học khối kinh tế Trong các giáo trình kiểm toán hệ thống KSNB được tiếp cận dưới góc độ là một phần công việc của kiểm toán viên cần phải tìm hiểu đánh giá để lập

kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả Hệ thống KSNB và rủi ro kiểm soát có thể được trình bày trong một chương riêng hoặc được trình bày chung với các khái niệm cơ bản khác trong kiểm toán Giáo trình “Lý thuyết kiểm toán” của Học viện Tài chính do Ths Đậu Ngọc Châu và TS Nguyễn Viết Lợi đồng chủ biên đã trình bày khái niệm hệ thống KSNB; những hạn chế cố hữu của hệ thống KSNB; các mục tiêu của hệ thống KSNB đối với BCTC; cơ cấu của hệ thống KSNB Về cơ bản nội dung hệ thống KSNB được nghiên cứu và trình bày trong các giáo trình kiểm toán của các Trường đại học thuộc khối kinh tế là tương đối thống nhất với nhau, ngoại trừ một số khác biệt về cách tiếp cận cơ cấu của hệ thống KSNB [17] Ví dụ như theo Giáo trình “Lý thuyết kiểm toán” của Học viện Tài chính hiện nay cơ cấu hệ thống KSNB gồm ba thành phần là môi trường kiểm soát; hệ thống kế toán; thủ tục kiểm soát, trong đó bộ phận kiểm toán nội bộ chỉ

là một yếu tố trong môi trường kiểm soát thì Giáo trình Kiểm toán tài chính của Trường Đại học Kinh tế quốc dân Hà Nội do GS, TS Nguyễn Quang Quynh và PGS,

TS Ngô Trí Tuệ chủ biên, xuất bản năm 2012 lại đưa ra quan điểm hệ thống KSNB gồm bốn thành phần: môi trường kiểm soát; hệ thống kế toán; các thủ tục kiểm soát; kiểm toán nội bộ [53]

Về các đề tài khoa học có liên quan

Theo khảo sát của tác giả, đến nay có hai đề tài khoa học cấp Bộ nghiên cứu

về hệ thống kiểm soát nội bộ, cụ thể là:

+ Đề tài khoa học “Xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ với việc tăng cường

quản lý tài chính tại Tổng công ty Bưu chính viễn thông Việt Nam” do PGS TS Ngô Trí Tuệ và các cộng sự thực hiện năm 2004 Đề tài đã trình bày các vấn đề lý luận cơ bản về hệ thống KSNB như khái niệm, đặc điểm, mục tiêu và các thành phần của hệ thống KSNB Đề tài cũng trình bày các đặc điểm tổ chức hoạt động SXKD và cơ chế quản lý tài chính, đồng thời chỉ ra những ưu điểm và hạn chế của hệ thống KSNB đối với quản lý tài chính tại Tổng công ty Bưu chính viễn thông Việt Nam Trên cơ sở đó,

Đề tài đã đề xuất các giải pháp để thiết kế và vận hành hệ thống KSNB giúp tăng cường quản lý tài chính tại Tổng công ty Bưu chính viễn thông Việt Nam Tuy nhiên, đề tài chưa làm rõ các RRTC để làm căn cứ đánh giá và đề xuất các giải pháp hoàn thiện các chính sách, thủ tục kiểm soát tại Tổng công ty Bưu chính viễn thông Việt Nam nhằm kiểm soát các rủi ro này [77]

+ Đề tài khoa học “Nâng cao chất lượng công tác nghiên cứu, đánh giá hệ

thống kiểm soát nội bộ các tập đoàn kinh tế Nhà nước trong quá trình kiểm toán do Kiểm toán Nhà nước tiến hành”, do GS.TS Ngô Thế Chi và TS Phạm Tiến Hưng đồng chủ nhiệm thực hiện năm 2013 Đề tài đã khái quát hóa những vấn đề lý luận

về đặc điểm tập đoàn kinh tế Nhà nước và hệ thống KSNB của TĐKT Nhà nước để làm cơ sở cho công tác nghiên cứu và đánh giá hệ thống KSNB do Kiểm toán Nhà nước thực hiện Đề tài tiếp cận hệ thống KSNB từ góc độ đánh giá hệ thống KSNB

để phục vụ hoạt động kiểm toán khi thực hiện quá trình kiểm toán tại các TĐKT Nhà nước Hệ thống KSNB chỉ là một nội dung trong đề tài Nội dung chính của đề tài là tập trung nghiên cứu, xác định mục tiêu, đối tượng, nội dung, tiêu chí nghiên cứu và đánh giá hệ thống KSNB của các TĐKT Nhà nước cũng như xây dựng quy trình nghiên cứu và đánh giá hệ thống KSNB của các TĐKT Nhà nước Vì vậy, hệ thống KSNB được trình bày trong đề tài chưa thật đầy đủ trên các phương diện thiết lập và vận hành nhằm đối phó với các rủi ro của doanh nghiệp [19]

Về các luận văn, luận án có liên quan

Qua khảo sát, tìm hiểu tại các trường đại học lớn (Đại học Kinh tế quốc dân, Học viện Tài Chính, Học viện Ngân hàng, Đại học Thương Mại, …) và các công bố

về luận văn, luận án trên các website tại Thư viện quốc gia và thư viện các trường đại học, cho đến nay có khá nhiều các luận văn, luận án nghiên cứu về hệ thống KSNB theo hướng tiếp cận hoàn thiện hệ thống KSNB tại một doanh nghiệp hoặc một ngành cụ thể Cụ thể như:

- Luận án: “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp may

mặc Việt Nam” - Trường Đại học Kinh tế quốc dân – Bùi Thị Minh Hải (năm 2012) Luận án đã hệ thống hóa các quan điểm về hệ thống KSNB, đồng thời chỉ ra các đặc điểm chung của ngành may toàn cầu, trong đó nhấn mạnh đến đặc điểm của các doanh nghiệp may gia công xuất khẩu có ảnh hưởng đến hệ thống KSNB Luận án cũng đã khảo sát và phân tích các yếu tố cấu thành hệ thống KSNB trong các doanh nghiệp may mặc Việt Nam Trên cơ sở đó, đánh giá những điểm mạnh và điểm yếu của các yếu tố cấu thành nên hệ thống KSNB và đề xuất được những quan điểm và giải pháp khả thi nhằm hoàn thiện hệ thống KSNB trong các doanh nghiệp may mặc Việt Nam Tuy nhiên, trong phần lý luận luận án chưa làm rõ được khái niệm kiểm soát, KSNB,

và hệ thống KSNB, chưa nghiên cứu rõ hệ thống KSNB trên quan điểm được thiết kế

và vận hành giúp doanh nghiệp ngăn ngừa, giảm thiểu các rủi ro [33]

- Luận án: “Tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ trong các đơn vị dự toán trực

thuộc Bộ Quốc phòng” - Trường Đại học Kinh tế quốc dân – Phạm Bính Ngọ (năm 2011) Luận án đã hệ thống hóa và phát triển các vấn đề lý luận chung về hệ thống KSNB gắn với kiểm soát tài chính trong các đơn vị dự toán quân đội và trình bày kết quả nghiên cứu thực trạng tổ chức hệ thống KSNB trong các đơn vị dự toán trực thuộc Bộ Quốc phòng Luận án đã đề xuất các phương hướng và giải pháp hoàn thiện

hệ thống KSNB phù hợp với đặc thù các đơn vị dự toán trực thuộc Bộ Quốc phòng nhằm mục đích tăng cường quản lý tài chính trong lĩnh vực an ninh - quốc phòng Bên cạnh những thành công, luận án còn có những điểm hạn chế như chưa làm rõ các rủi ro đặc thù trong các đơn vị toán thuộc Bộ Quốc phòng, vì vậy chưa phản ánh được thực trạng của hệ thống KSNB tại các đơn vị này trong việc ngăn ngừa, giảm thiểu rủi ro và chưa đề xuất các giải pháp hoàn thiện hệ thống KSNB theo hướng giúp các đơn vị kiểm soát rủi ro một cách hữu hiệu [47]

- Luận án: “Hoàn thiện hệ thống KSNB trong các doanh nghiệp sản xuất xi

măng thuộc Tổng công ty Công nghiệp xi măng Việt Nam” - Học viện Tài chính - Nguyễn Thu Hoài (năm 2011) Luận án đã hệ thống hóa và làm sáng tỏ hơn các vấn

đề lý luận cơ bản về hệ thống KSNB trong các doanh nghiệp sản xuất dưới góc độ quản trị doanh nghiệp nhằm định hướng cho các nội dung hoàn thiện hệ thống KSNB, phù hợp với đặc thù tổ chức kinh doanh và tổ chức quản lý của các doanh nghiệp sản xuất xi măng trong Tổng công ty Công nghiệp xi măng Việt Nam Luận án đã đề cập tới việc kiểm soát trong điều kiện ứng dụng phần mềm kế toán và hệ thống hoạch định nguồn lực doanh nghiệp (ERP), các thành phần của hệ thống KSNB được trình bày trong luận án gắn với đặc điểm của doanh nghiệp xi măng và trong điều kiện vận dụng công nghệ thông tin Tuy nhiên, luận án cũng chưa chỉ ra được các rủi ro đặc thù, trọng yếu của các doanh nghiệp sản xuất xi măng thuộc Tổng công ty xi măng Việt Nam vì vậy các giải pháp hoàn thiện hệ thống KSNB vẫn hướng đến các chu trình chủ yếu của quá trình sản xuất kinh doanh như: chu trình bán hàng và thu tiền, chu trình mua hàng và thanh toán, chu trình hàng tồn kho và sản xuất, chu trình tiền lương và nhân sự, giống như khá nhiều các luận văn, luận án khác, mà chưa hướng đến mục tiêu kiểm soát rủi ro [38]

- Luận án: “Hoàn thiện hệ thống KSNB tại Tập đoàn Hóa chất Việt Nam” -

Trường Đại học Kinh tế quốc dân – Nguyễn Thị Lan Anh (năm 2014) Luận án đã hệ thống hóa các vấn đề lý luận chung về hệ thống KSNB và thực hiện khảo sát phân tích các yếu tố cấu thành của hệ thống KSNB tại Tập đoàn Hoá chất Việt Nam để đưa ra các

giải pháp nhằm hoàn thiện hệ thống KSNB tại Tập đoàn Tuy nhiên, luận án chưa làm rõ được đặc điểm về ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh, về mối quan hệ giữa công ty mẹ với các công ty thành viên trong Tập đoàn đã ảnh hưởng đến hệ thống KSNB, để trên cơ sở

đó có đề xuất những giải pháp hoàn thiện phù hợp và khả thi hơn [2]

- Luận án: “Hoàn thiện tổ chức kiểm soát đối với tăng cường chất lượng

thông tin kế toán tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam” - Trường Đại học Kinh tế quốc dân - Nguyễn Tố Tâm (năm 2014) Thông qua việc xây dựng mô hình kinh tế lượng, sử dụng phần mềm phân tích Eviews, luận án

đã lượng hóa được ảnh hưởng của KSNB tới chất lượng thông tin kế toán tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam Tuy nhiên, trong phạm vi của đề tài, luận án mới chỉ đề cập đến một trong những mục tiêu của KSNB

đó là đảm bảo độ tin cậy của BCTC, chính vì vậy các giải pháp mà tác giả đưa ra chưa toàn diện trên các khía cạnh của KSNB [60]

- Luận án: “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp

ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam” - Học viện Tài chính - Nguyễn Thanh Trang (năm 2015) Luận án đã nghiên cứu, khảo sát và đánh giá thực trạng, đề xuất các giải pháp hoàn thiện với các bộ phận cấu thành hệ thống KSNB được mở rộng gồm 05 bộ phận là: môi trường kiểm soát; quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị; hệ thống thông tin và truyền thông; các hoạt động kiểm soát; và giám sát các kiểm soát Luận án có những nghiên cứu sâu về kinh nghiệm xây dựng hệ thống KSNB của doanh nghiệp ngành năng lượng và dầu khí tại nhiều nước trên thế giới để rút ra bài học kinh nghiệm cho các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam Bên cạnh đó, luận án cũng đã trình bày khá đầy đủ đặc điểm của ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam có ảnh hưởng tới hệ thống KSNB và đề cập đến một số rủi ro mà các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam phải đối mặt Tuy nhiên, các giải pháp hoàn thiện hệ thống KSNB trong các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam mà tác giả đề xuất trong luận án trải rộng trên

05 bộ phận cấu thành hệ thống KSNB nêu trên nên còn mang tính định hướng, khái quát cao và các giải pháp này chưa hướng đến ngăn ngừa, giảm thiểu các rủi ro đã được tác giả nhận diện, phân tích trước đó [76]

Bên cạnh các luận án tiến sỹ, đến nay cũng có khá nhiều các luận văn thạc sỹ nghiên cứu về hệ thống KSNB Tuy nhiên, phạm vi nghiên cứu và khảo sát, đánh giá thực trạng hệ thống KSNB trong hầu hết các luận văn mới chỉ dừng lại ở một số lĩnh vực, hoặc một quá trình, quy trình trong một đơn vị cụ thể Có thể kể đến như: Tác giả Nguyễn Minh Đức (năm 2006) về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong

quản lý hoạt động tiêu thụ ở Công ty Cổ phần Hỗ trợ phát triển tin học – HIPT”; Tác giả Đào Việt An (năm 2007) về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ với việc tăng cường quản lý tài chính tại Tổng công ty Khai thác Cảng hàng không Miền”; Tác giả Đinh Thị Liên (năm 2007) về “Tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ tại Công ty TNHH PRIMEGROUP”; Tác giả Cao Thanh Hoa (năm 2008) về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại Công ty cổ phần Toyota Mỹ Đình”; Tác giả Nguyễn Ngọc Bích (năm 2008) về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ đối với các hoạt động thu, chi bảo hiểm xã hội tại bảo hiểm xã hội thành phố Hà Nội”; Tác giả Hoàng Thị Ánh Nga (năm 2008) về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại Công ty American Standard Việt Nam”; Tác giả Hoàng Thị Thanh Thủy (năm 2010) về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại Tổng công ty tài chính cổ phần dầu khí Việt Nam”; Tác giả Trần Thị Thúy Lan (năm 2010) về “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong công tác quản lý tài chính tại Trường cao đẳng nghề cơ điện Phú Thọ”; Dương Thị Thanh Hiền (năm 2011) về “Hoàn thiện kiểm soát nội bộ chu trình bán hàng và thu tiền tại Công ty thương mại và dịch vụ tổng hợp Hoà Khánh” Các luận văn thạc sỹ khi nghiên cứu về đề tài hoàn thiện hệ thống KSNB thường ở trong một phạm vi hẹp, chỉ gắn với một đơn vị, thậm chí là chỉ liên quan đến một chu trình hay một mảng hoạt động của đơn vị, và không chỉ ra các rủi ro đặc thù mà đơn vị phải đối phó để làm cơ sở đánh giá và đề xuất các giải pháp hoàn thiện hệ thống KSNB nhằm ngăn ngừa, giảm thiểu các rủi ro đó

Nhìn chung, đến nay ở Việt Nam đã có nhiều đề tài nghiên cứu về hệ thống KSNB trong các ngành khác nhau, tuy nhiên qua nghiên cứu tác giả nhận thấy vẫn còn có những khoảng trống để đề tài tiếp tục nghiên cứu và khai thác, cụ thể là:

Về nội dung: Trên phương diện nghiên cứu lý luận về hệ thống KSNB phần lớn các đề tài tiếp cận hệ thống KSNB dưới góc độ quản trị doanh nghiệp tuy nhiên các đề tài chưa làm rõ sự khác biệt giữa hai phạm trù KSNB và hệ thống KSNB, và cũng chưa chỉ ra mối quan hệ hai chiều giữa việc thiết lập, vận hành hệ thống KSNB với quản trị rủi ro trong doanh nghiệp Trên phương diện thực tiễn khi khảo sát, đánh giá thực trạng của hệ thống KSNB đang được thiết lập, vận hành tại các loại hình doanh nghiệp khác nhau các đề tài đã đề cập đến những đặc điểm hoạt động SXKD của doanh nghiệp ảnh hưởng đến hệ thống KSNB nhưng lại chưa nêu được các rủi ro trọng yếu có thể xảy ra trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp và việc xây dựng các chính sách, thủ tục kiểm soát nhằm hạn chế, giảm thiểu các rủi ro đó được thực hiện như thế nào Chính vì vậy, các giải pháp hoàn thiện hệ thống KSNB, đặc biệt là các giải pháp hoàn thiện thủ tục kiểm soát được đề xuất trong các đề tài

thường hướng đến việc hoàn thiện theo quy trình (quy trình mua hàng, quy trình bán hàng, tiền lương và các khoản trích theo lương, tài sản cố định, ) mà chưa hướng đến hoàn thiện theo mục tiêu nhằm đối phó với các rủi ro trọng yếu của doanh nghiệp Ngoài ra, theo nghiên cứu tổng quan của tác giả đến nay đã có một số đề tài nghiên cứu về hoàn thiện hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp thuộc một tổng công

ty hoặc TĐKT hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con, tuy nhiên các đề tài này không đề cập hoặc đề cập nhưng chưa làm sáng tỏ cả về lý luận và thực tiễn đặc điểm của hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình này Ví dụ

như: Luận án tiến sỹ của tác giả Nguyễn Thu Hoài (năm 2011) với đề tài: “Hoàn

thiện hệ thống KSNB trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng thuộc Tổng công ty Công nghiệp xi măng Việt Nam” đã không đề cập tới ảnh hưởng của các đặc điểm của doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con đến hệ thống KSNB; Luận án tiến sỹ của tác giả Nguyễn Thị Lan Anh (năm 2014) với đề tài

“Hoàn thiện hệ thống KSNB tại Tập đoàn Hóa chất Việt Nam” đã đề cập nhưng chưa

làm rõ mối quan hệ chi phối của công ty mẹ tới các công ty con trong việc thiết kế và vận hành của từng bộ phận cấu thành hệ thống KSNB

Về phạm vi nghiên cứu: Theo nghiên cứu tổng quan của tác giả đến nay chưa có đề tài nào nghiên cứu về hệ thống KSNB trong các doanh nghiệp theo mô hình công ty mẹ - công ty con hoạt động trong lĩnh vực đầu tư kinh doanh bất động sản và thi công xây dựng

Từ các nhận xét trên, tác giả cho rằng khoảng trống để tác giả nghiên cứu đề

tài: “ Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị” là hoàn toàn phù hợp và cần thiết

3 Mục đích nghiên cứu của đề tài

Đề tài được nghiên cứu nhằm các mục đích chủ yếu sau:

- Hệ thống hóa và bổ sung các vấn đề mang tính chất lý luận về hệ thống KSNB và hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con

- Tổng kết và đánh giá trung thực, khách quan ưu điểm, hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế trong việc thiết lập và vận hành hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp thuộc Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị

- Nghiên cứu và đề xuất các phương hướng, giải pháp để hoàn thiện hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị trên cả hai phương diện thiết lập và vận hành hệ thống KSNB nhằm ngăn ngừa, hạn chế tới mức thấp nhất ảnh hưởng bất lợi của các rủi ro trọng yếu đến các mục tiêu của hệ thống KSNB

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tài

4.1 Đối tượng nghiên cứu của đề tài

Đối tượng nghiên cứu của đề tài là hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị Cụ thể, nghiên cứu lý luận chung về hệ thống KSNB và hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công

ty mẹ - công ty con Qua đó, tác giả sẽ đánh giá thực trạng và đề xuất các giải pháp hoàn thiện hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị

4.2 Phạm vi nghiên cứu của đề tài

Với mục đích và đối tượng như trên, phạm vi nghiên cứu của đề tài là: Công ty

mẹ - Tổng công ty Đầu tư và phát triển nhà và đô thị, các công ty con cấp 1, công ty con cấp 2, và các công ty liên doanh, liên kết với Công ty mẹ

Giới hạn nghiên cứu của đề tài:

Đề tài lựa chọn thời gian nghiên cứu từ năm 2012 - 2014

5 Phương pháp nghiên cứu

Phương pháp chung: Luận án sử dụng tổng hợp các phương pháp của chủ

nghĩa duy vật biện chứng và duy vật lịch sử, nghiên cứu các sự vật và hiện tượng trong mối quan hệ biện chứng với nhau Từ thực tiễn khái quát thành lý luận; từ lý luận soi xét, chỉ đạo thực tiễn và lấy thực tiễn để kiểm tra lý luận

Phương pháp cụ thể:

- Luận án sử dụng các phương pháp để thu thập thông tin về hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị như: phương pháp khảo sát thực nghiệm; phương pháp quan sát; phương pháp phỏng vấn; phương pháp kiểm tra tài liệu, kiểm tra vật chất; phương pháp thống kê;…

- Luận án thực hiện điều tra xã hội học qua phỏng vấn sâu 18 đối tượng và điều tra mẫu bằng phiếu câu hỏi được chuyển đến 37 doanh nghiệp trong Tổng công

ty với kết quả đã nhận được 32 phiếu trả lời (chiếm 86,5%) Các câu hỏi về quan điểm, cách thức điều hành được gửi cho thành viên HĐTV/HĐQT, thành viên Ban TGĐ/GĐ Công ty mẹ và các đơn vị thành viên trong Tổng công ty Các câu hỏi về

hệ thống thông tin kế toán được gửi cho các nhân viên kế toán tại Ban tài chính Tổng công ty và phòng/ban kế toán tài chính của các đơn vị thành viên Các câu hỏi về thủ tục kiểm soát được gửi cho kiểm soát viên, thành viên ban kiểm soát, các cán bộ thuộc các phòng/ban chức năng, đội trưởng đội xây lắp, chỉ huy trưởng công trình, trưởng ban quản lý dự án tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty

- Luận án sử dụng các phương pháp xử lý thông tin về hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị như: phương pháp tổng hợp; phương pháp phân tích; phương pháp so sánh, đối chiếu; phương pháp tính toán;…

- Luận án sử dụng các phương pháp trình bày kết quả nghiên cứu như: phương pháp quy nạp; phương pháp diễn giải; phương pháp thống kê;… để tổng hợp kết quả khảo sát và đưa ra các phân tích, đánh giá, nhận định về hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị

6 Đóng góp của đề tài về mặt khoa học và thực tiễn

Việc hoàn thành luận án có ý nghĩa lý luận khoa học và vận dụng thực tiễn

Về lý luận: Luận án đã khái quát hóa và phát triển những vấn đề lý luận về hệ thống KSNB, mối quan hệ giữa hệ thống KSNB với quản trị rủi ro doanh nghiệp và hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con

Về thực tiễn:

- Nghiên cứu các đặc điểm và rủi ro trọng yếu trong lĩnh vực đầu tư kinh doanh bất động sản và thi công xây dựng tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị

- Khảo sát thực trạng hệ thống KSNB đã được xây dựng, áp dụng tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị, đánh giá mức độ hiệu quả của

hệ thống KSNB hiện hành, đặc biệt là trong việc kiểm soát nhằm giảm thiểu các rủi ro trọng yếu trong lĩnh vực đầu tư kinh doanh bất động sản và thi công xây dựng công trình

- Trên cơ sở các kết quả nghiên cứu, khảo sát và đánh giá, luận án đề xuất những phương hướng, giải pháp thiết thực nhằm hoàn thiện hệ thống KSNB tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị với trọng tâm hướng đến kiểm soát các rủi ro trọng yếu ảnh hưởng đến việc hoàn thành các mục tiêu của đơn vị

7 Kết cấu của luận án

Ngoài lời mở đầu, kết luận, tài liệu tham khảo và các phụ lục nội dung chính của luận án được kết cấu trong ba chương như sau:

Chương 1: Lý luận chung về hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp theo mô hình công ty mẹ - công ty con

Chương 2: Thực trạng hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị

Chương 3: Giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp trong Tổng công ty Đầu tư phát triển nhà và đô thị

Chương 1

LÝ LUẬN CHUNG VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ

VÀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP

THEO MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ - CÔNG TY CON

1.1 Chức năng kiểm soát trong quản lý và những vấn đề chung về kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp

1.1.1 Chức năng kiểm soát trong quản lý

1.1.1.1 Khái niệm quản lý và các đặc điểm của kiểm soát trong quản lý

Ngay từ khi con người hình thành các nhóm để thực hiện các mục tiêu mà họ không thể đạt được với tư cách cá nhân riêng lẻ, thì hoạt động quản lý là một yếu tố cần thiết, quan trọng để đảm bảo phối hợp những nỗ lực các nhân Harold Koontz, Cyril O’Donnell và Hienz Weihrich trong tác phẩm “Những vấn đề cốt yếu của quản

lý” đã nhấn mạnh vai trò quan trọng của quản lý trong một tổ chức “ Có lẽ không có

lĩnh vực nào của con người quan trọng hơn là công việc quản lý, bởi vì mọi nhà quản lý ở mọi cấp độ và trong mọi cơ sở đều có nhiệm vụ cơ bản là thiết kế và duy trì một môi trường mà trong đó các cá nhân làm việc với nhau trong các nhóm có thể hoàn thành các nhiệm vụ và các mục tiêu đã định” [34, tr17] Có nhiều quan điểm khác nhau về quản lý tùy theo cách tiếp cận Trên quan điểm nhấn mạnh đến các chức năng của quản lý để đạt được mục tiêu của tổ chức James Stoner và Stephen

Robbins đã cho rằng: “Quản lý là một tiến trình bao gồm việc hoạch định, tổ chức,

quản trị con người, và kiểm soát các hoạt động trong một đơn vị một cách có hệ thống nhằm hoàn thành mục tiêu của đơn vị đó” [98, tr45] Nhìn nhận quản lý theo hoạt động, James H Donnelly và các cộng sự nhấn mạnh đến khía cạnh hành vi của

quản lý: “Quản lý là một quá trình do một hay nhiều người thực hiện, nhằm phối hợp

các hoạt động của những người khác đạt được kết quả mà một người hành động riêng rẽ không thể nào đạt được” [80, tr12] Tiếp cận quản lý ở góc độ sử dụng các tài nguyên hữu hiệu và hiệu quả trong tổ chức để đạt mục tiêu, tác giả Dương Hữu Hạnh trong cuốn “Các nguyên tắc quản trị hiện đại trong nền kinh tế toàn cầu” đã

nhìn nhận: “Quản lý có thể được định nghĩa là một loạt các hoạt động được điều

khiển, chỉ huy với việc sử dụng các tài nguyên có hiệu quả và hữu hiệu để theo đuổi một hay nhiều mục tiêu đã đề ra” [32, tr31] Với các cách tiếp cận và lý giải quản lý

ở các góc độ khác nhau, có nhiều quan điểm khác nhau về quản lý, nhưng tựu chung

lại “Quản lý là hoạt động cần thiết phải được thực hiện khi con người kết hợp với

nhau trong một tổ chức nhằm đạt được những mục tiêu chung” [56, tr10] Để đạt

được mục tiêu của tổ chức trong điều kiện môi trường bên trong và bên ngoài tổ chức luôn thay đổi, thì nhà quản lý cần phải thực hiện các chức năng của quản lý Các chức năng quản lý là những nhiệm vụ lớn nhất, bao trùm trong các hoạt động quản lý, về điều này cũng có những ý kiến khác nhau Henry Fayol ngay từ năm

1916 đã nêu lên năm chức năng: lập kế hoạch (planning), tổ chức (organizing), chỉ huy (command), phối hợp (coordination) và kiểm soát (control) James Stoner và Stephen Robins chia hoạt động quản lý với bốn chức năng: lập kế hoạch, tổ chức, lãnh đạo, kiểm soát Gwick và Urwich nêu lên bảy chức năng của quản lý: lập kế hoạch, tổ chức, bố trí nhân sự, chỉ huy, phối hợp, kiểm soát, dự toán Robert Kreitner lại cho là có tám chức năng sau: lập kế hoạch, ra quyết định, tổ chức nhân sự, truyền thông, động viên, lãnh đạo và kiểm soát [56, tr23] Nhìn chung, các quan điểm khác nhau về các chức năng của quản lý thường tập trung ở vấn đề quản lý con người trong một tổ chức, tuy nhiên các quan điểm này thường thống nhất ở các nội dung: trong quá trình quản lý không thể thiếu được việc lập kế hoạch, tổ chức và kiểm soát

để đạt được mục tiêu

Một trong những định nghĩa đầu tiên về kiểm soát được Henry Fayol, cha đẻ

của lý thuyết quản trị hiện đại đúc kết từ năm 1916 là “Kiểm soát là việc kiểm tra để

khẳng định mọi việc có được thực hiện theo đúng kế hoạch hoặc các chỉ dẫn và các nguyên tắc đã được thiết lập hay không, từ đó nhằm chỉ ra các yếu kém và sai phạm cần phải điều chỉnh, đồng thời ngăn ngừa chúng không được phép tái diễn” [95, tr49] Nhấn mạnh đến kiểm soát theo phạm vi rộng, từ giai đoạn lập kế hoạch cho đến khi các kế hoạch này được thực hiện xong, Anthony và các cộng sự đã định nghĩa:

“Kiểm soát là một quá trình thực hiện một tập hợp các thay đổi nhằm đạt được các

mục tiêu đã định” [80, tr5] Nhìn nhận kiểm soát là chức năng cuối cùng của quản lý,

tác giả Dương Hữu Hạnh nêu quan điểm: “Kiểm soát là tiến trình giám sát và điều

chỉnh các hoạt động của tổ chức để đạt được mục tiêu đề ra” [32, tr44] Có nhiều quan điểm khác nhau về kiểm soát, nhưng tựu chung lại:

- Kiểm soát là chức năng không thể thiếu trong quá trình quản lý một tổ chức

Ba lý do căn bản để kiểm soát:

+ Hiện nay các tổ chức hoạt động trong môi trường có những thay đổi nhanh chóng, điều đó khiến cho các tổ chức có nhu cầu đáp ứng các thay đổi đó để đạt hiệu quả Kiểm soát giúp cho các tổ chức sớm thích nghi với sự thay đổi của môi trường

+ Tính phức tạp của tổ chức khiến cho nhà quản lý không thể hiểu thấu hết những việc làm bên trong của họ Do đó, kiểm soát là cần thiết để giúp nhà quản lý giám sát các hoạt động nội bộ của đơn vị

+ Kiểm soát là cách thức để tránh được các sai lầm hay các vấn đề nhỏ xảy ra

có thể dẫn đến các sai lầm lớn tai hại hơn

- Kiểm soát là một quá trình giám sát, điều chỉnh được thực hiện liên tục trong mọi cấp độ và hoạt động của tổ chức, được thực hiện ngay từ khi xác định mục tiêu

và lập kế hoạch, cho đến khi đạt được mục tiêu, và có mối quan hệ chặt chẽ với các chức năng khác

- Mục đích của kiểm soát trong một tổ chức là: Bảo đảm kết quả đạt được phù hợp với mục tiêu của tổ chức; Bảo đảm các nguồn lực của tổ chức được sử dụng hiệu quả; Phát hiện kịp thời các vấn đề và có sự điều chỉnh phù hợp

1.1.1.2 Các loại kiểm soát

Kiểm soát trong quá trình quản lý một tổ chức có nhiều loại khác nhau tùy theo tiêu thức phân loại khác nhau, như:

Căn cứ vào mục tiêu kiểm soát, kiểm soát được chia thành: kiểm soát ngăn ngừa, kiểm soát phát hiện và kiểm soát điều chỉnh

Kiểm soát ngăn ngừa tập trung chủ yếu vào việc quản lý nhân sự, xây dựng các quy trình, quy phạm thực hiện các thao tác nghề nghiệp để ngăn chặn các sai

phạm hoặc điều kiện dẫn đến sai phạm Kiểm soát ngăn ngừa thường được thực hiện trước khi nghiệp vụ xảy ra

Kiểm soát phát hiện tập trung vào việc phát hiện và đánh giá các gian lận và sai sót đã xảy ra trong quá trình tác nghiệp nhằm giúp các nhà quản lý có các quyết định xử lý kịp thời để hạn chế thấp nhất những thiệt hại có thể xảy ra Kiểm soát phát hiện được thực hiện trong hoặc sau quá trình thực hiện nghiệp vụ

Kiểm soát điều chỉnh hướng tới việc cung cấp những thông tin cần thiết cho việc ra các quyết định xử lý các gian lận và sai sót đã phát hiện

Căn cứ vào nội dung kiểm soát, kiểm soát được chia thành: kiểm soát tổ chức

và kiểm soát kế toán

Kiểm soát tổ chức là hệ thống các chính sách, các thủ tục được nhà quản lý thiết lập nhằm đảm bảo sự tuân thủ của tổ chức đối với các chính sách, kế hoạch, thủ tục pháp luật và các quy định hiện hành Kiểm soát tổ chức gắn liền với việc thực

hiện mục tiêu của một tổ chức và là cơ sở cho kiểm soát kế toán

Kiểm soát kế toán bao gồm các kế hoạch, tổ chức và các trình tự hồ sơ cần thiết cho việc bảo vệ tài sản và độ tin cậy của sổ sách tài chính, do đó phải đảm bảo hợp lý rằng: các nghiệp vụ được tiến hành theo sự chỉ đạo chung hoặc cụ thể của quản lý; các nghiệp vụ được ghi sổ là cần thiết để lập BCTC trên cơ sở các nguyên tắc chung được chấp nhận rộng rãi hoặc các tiêu chuẩn áp dụng và duy trì khả năng

hạch toán của tài sản; chỉ khi được sự phê chuẩn của nhà quản lý mới được sử dụng tài sản; tài sản được ghi sổ phải được đối chiếu với tài sản thực có tại thời điểm thích hợp và phải có sự điều chỉnh phù hợp khi có sự chênh lệch

Căn cứ vào sự hiện diện của chủ thể trong hoạt động kiểm soát, kiểm soát

được chia thành: kiểm soát trực tiếp và kiểm soát gián tiếp

Kiểm soát trực tiếp là chủ thể phải tiến hành quan sát và kiểm tra nhằm đánh giá việc tuân thủ các quy định đã đặt ra

Kiểm soát gián tiếp là việc chủ thể dựa vào các báo cáo của một tổ chức để phát hiện ra những vấn đề bất thường, sau đó mới tiến hành kiểm tra, xác minh những vấn đề đó Kiểm soát gián tiếp sẽ không hiệu quả nếu tổ chức đó có một hệ thống thông tin không đầy đủ và kịp thời

Căn cứ vào phạm vi kiểm soát, kiểm soát được chia thành: kiểm soát toàn diện (tổng quát) và kiểm soát chuyên đề

Kiểm soát toàn diện là kiểm soát đầy đủ các lĩnh vực và quá trình hoạt động của tổ chức từ chủ trương chính sách, tổ chức quản lý đến hệ thống thông tin kế toán

và thủ tục kiểm soát

Kiểm soát chuyên đề là kiểm soát chỉ tập trung vào những yếu tố, những mặt cụ thể và chủ yếu của từng loại hoạt động được thực hiện trong một đơn vị để nắm bắt và điều hành kịp thời như kiểm soát kết quả của một hoạt động hoặc kiểm soát rủi ro

Căn cứ vào thời điểm kiểm soát với thời gian thực hiện nghiệp vụ, kiểm soát

được chia thành: kiểm soát trước thực hiện; kiểm soát trong thực hiện; và kiểm soát

sau thực hiện

Kiểm soát trước thực hiện là kiểm soát các mục tiêu, các kế hoạch hay dự toán

để lường trước những diễn biến có thể xảy ra trong quá trình tác nghiệp, để phòng ngừa những rủi ro, khó khăn tiềm ẩn

Kiểm soát trong thực hiện là kiểm soát được tiến hành trong quá trình thực hiện

kế hoạch, nhằm đảm bảo mọi hoạt động của đơn vị đều hướng tới mục tiêu đề ra Loại kiểm soát này có tác dụng to lớn trong việc phát hiện kịp thời những sai lệch, vướng mắc từ đó có những điều chỉnh phù hợp đảm bảo cho các kế hoạch được thực hiện

Kiểm soát sau thực hiện là kiểm soát sau khi kế hoạch, nghiệp vụ đã được thực hiện, không có tác dụng điều chỉnh quá trình đó mà thông qua việc so sánh giữa kết quả đạt được và kế hoạch đã đề ra để đánh giá trách nhiệm của các bộ phận, xác định nguyên nhân của những sai lệch giữa kế hoạch với thực tế, từ đó có những điều chỉnh cho những nghiệp vụ tương tự sau này

Căn cứ vào mối quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm soát, kiểm soát được chia thành: kiểm soát từ bên ngoài (ngoại kiểm) và kiểm soát nội bộ (nội kiểm).

Kiểm soát từ bên ngoài là hoạt động kiểm soát do chủ thể ở bên ngoài đơn vị thực hiện

Kiểm soát nội bộ là hoạt động kiểm soát do đơn vị tự thực hiện

Theo tiêu thức phân loại này, việc phân chia kiểm soát thành kiểm soát từ bên ngoài và kiểm soát nội bộ chỉ có ý nghĩa tương đối cả về lý luận và thực tiễn trong một hoạt động kiểm soát cụ thể Chẳng hạn, đối với hoạt động kiểm tra của đơn vị cấp trên với đơn vị cấp dưới, nếu chỉ xét riêng trong phạm vi đơn vị cấp dưới thì đây

là kiểm soát từ bên ngoài, nhưng nếu xét trong phạm vi tổng thể của đơn vị cấp trên thì hoạt động này là kiểm soát nội bộ

Như vậy, có rất nhiều loại kiểm soát mà nhà quản lý có thể lựa chọn phù hợp với tổ chức của mình Việc phân định giữa các loại kiểm soát chỉ có tính chất tương

đối do giữa chúng luôn có sự giao thoa, đòi hỏi chủ thể kiểm soát phải sử dụng kết

hợp, linh hoạt nhiều loại kiểm soát với nhau nhằm đạt được mục tiêu quản lý

1.1.2 Những vấn đề chung về kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp

KSNB là một trong những loại kiểm soát mà nhà quản lý sử dụng trong quá trình quản lý đơn vị nhằm đạt được các mục tiêu đề ra Khái niệm KSNB được định nghĩa lần đầu tiên vào năm 1929 trong công bố của Cục Dự trữ Liên bang Mỹ (Federal Reserve Bulletin), theo đó KSNB là một công cụ để bảo vệ tiền và các tài sản khác đồng thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động, và đây là một cơ sở để phục vụ cho việc lấy mẫu thử nghiệm của kiểm toán viên

Năm 1936, Hiệp hội kiểm toán viên công chứng Mỹ (AICPA) đã định nghĩa

KSNB: “là các biện pháp và cách thức được chấp nhận và được thực hiện trong một tổ

chức để bảo vệ tiền và các tài sản khác, cũng như kiểm tra sự chính xác trong việc ghi chép của sổ sách” [54, tr5] Với định nghĩa này, mục tiêu của KSNB đã được bổ sung không chỉ nhằm bảo vệ tiền và các tài sản khác mà còn bảo đảm số liệu kế toán chính xác

Theo thời gian, khái niệm KSNB được định nghĩa mở rộng ra khỏi những thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép sổ sách kế toán Năm 1949, trong công trình nghiên cứu đầu tiên về KSNB với nhan đề “KSNB, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với việc quản trị doanh nghiệp và đối với kiểm toán viên độc lập” AICPA đã bổ sung thêm mục tiêu thúc đẩy hoạt động có hiệu quả và khuyến khích sự tuân thủ các chính sách của nhà quản lý vào trong định nghĩa về KSNB

Năm 1958, trong tài liệu về thủ tục kiểm toán 29 (SAP 29 - Statement on Auditing Procedure 29) do Ủy ban thủ tục kiểm toán (CAP) trực thuộc AICPA ban hành đã lần đầu tiên phân biệt KSNB về quản lý và KSNB về kế toán, theo đó:

KSNB về kế toán bao gồm kế hoạch tổ chức, các phương pháp và thủ tục liên

hệ trực tiếp đến việc bảo vệ tài sản và tính đáng tin cậy của số liệu kế toán Chúng

thường bao gồm các thủ tục kiểm soát như hệ thống xét duyệt và phê chuẩn, tách biệt

nhiệm vụ giữ sổ sách và lập báo cáo với bảo quản tài sản, kiểm soát vật chất với tài sản và kiểm toán nội bộ

KSNB về quản lý bao gồm kế hoạch tổ chức, các phương pháp và thủ tục liên quan chủ yếu đến tính hữu hiệu trong hoạt động và sự tuân thủ chính sách quản trị Chúng thường chỉ liên quan gián tiếp đến thông tin tài chính, bao gồm các hoạt động kiểm soát như phân tích thống kê, nghiên cứu về thời gian và động cơ, báo cáo về tính hiệu quả, chương trình huấn luyện nhân viên và kiểm soát chất lượng

Như vậy, KSNB về kế toán ảnh hưởng trực tiếp đến thông tin tài chính, trong khi đó KSNB về quản lý chỉ ảnh hưởng gián tiếp đến thông tin tài chính Kiểm toán viên độc lập với nhiệm vụ đưa ra ý kiến nhận xét về độ tin cậy của thông tin tài chính

sẽ tập trung chú trọng đến KSNB về kế toán, còn KSNB về quản lý sẽ được xét đến nếu kiểm toán viên tin rằng một số thủ tục kiểm soát hành chính có thể ảnh hưởng tính đáng tin cậy của thông tin tài chính

Nhìn chung, trước khi có Báo cáo COSO năm 1992 khái niệm KSNB chưa được định nghĩa một cách đầy đủ trên các phương diện Với trách nhiệm được thành lập để thống nhất định nghĩa về KSNB và các bộ phận cấu thành KSNB phục vụ cho nhu cầu của các đối tượng khác nhau, năm 1992 COSO đã phát hành Báo cáo KSNB

- Khuôn khổ hợp nhất (Internal Control – Intergrated framework), trong đó khái niệm KSNB được định nghĩa “là một quá trình do người quản lý, HĐQT và các nhân viên

của đơn vị chi phối, nó được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện các mục tiêu sau đây: Đảm bảo sự tin cậy của BCTC; Đảm bảo sự tuân thủ các quy định và luật lệ; Đảm bảo các hoạt động được thực hiện hiệu quả”[54, tr2] Khái niệm KSNB được trình bày trong Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 315 - Hiểu biết tình hình kinh doanh, môi trường của doanh nghiệp và đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu, do Ủy ban Chuẩn mực Kiểm toán và các Dịch vụ đảm bảo quốc tế (IAASB) ban hành năm 2003 cơ bản cũng đồng nhất với định nghĩa về KSNB trong Báo cáo của COSO năm 1992 Tuy nhiên, sau hơn 20 năm kể từ ngày phát hành Báo cáo KSNB - Khuôn khổ hợp nhất lần đầu tiên, môi trường kinh doanh và hoạt động điều hành của các doanh nghiệp đã có nhiều thay đổi, ngày càng trở nên phức tạp đòi hỏi mục tiêu của KSNB cần được mở rộng hơn so với những khuôn khổ ban đầu Chính vì vậy, năm 2013, COSO đã phát hành Báo cáo KSNB - Khuôn khổ hợp nhất

cập nhật với khái niệm KSNB đã được bổ sung như sau: “KSNB là một quá trình do

người quản lý, HĐQT và các nhân viên của đơn vị chi phối, nó được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện các mục tiêu liên quan đến hoạt

động, báo cáo và tuân thủ”[100, tr3] Trong khái niệm này các mục tiêu hoạt động,

mục tiêu tuân thủ cơ bản vẫn giữ nguyên so với khái niệm KSNB trước đây của COSO, nhưng mục tiêu báo cáo đã được mở rộng hơn, không chỉ đảm bảo độ tin cậy của BCTC mà còn liên quan đến độ tin cậy của các báo cáo phi tài chính và báo cáo nội bộ khác

Khái niệm KSNB theo quan điểm của COSO có thể khái quát bằng sơ đồ sau:

Sơ đồ 1.1: Khái quát khái niệm KSNB theo quan điểm của COSO

Khi tiếp cận KSNB dưới góc độ là một quá trình với những hoạt động hiện diện ở mọi bộ phận trong đơn vị và được kết hợp với nhau theo như quan điểm của

Báo cáo COSO và Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 315, thì thuật ngữ “kiểm soát”

được hiểu là bất cứ khía cạnh nào của một hoặc nhiều bộ phận cấu thành của KSNB,

đó là: Môi trường kiểm soát; Đánh giá rủi ro; Hoạt động kiểm soát; Thông tin và truyền thông; Giám sát

Môi trường kiểm soát phản ánh sắc thái chung của một tổ chức, tác động đến

ý thức của mọi người trong đơn vị, là nền tảng cho các bộ phận khác của KSNB Các nhân tố chính của môi trường kiểm soát là: Tính chính trực và giá trị đạo đức của những người liên quan đến quá trình kiểm soát; Sự cam kết về năng lực giúp nhân viên có được kiến thức và kỹ năng cần thiết để thực hiện được nhiệm vụ; Triết lý và phong cách điều hành của những người đứng đầu đơn vị ảnh hưởng đến môi trường kiểm soát và tác động đến việc thực hiện các mục tiêu của đơn vị; HĐQT và Ủy ban kiểm toán định hướng và giám sát sự tuân thủ pháp luật và lập BCTC; Cơ cấu tổ chức là sự phân chia trách nhiệm và quyền hạn giữa các bộ phận trong đơn vị; Phân định quyền hạn và trách nhiệm là việc xác định mức độ tự chủ, quyền hạn của từng

cá nhân hay từng nhóm trong việc đề xuất và giải quyết vấn đề, trách nhiệm báo cáo đối với các cấp có liên quan, được xem là phần mở rộng của cơ cấu tổ chức; Chính sách nhân sự thể hiện việc tuyển dụng, huấn luyện, bổ nhiệm, đánh giá, sa thải, khen thưởng và kỷ luật, một chính sách nhân sự hiệu quả phải đảm bảo được năng lực và

bộ Quá trình

Đảm bảo hợp lý

Con người

Mục tiêu

Hoạt động

Báo cáo

Tuân thủ

phẩm chất đạo đức của nhân viên khi họ thực hiện các chức năng và nhiệm vụ tương xứng với vị trí công tác của mình

Đánh giá rủi ro là quá trình nhà quản lý dựa trên mục tiêu đã xác định để nhận biết và phân tích các rủi ro có thể phát sinh trong các hoạt động làm cho các mục tiêu của đơn vị có thể không đạt được, từ đó có các biện pháp nhằm hạn chế rủi

ro ở mức có thể chấp nhận được

Hoạt động kiểm soát là những chính sách và thủ tục được thực hiện đảm bảo

cho các chỉ thị của nhà quản lý được thực hiện, là các hành động cần thiết để đối phó với rủi ro đe dọa đến việc đạt được mục tiêu của tổ chức Hoạt động kiểm soát tồn tại

ở mọi bộ phận và mọi cấp độ tổ chức trong một đơn vị Các loại hoạt động kiểm soát chủ yếu của đơn vị bao gồm: Phân chia trách nhiệm đầy đủ giữa các bộ phận, giữa các chức năng; Kiểm soát quá trình xử lý thông tin và các nghiệp vụ; Kiểm soát hệ thống chứng từ, sổ sách; Phê chuẩn đúng đắn các nghiệp vụ hoặc hoạt động; Kiểm soát vật chất đảm bảo tài sản của đơn vị được bảo vệ; Phân tích rà soát nhằm phát hiện ra các biến động bất thường để có các biện pháp chấn chỉnh kịp thời

Thông tin và truyền thông là điều kiện không thể thiếu trong việc thiết lập,

duy trì và nâng cao năng lực kiểm soát của đơn vị thông qua việc hình thành các báo cáo để cung cấp thông tin về các hoạt động cho các đối tượng sử dụng cả bên trong

và bên ngoài đơn vị Trong hệ thống thông tin, hệ thống thông tin kế toán là một phân hệ quan trọng với mục tiêu hướng đến BCTC Truyền thông là một thuộc tính của hệ thống thông tin nhưng được nêu ra để nhấn mạnh vai trò của của việc truyền đạt thông tin, đảm bảo các kênh thông tin trong nội bộ được tổ chức một cách hữu hiệu, đồng thời các thông tin bên ngoài cũng được tiếp nhận, phản hồi trung thực, đầy đủ, kịp thời và phù hợp với yêu cầu của pháp luật

Giám sát là quá trình nhà quản lý đánh giá chất lượng hoạt động của KSNB trong từng giai đoạn Điều quan trọng trong giám sát là phải đánh giá KSNB có được thiết lập và vận hành hữu hiệu hay không, và có cần thiết phải sửa đổi cho phù hợp với từng giai đoạn phát triển của đơn vị hay không Để đạt hiệu quả tốt, nhà quản lý cần thực hiện giám sát thường xuyên và giám sát định kỳ

Như vậy, từ những tiếp cận ban đầu về KSNB nhằm phục vụ cho công việc kiểm toán của kiểm toán viên thì đến nay các quan điểm hiện đại đã đưa ra những nhận định đầy đủ, toàn diện hơn về KSNB, trong đó mục tiêu của KSNB ngày càng được bổ sung, mở rộng Từ đó, có thể đưa ra nhận định chung về KSNB như sau:

KSNB là một chức năng của quá trình quản lý, chịu sự chi phối của các chủ thể bên trong đơn vị, được thực hiện để nhằm đạt được một cách hợp lý các mục tiêu đã đặt

ra Để thực hiện chức năng KSNB trong quá trình quản lý doanh nghiệp thì các nhà

quản lý trong doanh nghiệp phải thiết lập và vận hành các công cụ kiểm soát và chúng được đặt trong mối liên hệ chặt chẽ với nhau, đó chính là hệ thống KSNB

1.2 Hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp

1.2.1 Khái quát về hệ thống kiểm soát nội bộ

Hiện nay, trong một số nghiên cứu về KSNB không có sự phân biệt giữa rõ khái niệm KSNB và khái niệm hệ thống KSNB Theo quan điểm của tác giả luận án, khái niệm KSNB và khái niệm hệ thống KSNB có sự khác nhau nhất định Như đã phân tích ở trên, định nghĩa về KSNB của COSO đã chỉ rõ KSNB là một quá trình với các hoạt động được thực hiện trong đơn vị nhằm đạt được các mục tiêu liên quan đến hiệu quả, hiệu lực hoạt động, độ tin cậy của báo cáo, và tuân thủ pháp luật Ở phương diện này, thuật ngữ “kiểm soát” được hiểu là bất cứ khía cạnh nào của một hoặc nhiều thành phần của KSNB Theo quan điểm của tác giả luận án, KSNB là một chức năng trong quá trình quản lý còn hệ thống KSNB là công cụ để thực hiện chức năng của KSNB Khái niệm hệ thống KSNB trước hết được hiểu không phải là một yếu tố mà phải là một tập hợp các yếu tố cùng loại có mối liên hệ chặt chẽ với nhau để nhằm đạt được các mục tiêu đơn vị đã đặt ra Bởi vì, theo cách hiểu chung: “hệ thống là tập hợp

nhiều yếu tố, đơn vị cùng loại hoặc cùng chức năng, có quan hệ hoặc liên hệ với nhau chặt chẽ, làm thành một thể thống nhất” [59, tr566] Khái niệm hệ thống KSNB được định nghĩa trong các tài liệu khác nhau cũng đã thể hiện rõ điều này

Tại Mỹ, một trong những khái niệm đầu tiên về hệ thống KSNB được định nghĩa bởi AICPA, trên cơ sở đánh giá cao tầm quan trọng của mối quan hệ giữa hệ thống KSNB ảnh hưởng tới công việc của các kiểm toán viên (CPA- Certified Public Accountants) khi bày tỏ ý kiến của mình về sự hợp lý của BCTC được kiểm toán của các công ty khách hàng Trong các Chuẩn mực được hệ thống hóa của AICPA, hệ

thống KSNB được hiểu là: “Hệ thống các kế hoạch tổ chức và tất cả các phương

pháp phối hợp được thừa nhận dùng trong kinh doanh để bảo vệ tài sản của tổ chức, kiểm tra sự chính xác và độ tin cậy của thông tin kế toán, thúc đẩy hiệu quả hoạt

động và khích lệ, bám sát chủ trương quản lý đã đề ra”

Theo Chuẩn mực Kiểm toán về Đánh giá rủi ro và Kiểm soát nội bộ (ISA

400) của Liên đoàn Kế toán Quốc tế thì: “Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm toàn

bộ các chính sách và thủ tục (các loại hình kiểm soát) được áp dụng bởi nhà quản lý của đơn vị nhằm đảm bảo việc thực hiện các mục tiêu đã định như: thực hiện hoạt

động hiệu quả và tuân thủ pháp luật, bám sát chủ trương mà nhà quản lý đã đặt ra;

bảo vệ tài sản; ngăn ngừa và phát hiện gian lận và sai sót; đảm bảo sự đầy đủ và chính xác của các thông tin kế toán; lập BCTC tin cậy, đúng thời hạn” [101] Định

nghĩa này đã đề cập phạm vi của hệ thống KSNB rất rộng, nó không chỉ giới hạn giới hạn trong phạm vi của những hoạt động về kế toán, tài chính mà bao gồm tất cả những lĩnh vực hoạt động trong đơn vị

Tại Việt Nam, đứng trên góc độ nghiên cứu về lĩnh vực kiểm toán, theo giáo trình “Kiểm toán” của Học viện Tài chính do GS,TS Vương Đình Huệ chủ biên thì:

“Hệ thống KSNB là toàn bộ các chính sách, các bước kiểm soát và thủ tục kiểm soát được thiết lập nhằm quản lý và điều hành các hoạt động của đơn vị Các bước kiểm

soát là các biện pháp được tiến hành để xem xét và khẳng định các biện pháp quản

lý khác có được tiến hành hiệu quả và thích hợp hay không” [39, tr44]

Trên quan điểm của kiểm toán viên nghiên cứu, đánh giá về hệ thống KSNB nhằm phục vụ công việc kiểm toán của mình, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số

400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ (VSA 400), ban hành theo Quyết định số 143/2001/QĐ-BTC ngày 21 tháng 12 năm 2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính, hệ

thống KSNB được định nghĩa như sau:“Hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và

các thủ tục kiểm soát do đơn vị được kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho

đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy định để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và pháp hiện

gian lận, sai sót; để lập BCTC trung thực và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị” [4]

Nhìn chung, các định nghĩa về hệ thống KSNB nêu trên cơ bản đồng nhất với nhau, đó là:

Thứ nhất, khái niệm hệ thống KSNB nhấn mạnh đến việc tổ chức hệ thống

kiểm soát với các chính sách và thủ tục kiểm soát được thiết lập và vận hành trong mối liên hệ chặt chẽ với nhau để đạt được các mục tiêu đơn vị đặt ra hơn là việc thực hiện một hoạt động hay một số các hoạt động kiểm soát cụ thể

Thứ hai, các mục tiêu cơ bản của hệ thống KSNB nhằm đảm bảo sự tuân thủ

pháp luật và các quy định, đảm bảo sự tin cậy của BCTC, bảo vệ tài sản và đảm bảo hiệu quả của hoạt động của đơn vị

Một hệ thống KSNB hữu hiệu sẽ giúp đem lại nhiều lợi ích cho đơn vị Thông thường, hệ thống này sẽ được hoàn thiện cùng với sự phát triển của doanh nghiệp nhằm mục đích: Giảm thiểu nguy cơ gây ra rủi ro trong SXKD (các sai sót vô tình gây thiệt hại, các rủi ro làm chậm kế hoạch, tăng giá thành, giảm chất lượng sản phẩm ); Bảo vệ tài sản khỏi bị hư hỏng, mất mát bởi hao hụt, gian lận, lừa gạt, trộm cắp; Đảm bảo tính chính xác, tin cậy của các số liệu kế toán và BCTC; Đảm bảo mọi thành viên tuân thủ nội quy, quy chế, quy trình hoạt động của tổ chức chức cũng như các quy định của luật pháp; Đảm bảo tổ chức hoạt động hiệu quả, sử dụng tối ưu các nguồn lực

và đạt được mục tiêu đặt ra; Bảo vệ quyền lợi của nhà đầu tư, cổ đông và gây dựng

lòng tin đối với họ Hệ thống KSNB hữu hiệu là nhân tố chủ chốt của một hệ thống quản trị doanh nghiệp hiệu quả, hiệu lực và điều này rất quan trọng đối với những đơn

vị có sự tách biệt giữa chủ sở hữu với người điều hành Tuy nhiên, hệ thống KSNB dù

có hiệu quả đến đâu cũng chỉ có thể cung cấp sự đảm bảo hợp lý cho các nhà quản lý trong việc đạt được mục tiêu của đơn vị chứ không thể đảm bảo tuyệt đối Khả năng đạt được mục tiêu chịu ảnh hưởng bởi những hạn chế vốn có của KSNB, như: do sự yếu kém về năng lực, trình độ chuyên môn trong việc xây dựng các quy định, chính sách, thủ tục kiểm soát không phù hợp; sự vô ý, bất cẩn, hiểu sai chỉ dẫn của cấp trên;

sự thông đồng của các cá nhân, sự lạm quyền của nhà quản lý nhằm phục vụ lợi ích riêng; sự lỗi thời, lạc hậu của các thủ tục kiểm soát do điều kiện hoạt động của đơn vị thay đổi Hơn nữa, một nguyên tắc cơ bản trong quản lý là chi phí cho việc thiết lập và vận hành các chính sách, thủ tục kiểm soát không thể vượt quá lợi ích được mong đợi Nhà quản lý có thể nhận thức đầy đủ về các rủi ro, thế nhưng nếu chi phí bỏ ra cho việc kiểm soát các rủi ro đó quá cao thì các thủ tục kiểm soát có thể không được áp dụng Như vậy, hệ thống KSNB có thể phát hiện và giảm thiểu các rủi ro trong quá trình hoạt động của đơn vị nhưng không thể đảm bảo rằng chúng không bao giờ xảy ra

1.2.2 Các bộ phận cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ

Khi tiếp cận hệ thống KSNB là công cụ để thực hiện chức năng KSNB trong quản lý doanh nghiệp với các chính sách và thủ tục kiểm soát được thiết lập, vận hành tại đơn vị có mối liên kết chặt chẽ cùng trong một thể thống nhất thì các bộ phận không cùng bản chất sẽ bị loại trừ Với quan điểm tiếp cận như vậy, trong nhiều tài liệu nghiên cứu về hệ thống KSNB đều đi đến thống nhất hệ thống KSNB được cấu thành gồm ba bộ phận: Môi trường kiểm soát; Hệ thống kế toán; Thủ tục kiểm soát Bên cạnh đó, cũng có những quan điểm khác về cơ cấu của hệ thống KSNB, ví

dụ như trong Giáo trình Kiểm toán tài chính, do GS, TS Nguyễn Quang Quynh và PGS, TS Ngô Trí Tuệ chủ biên, xuất bản năm 2012 đã trình bày cơ cấu của hệ thống KSNB gồm bốn bộ phận, đó là: Môi trường kiểm soát; Hệ thống kế toán; Thủ tục kiểm soát; và Kiểm toán nội bộ Theo quan điểm của tác giả thực chất kiểm toán nội

bộ chỉ là một yếu tố của môi trường kiểm soát

Nội dung cụ thể của từng bộ phận cấu thành hệ thống KSNB như sau:

1.2.2.1 Môi trường kiểm soát

Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ các nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình KSNB Môi trường kiểm soát chịu ảnh hưởng của văn hóa và lịch sử của đơn vị, tạo nên đặc điểm chung của một đơn vị, có tác động trực tiếp đến ý thức

của từng thành viên trong đơn vị về công tác kiểm soát Môi trường kiểm soát là nền tảng của một hệ thống kiểm soát hiệu quả, cung cấp các nguyên tắc và cấu trúc cho một đơn vị Môi trường kiểm soát mang tính chất bao quát rộng Nó không trực tiếp ngăn ngừa, phát hiện hay sửa chữa các sai sót, gian lận trọng yếu Thay vào đó, nó tạo

ra một nền tảng quan trọng cho việc xây dựng các kiểm soát khác Điều này không chỉ đúng trong giai đoạn thiết kế mà cả trong hoạt động hàng ngày của đơn vị

Các yếu tố của môi trường kiểm soát bao gồm:

Thứ nhất, đặc thù quản lý

Đặc thù quản lý chỉ những quan điểm, triết lý và phong cách điều hành khác

nhau của nhà quản lý cấp cao ở đơn vị [17, tr181] Nhà quản lý cấp cao là người ra quyết định và điều hành mọi hoạt động của đơn vị Vì vậy, nhận thức, quan điểm, thái độ, đường lối, hành vi quản trị và tư cách của họ ảnh hưởng rất lớn đến xây dựng một hệ thống KSNB hữu hiệu tại đơn vị Đặc thù quản lý chỉ rõ những quan điểm khác nhau của nhà quản lý về sự chính xác của thông tin kế toán và tầm quan trọng của việc hoàn thành kế hoạch, sự chấp nhận rủi ro trong kinh doanh Những nhà quản lý có phong cách kinh doanh lành mạnh vì sự phát triển lâu dài đòi hỏi BCTC phải chính xác, các thủ tục KSNB phải đầy đủ, chặt chẽ Đối với những nhà quản lý

có mục tiêu kinh doanh là lợi nhuận bằng mọi giá, không đánh giá đúng, coi nhẹ vai trò của hệ thống KSNB thì các chính sách và thủ tục kiểm soát thường được thiết kế nghèo nàn, lỏng lẻo, không hiệu quả

Thứ hai, cơ cấu tổ chức

Cơ cấu tổ chức trong một đơn vị phản ánh việc phân chia quyền lực, trách nhiệm và nghĩa vụ của mọi người trong tổ chức ấy cũng như mối quan hệ hợp tác, phối hợp, kiểm soát và chia sẻ thông tin lẫn nhau giữa những người khác nhau trong cùng một tổ chức [17, tr182] Trên cơ sở quy mô và đặc điểm hoạt động của đơn vị

cơ cấu tổ chức có thể được thiết kế theo kiểu tập trung, hoặc theo kiểu phân tán, và

về hình thức báo cáo có thể quy định báo cáo trực tiếp, hoặc báo cáo phức tạp dưới dạng ma trận Cơ cấu tổ chức được xây dựng hợp lý sẽ góp phần tạo ra một môi trường kiểm soát tốt, ngăn ngừa có hiệu quả các hành vi gian lận và sai sót có thể xảy ra, đảm bảo một hệ thống xuyên suốt từ trên xuống dưới trong việc ban hành và thực hiện các quyết định, tạo hiệu quả quản lý tốt cho các nhà lãnh đạo trong việc xử

lý, truyền đạt và sử dụng thông tin Để thiết lập một cơ cấu tổ chức phù hợp cần phải tuân thủ các nguyên tắc:

- Có sự phân công chức năng, nhiệm vụ và thiết lập sự điều hành, kiểm soát trên toàn bộ hoạt động của đơn vị, không bỏ sót sự kiểm soát đối với bất cứ bộ phận nào, nhưng cũng tránh sự kiểm soát chồng chéo ;

- Có sự độc lập tương đối giữa các bộ phận;

- Phân chia rành mạch giữa các chức năng phê chuẩn, thực hiện nghiệp vụ kinh tế, ghi sổ và bảo quản tài sản

Thứ ba, chính sách nhân sự

Chính sách nhân sự là thông điệp của doanh nghiệp về yêu cầu đối với tính chính trực, hành vi đạo đức và năng lực mà doanh nghiệp mong đợi từ nhân viên [54, tr62] Chính sách nhân sự được biểu hiện trong thực tế thông qua các quy định về tuyển dụng, thuê mướn, đào tạo, đánh giá, tư vấn, luân chuyển, đề bạt, tiền lương, khen thưởng và kỷ luật Vấn đề con người luôn có một vai trò quan trọng trong mọi quá trình quản lý nên chính sách nhân sự là nhân tố ảnh hưởng rất lớn đến việc thực hiện các chính sách, thủ tục kiểm soát của đơn vị Nếu đơn vị có một đội ngũ công nhân viên trình độ chuyên môn cao, đạo đức tốt và đoàn kết gắn bó với nhau thì dù cho các thủ tục kiểm soát cụ thể có không chặt chẽ đi chăng nữa, các gian lận, sai sót cũng ít xảy ra Ngược lại, nếu đội ngũ công nhân viên của đơn vị có những người trình độ yếu kém, phẩm chất đạo đức không tốt, đố kỵ nhau thì dù cho các thủ tục kiểm soát có chặt chẽ đến đâu, các sai sót, gian lận vẫn xảy ra nhiều và thường xuyên Để có được một đội ngũ công nhân viên tốt, đơn vị phải có chính sách nhân

sự rõ ràng, hợp lý, đạt được các mục tiêu công bằng, khuyến khích người có năng lực, có trình độ, có phẩm chất tốt phấn đấu vươn lên và kỷ luật thích đáng những người sai phạm Vì vậy, một chính sách nhân sự tốt là một yếu tố đảm bảo cho môi trường kiểm soát mạnh và được biểu hiện thông qua các công việc cụ thể sau:

- Ban hành hệ thống văn bản thống nhất quy định chi tiết việc tuyển dụng, đào tạo, đánh giá nhân viên, đề bạt, trả lương, phụ cấp để khuyến khích mọi người làm việc liêm chính, hiệu quả;

- Sử dụng “Bản mô tả công việc” quy định rõ yêu cầu kiến thức và chất lượng nhân sự cho từng vị trí trong tổ chức;

- Không đặt ra những chuẩn mực, tiêu chí thiếu thực tế hoặc những chính sách ưu tiên, ưu đãi, lương, thưởng, bất hợp lý tạo cơ hội cho các hành vi vô kỷ luật, gian dối

- Thường xuyên luân chuyển nhân sự tại các bộ phận, vị trí nhạy cảm

Thứ tư, công tác kế hoạch

Công tác kế hoạch bao gồm lập kế hoạch và đánh giá tình hình thực hiện kế hoạch Lập kế hoạch là quá trình nhà quản trị xác định các mục tiêu, các chỉ tiêu kế hoạch, các nội dung công việc và vạch ra các bước thực hiện để đạt được những mục tiêu đó Hệ thống kế hoạch được lập trong doanh nghiệp, như: kế hoạch sản xuất, tiêu thụ sản phẩm, kế hoạch đầu tư cơ sở vật chất, kế hoạch tài chính, kế hoạch nhân

sự, có ý nghĩa vừa định hướng cho công việc sẽ làm, vừa là tiêu chuẩn, thước đo để kiểm soát quá trình thực hiện công việc đó Công tác lập kế hoạch cần bám sát với tình hình thực tế, trong quá trình thực hiện kế hoạch cần có sự đánh giá thường xuyên, định kỳ giữa thực tế thực hiện với kế hoạch để phát hiện những điều bất ngờ

có thể xảy đến và từ đó có biện pháp điều chỉnh kế hoạch phù hợp, kịp thời

Thứ năm, Ủy ban kiểm soát

Uỷ ban kiểm soát bao gồm một số các thành viên trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của doanh nghiệp như thành viên của HĐQT độc lập không tham gia điều hành

và các chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát để: giám sát sự tuân thủ pháp luật của doanh nghiệp; giám sát quá trình thu nhận, xử lý thông tin và lập BCTC; kiểm tra, giám sát công việc của kiểm toán viên nội bộ; dung hoà những bất đồng giữa doanh nghiệp với kiểm toán viên Một Ủy ban kiểm soát được coi là hoạt động hữu hiệu nếu nó tập hợp được các thành viên độc lập, có uy tín và kinh nghiệm, đồng thời có mối quan hệ với bộ phận kiểm toán nội bộ và kiểm toán độc lập

Thứ sáu, kiểm toán nội bộ

Kiểm toán nội bộ là một bộ phận hoạt động độc lập tách rời với các công việc của các bộ phận chức năng khác trong đơn vị, thực hiện kiểm tra và đánh giá các hoạt động của đơn vị một cách khách quan, phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ Bộ phận này không bị giới hạn ở việc kiểm toán BCTC như đối với kiểm toán độc lập mà có thể thực hiện mà có thể thực hiện ở bất kỳ lĩnh vực nào trong doanh nghiệp như mua hàng, bán hàng, quản lý tài chính, nhân sự, Trong phạm vi hoạt động rộng như vậy kiểm toán nội bộ thực hiện các nhiệm vụ: xem xét sự trung thực và độ tin cậy của các thông tin tài chính và hoạt động; kiểm tra, đánh giá thường xuyên để đưa ra các kiến nghị nhằm hoàn thiện hệ thống KSNB; xem xét phương thức bảo vệ tài sản và kiểm tra sự tồn tại của các tài sản; xem xét, đánh giá các hoạt động và chương trình có đáp ứng được các mục tiêu đã đề ra Như vậy, kiểm toán nội bộ là công cụ phát hiện và cải tiến những yếu điểm của hệ thống quản lý doanh nghiệp trong đó có hệ thống KSNB Nhờ

có kiểm toán nội bộ các nhà quản lý cấp cao trong doanh nghiệp có thể kiểm soát hoạt động của doanh nghiệp, quản lý tốt hơn các rủi ro, tăng khả năng đạt được mục tiêu kinh doanh và khả năng cạnh tranh trên thị trường Đồng thời, kiểm toán nội bộ làm tăng thêm niềm tin của cổ đông vào chất lượng quản lý nội bộ, tăng giá trị doanh

nghiệp trên thị trường Tuy nhiên, bộ phận kiểm toán nội bộ chỉ có thể phát huy tác

dụng tốt nếu nó được tổ chức và đảm bảo sự độc lập với tất cả các bộ phận khác trong

đơn vị, được giao quyền đầy đủ theo chức năng và thực hiện báo cáo trực tiếp cho các

cấp có quyền hạn cao nhất trong đơn vị [17, tr183]

Thứ bảy, các nhân tố bên ngoài

Môi trường kiểm soát chung của các doanh nghiệp còn phụ thuộc vào các nhân tố bên ngoài Các nhân tố này nằm ngoài sự kiểm soát của các nhà quản lý doanh nghiệp nhưng có ảnh hưởng rất lớn đến thái độ, phong cách điều hành của các nhà quản lý cũng như việc thiết kế và vận hành các thủ tục kiểm soát cụ thể, như: chính sách, pháp luật và sự kiểm soát của các cơ quan chức năng nhà nước; ảnh hưởng của các chủ nợ; môi trường pháp lý; đường lối phát triển đất nước;

1.2.2.2 Hệ thống kế toán

Hệ thống kế toán là hệ thống nhận biết, thu nhận, phân loại, ghi sổ, xử lý, tổng hợp và lập báo cáo về các thông tin kinh tế, tài chính ở đơn vị [17, tr184] Hệ thống kế toán luôn được coi là một mắt xích quan trọng của hệ thống KSNB, ngoài việc đáp ứng những yêu cầu thông thường của bất kỳ một hệ thống thông tin nào (thích hợp, kịp thời, chính xác, ) còn phải đảm bảo thực hiện được các mục tiêu kiểm soát chi tiết như: tính

có thực của nghiệp vụ; sự phê chuẩn hợp lý; tính đầy đủ; sự đánh giá và tính toán; sự phân loại; tính đúng kỳ và kịp thời; quá trình chuyển sổ và tổng hợp

Để có hệ thống kế toán vận hành hữu hiệu, đạt được các mục tiêu nêu trên thì các nhà quản lý trong doanh nghiệp cần phải tổ chức khoa học, hợp lý bộ máy kế toán, quá trình thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin kế toán Tổ chức bộ máy kế toán về thực chất là phân công, bố trí lao động kế toán và những phương tiện kỹ thuật vào từng khâu công việc thích hợp

Hệ thống kế toán trong đơn vị gồm: hệ thống CTKT; hệ thống TKKT; hệ thống SKT; và hệ thống BCKT

Thứ nhất, hệ thống CTKT

CTKT là vật mang tin phản ánh nghiệp vụ kinh tế tài chính, nó chứng minh cho nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh và thực sự hoàn thành [58, tr86] Tổ chức

hệ thống CTKT gồm các công việc: xây dựng danh mục CTKT; tổ chức lập CTKT;

tổ chức kiểm tra hoàn chỉnh CTKT; tổ chức luân chuyển CTKT Quá trình thu nhận, phản ánh thông tin về các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh vào các bản CTKT là khâu đầu tiên của quy trình kế toán, đồng thời cũng là khâu có nhiều rủi ro nhất, dễ nảy sinh các sai sót và gian lận Vì vậy, quá trình lập và luân chuyển CTKT đóng vai trò quan trọng trong công tác kiểm tra, kiểm soát các nghiệp vụ kinh tế tài chính, ngăn chặn kịp thời các hành vi sai phạm để bảo vệ tài sản của doanh nghiệp, và có tính quyết định đến sự chính xác, tin cậy của số liệu, tài liệu kế toán Để phát huy vai trò kiểm soát của hệ thống CTKT, nhà quản trị trong đơn vị cần xây dựng và áp dụng các quy định sau:

- Xây dựng danh mục CTKT đảm bảo phản ánh được các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh ở đơn vị Thiết kế các mẫu CTKT cần thiết phù hợp với đặc điểm hoạt động SXKD và yêu cầu thu nhận thông tin của đơn vị, đáp ứng tối đa quá trình KSNB cần thiết ngay trên phạm vi mẫu chứng từ đó, đồng thời đảm bảo mẫu biểu được thiết kế đơn giản, rõ ràng, tránh việc hiểu không đúng về các nghiệp vụ kinh tế tài chính từ đó ảnh hưởng đến việc phân loại nghiệp vụ và ghi SKT

- Ban hành các quy định cụ thể về trách nhiệm lập, duyệt, kiểm tra, hoàn chỉnh, và xử lý các sai sót nếu có trên CTKT đối với từng loại CTKT cho các cán bộ

và phòng ban có liên quan Các quy định này nhằm đảm bảo CTKT được lập đủ số liên, lập kịp thời khi nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh, CTKT do đơn vị phát hành phải được đánh số liên tục, CTKT được lập đúng mẫu biểu và phản ánh đầy đủ, chính xác các yếu tố theo quy định, CTKT sau khi được lập ở các địa điểm khác nhau phải được chuyển về phòng kế toán kịp thời để kiểm tra, hoàn chỉnh phục vụ ghi SKT, các sai sót nếu có trên CTKT phải được xử lý kịp thời theo đúng cách thức

và thẩm quyền không để ảnh hưởng đến độ tin cậy của thông tin kế toán hoặc làm thất thoát các nguồn lực của đơn vị

- Xây dựng quy trình luân chuyển CTKT đối với từng loại CTKT đảm bảo CTKT được luân chuyển kịp thời đến các cá nhân và bộ phận có liên quan thực hiện chức năng cung cấp thông tin phục vụ quản lý và ghi SKT Trên phương diện kiểm soát, CTKT được sử dụng và bảo quản ở các bộ phận khác nhau trong đơn vị góp phần tăng cường công tác kiểm soát chéo giữa các cá nhân, bộ phận có liên quan

- Hệ thống TKKT sử dụng ở đơn vị phải đảm bảo đủ để phản ánh được tất cả các đối tượng kế toán của đơn vị đó;

- Hệ thống TKKT được xây dựng phải phù hợp với đặc điểm hoạt động SXKD, yêu cầu quản lý của doanh nghiệp trên cơ sở vận dụng các nguyên tắc, chuẩn mực và chế độ kế toán;

- Hệ thống TKKT được xây dựng phải đảm bảo mối quan hệ giữa kế toán tổng hợp và kế toán chi tiết, đảm bảo nguyên tắc mở để có thể bổ sung các tài khoản mới khi phát sinh thêm các đối tượng kế toán;

- Nội dung phản ánh trên TKKT phải được hướng dẫn cụ thể thông qua sơ đồ trình tự kế toán các nghiệp vụ

Thứ ba, hệ thống SKT

TKKT được thể hiện qua các SKT SKT được sử dụng để ghi chép, hệ thống và lưu trữ toàn bộ các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh theo nội dung kinh tế và theo thứ tự thời gian phát sinh nghiệp vụ SKT và TKKT là những bước trung gian tiếp nhận những thông tin ban đầu trên CTKT để xử lý thành thông tin trên các BCKT Trong hệ thống KSNB, hệ thống SKT có một vai trò quan trọng Thông qua việc mở các sổ chi tiết về vật tư, hàng hóa, công nợ, chi phí, doanh thu, sẽ giúp bảo vệ tài sản, giúp các nhà quản lý có được các thông tin tài chính đáng tin cậy để điều hành các hoạt động tác nghiệp Ngoài ra, hệ thống SKT còn giúp tổng hợp, lưu trữ thông tin một cách hệ thống, khoa học, và đóng vai trò trung gian giữa CTKT và BCKT, nên là cơ sở

để kiểm tra, truy cập lại mọi CTKT đã cung cấp số liệu lập BCKT Hệ thống SKT đầy

đủ và chi tiết sẽ giúp cho đơn vị quản lý chính xác số lượng, giá trị, và bộ phận sử dụng của từng tài sản từ đó có biện pháp sử dụng và kiểm soát hợp lý, đồng thời làm

cơ sở để đối chiếu với kết quả kiểm kê thực tế Để phát huy vai trò của hệ thống SKT trong hệ thống KSNB, khi xây dựng hệ thống SKT nhà quản lý phải tuân thủ các yêu cầu: Lựa chọn và sử dụng một hệ thống SKT thống nhất và duy nhất cho một kỳ kế toán năm, xác định số lượng SKT tổng hợp và SKT chi tiết phù hợp với hình thức kế toán đã lựa chọn; Thiết kế các mẫu SKT phù hợp với đặc điểm, yêu cầu quản lý; Phân công trách nhiệm ghi SKT cho từng bộ phận kế toán, từng nhân viên kế toán đảm bảo việc ghi SKT và lưu trữ SKT được thực hiện đúng quy định; Thường xuyên kiểm tra đối chiếu giữa SKT tổng hợp với SKT chi tiết tương ứng, đối chiếu số liệu của SKT với số liệu kiểm kê để phát hiện những hiện tượng bất thường

Thứ tư, hệ thống BCKT

BCKT là sản phẩm cuối cùng của công tác kế toán, là kết quả của việc tổng hợp số liệu từ các SKT thành những chỉ tiêu trên BCKT Hệ thống BCKT gồm BCTC và báo cáo quản trị Các BCTC là BCKT bắt buộc mà mỗi doanh nghiệp phải