Thực trạng về đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại một số công ty kiểm toán độc lập ở việt nam

Thứ ba, quy mô trọng yếu còn tùy thuộc vào từng đối tượng và mục tiêu cụ thể của từng cuộc kiểm toán, chẳng hạn như kiểm toán tài chính hay kiểm toán hiệuquả một hoạt động cụ thể,… với m

Tại Việt Nam, kiểm toán là một ngành nghề mới xuất hiệnnhưng ngày càng chiếm giữ vị trí quan trọng thiết yếu Trongkiểm toán, trọng yếu là một khái niệm thuộc loại quan trọngbậc nhất Khái niệm trọng yếu được sử dụng trong suốt quátrình cuộc kiểm toán Quy trình đánh giá trọng yếu là trình tựcác bước thực hiện đánh giá trọng yếu mà kiểm toán viên cầntiến hành để xác lập mức trọng yếu cho từng khoản mục trênbáo cáo tài chính Sự thành công của cuộc kiểm toán phụthuộc rất nhiều vào một quy trình đánh giá trọng yếu hiệu quả.Bài viết này được trình bày để làm rõ một số vấn đề cơ bảncủa trọng yếu, quy trình đánh giá trọng yếu, và thực trạng đánhgiá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại một sốcông ty kiểm toán độc lập Việt Nam Bài viết được chia thành

- Chương 3: Nhận xét và các giải pháp đề xuất về việc đánhgiá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại cáccông ty kiểm toán độc lập Việt Nam

Ch ương 1: Những lý luận về trọng yếu và quy trình ng 1: Nh ng lý lu n v tr ng y u và quy trình ững lý luận về trọng yếu và quy trình ận về trọng yếu và quy trình ề trọng yếu và quy trình ọng yếu và quy trình ếu và quy trình đánh giá tr ng y u trong ọng yếu và quy trình ếu và quy trình ki m toán báo cáo tài ểm toán báo cáo tài

chính

1.1 Lý lu n v tr ng y u trong ki m toán báo cáo tài chính ận về trọng yếu và quy trình ề trọng yếu và quy trình ọng yếu và quy trình ếu và quy trình ểm toán báo cáo tài

1.1.1 Khái ni m tr ng y u ệm trọng yếu ọng yếu và quy trình ếu và quy trình

Trích trong Đại từ điển Tiếng Việt, “Trọng yếu là một tính từ để chỉ sự quantrọng thiết yếu Một sự vật hay một địa danh được đi kèm với trọng yếu đều mang ýnghĩa quan trọng” [7, 1756] Như vậy, theo cách giải thích chung này thì trọng yếuđồng nghĩa với quan trọng, thiết yếu Khi đi sâu vào từng lĩnh vực chuyên mônkhác nhau thì khái niệm trọng yếu lại chứa đựng những ý nghĩa cụ thể riêng

Riêng đối với lĩnh vực kế toán – kiểm toán, trọng yếu được hiểu như sau:Trọng yếu là một phạm trù dùng để chỉ vai trò then chốt của các thông tin mà nếu

bỏ qua hoặc hiểu sai nó có thể gây ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụngbáo cáo tài chính Tính trọng yếu thường được xem xét về cả mặt định tính và địnhlượng của sai phạm

Trong định nghĩa trên đã chỉ rõ rằng việc đánh giá tính trọng yếu phải đượcxem xét trên cả mặt định tính (bản chất của sai phạm) và mặt định lượng (quy môcủa sai phạm)

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 – Tính trọng yếu trong kiểmtoán, tại mục 04 có giải thích:

“Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin(một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính Thông tin được coi là trọng yếu cónghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnhhưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính”

Từ khái niệm trọng yếu, ta có khái niệm mức trọng yếu Cũng theo giải thíchcủa chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320, mục 04:

“Mức trọng yếu là một mức giá trị do kiểm toán viên xác định tùy thuộc vàotầm quan trọng và tính chất của thông tin hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh

cụ thể Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là một nộidung của thông tin cần phải có”.

Nói chung, mức trọng yếu có thể được hiểu đơn giản là phạm vi sai phạm cóthể chấp nhận được Như vậy ở đây, khi tính trọng yếu (hay còn gọi là mức độtrọng yếu) càng cao thì mức trọng yếu càng thấp và ngược lại

Đối với cách tiếp cận trong kế toán, trọng yếu là một trong mười hai nguyêntắc kế toán chung được thừa nhận Theo nguyên tắc này, trong quá trình xem xétđánh giá báo cáo tài chính chỉ nên chú trọng đến những vấn đề mang tính quyếtđịnh bản chất và nội dung của sự vật, không quan tâm tới các yếu tố có ít tác dụngtrong báo cáo tài chính Như vậy nếu các vấn đề mang tính quyết định nội dung bảnchất sự vật bị thay đổi thì sự vật sẽ thay đổi, do đó, những quyết định của người sửdụng cũng thay đổi

Nói tóm lại, trọng yếu là khái niệm chung chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng củaphần nội dung cơ bản của kiểm toán có ảnh hưởng tới tính đúng đắn của việc nhậnthức, đánh giá đối tượng kiểm toán và việc sử dụng thông tin đã đánh giá đó để raquyết định quản lý Nói cách khác, trên góc độ của người sử dụng thông tin, mộtthông tin quan trọng và có ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng thông tinthì phải được trình bày trên báo cáo tài chính

1.1.2 Các tiêu chu n đánh giá tính tr ng y u trong ki m toán báo ẩn đánh giá tính trọng yếu trong kiểm toán báo ọng yếu và quy trình ếu và quy trình ểm toán báo cáo tài

Như đã trình bày ở phần trên, tính trọng yếu được cấu thành từ 2 mặt: địnhtính và định lượng Do vậy nên, tiêu chuẩn đánh giá tính trọng yếu cũng phải đượcxây dựng dựa trên các mặt này

Tính trọng yếu biểu hiện qua quy mô của các khoản mục (định lượng)

Quy mô của sai phạm là một con số quan trọng đối với kiểm toán Tuynhiên, trên thực tế, không thể xác định được quy mô chính xác của sai phạm bởiluôn tồn tại các yếu tố tiềm ẩn mà kiểm toán viên không thể đo lường hết được Do

đó, quy mô của các khoản mục được kiểm toán luôn đi cùng với mức độ ảnh hưởngcủa các khoản mục đó lên báo cáo tài chính Quy mô của các khoản mục được kiểmtoán được xem xét trên hai khía cạnh: quy mô tuyệt đối và quy mô tương đối

Quy mô tuyệt đối là một con số tuyệt đối thể hiện mức quan trọng mà khôngcần nhắc thêm bất kì một yếu tố nào khác Tuy nhiên trên thực tế, không tồn tại bất

kì một con số nào được coi là tuyệt đối hoàn toàn bởi vì nó có thể là tuyệt đối trọngyếu với công ty này nhưng lại là không trọng yếu với công ty khác, bởi quy môkinh doanh của các công ty là khác nhau cũng như lĩnh vực kinh doanh,… Do vậy,quy mô tương đối được sử dụng nhiều hơn trong đánh giá trọng yếu

Quy mô tương đối là mối quan hệ giữa đối tượng cần đánh giá với một sốgốc Số gốc là khác nhau tùy trường hợp cụ thể Các thông lệ thường chấp nhậnchọn doanh thu thuần hoặc lợi nhuận trước thuế hoặc doanh thu bình quân nhữngnăm gần đây làm số gốc trên báo cáo kết quả kinh doanh Còn đối với bảng cân đối

kế toán, các kiểm toán viên thường sử dụng chỉ tiêu tổng tài sản hoặc tổng tài sảnngắn hạn làm căn cứ để đánh giá Tuy nhiên trong một số trường hợp lơi nhuậnthấp hoặc âm thì kiểm toán viên cần thay thế số gốc bằng chỉ tiêu doanh thu, thunhập bình quân mấy năm gần đây Đối với các đơn vị công, số gốc có thể là tổngchi phí hoặc chi phí thuần (chi phí trừ thu nhập)

Tuy nhiên có một điều cần lưu ý là khi xem xét về quy mô của tính trọngyếu cần chú ý đến cả ảnh hưởng lũy kế của các sai sót được coi là tương đối nhỏ,bởi trên thực tế, có nhiều trường hợp, tổng hợp các ảnh hưởng của sai sót nhỏ cóthể trở thành một sai sót trọng yếu Ví dụ như, sai sót trong thủ tục hạch toán hàngtồn kho cuối tháng sẽ trở thành sai sót trọng yếu nếu như sai phạm cứ tiếp tục lặplại mỗi tháng Có những sai phạm nếu chỉ có một mình nó thì không thể đủ trọngyếu nhưng khi nó đứng cùng sai phạm khác lại là tiền đề tạo nên các sai sót trọngyếu trên báo cáo tài chính Vậy nên kiểm toán viên cần phải xem xét mối quan hệtương quan và ảnh hưởng hệ thống của các sai phạm khi tiến hành đánh giá chúng

Trong đánh giá tính trọng yếu dựa trên quy mô của các khoản mục, kiểmtoán viên cần tôn trọng ba nguyên tắc cơ bản sau:

Thứ nhất, quy mô trọng yếu phải được xác định Tùy theo đối tượng cụ thể

(các bảng khai tài chính hay thực trạng hoạt động tài chính hay toàn bộ hệ thống kếtoán) và khách thể kiểm toán (lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp, quy mô doanhnghiệp) Kiểm toán viên cũng cần phải có sự am hiểu về tài chính kế toán củadoanh nghiệp

Thứ hai, quy mô của các nghiệp vụ không chỉ xét bằng quy mô tuyệt đối mà

còn phải quan tâm đến quy mô tương đối, nghĩa là ở đây, kiểm toán viên cần chútrọng đến tỉ trọng của khoản mục so với các chỉ tiêu như tổng tài sản, tổng tài sảnngắn hạn hoặc doanh thu, thu nhập thuần tùy thuộc vào mối quan hệ giữa đốitượng cụ thể của kiểm toán có tính riêng biệt hay cộng dồn các nghiệp vụ, cáckhoản mục cụ thể hay những sai sót có liên quan

Thứ ba, quy mô trọng yếu còn tùy thuộc vào từng đối tượng và mục tiêu cụ

thể của từng cuộc kiểm toán, chẳng hạn như kiểm toán tài chính hay kiểm toán hiệuquả một hoạt động cụ thể,… với mục tiêu có thể là xác minh độ tin cậy của báo cáotài chính hoặc tư vấn quản lý,…

Nói chung, việc đánh giá trọng yếu là quan trọng trong kiểm toán báo cáo tàichính, nó phụ thuộc vào nhiều yếu tố và việc xác định trọng yếu là khác nhau trongcác trường hợp khác nhau Trên thực tế, các công ty kiểm toán luôn quy định mứctrọng yếu để giúp các kiểm toán viên của mình thực hiện việc đánh giá trọng yếu

Ví dụ, người ta có thể quy định về mức trọng yếu theo các giới hạn trong bảng sau:

Bảng 1.1: Bảng quy định về mức trọng yếu

Vị trí của khoản

mục Không trọng yếu Có thể trọng yếu

Chắc chắn trọngyếuBáo cáo kết quả

kinh doanh

Dưới 5% lãi trước

thuế

Từ 5% - 10% lãitrước thuế

Trên 10% lãi trước

thuếBảng cân đối kế

toán

Dưới 10% giá trịtổng tài sản

Từ 10% - 15% giátrị tổng tài sản

Trên 15% giá trịtổng tài sản

Dựa vào bảng trên ta thấy, nếu xem xét trên báo cáo kết quả kinh doanh, mộtsai phạm có giá trị nhỏ hơn 5% lãi trước thuế được coi là không trọng yếu, tuynhiên nếu sai phạm này ở mức trên 10% lãi trước thuế sẽ được coi là chắc chắntrọng yếu Còn xem xét trên bảng cân đối kế toán, các sai phạm dưới 10% giá trịtổng tài sản không được coi là sai phạm trọng yếu, nhưng đối với những sai phạmtrên mức 15% giá trị tổng tài sản thì được coi là sai sót trọng yếu

Việc đánh giá trọng yếu không chỉ dựa trên quy mô của các khoản mục màkiểm toán viên còn cần quan tâm đến bản chất của các khoản mục nghiệp vụ, tức làxem xét trên khía cạnh định tính.

Tính trọng yếu biểu hiện qua bản chất của các khoản mục (định tính)

Tại đoạn A15 trong dự thảo chuẩn mực kiểm toán số 450 có viết:

“Việc xác định các sai sót do phân loại các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính cótrọng yếu hay không liên quan đến việc đánh giá định tính, ví dụ ảnh hưởng của saisót về phân loại các khoản nợ hoặc các hợp đồng, ảnh hưởng của các tài khoảnriêng lẻ hoặc nhóm tài khoản hoặc ảnh hưởng của các hệ số cơ bản Trong một sốtrường hợp kiểm toán viên có thể kết luận sai sót do phân loại là không trọng yếuđối với toàn bộ báo cáo tài chính, mặc dù sai sót đó có thể vượt quá mức trọng yếu

áp dụng để đánh giá các sai sót khác Ví dụ việc phân loại sai giữa các khoản mụctrên Bảng cân đối kế toán có thể không được đánh giá là trọng yếu đối với báo cáotài chính khi sai sót do phân loại được đánh giá là nhỏ hơn so với tổng thể cáckhoản mục trên Bảng cân đối kế toán và sai sót đó không ảnh hưởng đến Báo cáokết quả hoạt động kinh doanh hoặc các hệ số cơ bản khác”

Khái niệm trọng yếu gắn liền với tính hệ trọng của vấn đề xem xét Theonguyên tắc kiểm toán quốc tế số 25, mục 07 quy định: “KTV xem lại cả về mặtđịnh tính và định lượng những sai sót mà mình quan tâm Vì xét về định tính, cácsai phạm có thể làm nảy sinh các vấn đề liên quan khác KTV cần đề phòng các saiphạm dù nhỏ nhưng có tính dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến BCTC Ví dụmột khoản thanh toán không hợp pháp của một khoản mục tương đối quan trọng cóthể coi là một sai lầm nghiêm trọng nếu sai phạm này có tính dây chuyền dẫn đếncác sai phạm về công nợ, lỗ, tài sản và doanh thu Một ví dụ khác về sai phạmmang tính định tính: sự mô tả không đúng đắn, không xác đáng về chế độ kế toán

có thể dẫn đến việc những người sử dụng thông tin tài chính hiểu sai về bản chấtcủa vấn đề”

Đánh giá trọng yếu trong quan hệ với bản chất của các khoản mục, nghiệp

vụ thường xảy ra hai trường hợp:

Thứ nhất là các khoản mục nghiệp vụ chứa đựng khả năng gian lận cao Với

cùng một quy mô tiền tệ, gian lận thường được chú ý nhiều hơn sai sót bởi nó khiến

người ta nghĩ đến tính trung thực của báo cáo tài chính Do vậy, mọi gian lận luônđược coi là trọng yếu bất kể quy mô lớn hay nhỏ Các khoản mục chứa đựng khảnăng gian lận cao bao gồm:

 Các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu, giao dịch không hợp pháp Trongthực tế, giữa chủ đầu tư với cơ quan chỉ định thầu hoặc bên nhận thầuluôn có mối quan hệ với nhau Những mối quan hệ này làm cho việc đấuthầu trở nên không lành mạnh và gây ra rắc rối tài chính cho công tynhận thầu và giao thầu, làm thâm hụt một phần nguồn lực tài chính bởi

sự thu lợi bất chính từ một số cá nhân

 Các nghiệp vụ về thanh lý tài sản Nghiệp vụ này sẽ xảy ra gian lận khicông ty có chính sách bán ưu đãi tài sản thanh lý cho một số đối tượng,thường là các nhân viên trong công ty Khi đó thường xảy ra sự gian lận

về tình trạng và giá trị còn lại của máy móc, thiết bị … nhằm định giáthanh lý thấp, công ty bị thiệt hại còn các đối tượng được mua ưu đãi sẽhưởng lợi

 Các nghiệp vụ về tiền mặt Tiền mặt là loại tài sản có tính thanh khoảncao nhất nhưng cũng dễ dàng xảy ra gian lận nhất Quá trình gian lận đốivới các nghiệp vụ tiền mặt phát sinh từ khâu lập chứng từ cho đến khâuthanh toán Vì vậy quản lý tốt tiền mặt là một vấn đề khó khăn

 Các nghiệp vụ mua bán và thanh toán Nếu các nhân viên bộ phận thumua có mối quan hệ với nhà cung ứng thì có thể xảy ra tình trạng khaikhông giá mua nhằm mục đích thu lợi Ngoài ra đối với bộ phận bánhàng còn có thể khai khống doanh thu thông qua việc hợp lý hóa chứng

từ nhằm đạt chỉ tiêu lơi nhuận đã đề ra của công ty hoặc thu lơi thôngqua nâng cao doanh số bán hàng

 Các nghiệp vụ bất thường Bởi vì các nghiệp vụ bất thường không xảy rathường xuyên nên nó luôn tiềm ẩn khả năng chứa đựng rủi ro cao Dovậy kiểm toán viên phải chú trọng đến những nghiệp vụ loại này

 Các nghiệp vụ phân chia quyền lợi Khoản mục lợi nhuận luôn chứađựng khả năng gian lận cao và bất kỳ sai sót đối với khoản mục này cũngđược xác định là nghiêm trọng Trong quá trình phân chia lợi nhuận, các

cá nhân luôn có xu hướng thu lợi nhiều hơn cho mình, vì vậy kiểm toánviên cần căn cứ vào cơ sở phân chia lợi nhuận để tìm ra các gian lận.

 Các nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sổ sách Các nghiệp vụ loại này thường phátsinh do ảnh hưởng đến mục tiêu hoạt động của doanh nghiệp, hoặc một

số cá nhân muốn hưởng lợi Ví dụ như các nghiệp vụ về doanh thu bị bỏsót

 Các nghiệp vụ xảy ra vào cuối kỳ kế toán hoặc thuộc loại nghiệp vụ mớiphát sinh Thời gian chuyển giao giữa niên độ kế toán mới và niên độ kếtoán cũ thường xảy ra gian lận vì kế toán thường thực hiện bút toán điềuchỉnh cho phù hợp với kế hoạch mà công ty đã đặt ra Khi đó sẽ xảy ratrường hợp các nghiệp vụ phát sinh cuối năm nay nhưng được ghi nhậnvào năm sau và các nghiệp vụ phát sinh đầu năm sau nhưng cố ý ghinhận vào năm nay

 Các khoản mục có sửa chữa Trong kế toán, việc sửa chữa các sai sótphải tuân theo những quy tắc nhất định Mặc dù vậy, kiểm toán viên vẫnphải luôn nghi ngờ thích đáng về lý do của hành vi sửa chữa Bởi vì,chứng từ khoản mục có sửa chữa rất có thể là hành vi gian lận của kếtoán hoặc sự chỉ đạo từ phía Ban giám đốc cho kế toán mà không cónhững căn cứ hợp lý

Thứ hai, các nghiệp vụ thường xảy ra các sai sót hệ trọng, bao gồm:

 Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót ở quy mô lớn hoặc có chênh lệchlớn so với kỳ trước hoặc với các căn cứ đối chiếu (dự toán, kế hoạch …)

Để phát hiện các sai sót này đòi hỏi kết quả kỳ trước hoặc các căn cứ đốichiếu phải được xác định một cách hợp lý, chuẩn xác

 Các nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chung Tuynhiên sự vi phạm này phải xuất phát từ nguyên nhân không do lỗi cố ý.Nếu vi phạm bắt nguồn từ việc cố ý thì hành động đó phải bị coi là gianlận chứ không phải là sai sót và mức độ ảnh hưởng của nó sẽ nghiêmtrọng hơn

 Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót lặp lại nhiều lần.Do các sai sót lặplại nhiều lần nên tổng hợp các sai phạm sẽ tạo ra một khoảng chênh lệch

đáng kể do vậy có khả năng cao sẽ làm giảm độ tin cậy của báo cáo tàichính Ví dụ như việc hạch toán hàng tồn kho sai nguyên tắc hết thángnày sang tháng khác sẽ gây ra các sai sót trọng yếu trong việc đánh giáhàng tồn kho của doanh nghiệp, bởi đây là một khoản mục quan trọngtrên báo cáo tài chính.

 Các khoản mục, nghiệp vụ có ảnh hưởng trọng yếu đến kỳ sau Khoảnmục chi phí trả trước dài hạn là một ví dụ điển hình cho trường hợp này.Nếu có sai sót trong việc ghi nhận giá trị của khoản mục này thì quá trìnhphân bổ chi phí không những chỉ ảnh hưởng tới kỳ kinh doanh hiện tại

mà còn ảnh hưởng đến các kỳ kinh doanh tiếp theo

 Các khoản mục, nghiệp vụ là đầu mối hoặc hậu quả liên quan đến nhiềukhoản mục, nghiệp vụ khác Khi có sai sót xảy ra ở các khoản mục đầumối này sẽ gây ra phản ứng dây chuyền dẫn đến sai sót ở các khoản mụckhác, vì vậy sai sót đó phải bị đánh giá là trọng yếu Chẳng hạn nếu cósai sót ở khoản mục chi phí sản xuất sẽ dẫn đến sai sót ở khoản mục hàngtồn kho, khoản mục giá vốn hàng bán và từ đó dẫn đến sai sót ở khoảnmục lợi nhuận Mặt khác, các sai sót ở khoản mục lợi nhuận thường bịđánh giá là nghiêm trọng vì nó liên quan trực tiếp đến nghĩa vụ củadoanh nghiệp đối với nhà nước Do đó, sai sót ở khoản mục chi phí sảnxuất được xác định là trọng yếu

Nhìn chung việc đánh giá trọng yếu là một xét đoán nghề nghiệp mang tínhchủ quan của kiểm toán viên Do vậy công việc này yêu cầu kiểm toán viên phải có

đủ trình độ năng lực chuyên môn Qua trình đánh giá trọng yếu phải xem xét trên

cả hai mặt định tính và định lượng và phải luôn luôn duy trì nguyên tắc này trongtoàn bộ quá trình đánh giá trọng yếu Theo nguyên tắc, kiểm toán viên không được

bỏ sót khoản mục nghiệp vụ nào, nhưng trên thực tế, do giới hạn về chi phí và thờigian nên kiểm toán viên thường có xu hướng chú ý tới các khoản mục tiềm ẩn khảnăng chứa các gian lận và sai sót trọng yếu cao hơn

1.1.3 T m quan tr ng c a đánh giá tr ng y u trong ki m toán báo ầm quan trọng của đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo ọng yếu và quy trình ủa đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo ọng yếu và quy trình ếu và quy trình ểm toán báo cáo tài

Báo cáo tài chính thể hiện tình hình tài chính của khách thể kiểm toán trong

cả một kì kế toán do vậy nên nó luôn chứa đựng một lượng thông tin khổng lồ đượctổng hợp lại từ kết quả hoạt động của doanh nghiệp trong suốt kì kế toán đó Đồngthời với sự giới hạn của các nguồn lực kiểm toán như chi phí kiểm toán, nhân lựckiểm toán, cơ sở vật chất, thời gian kiểm toán,… nên cuộc kiểm toán không thể tiếnhành kiểm toán toàn bộ các khoản mục trên báo cáo tài chính Với công đoạn đánhgiá trọng yếu trên các khoản mục của báo cáo tài chính sẽ giúp kiểm toán viên tiếtkiệm các nguồn lực kiểm toán nhưng đồng thời lại không làm giảm độ tin cậy củabáo cáo tài chính bởi các thông tin quyết định ảnh hưởng đến quyết định của người

sử dụng báo cáo tài chính đều đã được lựa chọn kiểm toán Cùng với đánh giá trọngyếu, kiểm toán viên xác định giới hạn sai số có thể chấp nhận được của các khoảnmục kiểm toán Từ đó có thể đánh giá mức độ tin cậy của các khoản mục này trênbáo cáo tài chính

Thêm vào đó, việc đánh giá trọng yếu còn là cơ sở để kiểm toán viên lựachọn các kỹ thuật kiểm toán và xây dựng các thủ tục kiểm toán thích hợp để kiểmtoán các phần nội dung trọng yếu của báo cáo tài chính Ví dụ như, đối với khoảnmục hàng tồn kho, nếu kiểm toán viên đánh giá là có vai trò trọng yếu trong báocáo tài chính thì đầu tiên kiểm toán viên phải thực hiện trắc nghiệm mức đạt yêucầu để kiểm tra việc tuân thủ pháp luật trong hạch toán hàng tồn kho của doanhnghiệp, tiếp theo kiểm toán viên sẽ thực hiện các trắc nghiệm độ vững chãi đối vớimột số khoản mục nhỏ hơn được đánh giá là trọng yếu thuộc khoản mục hàng tồnkho để xác định mức độ tin cậy đối với các thông tin trên các khoản mục này

1.2 Quy trình đánh giá tr ng y u trong ki m toán báo cáo tài ọng yếu và quy trình ếu và quy trình ểm toán báo cáo tài chính

Đánh giá trọng yếu có vai trò rất quan trọng trong kiểm toán và việc đánhgiá này được tiến hành xuyên suốt cuộc kiểm toán Có thể phân chia quy trình đánhgiá trọng yếu thành các bước cụ thể như sau:

B1: Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu

B2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục

B3: Ước tính tổng số sai sót cho từng khoản mục

B4: Ước tính sai số kết hợp của toàn bộ báo cáo tài chính

B5: So sánh sai số tổng hợp ước tính với các ước lượng ban đầu (hoặc đãđiều chỉnh về tính trọng yếu)

Trong 5 bước trên, bước 1 và 2 được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạchkiểm toán, 3 bước còn lại được tiến hành trong giai đoạn thực hiện và kết thúc kiểmtoán

1.2.1 Quy trình đánh giá tr ng y u trong l p k ho ch ki m toán ọng yếu và quy trình ếu và quy trình ận về trọng yếu và quy trình ếu và quy trình ạch kiểm toán ểm toán báo cáo tài

Bước 1: Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu

Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viêntin rằng ở mức đó các báo cáo tài chính có thể bị sai nhưng chưa ảnh hưởng đếnquyết định của những người sử dụng hợp lý Sự phán xét này là một trong nhữngquyết định quan trọng nhất mà kiểm toán viên phải làm Nó đòi hỏi những phán xétđáng kể về mặt chuyên môn Việc ước lượng này là nhằm mục đích phục vụ choviệc lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp Nếu kiểm toán viênđánh giá khoản mục có tính trọng yếu cao, đồng nghĩa với việc đánh giá mức trọngyếu của khoản mục đó thấp, khi đó kiểm toán viên phải thu thập thêm nhiều bằngchứng hơn Ngược lại với việc đánh giá mức trọng yếu cao, kiểm toán viên sẽ cầnthu thập ít bằng chứng kiểm toán hơn bởi ở đây, mức trọng yếu cao có nghĩa làkhoảng sai lệch của thông tin tài chính có thể chấp nhận được là cao

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải luôn luôn cập nhật kế hoạchkiểm toán, và một trong số các việc cần làm để cập nhật là ước lượng xét lại về tínhtrọng yếu Việc này xảy ra trong trường hợp kiểm toán viên nhận thấy rằng cácđiều kiện dùng để ước lượng trước đây đã thay đổi hoặc mức ước lượng ban đầu làquá cao hoặc quá thấp

Có một số nhân tố ảnh hưởng đến việc xây dựng ước lượng ban đầu về tínhtrọng yếu của kiểm toán viên Sau đây là một số nhân tố đó:

 Trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn tuyệt đối Điều này đãđược giải thích ở phần trên Ví dụ như, đối với một danh nghiệp nhỏthì khoản tiền 100 triệu được coi là trọng yếu, nhưng đối với mộtdoanh nghiệp có quy mô hoạt động với dòng vốn lưu chuyển lớn thì

100 triệu lại không được coi là trọng yếu

 Nhu cầu đối với cơ sở đánh giá tính trọng yếu Vì trọng yếu là tươngđối nên cơ sở để xây dựng khi nào sai phạm là trọng yếu là điều cầnthiết Thu nhập thuần trước thuế được coi là một cơ sở quan trọngnhất để quyết định cái gì là sai sót trọng yếu Ngoài ra việc xem xétviệc sai phạm có ảnh hưởng gì tới sự hợp lý của các cơ sở khả dĩ khácnhư tổng tài sản, tài sản lưu động, nợ ngắn hạn,… cũng là một điềuquan trọng.

 Các yếu tố chất lượng cũng ảnh hưởng đến tính trọng yếu Mặc dùcùng quy mô tiền tệ nhưng có một số loại nghiệp vụ được coi là trọngyếu còn đối với các nghiệp vụ khác thì lại không Sau đây là một số

ví dụ về các loại nghiệp vụ này:

- Các số tiền liên quan đến sai quy tắc thường được xem là quantrọng hơn những sai sót vô ý có cùng số tiền bởi vì nó khiếnngười sử dụng liên tưởng đến sự trung thực và tin cậy của Bangiám đốc hoặc các đối tượng có liên quan

- Các sai sót mà ở nơi khác thì rất nhỏ có thể là trọng yếu nếu cónhững hậu quả khả dĩ phát sinh từ các nghĩa vụ theo hợp đồng

- Các sai sót mà ở nơi khác không trọng yếu, có thể là trọng yếunếu chúng ảnh hưởng đến xu hướng về thu nhập

Trên thực tế, các công ty kiểm toán hiện nay luôn có văn bản chỉ đạo hướngdẫn kiểm toán viên của mình trong việc lựa chọn các chỉ tiêu làm số gốc và tỉ lệtính trong các trường hợp cụ thể Các kiểm toán viên sẽ dựa vào các hướng dẫn này

để thành lập mức ước lượng trọng yếu ban đầu

Như vậy, công việc ước lượng ban đầu về mức trọng yếu tương đối là khókhăn đối với những kiểm toán viên chưa có đầy đủ kinh nghiệm chuyên môn Việcước lượng này là cơ sở đầu tiên cho việc đánh giá trọng yếu do vậy nên cần đượcđảm bảo tiến hành tuân thủ theo đúng quy định của các công ty kiểm toán và đượcdựa trên các kiến thức chuyên môn vững chắc của những kiểm toán viên giàu kinhnghiệm

Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục

Sau khi kiểm toán viên đã có được mức ước lượng ban đầu về trọng yếu,kiểm toán viên sẽ tiến hành phân bổ trọng yếu cho từng khoản mục cụ thể Đây làmức trọng yếu có thể chấp nhận được cho từng khoản mục

Vì việc thu thập bằng chứng của kiểm toán viên thường từ các bộ phận củabáo cáo tài chính hơn là theo toàn bộ báo cáo tài chính; thêm vào đó, nếu kiểm toánviên xác lập được mức trọng yếu cho từng bộ phận thì sẽ xác định được các loạibằng chứng cần thu thập Do vây việc phân bổ trọng yếu cho các khoản mục trênbáo cáo tài chính là cần thiết

Hầu hết các kiểm toán viên thường tiến hành phân bổ trọng yếu dựa trên cáckhoản mục trên bảng cân đối kế toán hơn là dựa trên các khoản mục trên báo cáokết quả kinh doanh bởi hệ thống ghi bút toán kép, đồng thời số lượng các khoảnmục có trên bảng cân đối kế toán cũng ít hơn so với báo cáo kết quả kinh doanh vàhầu hết các sai phạm ảnh hưởng đến bảng cân đối kế toán cũng có những ảnhhưởng tương tự trên báo cáo kết quả kinh doanh

Trong việc phân bổ tính trọng yếu cho các khoản mục trên bảng cân đối tàisản, có 3 khó khăn mà các kiểm toán viên thường xuyên gặp phải là: kiểm toánviên cho rằng một số tài khoản nhất định có nhiều sai sót hơn những tài khoảnkhác, cả các số báo cáo thừa và báo cáo thiếu đều phải được xem xét, và các chi phíkiểm toán liên quan có ảnh hưởng đến quá trình phân bổ

Việc phân bổ được tiến hành theo cả hai chiều hướng mà các sai phạm cóthể diễn ra là khai khống và khai thiếu

Cơ sở tiến hành phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoảnmục trên báo cáo tài chính là:

 Bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đượcđánh giá sơ bộ đối với các khoản mục Nếu khoản mục được đánh giá là

có rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát ở mức cao thì mức trọng yếu đượcphân bổ cho khoản mục đó sẽ thấp và ngược lại

 Kinh nghiệm của các kiểm toán viên về các sai phạm của khoản mục.Giả sử kiểm toán viên cho rằng một khoản mục có khả năng tồn tại ít saiphạm thì sẽ tiến hành phân bổ một mức trọng yếu lớn cho khoản mục đó

 Chi phí kiểm toán đối với các khoản mục.

Do rất khó khăn trong việc dự đoán các sai sót có khả năng xảy ra trên cáckhoản mục của báo cáo tài chính nên công việc này thường đòi hỏi các kiểm toánviên có trình độ nghiệp vụ cao, đồng thời các công ty kiểm toán cũng có những vănbản chỉ đạo để giúp đỡ cho các kiểm toán viên của mình thực hiện công việc này

Hai bước trên trong quá trình đánh giá trọng yếu thuộc giai đoạn lập kếhoạch kiểm toán Ba bước còn lại trong quá trình đánh giá trọng yếu thuộc giaiđoạn thực hiện và kết thúc kiểm toán

1.2.2 Quy trình đánh giá tr ng y u trong th c hi n và k t thúc ọng yếu và quy trình ếu và quy trình ực hiện và kết thúc ệm trọng yếu ếu và quy trình

ki m toán ểm toán báo cáo tài

Bước 3: Ước lượng tổng số sai sót trong từng khoản mục.

Khi tiến hành kiểm toán từng khoản mục và bộ phận trên báo cáo tài chính,kiểm toán viên sẽ tổng hợp các sai sót phát hiện được trong mẫu được chọn đểkiểm toán, từ đó ước tính sai số cho toàn bộ khoản mục, rồi lấy mức ước tính này

so sánh với mức trọng yếu đã được phân bổ cho các khoản mục ở bước 2 Nếukiểm toán viên đánh giá các sai sót này không thể được chấp nhận thì kiểm toánviên phải tiến hành thêm các thủ tục kiểm tra thích hợp Ngược lại nếu kiểm toánviên đánh giá sai sót này là có thể chấp nhận được (tức sai sót không thuộc trọngyếu) thì thông tin trên khoản mục đó là có thể chấp nhận được

Bước 4: Ước tính sai số kết hợp của toàn bộ báo cáo tài chính.

Trên cơ sở ước tính tổng số sai sót cho các khoản mục ở bước 3, kiểm toánviên tiến hành tổng hợp các sai số ước tính đó trên báo cáo tài chính, từ đó so sánhvới các ước lượng ban đầu về trọng yếu hoặc trọng yếu đã được điều chỉnh

Bước 5: So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu (hoặc đã điều chỉnh về tính trọng yếu)

Sai số tổng hợp của toàn bộ báo cáo tài chính đã được ước lượng từ bước 4

sẽ được đem so sánh với mức ước lượng trọng yếu ban đầu hoặc đã điều chỉnhtrong quá trình kiểm toán Mức trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính sẽ đượcđiều chỉnh khi mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên nhận thấy mức trọngyếu đã ước lượng là không phù hợp so với thực tế hoặc là các kết quả từ các bằng

chứng kiểm toán thu được đặt ra nhiều vấn đề đáng quan ngại mà kiểm toán viênkhông lường đến Việc so sánh này cho phép kiểm toán viên đánh giá các sai sóttrên báo cáo tài chính có vượt qua mức cho phép hay không Ngoài việc so sánhmức trọng yếu tổng hợp ước tính được trên báo cáo tài chính với mức ước lượngtrọng yếu ban đầu hoặc đã điều chỉnh trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên còncần phải so sánh tổng số sai sót trong từng khoản mục (kết quả bước 3) với mức sai

số phân bổ cho từng khoản mục đó (kết quả bước 2)

Trong quá trình tiến hành so sánh có thể xảy ra 2 trường hợp sau:

Trường hợp 1: Nếu tổng số sai sót tổng hợp ước tính cho toàn bộ báo cáo tàichính nhỏ hơn mức ước lượng ban đầu (hoặc đã điều chỉnh) về tính trọng yếu thìkiểm toán viên có thể chắc chắn rằng các thông tin trình bày trên các khoản mụccủa báo cáo tài chính là đáng tin cậy từ đó kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấpnhận toàn phần

Trường hợp 2: Nếu sai số tổng hợp ước tính cho toàn bộ báo cáo tài chính làgần bằng (để đảm bảo nguyên tắc thận trọng và tránh rủi ro) và nhỏ hơn mức ướclượng (hoặc đã điều chỉnh) ban đầu về tính trọng yếu thì kiểm toán viên sẽ rà soátcác khoản mục có tổng số sai sót ước tính cao và tiến hành thêm các thủ tục kiểmtoán đối với các khoản mục này để tăng cường thu thập thêm các bằng chứng vềcác sai phạm, sau đó tiến hành yêu cầu Ban quản trị doanh nghiệp điều chỉnh NếuBan quản trị từ chối điều chỉnh thì kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận từngphần hoặc ý kiến trái ngược

Nhìn chung, đánh giá trọng yếu là một bước rất quan trọng trong giai đoạnlập kế hoạch kiểm toán, nó là cơ sở để kiểm toán viên thiết kế các thủ tục kiểm toánphù hợp Đồng thời, đánh giá trọng yếu yêu cầu kiểm toán viên có trình độ chuyênmôn thành thạo Mức trọng yếu được xác lập qua quá trình đánh giá không phải làbất biến mà nó còn phụ thuộc vào những biến động xảy ra trong suốt cuộc kiểmtoán và yêu cầu cần phải được thay đổi khi cần thiết Các công ty kiểm toán luôn cóvăn bản chỉ đạo để hướng dẫn kiểm toán viên của mình thực hiện công việc này

Ch ương 1: Những lý luận về trọng yếu và quy trình ng 2: Th c tr ng v đánh giá tr ng y u trong ực hiện và kết thúc ạch kiểm toán ề trọng yếu và quy trình ọng yếu và quy trình ếu và quy trình

ki m toán báo cáo tài chính t i m t s công ty ki m ểm toán báo cáo tài ạch kiểm toán ột số công ty kiểm ố công ty kiểm ểm toán báo cáo tài

toán đ c l p Vi t Nam ột số công ty kiểm ận về trọng yếu và quy trình ở Việt Nam ệm trọng yếu 2.1 Th c tr ng quy trình đánh giá tr ng y u trong ki m toán ực hiện và kết thúc ạch kiểm toán ọng yếu và quy trình ếu và quy trình ểm toán báo cáo tài báo cáo tài chính t i công ty ki m toán Mỹ (American Auditing - AA) ạch kiểm toán ểm toán báo cáo tài

2.1.1 Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu ượng ban đầu về mức trọng yếu c l ng ban đ u v m c tr ng y u ầm quan trọng của đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo ề trọng yếu và quy trình ức trọng yếu ọng yếu và quy trình ếu và quy trình

Công ty kiểm toán Mỹ (AA) có sự hướng dẫn kiểm toán viên của mình trongviệc ước lượng sơ bộ về trọng yếu như sau:

- Mức trọng yếu được xác định là số nhỏ nhất của các mức lựa chọn sau:

Lợi nhuận trước thuế x Tỷ lệ quy định

Tổng giá trị tài sản x Tỷ lệ quy định

- Với tỷ lệ quy định là: (tài liệu

5% - 10% lợi nhuận trước thuế0.5% - 1% doanh thu hoặc tổng giá trị tài sản

Tỷ lệ quy định cho lợi nhuận trước thuế cao hơn so với tỷ lệ quy định chodoanh thu hoặc tổng tài sản vì lợi nhuận trước thuế thường có giá trị nhỏ hơn so vớidoanh thu hoặc tổng tài sản, có trường hợp lợi nhuận trước thuế có thể âm

Ở đây, công ty sử dụng 3 chỉ tiêu để xác lập mức trọng yếu nhằm đảm bảonguyên tắc thận trọng bởi nếu chỉ sử dụng một chỉ tiêu thì rủi ro sẽ tăng lên chokiểm toán viên nếu như giá trị xác định lớn hơn hai giá trị được xác định dựa trênhai cơ sở còn lại Khi mức trọng yếu xác lập cho tổng thể càng cao thì rủi ro kiểmtoán viên không phát hiện ra sai sót trọng yếu càng cao Ngoài ra khi lợi nhuậntrước thuế là một số âm thì kiểm toán viên sẽ ước lượng trọng yếu dựa trên hai chỉtiêu còn lại

Việc xác định tỷ lệ quy định ở đây còn tùy thuộc vào từng trường hợp vàphụ thuộc vào nhận định riêng của kiểm toán viên Chẳng hạn như, các doanh