Vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH hãng kiểm toán AASC

Theo bản công bố về chuẩn mựckiểm toán số 53 SAS 53 yêu cầu KTV cần phải hiểu và nắm bắt được thếnào là gian lận và sai sót, đánh giá được khả năng xảy ra gian lận và sai sót;đồng thời p

MỤC LỤC

LỜI MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG 1: ĐẶC ĐIỂM VẬN DỤNG THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC DO CÔNG TY TNHH HÃNG KIỂM TOÁN AASC THỰC HIỆN 3

1.1 Gian lận và các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận 3

1.1.1 Khái niệm gian lận và các yếu tố cấu thành gian lận 3

1.1.2 Phân loại gian lận 4

1.1.3 Các yếu tố dẫn tới hành vi gian lận 7

1.1.4 Ảnh hưởng của gian lận tới BCTC 8

1.1.5 Trách nhiệm liên quan tới gian lận 9

1.1.6 Những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán đối với gian lận 11

1.2 Khái quát về thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC thực hiện 13

1.3.Đặc điểm vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC thực hiện 21

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VẬN DỤNG THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY TNHH HÃNG KIỂM TOÁN AASC THỰC HIỆN 22

2.1 Thực trạng vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC do công ty AASC thực hiện 22

2.1.1 Đặc điểm tổ chức công tác kiểm toán của AASC với thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính 22

2.1.6 Những công việc thực hiện sau hợp đồng kiểm toán 33

2.2.2 Thực tế vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Hãng kiểm toán

AASC thực hiện tại khách hàng ABC 34

PHẦN 3: NHẬN XÉT VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CÁC THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO AASC THỰC HIỆN 43

3.1 Nhận xét về các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC thực hiện 43

3.1.1 Về ưu điểm 43

3.1.2 Về nhược điểm 44

3.2 Giải pháp hoàn thiện vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC tại Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC 44

3.2.1 Sử dụng kết hợp các công cụ mô tả trong quá trình đánh giá rủi ro do gian lận 44

3.2.2 Nâng cao số lượng và chất lượng nguồn nhân lực 45

3.3.3 Nâng cao ý thức trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận 45

3.3 Kiến nghị với các bên liên quan 46

3.3.1 Về phía các cơ quan quản lý nhà nước 46

3.3.2 Về phía các hiệp hội nghề nghiệp 46

3.3.3 Về phía công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC 47

KẾT LUẬN 48

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 49

PHỤ LỤC: BẢNG CÂU HỎI KIỂM SOÁT NỘI BỘ AASC 50

DANH MỤC VIẾT TẮT

STT Từ viết tắt Diễn giải

DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU

Trang

Sơ đồ 2.1 – Các công việc được thực hiện trong giai đoạn kết thúc kiểm toán

31

Bảng 1.1: Các mối quan hệ bất thường và những nguyên nhân 18

Bảng 2.1: Mẩu Câu hỏi đánh giá tính độc lập của kiểm toán viên 23

Bảng 2.2: So sánh dự toán và quyết toán đầu tư xây dựng năm 2013 41

LỜI MỞ ĐẦU

Ngày nay, cùng với sự phát triển không ngừng của nền kinh tế thịtrường thì kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh đang là mối quan tâmhàng đầu của các doanh nghiệp (DN) cũng như các nhà đầu tư các cơ quanchức năng, các nhà quản lý, các khách hàng và các thành viên có liên quanđến DN Tình hình hoạt động kinh doanh của mỗi DN đều được phản ánhtrên báo cáo tài chính Do vậy, báo cáo tài chính (BCTC) trở thành cơ sởquan trọng trong việc ra quyết định kinh tế hợp lý cho các đối tượng cầnquan tâm

Tuy vậy, trên thực tế các BCTC thường không phản ánh đúng kết quảhoạt động của DN Thông thường, những thông tin phản ánh trên báo cáotài chính bị sai lệch là do các hành vi gian lận và sai sót, đặc biệt là cácgian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC

Hiện nay, khoa học kỹ thuật ngày càng phát triển, nhất là trong lĩnhvực công nghệ thông tin nên hầu hết các DN thường ứng dụng những côngnghệ thông tin mới vào hệ thống máy tính gồm các kết nối mạng nội bộ, cơ

sở dữ liệu phân tán, sự lưu truyền thông tin từ hệ thống quản trị sang hệthống kế toán Các hệ thống này làm tăng độ tinh xảo của hệ thống thôngtin cũng như tính phức tạp của các ứng dụng cụ thể, làm tăng rủi ro dẫn đếntăng khả năng phát sinh gian lận và sai sót

Trước những yêu cầu đó thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trongkiểm toán BCTC là một nội dung vô cùng quan trọng giúp các Công tykiểm toán nâng cao chất lượng cũng như giảm thiểu rủi ro trong hoạt độngkiểm toán của mình Tuy vậy, trong thực tế việc vận dụng thủ tục kiểmtoán để phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC ở các Công ty vẫn cònnhiều điểm chưa được hoàn thiện do tính chất phức tạp của gian lận vànhững hạn chế vốn có của hoạt động kiểm toán

Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC được đánh giá là một trongnhững Công ty có thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểmtoán BCTC một cách hiệu quả, trong thời gian thực tập tại AASC em đã có

cơ hội tiếp xúc, làm việc và so sánh giữa lý thuyết với thực tế và nhận ra

được rất nhiều kiến thức cũng như tiếp thu được nhiều kinh nghiệm làm

việc Chính vì vậy, Em đã chọn Đề tài: "Vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC thực hiện"

Chuyên đề hệ thống hóa một số lý luận về thủ tục kiểm toán để pháthiện gian lận trong kiểm toán BCTC Bên cạnh đó, Chuyên đề đã mô tảđược thực trạng thực hiện thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trongkiểm toán BCTC tại AASC Từ đó, Chuyên đề nhận xét cho những vấn đềcòn tồn tại và đề ra giải pháp nhằm hoàn thiện thủ tục kiểm toán để pháthiện gian lận trong kiểm toán BCTC do AASC thực hiện

Nội dung Chuyên đề:

Ngoài phần Lời nói đầu và Kết luận, Chuyên đề gồm ba chương sau:Chương 1: Đặc điểm vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gianlận trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC thựchiện

Chương 2: Thực trạng vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiệngian lận trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASCthực hiện

Chương 3: Nhận xét và giải pháp hoàn thiện việc vận dụng thủ tụckiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC do Công tyTNHH Hãng kiểm toán AASC thực hiện

Em xin chân thành cảm ơn các thầy cô giáo viện Kế toán – Kiểm toánđặc biệt là Ths Nguyễn Thị Lan Anh, cùng các anh chị tại phòng Kiểmtoán 7 đã tận tình giúp đỡ để em có thể hoàn thành Chuyên đề thực tập tốtnghiệp của mình

CHƯƠNG 1: ĐẶC ĐIỂM VẬN DỤNG THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC DO CÔNG TY TNHH HÃNG KIỂM TOÁN AASC THỰC HIỆN 1.1 Gian lận và các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận

1.1.1 Khái niệm gian lận và các yếu tố cấu thành gian lận.

Có nhiều khái niệm tổng quát cũng như chuyên ngành về gian lận.Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế 240 (ISA 240), thuật ngữ “gian lận”được dùng để chỉ các hành vi cố ý của một hay nhiều cá nhân, đó có thể làcác thành viên trong BGĐ, HĐQT, các nhân viên hay các bên thứ ba, liênquan đến sự gian dối nhằm thu được lợi ích không xứng đáng hay bất hợppháp Gian lận liên quan đến một hay nhiều thành viên trong BGĐ hayHĐQT được gọi là gian lận của BGĐ, gian lận chỉ liên quan đến các nhânviên của doanh nghiệp được gọi là gian lận của nhân viên Trong mỗitrường hợp, có thể có sự cấu kết trong doanh nghiệp hay với bên thứ ba bênngoài doanh nghiệp

Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240), gian lận lànhững hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một haynhiều người trong HDQT, BGD, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện,làm ảnh hưởng tới BCTC

Như vậy, dù định nghĩa theo cách nào thì bản chất, gian lận là hành vi

cố ý lừa dối, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi Theo đó ta

có thể thấy được các yếu tố cơ bản của gian lận như sau:

- Phải có sự chủ định của người thực hiện hành vi gian lận

- Phải liên quan ít nhất hai bên: bên thực hiện hành vi gian lận và bên

đã hoặc có thể phải chịu hậu quả của gian lận;

- Gây nên sai phạm trọng yếu do công khai không đúng sự thật;

- Nhìn chung có sự cố gắng che dấu, lấp liếm các hành vi đã thựchiện;

- Gian lận nhất thiết là có sự vi phạm sự trung thực

Theo ISA 240, sai phạm trên BCTC có thể là do các hành vi gian lậnhoặc do sai sót Sự cố ý hay không cố ý trong việc tạo ra sai phạm là điểm

mấu chốt để phân biệt giữa gian lận và sai sót Thuật ngữ “sai sót” đề cậptới các sai phạm không cố ý trên BCTC, bao gồm sự bỏ sót một khoản tiềnhay một khoản phải khai báo trình bày Tuy nhiện thực tế không phải khinào cũng phân biệt rõ ràng giữa chúng Việc phân biệt hành vi sai sót vàgian lận có ý nghĩa quan trọng tới cuộc kiểm toán.

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240), sai sót là lỗikhông cố ý, có ảnh hưởng tới BCTC Sai sót thường biểu hiện dưới nhiềuhình thức, cụ thể như:

- Một sai phạm trong quá trình thu thập và xử lý dữ liệu để chuẩn bịlập BCTC

- Một ước tính kế toán không đúng phát sinh do sự bỏ sót hay hiểu saithực tế

- Áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan tới sự đo lường, ghinhận, phân loại, trình bày hay khai báo

Ranh giới giữa gian lận và sai sót giữa gian lận và sai sót đôi khikhông rõ ràng, đó chính là cái cớ để người thực hiện hành vi gian lận bác

bỏ những phát hiện của kiểm toán Kinh nghiệm và sự phán xét nghềnghiệp là cơ sở để KTV phải giải quyết những tình huống như vậy

1.1.2 Phân loại gian lận

Qua nghiên cứu bản chất của gian lận, chúng ta có thể phân loại gianlận theo nhiều tiêu chí khác nhau:

Thứ nhất, theo quy mô có thể phân gian lận thành: gian lận nhỏ, gianlận lớn và gian lận nghiêm trọng

Thứ hai, theo đối tượng thực hiện có thể phân loại thành: gian lận củanhân viên, gian lận của BGĐ, gian lận của bên thứ ba

Thứ ba, theo cách thức nội dung thực hiện hành vi gian lận có thểphân gian lận thành: BCTC gian lận, biển thủ tài sản, tham ô

Thứ tư, theo tính chất hệ thống có thể phân gian lận thành: gian lậnđơn lẻ, gian lận mang tính chất hệ thống

Thứ năm, theo mức độ tinh vi có thể phân loại gian lận thành: gian lậntinh vi và gian lận đơn giản

Thứ sáu, theo quan hệ với kì kiểm toán có thể phân loại thành gian lậntrong kì kiểm toán và gian lận không thuộc kì kiểm toán.

Thứ bảy, theo tính chất pháp lý có thể phân loại gian lận thành: gianlận chưa đến mức phạm tội, và gian lận cần phải khởi tố

Thứ tám, theo sự phát hiện của kiểm toán viên: gian lận được pháthiện và gian lận không được phát hiện

Nhằm nghiên cứu các thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trongkiểm toán BCTC, đề án đi sâu làm rõ các gian lận được phân chia theocách thức thực hiện: BCTC gian lận, biển thủ tài sản, tham ô

ISA 240 đã phân loại theo cách thức thực hiện thành hai loại sai phạm

cố ý đòi hỏi KTV phải quan tâm là sai phạm do BCTC gian lận và sai phạm

do biển thủ tài sản Trong khi đó ACFE (The Association of Certified Fraud Examiners – tổ chức nghiên cứu và điều tra về gian lận có quy mô lớn nhất thế giới) lại phân chia gian lận thành 3 loại, ngoài hai loại trên còn

có thêm loại gian lận do tham ô

1.1.2.1 Gian lận liên quan đến BCTC.

Mục đích của BCTC là cung cấp thông tin về tình hình tài chính, kếtquả kinh doanh của doanh nghiệp để giúp nhà quản lý và những người sửdụng thông tin trên BCTC ra các quyết định Vì vậy, yêu cầu của các thôngtin được trình bày trên BCTC là trung thực, hợp lý và khách quan Tuynhiên, trên thực tế không phải lúc nào các thông tin đó cũng đáp ứng đượccác yêu cầu kể trên, mà nhiều trường hợp xảy ra gian lận

Theo ACFE, BCTC gian lận liên quan đên việc xuyên tạc, bóp méothông tin trên BCTC của doanh nghiệp (phổ biến là việc ghi tăng doanh thu

và giảm các khoản nợ hoặc các chi phí)

Theo ISA 240, BCTC gian lận liên quan đến việc BGĐ phớt lờ hệthống kiểm soát nội bộ mặc dù nó vẫn hoạt động hiệu quả Do sức ép trongviệc đạt được mục tiêu lợi nhuận, nên BGD có thể thực hiện gian lận trênBCTC để lừa dối người sử dụng BCTC bằng cách tác động tới nhận thứccủa họ về tình hình hoạt động và khả năng lợi nhuận bằng những thủ thuậttinh vi hay các ước tính kế toán thiên lệch Do đó việc KTV nhận thức rõcác tình huống có dấu hiệu thay đổi lợi nhuận và các vị trí, các ước tính có

thể có gian lận trọng yếu trên BCTC là hết sức quan trọng.

Báo cáo tài chính gian lận liên quan đến các sai phạm cố ý hay sự chedấu các khoản tiền và các khoản cần khai báo trên BCTC để lừa gạt người

sử dụng BCTC Báo cáo tài chính gian lận có thể thực hiện bằng nhữngcách sau:

Một là, sửa đổi thủ công, làm tài liệu giả (kể cả giả mạo chữ ký), sửađổi các ghi chép kế toán, các tài liệu để hỗ trợ việc lập BCTC

Hai là, xuyên tạc hay cố tình bỏ sót các sự kiện, các nghiệp vụ hay cácthông tin quan trọng khác trên BCTC

Ba là, cố ý tính toán sai về số học

Gian lận liên quan tới lập BCTC có thể gắn liền với nhiều hoạt độngcủa doanh nghiệp nhưng thường xảy ra ở việc ghi nhận doanh thu, hàng tồnkho, khai báo giảm các khoản công nợ hay đánh giá tài sản của doanhnghiệp

Hiện nay, có nhiều gian lận quy mô lớn được thực hiện đối với việcghi nhận doanh thu theo nhiều cách thức Một trong những cách thức gianlận đối với doanh thu là doanh nghiệp ghi khống doanh thu Tuy nhiên cáchthức này rất dễ phát hiện Một cách tinh vi hơn là doanh nghiệp thay đổithời gian ghi nhận doanh thu theo mục đích riêng Cụ thể là sổ sách kế toánluôn được giữ ở trạng thái mở cho tới cuối kỳ kế toán để tiện cho việc thayđổi khi đó, nhìn bề ngoài, nguyên tắc đúng kì vẫn được đảm bảo cho dùcác nghiệp vụ về doanh thu phát sinh không thuộc kì này Doanh nghiệpcòn có thể ghi nhận doanh thu đối với hàng gửi bán Ngoài ra, một cáchthức khác dẫn tới gian lận là ghi nhận các khoản trả trước cho hàng hóa,dịch vụ như là doanh thu phát sinh trong kỳ, hoặc ghi nhận các khoảndoanh thu chưa thực hiện thành các khoản doanh thu trong kì Bên cạnh đó,gian lận về hàng tồn kho, giá vốn hàng bán là loại gian lận khá phổ biến.tùy theo mục đích của người quản lý, họ có thể điều chỉnh cho giá vốnhàng bán tăng lên hay giảm xuống

1.1.2.2 Biển thủ tài sản.

Theo ACFE, biển thủ tài sản liên quan đến việc ăn trộm tài sản củadoanh nghiệp (phổ biến là việc ăn bớt doanh thu, ăn cắp hàng tồn kho và

gian lận tiền lương)

ISA 240 cũng xác định biển thủ tài sản liên quan đến việc lấy cắp tàisản của doanh nghiệp Biển thủ tài sản có thể được thực hiện bằng nhiềucách ( bao gồm biển thủ các hóa đơn, lấy trộm các tài sản hữu hình hoặc vôhình, các hàng hóa và dịch vụ doanh nghiệp không được nhận nhưng phảithanh toán) Biển thủ tài sản cũng thường được thực hiện bằng việc ghinhận sai để che dấu thực tế rằng tài sản đang thiếu Cách thức biển thủ tàisản cũng rất đa dạng, có thể được chia thành 3 loại là biển thủ tiền, biển thủcác tài sản không phải là tiền và gian lận trong việc chi trả Theo một kếtquả điều tra, gần 90% các vụ biển thủ tài sản là liên quan tới tiền, có lẽ dotính chất của tiền là loại tài sản dễ dàng bị đánh cắp

1.1.2.3 Tham nhũng.

Theo ACEF, những người thực hiện gian lận đã sử dụng ảnh hưởngcủa họ trong một nghiệp vụ kinh tế để kiếm lời cho họ hay cho người khác,trái với trách nhiệm của họ đối với các nhân viên và các quyền lợi củanhững người khác( ví dụ dễ thấy nhất là việc nhận các khoản lại quả để dànxếp trong những trường hợp có sự tranh chấp về lợi ích) Tham nhũngtrong doanh nghiệp phổ biến là ở chức năng mua hàng và thanh toán Tìnhhuống điển hình hay gặp, một nhân viên mua hàng chấp nhận một khoảnhoa hồng để thiên vị cho một nhà cung cấp bên ngoài trong việc mua hànghóa hoặc dịch vụ Các khoản hối lộ và các khoản hoa hồng có thể là mộttrong những gian lận khó phát hiện nhất, giống như sự chuyển dịch bất hợppháp của các quỹ không được ghi trong sổ sách của công ty Tuy nhiên,trong hầu hết các trường hợp tham nhũng đều hiện diện 3 manh mối: thứnhất, công ty thể hiện một xu hướng thiên vị ngày càng tăng cho một nhàcung cấp, và thường có sự ngăn trở đối với các nhà cung cấp có chất lượngkhác Thứ hai, việc mua hàng từ nhà cung cấp có khả nghi có khuynhhướng đặt giá cao hơn giá thị trường Thứ ba, các nhân viên mua hàngkhông trung thực đôi khi duy trì một lối sống sung túc quá mức, đáng chú ý

là việc mua sắm các khoản như nhà cửa, ô tô… các KTV nên cảnh giác vớinhững dấu hiệu này

Các gian lận trong việc chi trả nhìn bề ngoài thì có vẻ như là các hoạt

động hợp pháp, nhưng thực tế nó là các hành vi phi pháp như sử dụng cácséc giả mạo, các hóa đơn bị lỗi, tạo ra các nhân viên, khách hàng hoặc nhàcung cấp ảo, gian lận trong các khoản hoàn trả lại hoặc các khoản chiếtkhấu, giảm giá được hưởng, thông đồng với bên thứ ba, … trong cáctrường hợp này, việc gian lận thường là ghi sai lệch tên, số tiền, nơi gửi tớicủa các chứng từ thanh toán, từ đó người thực hiện hành vi gian lận sẽ lấyđược tiền của côg ty Nếu quy mô của gian lận đủ lớn, nó sẽ gây ra nhữngvấn đề nghiêm trọng trong sự luân chuyển các dòng tiền và trong lợi nhuậncủa doanh nghiệp, làm thay đổi tình hình phát triển của công ty, gây nguyhại tới khách hàng Thể hiện trên BCTC, gian lận này sẽ làm giảm hàng tồnkho, làm tăng chi phí dẫn tới lợi nhuận của công ty giảm sút kéo theo giảmthuế thu nhập doanh nghiệp.

1.1.3 Các yếu tố dẫn tới hành vi gian lận.

Theo ISA 240, gian lận liên quan đến động cơ và áp lực để thực hiệngian lận, một cơ hội được nhận thấy để thực hiện gian lận và một số cáchthức để hợp lý hóa hành động gian lận Khả năng để gian lận xảy ra phụthuộc vào 3 yếu tố: động cơ thúc ép, cơ hội và tính liêm chính

Động cơ thúc ép dẫn tới hành vi gian lận được xem như một loại áplực có thể là từ phía cá nhân người thực hiện hành vi gian lận hoặc bởi mộtngười nào đó hay bởi một yếu tố nào đó Chúng có thể tồn tại dưới nhiềudạng, chẳng hạn động cơ kinh tế, nhu cầu tài chính hay lợi ích khác lànhững động cơ thúc ép phổ biến nhất dẫn tới gian lận Những người cóquyền lực thường có hành vi gian lận vì tính tham lam của họ thôi thúc

Cơ hội chính là thời cơ, khả năng có thể thực hiện hành vi gian lận.chẳng hạn không ai kiểm kê hàng tồn kho thiếu cũng không ai biết, két tiềnmặt thường xuyên quên không khóa mà không ai để ý Khi chức vụ càngcao thì càng có nhiều cơ hội để thực hiện gian lận

Yếu tố liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa động cơ thúc ép và cơhội biến thành hành vi gian lận Theo ISA 240, một số cá nhân có thể cónhững thái độ, tính cách tiêu cực hay thiếu đi những giá trị đạo đức khiến

họ cố tình vi phạm các hành vi không trung thực

1.1.4 Ảnh hưởng của gian lận tới BCTC.

Gian lận và sai sót đều là các sai phạm gây ảnh hưởng tới BCTC, tuynhiên do bản chất của hai hành vi này là hoàn toàn khác nhau nên tínhtrọng yếu của chúng cũng khác nhau Sai sót là hành vi không cố tình nênthông thường là không trọng yếu, nhưng cần thiết phải xem xét qui mô vàtính chất của chúng Nếu KTV tin rằng sai phạm có thể hoặc chắc chắn là

do sai sót, nhưng ảnh hưởng của chúng không trọng yếu, KTV cần đánh giálại những nhân tố ảnh hưởng, đặc biệt nhân tố về vị trí, chức vụ của các cánhân có liên quan trong doanh nghiệp KTV phải xác định xem sai sót cótách biệt với các khu vực và ảnh hưởng trọng yếu lên BCTC không Nếuảnh hưởng không trọng yếu, cần xem xét mối quan hệ giữa những sai phạmkhông trọng yếu liên kết với nhau, chúng sẽ làm thay đổi hoàn toàn thôngtin trên BCTC

Gian lận dù lớn hay nhỏ đều là sai phạm trọng yếu, và KTV phải xácđịnh mức ảnh hưởng của gian lận tới hệ thống các nghiệp vụ, khoản mục.Dựa vào các cách thức gian lận đã nêu ở phần trên, có thể thấy gian lận đầutiên thường hướng tới chỉ tiêu lợi nhuận trên báo cáo kết quả hoạt độngkinh doanh, muốn vậy phải gây ảnh hưởng tới doanh thu, chi phí ChínhBGĐ chủ động thực hiện vì muốn chi phối thu nhập của đơn vị để điều tiếtkết quả kinh doanh, hoặc muốn trốn thuế Chẳng hạn vào những năm tìnhhình kinh doanh tốt, BGĐ quyết định trích lập các quỹ hoặc các khoản dựphòng để sử dụng cho những năm sau đó Hoặc BGĐ có thể điều chỉnh đểchuyển lợi nhuận của các năm để tính vào lợi nhuận của năm mà doanhnghiệp được hưởng chính sách miễn giảm thuế Điều này không phù hợpvới các chuẩn mực, qui dịnh đã có, nhưng lại vẫn được thực hiện trênBCTC, làm cho người sử dụng BCTC nhất là các nhà đầu tư hiểu sai vềtình hình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Hoặc BGĐ cóthể kiểm soát việc hạch toán các chi phí thông qua việc thay đổi cácphương pháp tính được áp dụng, điều này vi phạm nguyên tắc nhất quántrong việc thực hiện các chính sách, chế độ kế toán tại đơn vị

Các khoản mục về công nợ, tiền và hàng tồn kho trên Bảng cân đối kếtoán cũng chứa đựng nhiều khả năng gian lận BGĐ luôn muốn lành mạnhhóa tình hình tài chính của doanh nghiệp, nên thường có xu hướng khai báo

giảm các khoản nợ phải trả, hoặc khoản mục tiền được điều chỉnh ở mứcphù hợp, đảm bảo khả năng thanh toán trong khi thực tế không như vậy.Việc xác định các khoản mục tiềm ẩn khả năng xảy ra gian lận và mối quan

hệ giữa các khoản mục đó giúp cho KTV đánh giá được rủi ro do gian lận

1.1.5 Trách nhiệm liên quan tới gian lận.

Trách nhiệm của BGĐ (hoặc người đứng đầu ) đơn vị

Hầu hết các chuẩn mực kiểm toán của quốc tế, khu vực hay các quốcgia đều quy định Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệmtrực tiếp trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sóttrong đơn vị thông qua việc duy trì và thực hiện thường xuyên hệ thống kếtoán và hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp Tuy nhiên, do những hạn chếvốn có của hệ thống kiểm soát nội bộ nên khó có thể loại trừ hoàn toàn khảnăng sai sót và gian Vì vậy, trách nhiệm đầu tiên của giám đốc, ngườiquản lý đơn vị là phải tạo ra môi trường làm việc trung thực và có đạo đức,đảm bảo tính liêm khiết của hệ thống kế toán và BCTC của đơn vị Đồngthời, người quản lý đơn vị phải thiết lập một hệ thống kiểm soát nội bộ phùhợp, một môi trường kiểm soát hợp lý để đảm bảo các hoạt động kinhdoanh của đơn vị được thực hiện trật tự và có hiệu quả

Trách nhiệm của KTV và công ty kiểm toán:

Trách nhiệm của KTV đối với gian lận là vấn đề đang gây nhiều tranhcãi Từ cách nhìn của một tổ chức, kiểm toán là một dạng của cơ chế giámsát mà cho phép người sử dụng (người ủy thác) dựa vào những báo cáo kếtquả hoạt động của những nhà quản lý (người đại diện) Nhưng mức độ tincậy đã trở thành vấn đề tranh cãi Thí dụ nhiều người sử dụng một mặtmong muốn các KTV không chỉ phát hiện ra những sai sót chính trong hệthống kế toán mà cả những gian lận và hành vi vi phạm pháp luật Mặtkhác, các nhà kiểm toán lại nói rằng mục đích chính của việc kiểm toánkhông phải tập trung vào việc phát hiện gian lận mà là bình luận về tínhhợp lý của những báo cáo tài chính Do vậy, các kiểm toán viên tiến hànhcông việc kiểm toán để phát hiện ra những sai sót về tính toán một cáchhợp lý Tuy nhiên, nếu trong quá trình kiểm toán, nếu nảy sinh nghi ngờ vềviệc có thể có gian lận, họ phải tiếp tục xem xét và điều tra vấn đề một cách

triệt để Nhưng họ không bắt đầu việc kiểm toán với mục đích truy tìmnhững hành vi gian lận Điều này và những kì vọng khác nhau giữa người

sử dụng và người kiểm toán về vai trò và nhiệm vụ của KTV được gọi là sựcách biệt về kì vọng Vấn đề cách biệt về kì vọng là một vấn đề quan trọngtrong việc kiểm toán vì những hậu quả nghiêm trọng của nó Người sửdụng BCTC với nhiều kì vọng cao hơn về vai trò và trách nhiệm của kiểmtoán sẽ đặt quá cao sự tín nhiệm vào báo cáo kiểm toán và những phát hiệncủa nó Sau đó khi những phát hiện này trở nên đáng ngờ, người sử dụngthường sẽ kiện kiểm toán về sự tắc trách Trong những trường hợp như vậy,KTV có thể đã thực sự làm việc cần mẫn nhưng không liên quan gì tới việcngười sử dụng có cảm giác là KTV phải chịu trách nhiệm về việc phát hiện

ra tất cả các điều bất thường Còn tòa án đồng ý với quan điểm này haykhông lại là một vấn đề khác

Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 240 quy định “ trong quátrình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán có trách nhiệm giúp đơn vị pháthiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót nhưng KTV và công ty kiểmtoán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gianlận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán” Theo bản công bố về chuẩn mựckiểm toán số 53 (SAS 53) yêu cầu KTV cần phải hiểu và nắm bắt được thếnào là gian lận và sai sót, đánh giá được khả năng xảy ra gian lận và sai sót;đồng thời phải thiết kế các phương pháp kiểm toán phù hợp, lập kế hoạch

và giám sát công việc kiểm toán với sự thận trọng thích đáng nhằm đảmbảo sự hợp lý trong việc phát hiện các sai phạm trọng yếu, sau đó báo cáonhững điều phát hiện được của mình cho ban quản lý, cho những người sửdụng và cho cơ quan có thẩm quyền liên quan nếu thấy cần thiết (có nhữngràng buộc nhất định) Như vậy, KTV có trách nhiệm lập kế hoạch kiểmtoán và thực hiện kiểm toán theo đúng các chuẩn mực và các quy định nghềnghiệp khác, để đảm bảo hợp lý rằng BCTC không chứa đựng các sai phạmtrọng yếu, cho dù các sai phạm đó là do gian lận hay sai sót tạo nên Donhững hạn chế vốn có của một cuộc kiểm toán và tính chất của các gianlận, KTV không thể đưa ra khẳng định tuyệt đối là mọi sai phạm trênBCTC, dù là những sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu đều được phát hiện.Mọi cuộc kiểm toán đều chứa đựng những rủi ro tiềm tàng, nó được thực

hiện dựa trên sự phán xét nghề nghiệp của KTV kết hợp với các thủ tụckiểm toán, đồng thời chịu ảnh hưởng của những hạn chế cố hữu của hệthống kiểm soát nội bộ, vì vậy không thể đảm bảo tuyệt đối rằng KTV pháthiện được tất cả các sai phạm điều này có thể dẫn tới các vụ kiện KTV vềtrách nhiệm trong việc tuân thủ các nguyên tắc cơ bản khi tiến hành cácbước kiểm toán Bản công bố về chuẩn mực kiểm toán số 99 ( SAS 99) cóhiệu lực từ năm 2002 là sự hoàn thiện SAS 82 (năm 1997) và SAS 53( 1993), nhằm đáp ứng kỳ vọng của công chúng đối với KTV trong việcphát hiện gian lận và sai sót Theo đó trách nhiệm của KTV trong việc pháthiện gian lận và sai sót không có gì thay đổi, mà chỉ yêu cầu những thủ tục

cụ thể hơn để phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC

Một ví dụ cụ thể ở Việt Nam là vụ gian lận tài chính tại công ty đồhộp Hạ Long (Canfoco) bị phanh phui Trước đó công ty thực hiện kiểmtoán cho doanh nghiệp đã không phát hiện ra những sai phạm này Theogiám đốc công ty tư vấn tài chính, kế toán và kiểm toán (AASC), đơn vịkiểm toán của Canfoco, KTV đã thực hiện đầy đủ quy trình, tuân thủ chuẩnmực kiểm toán, tuy nhiên những đối tượng thực hiện hành vi gian lận đã cốtình hoàn thiện các chứng từ hoàn thuế Khi kiểm toán, họ đều xuất trìnhđược tất cả các chứng từ đầu vào, chứng từ xuất hàng: xác nhận của hảiquan về việc xuất hàng, của cơ quan thuế về cho phép hoàn thuế,… vớinhững gì thể hiện qua chứng từ kiểm toán không có cơ sở để khẳng địnhbất cứ một sai phạm gì vào thời điểm đó Chỉ khi có đủ bằng chứng về cácsai phạm tài chính trong công ty được kiểm toán thì KTV mới có thể thôngbáo về những sai phạm cho các cơ quan chức năng Thực tế, việc thẩm địnhcác chứng từ đó là thật hay giả vượt quá khả năng của kiểm toán Còn đểxác định được có gian lận hay không thì chỉ có cách là tiến hành điều tradoanh nghiệp có thực sự xuất hàng hay không Do đó nếu chỉ làm việc trên

cơ sở hồ sơ, giấy tờ thì không thể xác định được hàng đó có thực xuất haykhông Vì vậy công ty AASC không phải chịu trách nhiệm về những gianlận tại công ty Canfoco

Một ví dụ khác về sự sụp đổ của một trong những công ty kiểm toánlớn nhất thế giới – Arthur Andersen, gắn liền với sự phá sản của tập đoànnăng lượng Enron Ngoài các lỗi như không phát hiện được sự bất thường

trong hồ sơ kế toán của Enron, giúp Enron nổi danh trên thị trường trongkhi thực chất đang thua lỗ nặng,… thì Andersen còn bị buộc tội hình sựnghiêm trọng là cố ý cản trở công việc điều tra thông qua việc tiêu hủyhàng ngàn tài liệu có liên quan đến Enron Sau khi vụ việc vỡ lở, Andersenphải đối mặt cới hàng loạt vụ kiện, và khi không thanh toán được cáckhoản bồi thường, Andersen đã phải đi tới phá sản

1.1.6 Những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán đối với gian lận

Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toánđưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực vàchế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ luật pháp liênquan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khíacạnh trọng yếu hay không Do những hạn chế vốn có của kiểm toán nênluôn tồn tại rủi ro không thể tránh khỏi là các sai phạm trọng yếu có thểkhông được phát hiện, ngay cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch vàthực hiện theo đúng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũng như cácchuẩn mực kiểm toán quốc tế được chấp nhận rộng rãi

Rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do gian lận thườngcao hơn rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do sai sót Điềunày cũng dễ hiểu, bởi vì nó bắt nguồn từ bản chất của gian lận và sai sót.Sai sót là lỗi không cố ý, vì vậy nó không gắn liền với sự che giấu, hợpthức hóa, ví dụ như làm chứng từ giả, cố tình không thực hiện các nghiệp

vụ ghi sổ, hoặc xuyên tạc nội dung các nghiệp vụ,… Việc phát hiện gianlận càng trở nên khó khăn khi có sự cấu kết, thông đồng giữa các cá nhântrong đơn vị được kiểm toán, bởi điều đó sẽ khiến cho KTV tin rằng bằngchứng họ thu thập được là đáng hợp lý, mặc dù thực tế là giả Nhìn chung,việc có thể phát hiện ra được các gian lận hay không phụ thuộc vào nhiềuyếu tố, như mức độ tinh vi của hành vi gian lận, quy mô và tần suất xảy ragian lận đó, quy mô của sự thông đồng cũng như quyền lực của những cánhân tham gia Đôi khi chỉ với những thủ tục kiểm toán thông thường,KTV cũng phát hiện được những gian lận Nhưng đó là những gian lận đơngiản, ít tinh vi Còn một khi gian lận được thực hiện bởi những người lãnhđạo, những người có nhiều kinh nghiệm, có kiến thức chuyên môn về kếtoán, hiểu rõ quy trình, thủ tục của cuộc kiểm toán thì gian lận sẽ gần như

không phát hiện được Bên cạnh đó, rủi ro KTV không phát hiện hết nhữngsai phạm trọng yếu do BGĐ gây ra thường cao hơn rủi ro không phát hiệnhết những sai phạm trọng yếu do nhân viên gây ra BGĐ hay những ngườiđứng đầu thường là những người đưa ra các chính sách, qui định trong đơn

vị, họ là người có thể có khả năng thao túng trực tiếp hay gián tiếp việctheo dõi, ghi sổ và trình bày các thông tin tài chính của doanh nghiệp Đồngthời hệ thống kiểm soát nội bộ có thể hoạt động không hiệu quả hoặc chỉ

có hiệu quả đối với việc phát hiện những gian lận của nhân viên, còn nó bị

vô hiệu hóa trước những gian lận của người quản lý vì họ là người xâydựng hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp Người lãnh đạo có khảnăng điều khiển các nhân viên thực hiện các hành vi gian lận theo mục đíchcủa mình trong khi nhân viên không biết tới hành vi gian lận đó, hoặc họ cóthể bị lôi kéo hoặc bị gây áp lực để thực hiện Chính vì những hạn chế của

hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ như vậy sẽ gây khó khănhơn cho KTV trong việc phát hiện ra các gian lận

Trong một cuộc kiểm toán, KTV luôn luôn phải cân nhắc mối quan hệgiữa chi phí kiểm toán với các lợi ích thu được Khả năng phát hiện đượcsai phạm càng cao khi KTV thu thập được càng nhiều bằng chứng Việcthu thập bằng chứng đòi hỏi bỏ ra chi phí, vì vậy, KTV không thể tiến hànhthu thập bằng chứng đối với tất cả các khoản mục, nghiệp vụ trong nămđược kiểm toán, mà phải áp dụng kĩ thuật chọn mẫu Khi tiến hành chọnmẫu, KTV phải chấp nhận khả năng là đã bỏ qua một số khoản mục nghiệp

Trong một đơn vị, hoạt động kiểm soát ít hay nhiều đều tồn tại Nếuthông qua những thông tin sơ bộ thu thập được qua phỏng vấn BGĐ, từ cácbên liên quan cung cấp mà có thể nhận thấy ngay sự kém hiệu quả của

HTKSNB, KTV hoàn toàn có thể quyết định không thực hiện thủ tục kiểmsoát Trong trường hợp này, việc thực hiện số lượng lớn các thủ tục cơ bảngồm thủ tục phân tích, thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiện ngay từ đầuvới quy mô lớn Khả năng xảy ra gian lận lúc này sẽ ở mức cao Các thủtục thông thường đã có thể phát hiện ra những gian lận

Trong trường hợp ngược lại, khi hệ thống kiểm soát được đánh giá sơ

bộ ban đầu là tồn tại và có hoạt động có hiệu quả Lúc này cần phải kiểmchứng lại đánh giá này bằng cách thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểmtoán phù hợp Nếu kiểm chứng sai, KTV lại thực hiện ở quy mô lớn thủ tục

cơ bản; Nếu mà kiểm chứng đúng, quy mô của các thủ tục cơ bản sẽ đượcgiảm thiểu Mặt khác, kết quả thủ tục kiểm soát sẽ cho thấy những khoảnmục, những nghiệp vụ, chu trình có khả năng xãy ra gian lận Thông quaviệc đánh giá hoạt động KSNB có thể cho thấy phần nào những điều này Hoạt động kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành hiệu quả đồngnghĩa với khả năng có gian lận giảm đi Tuy nhiên điều đó không có nghĩa

là không có gian lận Những gian lận do BGĐ thực hiện có thể xảy ra cho

dù hệ thống kiểm soát nội bộ có thể rất tốt Thủ tục cơ bản được thực hiệndựa trên những kết quả thu được của thủ tục kiểm soát nhằm kiểm chứngchúng, nhưng đồng thời, từ các nội dung trong thủ tục cơ bản cũng đã cókhả năng phát hiện những gian lận mà thủ tục kiểm soát không thể xác địnhđược

Thủ tục phận tích lấy đối tượng là các mối quan hệ và các xu hướngbiến động của các chỉ tiêu kinh tế, tài chính của đơn vị cần thực hiện trướccác thủ tục kiểm tra chi tiết Thủ tục phân tích có thể kiểm chứng phần nào

đó kết quả mà thủ tục kiểm soát đưa ra về khả năng xảy ra gian lận Bêncạnh đó, việc phát hiện chênh lệch và đi tìm nguyên nhân của chênh lệchcũng mở ra các khả năng xảy ra gian lận ở cả các phần hành, khoản mụcđựơc xem là có hoạt động kiểm soát hiệu quả Thủ tục phân tích là sự hổtrợ rất quan trọng giúp KTV trong việc thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết

Từ các kết quả thu được của thủ tục kiểm soát, và thủ tục phân tích,KTV sẽ quyết định được nội dung, thời gian, quy mô của các thủ tục kiểmtra chi tiết cần thực hiện trên cơ sở cân nhắc chi phí và thời gian của cuộckiểm toán Thủ tục kiểm tra chi tiết là bước công việc cần nhiều công sức

nhưng đồng thời bằng chứng thu được có giá trị nhất Các phương phápkiểm toán ngoài chứng từ ở đây như quan sát, kiểm kê, thực nghiệm điềutra phát huy hiệu quả cao, góp phần kiểm chứng các kết quả thu được từthủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích Đồng thời, có thể phát hiện nhữnggian lận mới thông qua các thủ tục kiểm tra chi tiết này.

Nội dung cụ thể về việc thực hiện các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiệngian lận trong kiểm toán BCTC như sau:

Thảo luận của nhóm kiểm toán về gian lận

Trước hay trong khi thực hiện các thủ tục để xác định các gian lận,nhóm kiểm toán phải thảo luận với nhau về các gian lận có thể xảy ra Cầnphải vận dụng khả năng cả nhóm kiểm toán vào việc xác định xem BCTC

dễ bị gian lận như thế nào và che dấu các gian lận đó làm sao, ở đâu? Tàisản có thể bị biển thủ như thế nào? Ở đây cần nhấn mạnh tới sự quan trọngcủa việc duy trì một trạng thái tinh thần thích đáng ( gọi là sự hoài ngi vềnghề nghiệp) về việc gian lận tiềm tàng Cuộc thảo luận cần:

Bao gồm việc xem xét ảnh hưởng của các yếu tố đã biết như động cơ,sức ép các cơ hội, văn hoá, môi trường mà cho phép nhà quản lý hợp lý hoácác hành vi gian lận của mình

Bao gồm các hành vi chính thức của nhóm kiểm toán (và các chuyêngia nếu thấy cần thiết)

Nhấn mạnh sự cần thiết phải duy trì một óc nghi vấn cũng như sửdụng sự hoài nghi về nghề nghiệp Điều này hết sức quan trọng mà tất cảcác chuẩn mực hay hướng dẫn về gian lận đều yêu cầu Khi thực hiện mộtcuộc kiểm toán, KTV luôn phải nhớ một điều rằng gian lận luôn có thể xảy

ra, cho dù quá khứ chưa phát hiện được gian lận tại đơn vị và kiểm toánviên tin tưởng vào sự trung thực của nhà quản lý Một KTV không nên hàilòng với các bằng chứng thiếu sức thuyết phục chỉ vì tin tưởng vào sự trungthực của nhà quản lý mà cần tìm ra bằng chứng thích đáng

Đánh giá sơ bộ ban đầu về hệ thống KSNB của đơn vị

Kiểm toán viên phải đánh giá sơ bộ ban đầu về hệ tống KSNB để lập

kế hoạch kiểm toán Điều này cho phép kiểm toán viên: Xác định các loạisai phạm tiềm tàng; Xem xét các nhân tố ảnh hưởng tới sai phạm; Thiết kếthủ tục kiểm soát phù hợp

Kiểm toán viên phải đánh giá rằng hệ thống kiểm soát của khách hàng

có được thiết kế và được thực hiện hiệu quả nhằm để đối phó với các gianlận có thể xảy ra hay không Kết quả đánh giá sơ bộ này là một cơ sở đểxác định khả năng gian lận có thể xảy ra

Xác định gian lận có thể xảy ra.

Sau khi có kết quả của thủ tục kiểm soát (nếu có), hoặc sau các thủ tụcphân tích, mà đã đưa ra các nghuyên nhân chênh lệch, việc xác định gianlận có thể có cần được thực hiện Việc xem xét ba điều kiện thường xuấthiện khi gian lận xảy ra gồm động cơ sự thúc ép, cơ hội và thái độ sự hợpthức hoá rất có ích khi đánh giá rủi ro do gian lận

Kiểm toán viên nên đánh giá xem liệu rằng các gian lận có được xácđịnh có thể ảnh hưởng đến các tài khoản, khoản mục cụ thể mà chúng liênquan tới toàn bộ BCTC Việc xác định các gian lận nên bao gồm xem xétloại trừ gian lận xảy ra (biển thủ tài sản hay là BCTC gian lận ), mức trọngyếu của khoản mục, nghiệp vụ có gian lận , khả năng xảy ra và mức độ ảnhhưởng của gian lận đó Chẳng hạn, thường thì việc ghi nhận doanh thukhông hợp lý là dấu hiệu gian lận Ngoài ra kiểm toán viên nên thườngxuyên hướng tới rủi ro do BGĐ thao túng các hoạt động kiểm soát

Thu thập các thông tin, bằng chứng cần thiết đối với các gian lận được xác định là có khả năng xảy ra.

Việc phỏng vấn BGĐ, uỷ ban kiểm toán, các kiểm toán viên nội bộcùng những người khác hết sức cần thiết trong việc xác định gian lận Ởđây, sự hiểu biết về các biện pháp phỏng vấn trong điều tra hình sự, cácphương pháp tác động tâm lý nếu được kiểm toán viên vận dụng khéo léo.Những người thực hiện hành vi gian lận ít nhiều trong tâm lý, trong việc trảlời đều sẽ bộc lộ những dấu hiệu, điểm mâu thuẫn Hơn nữa, do sự khóphân biệt rõ ràng giữa gian lận và sai sót nên những người này sẵn sàng lấy

đó làm cái cớ Một cách thức phỏng vấn khéo léo về mặt quy định, địađiểm có thể tránh được những hành vi này

Các câu hỏi cho ban quản lý có thể như sau:

Có xác định được các gian lận hoặc dấu hiệu gian lận hay không?

Có những cái cớ để bao biện cho hành vi gian lận hay dấu hiệu gian lậnhay không?

Hiểu biết của BGĐ về gian lận như thế nào?

Các chương trình và các hoạt động kiểm soát đã được thiết lập để giảmnguy cơ gian lận?

Các vị trí phức tạp và quan trọng được quản lý như thế nào?

Việc truyền tải thực tế hoạt động kinh doanh của đơn vị và ứng xử đạođức tới các nhân viên được thực hiện như thế nào?

Liệu rằng ban quản lý có thông báo trước uỷ ban kiểm toán về đặc điểm

hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty hay không?

Việc phỏng vấn bộ phận kiểm toán nội bộ là để thu thập: Quan điểm

của ủy ban về các gian lận và đánh giá của ủy ban kiểm toán có nhận thấycác gian lận hoặc các dấu hiệu gian lận hay không? Từ đó, tìm hiểu về cáchoạt động giám sát của ủy ban

Việc phỏng vấn các nhân viên kiểm toán nội bộ tập trung vào:

Quan điểm của họ về các gian lận Liệu họ có tiến hành các thủ tục đểxác định hoặc phát hiện gian lận hay không? Liệu rằng ban quản lý có hàilòng với các kết quả do thủ tục trên phát hiện được hay không?

Việc phỏng vấn các cá nhân khác về sự tồn tại của gian lận hoặc các

dấu hiệu của gian lận, bao gồm:

Các nhân viên ở các cấp thẩm quyền khác nhau mà các kiểm toán viên

tiếp xúc trong quá trình kiểm toán; Cán bộ điều hành không trực tiếp liên quan đến báo cáo; Các nhân viên tham gia các nghiệp vụ phức tạp và bất thường; Các chuyên gia pháp lý của công ty;

Các câu hỏi có thể được đưa ra cho chung tất cả các bộ phận, cá nhân liênquan hoặc các câu hỏi riêng cho từng bộ phận KTV cần đánh giá tínhthống nhất của thông tin thu được cả về mặt logic, thời gian , không gian…Đăc biệt KTV cần chú ý đánh giá phản ứng của BGĐ trước các câu hỏi bởi

họ có cơ hội dễ nhất trong gian lận

Khi thực hiện kiểm tra chi tiết , KTV đã trực tiếp làm việc với hệthống chứng từ, sổ sách của đơn vị Vấn đề này đem lại những bằng chứngkiểm toán có giá trị trong việc xác định gian lận nhưng đòi hỏi tốn nhiềucông sức của KTV Mặc dầu, một cuộc kiểm toán thực hiện đúng yêu cầu,chuẩn mực kiểm toán thường ít liên quan tới việc xác minh các tài liệu làthật hay giả, hơn nữa các KTV không phải được đào tạo để trở thành các

nhà thẩm định trong điều tra hình sự Tuy nhiên KTV cần phải xem xét đếntính tin cậy của các thông tin được dùng làm bằng chứng kiểm toán baogồm việc xem xét các hoạt động kiểm soát có được tạo lập duy trì ở cáckhu vực liên quan Nếu như cuộc kiểm toán không cho thấy có sự mâuthuẫn trong các bằng chứng thì KTV thường chấp nhận rằng các ghi chép

và các tài liệu là chính xác

Đánh giá bằng chứng kiểm toán

Kiểm toán viên phải thực hiện việc đánh giá các khả năng xảy ra gianlận trong suốt cuộc kiểm toán Những thông tin thu được trong suốt quátrình làm việc có thể thay đổi hoặc là hỗ trơ cho một ý kiến đưa ra trongquá trình đánh giá

Những khác nhau trong ghi chép sổ sách có thể cho thấy gian lận như:

Các nghiệp vụ không được ghi đầy đủ đúng lúc hoặc không thích hợp;Các số dư hay các nghiệp vụ không được phép hoặc không được ủng hộ;Những điều chỉnh quan trọng vào phút chót; Bằng chứng về việc truy cập

hệ thống các nhân viên không thích hợp

Bằng chứng kiểm toán thiếu sót hoặc mâu thuẫn như:

Các tài liệu được sửa đổi hoặc thiếu sót, không có sẵn; Các khoản mụckhông giải thích được trong quá trình đối chiếu; Kết quả phỏng vấn khôngnhất quán, không rõ ràng và đáng ngờ; Sự khác biệt bất thường giữa cácghi chép vá các trả lời xác nhận; Tài sản hoặc hàng tồn kho bị thiếu;Thiếu hoặc không có sẵn các bằng chứng trên máy tinh, các chính sách sửdụng không nhất quán

Cách ứng xử bất thường, thiếu hợp tác của BGĐ đôi với kiểm toán viên

Từ chối việc tiếp cận các sổ sách kế toán, các tiện nghi, các nhânviên, các khách hàng và nhà cung cấp khác; Áp lực thời gian quá mức; sự

đe doạ hoặc phàn nàn từ ban quản lý; Các trì hoãn khác thường trong việccung cấp thông tin; Các mánh lới hoặc bất mãn về các gian lận được dẫnra; Sự không sẵn sàng giúp đỡ kiểm toán viên thuận lợi trong quá trình sửdụng các tài liệu trên máy tính; Từ chối tiếp cận các nhân viên và tiện ích

của hệ thống công nghệ thông tin của đơn vị; Sự không sẵn sàng thêm vàohoặc sửa lại các thông tin công bố trên BCTC.

Kiểm toán viên cần xem xét những thiếu xót trong việc thực hiệncác thủ tục được tiến hành trong các thủ tục cơ bản hay trong các giai đoạndánh giá sơ bộ ban đầu để phát hiện gian lận hay không? Chẳng hạn nếuthấy chưa thực hiện các thủ tục phân tích về doanh thu trong giai đoạn đánhgiá tổng quan; Kiểm toán viên cần phải xem xét lại các mối quan hệ bấtthường và tiến hành tìm hiểu nguyên nhân, bao gồm:

Các khoản thu nhập lớn được ghi nhận vào một hay hai tuần cuốicùng của năm; Lợi nhuận không nhất quán với xu hướng của đồng tronghoạt động kinh doanh;

Bảng 1.1: Các mối quan hệ bất thường và những nguyên nhân.

Thu nhập ròng trên dòng tiền có thể

có sự biến động bất thường

Ghi khống doanh thu và các khoảnphải thu

Các thay đổi trong hàng tồn kho

Các khoản phải trả, doanh thu Giá

vốn hàng bán so với các kỳ trước

Việc ăn cắp hàng tồn kho, nhưngkhông đủ khả năng sửa đổi tất cảcác khoản liên quan

Lợi nhuận cty thu được mâu thuẫn

với các xu hướng của ngành

Nhiều sai phạm có thể xảy ra

Nợ xấu xoá sổ ở mức cao Việc ăn trộm biên lai tiền mặt

Chênh lệch sản lượng ghi sổ và sản

lượng khi kiểm kê

đề nghiêm trọng hơn đòi hỏi kiểm toán viên phải điều chỉnh lại nội dung,thời gían và quy mô của việc kiểm tra BCTC hoặc các nghiệp vụ kết quảđánh giá hiệu quả của hệ thống kiểm soát

Nếu KTV tin là sai phạm tại một khoản mục trọng yếu có thể là dogian lận nhưng không thể đánh giá được liệu mức độ ảnh hưởng sai phạm

đó có nghiêm trọng hay không, KTV cần:

 Cố gắng thu thập bằng chứng xác định gian lận có xảy ra hay không

Các biện pháp đưa ra đối với các kết quả đánh giá – khi khả năng

có thể xảy ra gian lận ở mức độ cao

Các biện pháp chung Kiểm toán viên có thể thực hiện ở giại đoạn này:

 Phân công cho Kiểm toán viên nhiều kinh nghiệm thực hiện cácbước kiểm tra Xem xét kĩ lưỡng các chính sách kế toán quan trọng

 Tiến hành các thủ tục kiểm toán mà khách hàng có thể đoán trướcđược các biện pháp tác động vào các rủi ro cụ thể: Về mặt nội dung,KTV phải đưa thêm bằng chứng đáng tin cậy hay thông tin chứngthực Về thời gian, KTV cần thực hiện tại hoặc gần thời điểm kếtthúc kì báo cáo, nhưng việc áp dụng thủ tục cơ bản thì cần thực hiệnđối với những nghiệp vụ phát sinh trong suốt cả kì báo cáo, nhưngviệc áp dụng thủ tục cơ bản thì phải thực hiện đối với các nghiệp vụphát sinh trong suốt cả kì Về quy mô, Việc tăng quy mô mẫu, tiếnhành các thủ tục phân tích chi tiết cần phải thực hiện

Các ví dụ về việc thay đổi nội dung, thời gian, quy mô tiến hành các thủ tục:

Tiến hành các thủ tục dựa trên cơ sở bất ngờ hoặc không thông báo;Yêu cầu kiểm tra hàng tồn kho vào cuối kì báo cáo; Phỏng vấn các kháchhàng và các nhà cung cấp chủ yếu bên cạnh gửi thư xác nhận; Tiến hànhcác thủ tục phân tích cơ bản có sử dụng các dữ liệu tách biệt; Phỏng vấnnhân viên ở những phần hành mà gian lận có thế xảy ra; Thảo luận với cáckiểm toán viên khác có tham gia kiểm toán ( ví dụ: kiểm toán viên kiểmtoán ở các công ty con )

Các biện pháp tăng cường đối với gian lận trên BCTC có thể xảy ra ở mức cao

Phân tích về sự ghi nhận doanh thu; Xem xét số lượng hàng tồn kho;Xem xét các ước tính của nhà quản lý ( ví dụ các khoản dự phòng cho cáctài khoản nhiều nghi vấn )

Các biện pháp tăng cường đối với biển thủ tài sản :

Nếu một tái sản cụ thể dễ biển thủ, cần tìm hiểu về các hoạt động kiểmsoát và/hoặc việc kiểm tra vật chất; Có thể sử dụng các thủ tục phân tíchchính xác hơn

Các biện pháp tăng cường đối với gian lận do nhà nước quản lý thao túng hệ thông kiểm soát:

Kiểm tra các bút toán trên sổ cái và các bút toán điều chỉnh khác (ví

dụ như các bút toán được ghi trược tiếp trên bản nháp BCTC) để làm chứngcác gian lận có thể có; Đánh giá các ước tính kế toán mang nhiêu tính chủquan, kể cả đánh giá lại về các ước tính năm trước; Đánh giá sự hợp lýtrong kinh doanh của các nghiệp vụ đặc biệt bất thường

Các thủ tục cần vận dụng khi đã phát hiện ra gian lận

Khi phát hiện ra gian lận đã xảy ra, KTV cần thông báo cho các cấpquản lý Trường hợp có gian lận, KTV phải đánh giá khả năng gian lận nàyliên quan đến cấp quản lý nào Trong hầu hết các trường hợp xảy ra gianlận, KTV và công ty kiểm toán phải thông báo cho quản lý cao hơn cấp củanhững người liên đến gian lận đó Khi nghi ngờ gian lận có liên quan đếnngười lãnh đạo cao nhất trong khách hàng được kiểm toán thì thông thườngKTV và công ty kiểm toán phải tham khảo ý kiến chuyên gia tư vấn phápluật để xác định các thủ tục cần phải tiến hành

KTV và công ty kiểm toán yêu cầu đơn vị được kiểm toán sửa chữahoặc giải trình đầy đủ các BCTC các gian lận, sai xót có ảnh hưởng trọngyếu đã được KTV thông báo Nếu KTV và công ty kiểm toán kết luận rằng

có gian lận hoặc sai xót làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, nhưng đơn vịlại không sữa chữa hoặc không được phản ánh đầy đủ trong BCTC, thìKTV và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần thậmchí từ chối đưa ra ý kiến Trường hợp có gian lận có thể ảnh hưởng trọngyếu đến BCTC mặc dù đã được sữa chữa và phản ánh đầy đủ trong BCTC

nhưng KTV và công ty kiểm toán vẫn phải chỉ rõ ra trong Báo cáo kiểmtoán.

KTV và công ty kiểm toán có trách nhiệm phải bảo mật các thôngtin, số liệu của khách hàng, ngoại trừ trường hợp đơn vị kiểm toán có gianlận hoặc sai xót mà theo quy định của pháp luật, KTV và công ty kiểm toánphải thông báo hành vi gian lận hoặc sai xót đó cho các cơ quan chức năng

có liên quan Trường hợp này, KTV và công ty kiểm toán được phép traođổi trước với các chuyên gia pháp lý

KTV và công ty kiểm toán được phép chấm dứt hợp đồng kiểm toánkhi xét thấy đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lýđối với các gian lận mà KTV cho là cần thiết trong hoàn cảnh cụ thể, kể cả

là các gian lận không ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC Các nhân tố ảnhhưởng tới việc quyết định rút khỏi hợp đồng gồm: gian lận liên quan trựctiếp đến cấp lãnh đạo cao nhất trong đơn vị; việc tiếp tục duy trì quan hệcủa KTV với đơn vị được kiểm toán

Công ty kiểm toán phải cân nhắc kỹ và trao đổi với các chuyên gia tưpháp lý trước khi đưa ra quyết định này Trường hợp rút khỏi hợp đồngkiểm toán, nếu như KTV khác được thay thế yêu cầu cung cấp thông tin vềkhách hàng thì KTV hiện tại phải thông báo rõ lý do dẫn tới buộc phảichấm dứt hợp đồng KTV khác được thay thế về các thông tin của kháchhàng phù hợp với luật pháp, các chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kiểm toán

có liên quan và phạm vi cho phép của khách hàng Nếu khách hàng khôngcho phép thảo luận về công việc của họ thì KTV và Công ty kiểm toán hiệntại cũng phải thông báo về việc không cho phép này cho người KTV đượcthay thế

1.3.Đặc điểm vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Hãng kiểm toán AASC thực hiện

Mọi gian lận đều có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, chính vì vậy các thủ tục nhằm phát hiện gian lận luôn được các KTV thực hiện đầy đủ, cẩn thận

Bên cạnh đó, KTV phải giữ được sự nghi vấn và thái độ nghề nghiệp trong quá trình kiểm toán, thu thập đủ bằng chứng để làm căn cứ cho kết quả công việc thực hiện và thuyết phục được khách hàng về những phát hiện trong quá trình kiểm toán, qua đó làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán hợp lý, giúp cho cuộc kiểm toán đạt chất lượng cao.

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VẬN DỤNG THỦ TỤC KIỂM TOÁN NHẰM PHÁT HIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY TNHH HÃNG KIỂM TOÁN AASC

THỰC HIỆN 2.1 Thực trạng vận dụng thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC do công ty AASC thực hiện

2.1.1 Đặc điểm tổ chức công tác kiểm toán của AASC với thủ tục kiểm toán để phát hiện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính

2.1.1.1 Giai đoạn trước kiểm toán

Trước khi thực hiện hợp đồng kiểm toán các Kiểm toán viên (KTV)cần thiết phải: đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán và thiết lậpnhóm kiểm toán

Một là, đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán

Rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán là rủi ro mà hãng kiểm toán cóthể phải chịu những tác động tiêu cực do việc thực hiện hợp đồng kiểmtoán với khách hàng (phản ứng tiêu cực từ cộng đồng hoặc kiện tụng…).Trước khi Công ty kiểm toán chấp nhận một hợp đồng kiểm toán, hoặc kýtiếp một hợp đồng kiểm toán, Công ty cần tiến hành đánh giá rủi ro chấpnhận hợp đồng kiểm toán Để thực hiện đánh giá này, cần xem xét rủi roxảy ra bởi các gian lận và sai sót trong BCTC Quy trình kiểm toán trướchết nhằm phục vụ việc phát hiện sai sót Liên quan tới gian lận, việc trìnhbày BCTC sai sự thật và hành vi biển thủ tài sản đều được các KTV hướngtới Công ty kiểm toán cũng nên đặc biêt chú trọng tới phân tích động cơ để

có thể xảy ra gian lận cũng như đạo đức của BGĐ và các nhân viên ở các

bộ phận Ví dụ như nếu BGĐ có sự gian lận thì thủ tục kiểm tra chi tiếtxem như không còn giá trị

Rủi ro chấp nhận hợp đồng do trưởng phòng đánh giá Tùy mức rủi rođược xác định là: trung bình, cao hơn trung bình, hoặc rất cao, Công ty sẽthiết lập chương trình kiểm toán một cách phù hợp

Hai là, thiết lập nhóm kiểm toán

Đối với mỗi cuộc kiểm toán cần lựa chọn nhóm kiểm toán sao chophù hợp với yêu cầu của hợp đồng kiểm toán Các thành viên trong nhómphải có đầy đủ tiêu chuẩn về năng lực, tính chính trực và thời gian để thựchiện hợp đồng kiểm toán Trong nhóm kiểm toán các thành viên đươc phâncông công việc phù hợp với trình độ của bản thân và chịu sự giám sát, chiphối của trưởng nhóm Người trưởng nhóm lại chịu sự giám sát của các chủnhiệm kiểm toán (trưởng phòng) và các chủ nhiệm kiểm toán chịu sự giámsát của Giám đốc kiểm toán AASC thiết lập một bảng đánh gia tính độclập của KTV đối với khách hang được kiểm toán:

Bảng 2.1: Mẫu Câu hỏi đánh giá tính độc lập của kiểm toán viên Câu hỏi về tính độc lập của kiểm toán viên

Khách hàng: Công ty ABC

ó

Không1- Kiểm toán viên có góp vốn cổ phần trong công ty sắp tiến hành

3- Kiểm toán viên có là cổ đông chi phối của công ty khách hàng

không ?

X

5- Kiểm toán viên có ký kết hợp đồng gia công sản phẩm với công

8- Kiểm toán viên có quan hệ họ hàng thân thiết với những người

trong bộ máy quản lý (Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các

trưởng phó phòng và những người tương đương) của khách hàng

không?

X

9- Kiểm toán viên có làm dịch vụ trực tiếp ghi sổ kế toán, giữ sổ kế

toán và lập Báo cáo tài chính cho khách hàng không ?

X

10- Kết luận: Kiểm toán viên sẽ tham gia kiểm toán khách hàng đã

đảm bảo tuân thủ các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp kiểm toán

về tính độc lập?

X

2.2.1.2 Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát

Một là, thông thường BGĐ kiểm toán cùng các thành viên chủ chốttrong đoàn kiểm toán bằng kinh nghiệm, hiểu biết và phán xét nghề nghiệpcủa mình sẻ lập ra mẩu và nội dung của kế hoạch kiểm toán chiến lược, baogồm: Việc xem xét các yếu tố bên ngoài; cân nhắc các vấn đề điển hìnhdiển ra trong kì kế toán; tìm hiểu về sự phát triển của lĩnh vực kinh doanhtrong kỳ kế toán của DN; đánh giá ban đầu về HTKSNB; kỳ vọng về tráchnhiệm của Ban quản lý và các cơ quan Nhà nước

Hai là, tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động kinh doanh củakhách hàng

Giám đốc kiểm toán dưới sự cung cấp thông tin từ phía trưởng phòngkiểm toán và KTV tìm hiểu:

Thứ nhất: Các nhân tố bên ngoài tác động đến khách hàng, bao gồmđặc điểm hoạt động kinh doanh lĩnh vực, các luật và quy định áp dụng, baogồm các khung pháp lý về tài chính liên quan tới hoạt động kinh doanh củakhách hàng

Thứ hai: Các nhân tố bên trong bao gồm đặc điểm của công ty, mụctiêu và loại hình kinh doanh của DN, các rủi ro kinh doanh có thể gây saiphạm trọng yếu trong BCTC của DN

Thứ ba: Việc xem xét lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán, cóđược phù hợp của các chính sách kế toán áp dụng, và sự nhất quán với cácquy định về tài chính và chính sách kế toán được sử dụng ở các lĩnh vực cóliên quan

Thứ tư: Quá trình lập và kiểm soát BCTC của ban quản lý như thếnào?Có đảm bảo được tính chính xác hay không?

Ba là, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB)

Công việc này được thực hiện bởi các KTV Là phần rất quan trọngtrong công việc tìm hiểu khách hàng, KTV cần phải thu thập hiểu biết vềcác thủ tục kiểm soát nội bộ có liên quan đến cuộc kiểm toán.

Hiểu biết về HTKSNB gồm tìm hiểu hoạt động của các bộ phận củaHTKSNB: môi trường kiểm soát, và giám sát các thủ tục kiểm soát Thuthập những hiểu biết về các bộ phận của HTKSNB, gồm việc đánh giácông tác thiết kế và kiểm chứng các thủ tục kiểm soát trong thực tế

Thu thập những hiểu biết về HTKSNB giúp KTV:

Nhận biết các nhân tố có thể ảnh hưởng đến quy trình đánh giá rủi rocủa KTV, bao gồm khoanh vùng các rủi ro phát sinh do HTKSNB yếukém;

Nhận biết các thủ tục kiểm soát liên quan tới vấn đề được ban quản lýquan tâm đặc biệt mà từ đó KTV có thể hiểu rỏ bên trong của DN, hoặc cóthể xây dựng các kiến nghị đối với ban quản lý

Phát triển kế hoach kiểm toán nhằm thực hiện thử nghiệp cơ bản, baogồm nhận biết các thông tin và phân tích mà KTV đã sử dụng để tiến hànhthủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết nhằm phát hiện ra các gian lận

và sai sót trong BCTC của DN

Bốn là, tìm hiểu chung về chu trình kế toán

KTV cần thu thập hiểu biết về chu trình kế toán liên quan tới BCTC,bao gồm:

Thứ nhất: KTV xem xét cách thức các chu trình kinh doanh hoạt độngnhư thế nào, tầm quan trọng của các chu kỳ kinh doanh, thông qua việc ghichép những hiểu biết về: Các nguyên tắc hoạt động kinh doanh (bao gồmnhận biết các tài khoản sử dụng và các giải trình có liên quan; các chínhsách và thủ tục được thiết lập nhằm ghi sổ , xử lý, và báo cáo những nghiệp

vụ quan trọng trong BCTC,….); Chu trình kinh doanh nào được xử lý hiệuquả, chu trình kinh doanh nào vận hành chưa tốt; Các nguyên tắc phâncông phân nhiệm trong quá trình SXKD;

Thứ hai: Ghi chép các thủ tục kiểm toán cần thiết đối với từng chutrình kinh doanh nhằm phát hiện gian lận và sai sót;

Thứ ba: Đối với môi trường có hệ thống xử lý tự động hóa, cần tìmhiểu môi trường và các thủ tục kiểm soát liên quan đến việc xử lý bằngmáy vi tính, công nghệ thông tin;

Thứ tư: Thu thập những hiểu biết về cách thức khách hàng có thể ứngphó với các rủi ro phát sinh từ việc áp dụng hệ thống công nghệ thông tinhiện đại từ đó đề ra các biện pháp thủ tục nhằm hạn chế những rủi ro trên;Thứ năm: Tìm hiểu cách thức lập BCTC và các thủ tục kiểm soát cầnthiết trong quá trình lập BCTC đó để nhận biết và đánh giá rủi ro xảy ra saiphạm trọng yếu có thể có trong BCTC của khách hàng;

Những hiểu biết thu thập được về khách hàng, môi trường hoạt động,HTKSNB và chu trình kế toán giúp KTV: Nhận biết và đánh giá ban đầu

về khả năng có thể xảy ra sai phạm trọng yếu trong BCTC; Thiết kế vàthực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo

Năm là thực hiện những thủ tục phân tích sơ bộ

Công ty thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ ban đầu nhằm có đượchiểu biết về khách hàng và môi trường hoạt động của họ cũng như giúp cácKTV nhận diện được các số dư bất thường, khoanh vùng được các rủi roxảy ra sai phạm trọng yếu có thể có trong BCTC Thủ tục đánh giá rủi rogiúp KTV tìm kiếm các rủi ro, thiết lập các mức trọng yếu, thông qua việcphát hiện các biến động bất thường trong BCTC Thực hiện những thủ tụcphân tích sơ bộ cũng giúp KTV nhận diện các vấn đề đáng ngờ có liênquan đến khả năng tiếp tục hoạt động của DN

Sáu là, xác định mức trọng yếu

KTV thu thập thông tin để có thể bước đầu tính toán mức trọng yếu,còn GĐ kiểm toán đưa ra quyết định cuối cùng về mức độ trọng yếu KTVquyết định mức trọng yếu ban đầu căn cứ vào sự hiểu biết về khách hàng

và môi trường hoạt động của họ để có thể đánh giá về rủi ro chấp nhận hợpđồng kiểm toán

Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần phải tiến hành thảo luận với cácthành viên trong nhóm kiểm toán về các khả năng có thể xảy ra sai phạmảnh hưởng trọng yếu đến BCTC bởi do gian lận và sai sót gây ra Tiếp đó,

KTV cần thu thập thông tin để hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môitrường kiểm soát của đơn vị đó Việc đánh giá rủi ro sai phạm ảnh hưởngtới đánh giá rủi ro tiềm tàng và đánh giá rủi ro kiểm soát Để đánh giá rủi

ro xảy ra sai phạm, KTV cần thực hiện các thủ tục sau:

Thứ nhất: Phỏng vấn ban giám đốc: Hướng tới đánh giá tính liêmchính, năng lực của ban giám đốc

Thứ hai: Xem xét các yếu tố có thể dẩn tới gian lận tiềm ẩn: Đó có thể

là những vấn đề liên quan tới tính liêm chính hay năng lực của ban giámđốc hay các sức ép bất thường trong đơn vị hoặc từ ngoài đơn vị, các sựkiện bất thường

Thứ ba: Xây dựng và thực hiện các thủ tục phân tích: Trên cơ sở cácđánh giá nêu trên để xây dựng các thủ tục phù hợp phân tích hướng tớinhững phần hành đã được chú ý là có thể có nhiều khả năng xảy ra gianlận, sai sót

2.2.1.3 Lập kế hoạch kiểm toán chi tiết

Một là, tổng hợp đánh giá rủi ro và kế hoạch kiểm toán

Khi thực hiện công việc này giúp KTV: Nhận diện rủi ro thông quaquá trình thu thập thông tin hiểu biết về khách hàng và môi trường hoạtđộng của khách hàng, bao gồm các thủ tục kiểm toán có liên quan đến cácrủi ro, và bằng việc xem xét các số dư tài khoản hoặc các giải trình trongBCTC; Chỉ rỏ từng rủi ro tới một hoặc nhiều lổi tiềm tàng liên quan đến số

dư tài khoản hoặc xem giải trình.; Xem xét các rủi ro có thể gây ra saiphạm trọng yếu đối với BCTC của khách hàng; Ghi chép các phát hiện vàđánh giá rủi ro xảy ra sai phạm trọng yếu trong BCTC

Các lỗi tiềm tàng có thể xảy ra đối với từng số dư tài khoản quan trọng

và giải trình bao gồm:

Tính có thực: các nghiệp vụ, sự kiện, tài sản, công nợ, hoặc vốn chủ

sở hữu đã ghi chép là không có thực

Tính trọng vẹn: các Nghiệp vụ, sự kiện, tài sản, công nợ, hoặc vốn chủ

sở hữu đã bị bỏ sót, không được ghi chép

Tính đúng đắn của việc ghi sổ: các nghiệp vụ, sự kiện, tài sản, công

nợ, hoặc vốn chủ sở hữu bị ghi chép sai, thiếu chính xác

Tính đúng kỳ: các nghiệp vụ, sự kiện, tài sản, công nợ, vốn chủ sở hữukhông được ghi chép đúng kỳ kế toán

Tính định giá: các ngiệp vụ, sự kiện, tài sản, công nợ, hoặc vốn chủ sởhữu bị định giá sai so với giá trị thực tế

Tính trình bày: các nghiệp vụ, sự kiện, tài sản, công nợ, hoặc vốn chủ

sở hữu không được phân loại hoặc trình bày một cách đúng đắn

Hai là, lập kế hoạch kiểm toán chi tiết

Kế hoạch kiểm toán chi tiết được KTV và Trưởng phòng kiểm toánthực hiện Khi thiết kế các thủ tục kiểm tra cơ bản, cần xem xét loại thủ tụckiểm toán cần được thực hiện để nhận biết được các sai phạm tiềm tàng của

số dư tài khoản hoặc giải trình Loại thủ tục kiểm toán thực hiện được xácđịnh cần phù hợp với đánh giá về rủi ro có thể xảy ra sai phạm trọng yếu.Thực hiện thủ tục kiểm tra cơ bản để phát hiện sai phạm trọng yếu có thểphát sinh trong số dư tài khoản hoặc giải trình đã không được phát hiện vàsữa chữa bởi HTKSNB của khách hàng Thủ tục kiểm tra cơ bản bao gồmkiểm tra chi tiết, thủ tục phân tích cơ bản, hoặc có thể kết hợp cả hai

Ba là, tổng hợp và thảo luận về kế hoạch kiểm toán

Công việc này được thực hiện bởi KTV và trưởng phòng kiểm toánnhằm:

Mô tả phạm vi và quy trình thực hiện hợp đồng kiểm toán;

Đánh giấu tất cả các vấn đề quan trọng và rủi ro phát hiện trong quátrình lập kế hoạch ban đầu và đánh giá rủi ro phát hiện trong quá trình lập

kế hoạch ban đầu và đánh giá rủi ro, các gian lận có thể xảy ra cũng nhưcác quyết định căn cứ vào độ tin cậy của HTKSNB của khách hàng

Cung cấp bằng chứng để chứng tỏ KTV đã lập kế hoạch phù hợp vớihợp đồng kiểm toán và có phản ứng kịp thời đối với các rủi ro chấp nhậnhợp đồng kiểm toán, rủi ro phát hiện, và các vấn đề khác liên quan đến hợpđồng kiểm toán đã kí kết với khách hàng

2.2.1.4 Thực hiện kế hoạch kiểm toán

Một là, thực hiện các thủ tục kiểm tra hiệu quả hoạt động củaHTKSNB

Quá trình này nhằm cung cấp đầy đủ bằng chứng giúp KTV có thể kếtluận HTKSNB mà KTV tin tưởng đưa ra được một sự đảm bảo hợp lýtrong việc đạt được những mục tiêu kiểm soát đề ra Sự đảm bảo hợp lý cóthể thu thập được khi KTV có đầy đủ bằng chứng kiểm toán chứng tỏ rằngHTKSNB đang hoạt động có hiệu quả trong kỳ kế toán

Kiểm tra hiệu quả hoạt động của HTKSNB không giống với thu thậpbằng chứng kiểm toán chứng tỏ thủ tục kiểm soát được thực hiện Khi thuthập bằng chứng kiểm toán xác minh hoạt động của thủ tục kiểm soát, KTVtìm kiếm các bằng chứng liên quan đến các thủ tục kiểm soát đang tồn tại

và được sủ dụng Nếu KTV kết luận HTKSNB trong các chu trình khôngcung cấp sự đảm bảo hợp lý rằng nó đạt được các mục tiêu mà nó đề ra,KTV không nên tin tưởng vào HTKSNB đó Nếu KTV không thể nhận biếtcác thủ tục kiểm soát thay thế, KTV cần phải xem xét sửa đổi kế hoạchkiểm toán và thực hiện các thủ tục kiểm toán cơ bản AASC đã xây dựngmột bản đánh giá KTKSNB khá hiệu quả có thể đánh giá một cách tổng thể

về HTKSNB của khách hàng

(Phụ lục1: Bản đánh giá HTKSNB)

Hai là, thực hiện thử nghiệm cơ bản và đánh giá kết quả đạt được

Có hai loại thử nghiệm cơ bản là: thủ tục phân tích cơ bản(Substantive analyst procedure – SAP) và thủ tục kiểm tra chi tiết (Test ofDetail – TOD), được thực hiện theo chương trình kiểm toán Thông thườngKTV đảm nhiệm phần nào sẻ quyết định loại thử nghiệm nào được thựchiện và xây dựng chương trình cụ thể dựa trên hướng dẩn sẵn có trongchương trình kiểm toán cùng với sự hướng dẩn của trưởng nhóm kiểmtoán

Thứ nhất: Thủ tục phân tích cơ bản (SAP) : bao gồm so sánh số liệughi sổ với ước tính của KTV nhằm kết luận xem số liệu ghi trên sổ kế toánkhông chứa đựng sai phạm trọng yếu Nếu KTV định thực hiện thủ tục

phân tích cơ bản nhằm kiểm tra các sai phạm tiềm tàng có thể xuất hiệntrong số dư tài khoản hoặc giải trình, KTV có thể:

Nhận biết các số dư tài khoản hoặc giải trình và các sai phạm tiềmtàng liên quan có thể kiểm tra;

Xác lập giá trị biểu hiện sự khác biệt lớn nhất giữa các ước tính và sốliệu ghi trên sổ kế toán mà không cần thực hiện thêm các điều tra;

So sánh giữa ước tính với số liệu ghi sổ, nhằm phát hiện ra sự khácbiệt, biến động bất thường đòi hỏi cần thực hiện thêm các điều tra; Thu thập, lượng hóa và các giải thích cho sự khác biệt, biến động đó,thực hiện các thủ tục phân tích bổ xung hoặc phỏng vấn hoặc kiểm tra cáctài liệu có liên quan;

Đánh giá kết quả của các thủ tục kiểm toán đã thực hiện, bao gồm cả

về chất lượng lẩn số lượng, để kết luận có hay không đạt được mức độ đảmbảo cơ bản mong muốn liên quan tới sai phạm tiềm tàng có thể xảy ra đốivới số dư tài khoản hoặc giải trình, và xét đoán những đánh giá về rủi roxảy ra sai phạm trọng yếu có duy trì ở mức độ phù hợp hay không

Thứ hai: Thủ tục kiểm tra chi tiết (TOD): để tiến hành thử nghiệm ,KTV cần nhận biết các tổng thể có liên quan (có thể là số dư tài khoản hoặcgiải trình) Khi thiết kế thủ tục kiểm tra chi tiết, KTV cần áp dụng cácphương pháp kỹ thuật thích hợp nhằm lựa chọn khoản mục hoặc kiểm tracác bằng chứng có liên quan đối với toàn bộ tổng thể KTV cần thực hiệnđánh giá kết quả của kiểm tra chi tiết , cả về chất lượng và số lượng, nhằmkết luận xem KTV có đạt được mức độ đảm bảo cơ bản mong muốn liênquan tới sai phạm tiềm tàng có thể xảy ra đối với số dư tài khoản hoặc giảitrình, và xét đoán xem những đánh giá về rủi ro xảy ra các sai phạm trọngyếu có duy trì ở mức độ phù hợp hay không

Ba là, đánh giá khái quát các sai phạm và phạm vi kiểm toán

Để đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTC, KTV phải kết luận :

Trước hết, phạm vi của cuộc kiểm toán có bị giới hạn hay không để từ

đó KTV có thể đưa ra kết luận phù hợp làm căn cứ cho ý kiến kiểm toáncủa mình