Giáo trình kiểm toán phần 2 TS phan trung kiên

Trong phạm vi chịu trách nhiệm và sự hiểu biết của mình, chúng tôi xin xác nhận các giải trình sau đây: - Không cỏ bất kỳ một sai phạm nào từ Ban Giám đốc hay các nhản viên có vai trò qu

G i uxiửýịx^ 8

KẾT TH Ú C KIỂM TO ÁN BÁ O CÁ O TÀI CHÍNH

8.1 XEM XÉT CỦA KTV ĐẾ KẾT THÚC c u ộ c KIỂM TOÁN

8.1.1 Nhữ ng sự kiện bất th ư ờ n g ảnh hư ờ ng tớ i kiểm to án

Những sự kiện bất thường có thể ảnh hưởng tới thông tin trình bày trên báo cáo tài chính, từ đó ảnh hường tới người sử dụng thông tin báo cáo tải chính KTV phải xem xét nhửng sự kiện bất thường có thể ảnh hưởng tới kết luận kiểm toán Những sự kiện bất thường bao gồm:

- Khả năng không thu hồi được những khoản phải thu khách hàng và khoản cho vay:

- Nghĩa vụ bảo hành sản phẩm;

- Khả năng bị mất tài sản ờ nước ngoài;

™ Tranh chấp, kiện tụng liên quan tới những khoản phải thu vả đánh giá tài sản;

- Những nghĩa vụ phải trả ngân hàng/chủ nợ theo các điều khoản tín dụng;

- Thoá thuận mua lại;

- Các cam kết mua và bán (lớn)

Đối với các sự kiện bất thường, nhà quản lý có trách nhiệm thiết kế, duy trì những chính sách và thủ tục để có thể nhặn diện, đánh giá và kế toán đối với các sự kiện bất thường có ảnh hường tới thống tin kế toán trên báo cáo tải chính KTV có trách nhiệm xác định xem công ty khách hàng có nhận diện, kế toán và công bố các sự kiện bất thường ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chinh m ột cách thích hợp không Nếu một

sự kiện bất thường có khả năng và có lý do ảnh hường tới những ước tính kế toán thì những sự kiện bắt thư ờng cần phải được trình bày theo yêu cầu trong íập và trình bày báo cáo tài chính Tuy nhiên, KTV cần nhận thứ c rõ không phải tất cả những thống tin trẽn báo cáo tài chính đều yêu cầu phẩi có những ước tính chính xác trư ớ c khỉ chúng

được ghi số Chẳng hạn, hầu hết các định chế tài chính không thế biết một cách chỉnh

xác có tổng cộng bao nhiêu khoản nợ (cho vay) không thể thu hồi nhưng cũng không thể

xoá sổ chúng trừ phi có các ước tính và bằng chửng phù hợp

Đẻ thu thập bằng chứ ng về các sự kiện bát thường, K TV có thể íhu thập từ nhiều nguồn khác nhau tuỳ thuộc vào mỗi trường hợp cụ thể Nguồn thu thập bằng chửng cơ bản từ ban quản trị của công ty khách hàng KTV nên thu thập những thôna tin sau đây

từ ban quán trị của công ty khách hàng;

Một là, mô tả và đánh giá những sự kiện bất thường tồn tại vào ngày lập báo cáo tài chính hoặc phát sinh trước khi két thúc cõng việc điều tra và công việc của luật sư đâ tư vấn;Hai là, sự đảm bảo của nhà quản ỉỷ thể hiện trong thư quản !ý/xác nhận về thông tin

kế toán vá những công khai !à phú hợp với chuẩn m ực kế toán vả GAAP

KTV cũng nên kiểm tra các tài liệu có liên quan tới quyền sở hữu của công ty khách hàng như ià sự hợp lỷ và có đủ chứng từ (từ luật sư)- Một nguồn cung cấp bằng chửng kiềm toán về các sự kiện bất thường khác là các thoả thuận hợp tác, các hợp đồng, mối liên hệ với các cơ quan nhà nước và íừ nhũ’ng thư xác nhận của ngân hàng Trong khi kịẻm toán bán hàng và mua hàng, KTV nên cảnh báo đối với tất cả các cam kết có thé đẫn tới kết quả lỗ Chẳng hạn, ban quản !ý có thể đã ký cam kết mua nguyên vật liệu ở mửc giá cố định và nguyên vật liệu sê được chuyển sau khi năm tài chính kết thúc Nếu một khoản lỗ từ cam kết này phát sinh (vì có thể giá thị trường của loại nguỵẽn vặt liệu nàỵ vào cuối năm giảm xuống) thỉ khoản lỗ này phải được tính vào trong năm và trình bày chi tiết trên thuyết minh báo cáo tải chính (phần thuyết minh về Báo cáo kết quả kinh doanh).

Nguồn thu thập bằng chứng cơ bản íiên quan tới việc kiện tụng hoặc tranh cháp về khoản nợ phải thu và về đánh giá chính là những nhà tư vấn luật pháp cho công ty khách hàng KTV nên yêu cầu khách hàng gửi thư yêu cầu (thông tin) kiểm toán (Letter

of Inquyry) cho tư vấn luật pháp để yêu cầu họ khẳng định thông tin về những khoản phải thu đâ được xác nhận và khả náng xác nhận Trong bừc thư này thường chứa đựng những nội dung cơ bản như;

Một là, nhận diện về công ty, về những chi nhánh hoặc công ty con của công ty và ngày thực hiện kiểm toán;

Hai là, tập hợp những vấn đề của nhà quản lý troDg đó mô tả và đánh giá những sự kiện bất thường và những sự kiện má luật sư đâ thông báo cần phải đặc biệt chú ýi

Ba là, yêu cầu luật sư cung cấp cho KTV một số tài liệu có liên quan

Tuỳ theo từng hoàn cảnh cụ thể thì những sự kiện bất thường cỏ thể ảnh hưởng tới báo cáo kiểm toán ờ các mức độ khác nhau Luật sư từ chối cung cấp những thông tin được yêu cầu ỉà một sự giới hạn về quy mô dẫn tới không thể có ỷ kiến chấp nhận hoàn toàn Tuy nhiên, luật sư không thể tạo ra một kết luận tương tự như là một kết quả không mong muốn hoặc kết quả lỗ bởi vỉ những yếu tố không chắc chắn luôn tiềm

ẩn trong chính những kết luận ấy

8.1.2 T h ư giải trình của ban quán lý

KTV nên thu thập Thư giải trinh của ban quản lý (Letter of Management Representation) khi

kết thúc kiểm toán Thư giải trình của nhà quán lý có nhiều cách trình bày khác nhau, dưới 'Jây là một ví dụ về thư quản lý

Bảng 8.1 THƯ GiÂ! TRÌNH CỦA NHÀ QUẢN LÝ

Công ty THULOKI

No 2008, Cao ốc CODE, c ầ u Giấy, Hanoi

Ngày 28 thảng 01 năm 2008 (ngày báo cáo kiểm toản)

Kính gửi: Các KTV Victor Mark, Micheal Jonh

Bản giải trinh này được lập ra trong phạm vi công tác kiểm toán của ổ n g (bà) cho bảo cáo tải chính của Công tỵ Thuloki, nám tài chính kết thúc ngày 31/12/2007

Chủng tòi chịu trách nhiệm lập và trình bày trung thực và hợp lý các báo cáo tài chinh

của đơn vị phú hợp với chuẩn mực vả chế độ kế toán hiện hành (hoặc được châp

nhận tại cõng vân số TT 15 ngày 20 thảng 06 năm N của Bộ Tài chinh).

Trong phạm vi chịu trách nhiệm và sự hiểu biết của mình, chúng tôi xin xác nhận các giải trình sau đây:

- Không cỏ bất kỳ một sai phạm nào từ Ban Giám đốc hay các nhản viên có vai trò quan trọng liên quan đến hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc có thể

có ảnh hưởng írọng yếu đến báo cáo tài chinh;

- Chúng tõi đã chuyển cho ông (bà) xem xét tất cả sồ sách kế toán, các tài liệu, chứng từ liên quan và tất cả các biên bản họp Đại hội cổ đống, Hội đồng quản trị, (gồm biẽn bản họp ngày 15/03/2007 vả ngày 30/09/2007);

- Chúng tõi khẳng định là đã cung cấp toàn bộ các thông tin về các bên có liên quan;

- Chúng tôi khẳng định ià báo cáo tài chinh không có những sai phạm trọng yếu;

- Công ty chúng tôi đã tuân thủ tắt cả các khoản quan trọng của các hợp đồng cỏ ảnh hường trọng yếu đến báo cáo tái chính Không có bất kỳ sự không tuân thủ nào liên quan đến các yêu cầu của các cơ quan cỏ thẩm quyền có thể có ảnh hường trọng yếu đến báo cáo tải chính;

- Các yếu tố sau đây đâ được ghi nhận một cách đúng đắn và trong trường hợp cần thiết các thông tin thích hợp đã được nêu ra trong phần thuyết minh báo cáo tái chính:

a Số dư và các nghiệp được thực hiện với các bên có liên quan;

b Thua !ỗ từ cảc hợp đồng mua vả bán;

c Thoả thuận vá khả năng mua lại các tải sản đã được chuyển nhưựng trước đây;

d Các tài sản đem đi thế cháp

- Chúng tôi khõng có bất kỳ một kế hoạch hay dự tính nào có thể làm sai lạc đảng kể giá trị kế toán hoặc cách phân loại tài sản và công nợ đã được phản ánh trong báo cáo tài chinh;

- Chúng tôi khổng có bát kỳ một kế hoạch nào nhằm ngừng sản xuất một loại sản phẩm đang được sản xuất, cũng không cỏ một kế hoạch hay dự tinh nào có thể dẫn đến tình trạng hảng tồn kho, ứ đọng hoặc lạc hậu, và không cỏ bất kỳ một khoản hàng tồn kho nào được hạch toán vởi giả trị cao hơn giá trị thực hiện thuần;

- Công ty !à chủ sở hữu tất cả các tái sản trên báo cáo tải chinh và không có bất kỳ một tài sản nào đang được cằm cố, thề chấp hoặc bị cầm giữ, ngoại trừ nhũ’pg tài sản được nêu trong phần thuyét minh X của báo cáo tài chinh;

- Tát cả các khoản nợ, cam kết vay và các khoản bảo lãnh của Công ty với bên thử

ba đã được Công ty hạch toán hoặc giải trinh trong phằn thuyết minh X;

- Hiện tại, Công ty không cở bát kỳ sự kiện nào phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính hoặc phải giải trinh trong phần thuyết minh;

- Vụ tranh chấp với c ỏ n g ty XYZ đã được giải quyết với khoản tiền là XXX VNĐ, và

đã được lập dự phòng trong báo cáo tải chinh Không cỏ bất kỳ một khiếu nại trong một vụ tranh chấp nảo khác đang được khới tố hoặc hịện nay có thể dự đoán được;

- Chúng tôi đã hạch toán hoặc đã cõng bố đầy đủ trong báo cáo tái chính tất cả các kế

hoạch này, các khoản đảm bảo cũng như việc chuyển đổi và các yêu cầu có liên quan khác

Giảm đốc (hoặc Chủ tịch Hội đồng quàn trị)

(Chữ ký họ và tên, đóng dấu)

V iệ c nhà quản lý từ chối cung cấp thư giải trình (của nhà quản lỷ) cũng đư ợ c xem như là một sự giới hạn phạm vi đủ để không đưa ra ý kiến chấp nhận hoàn toàn Thư giải trình của nhà quản lý là m ột phần của bằng chửng kiểm toán nhưng nó không phải

ià dạng bằng chứng đủ để thay thế cho các thủ tục kiểm toán M ục đích của thư giải trình của nhà quản lỷ là:

- N hắc nhờ nhà quản ỉý về những trách nhiệm của họ đối với các báo cáo tài chính;

- Nó khẳng định các câu trả lời (bằng m iệng) mà KTV đã thu thập được lúc trước

và tiếp tục khẳng định sự thích hợp của những câu trả lời ấy:

- Nó giảm trách nhiệm về những ván đề mà KTV chưa hiểu có liên quan tới những nội dung trinh bày trong thư

Thư giải trình của nhà quản lý được trình bày trên giấy có viết sẵn tiêu đề, được ghi

địa chỉ tới KTV, và thư ờ ng do nhà quản lý cao cấp hoặc giám đốc tài chính kỷ T hư này nên lập vào ngày báo cáo kiểm toán để có thể diễn đạt đư ợ c tất cả những vấn đề cho

tớ i thời điểm kết thúc công việc kiềm toán Thư nảy thư ờ ng do các KTV chuản bị cho công ty khách hàng đọc và ký Nội dung của th ư giải trình của nhà quản lý dựa trên những tình huống của cuộc kiểm toán, bản chất và cơ sờ của việc trình bày báo cáo tài chính Nó có thể bị giới hạn đối với một số vấn đề được đánh giá ià trọng yéu đối với báo cáo tài chính, loại trừ việc trình bày những hành V! gian lận liên quan tới ban quản

lý hoặc nhân viên trong công ty (vấn đề này phải có những đánh giá đáng tin cậy của KTV) KTV có thể nhận được những bức thư giải trình riêng rẽ từ những nhà quản lý khác nhau trong công tỵ được kiếm toán

8.1.3 T h ư quản lý (L e tte r o f M an ag em en t)

C ác KTV thư ờ ng đưa ra những lưu ý về những vấn đề giúp cho nhà quản lý có thể quản lý tố t hơn Báo cáo kết quả từ những quan sát của KTV trong thư quản lý do KTV cung cấp đư ợ c xem như là một phần của cuộc kiểm toán Thư quản lý không nên trinh bày những vấn đề mâu thuẫn với thư giải trình của nhà quản lý Thư quản lý không phải là một nội dung bắt buộc nhưng bản thân nó lại cung cấp những đề xuất cần thiết

về hoạt động nói chung và hoạt động kiểm soát nói riêng của còng ty khách hàng Nhân viên kiểm toán thư ờng được khuyến khích đề xuất các ý kiến cải thiện hoạt động

có liên quan từ những phát hiện trong khi thự c hiện kiểm toán (có liên quan tới hoạt động sản xuất và hoạt động kiểm soát không hiệu quả)

8.1.4 T ổ n g hợ p đ iều c h ỉn h và phân loại

T rong khi thự c hiện kiểm toán, những sai phạm có thể đưự c phát hiện là không

írọng yếu và K TV sẽ tạm th ờ i bỏ qua khả năng yêu cầu khách hàng phải điều chỉnh

Hầu hết các công ty kiểm toán độc lập đều sử dụng gíáy làm việc (VVorking paper -

W P ) để tổng hợp những sai phạm được phát hiện hoặc những sai lệch dự kiến Dưới đây là mẫu giấy làm việc của m ột công tỵ kiểm toán trong khi thự c hiện kiểm toán báo cáo tài chính của khách hàng

B ả n g 8.2 GIÂY LÀM VIỆC CỦ A KTV

W A C Còng ty kiểm to án Thê giớ i

Cĩóĩã^

Khách hàng CT nhựa ABC Người lập: NAT Ngày; 17/3/2008

Kỳ 31/12/2008 Người soát xét: NTH Ngày: 17/3/2008

Nội dung TK211 Người soát xét; NTN Ngảy: 19/3/2008

sồ sau kiểm toán

Số năm trước

Chênh lệch Tuyệt đối %

Nguyên

giá 35357346754 1063596613 36420943367 31510656066 4910287301 15,58 Hao

mòn -16492424292 54344184 -16438080108 -13850443412 -2587636696 18,68 Tổng 18864922462 1117940797 19982863259 17660212654 2322650605 13,15

Tóm tắt kểt quả kiểm toán: Trong phần tóm tắt này, KTV sẽ căn cứ vảo những vấn đề phát

hiện được trong quá trình kiểm toán đẻ đưa ra những ảnh hường của những phát hiện nảy lèn

Từ những W P riêng rẽ như trên, KTV tiến hành tổng hợp các điều chỉnh trên W P (tống hợp đối với tất cả các khoản mục) và tính lạí số dư của các khoản m ục sau khi điều chỉnh Khi thực hiện điều chỉnh cuối cùng, KTV cần phải chú ý tới ước lượng trọng yếu theo kế hoạch (có thể được điều chỉnh), sử dụng sai số chấp nhặn được, Trong quá trình thực hiện tổng hợp các điều chỉnh, KTV có thể lập bàng tổng hợp điều chỉnh

và phản loại theo mẫu trình bày dưới đây:

Bảng 8.3 BẢNG TỒNG HỢP CÁC BỨT TOÁN ĐIÊU CHỈNH VÀ PHÂN LOẠI

(Tổng hợp các điều chỉnh cho các khoản mục có lièn quan trên báo cáo kết quả kinh

doanh vả bảng cân đối kể toán)

Khoản mục Số dư trước điều

chỉnh vả phân loại

Tổng hợp số điều chỉnh/phân loại

Số dư sau điều chỉnh và phân loại

1 TSCĐ hữu hinh

2, .

8.1.5 Đ ánh giá giá th iết hoạt động lỉên tục

Những thất bại trong kinh doanh của còng ty khách hàng !à kết quả của nhiều nguyên nhản khác nhau, chẳng hạn như tài chính không thuận lợi, những vấn đề về luân chuyển tiền, quản lý yếu kém, sản phẩm lỗi thời, mất những khách hàng chinh,

Nhà đầu tư sẽ rất thất vọng khi công ty mả m inh đầu tư gặp những thất bạl trong kinh

doanh, đặc biệt là ngay sau khi KTV phát hành báo cáo chấp nhận hoàn toàn Ý kiến cúa KTV không đảm bảo về sự hoạt động liên tục của công ty khách hàng Tuy nhiên, KTV phải đánh giá về sự hoạt động liên tục của mỗi khách hàng cho một kỳ nhưng không vượt quá một nám từ ngày lặp bảng cân đối kế toán KTV có thể đánh giá giả thuyết hoạt động liên tục dựa trên những thông tin thu thập được từ những thủ tục kiểm toán thông thường (đâ thực hiện để kiểm tra vớỉ các cơ sở dẫn liệu quản lý) Thông thường, KTV sẽ không thực hiện những thủ tục riêng rẽ trừ khi KTV cỏ những nghi ngờ cụ thể về khả nàng hoạt động liên tục của cõng ty khách hàng, nhưng người

sử dụng báo cáo tài chính thường mong muốn KTV đánh giá về giả thuyết hoạt động ỉiên tục này Do đó, một số công tỵ kiểm toán độc lập thường sử dụng những mô hinh

dự đoán khả năng phá sản trong việc phân tích giả thuyết doanh nghiệp hoạt động liên tục đối với một khách hàng cụ thể nhằm xem xét những vấn đề có iiên quan Nếu KTV

có nghi ngờ cụ thể về khả nâng công ty khách hàng hoạt động không liên tục, họ sẽ nhận diện và đánh giá những kế hoạch của ban quản lý đối với những vấn đề liên quan

và đánh giá lại khả năng tiếp tục các hoạt động của công ty khách hàng Sơ đồ 8.1 sẽ tóm tắt quá trinh xem xét về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng

Khi đánh giá khả năng hoạt động liên tục, KTV cần phải chủ ý tới những chỉ tiêu có liên quan phục vụ cho việc đánh giá K T\/ thường phải phân tich một cách kỹ lưỡng tất

cá những nhân tố thẻ hiện của khả năng hoạt động liẽn tục trong trường hợp ban quản trị của công ty khách hàng có kế hoạch đề xác định những vấn đề này Dưới đảy là một số nhân tố thường được KTV sử dụng cho đánh giá giả thuyết hoạt động liẽn tục của công ty khách hàng;

- Những xu hướng bất lợi diễn ra như: tái diễn iỗ kinh doanh, thiếu vốn cố định, dòng tiền từ hoại động sản xuất kinh doanh âm, những xu hướng biến động trái chiều của những tỳ suất tài chính cơ bản;

- Những vấn đề nội bộ phát sinh như; mất những cá nhân giữ vị trí quan írọng, đinh công của nhân viên, các sản phẩm và phương tiện sản xuất bị sử dụng quá hạn và những cam kết/hợp đồng dài hạn không kinh tế;

- Những vấn đề bên ngoải, chẳng hạn: một chính sách mới có ảnh hưởng tởl hoạt động kinh doanh cúa công tỵ, vấn đề về luặt pháp chưa được giải quyết, mất nhượng quyền/bản quyền có ảnh hưởng quan trọng, mất các khách hàng và nhà cung cấp chính, không có khả năng bù đắp những khoản lỗ từ mất tài sản;

- Các vấn đề khác như: những điều khoản mặc định đối với một khoản vaỵ, không

có khả năng chi trả lãi, tái lập tỷ lệ nợ, vi phạm luật pháp, không có khả năng mua chịu; Trong quá trinh đánh giá khả năng hoạt động liẽn tục, nếu KTV kết luận rằng có khả năng doanh nghiệp hoạt động không liên tục thì KTV nên nhận diện và đánh giá các kế hoạch giải quyết vấn đề này của ban quản ỉý Chẳng hạn, ban quản lý có thể bán tài sản không cần thiết, vay tiền hoặc tăng vốn đầu tư, KTV nên nhận diện những nhân

tố được xem là yếu tố cơ bản để giải quyết vấn đề, thu thập bằng chứng độc lập để xác định khả nàng thành công của các kế hoạch

Sơ đồ 8.1 Tóm tắt quy trình xem xét khả năng hoạt động liẽn tục

Nếu KTV vẫn tin tưởng vào những nghi ngờ của mình về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng trong một kỳ (không vượt quá một nám tính từ ngày báo cáo tái chính được kiểm toán) thì nên tiếp tục kiểm tra sự phù hợp của những thông tin công bố có liên quan Khi KTV tin rằng những kế hoạch của nhà quản Ịỷ là để giải quyết những vấn đề liên quan, việc công bố những điều kiện ảnh hưởng trước hết tới sự nghi ngờ

về khả năng hoạt động liên tục nên được xem xét

Trong một số trường hợp, một đoạn giải thích sẽ được bổ sung khi KTV kết luận rằng vẫn tồn tại những nghi vấn cụ thẻ về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng trong một khoảng thời gian Đoạn này mô tả mối quan tâm của KTV và nên

đư ợ c bổ sung vào báo cáo kiểm toán chấp nhận hoàn toàn {unquyliíied) KTV thường phát hành m ột báo cáo kiểm toán chấp nhận từ ng phần {qualitiecỉ) nếu họ tin rằng

những công bố của công ty khách hàng là không phù hợp

8.1.6 Đ án h giá nhữ ng ư ớ c tín h kế to án chú yếu

Một số công ty chủ động quản lý thu nhập bằng cách tạo ra những khoản dự phòng

(được che dấu) trong những năm hoạt động tốt, một cách bất thường (trong kế toán, thủ thuật này gọi là “kế toán hộp bánh - cookịe-jar") Sau đó, những khoản này lạiđược sử dụng trong những năm tiếp theo khi lợi nhuận thự c tế không đạt được so với

kế hoạch Trong những tình huống ấy, KTV có trách nhiệm cung cấp một sự đảm bảo:

- Ban quản lý có hệ thống thông tin để phát triển những ước tính có thể là trọng yếu đổi với các báo cáo tài chinh;

- C ác ước tính đều có cơ sỏ':

- C ác ước tính được trình bày phù hợp với GAAP

Các ước tính kế toán dựa nhiều vào hiểu biết và kinh nghiệm của ban quản lý về những sự kiện trong hiện tại và quá khứ cũng như là những giả thiết về các điều kiện cho dự đoán C ác ước tính dựa vào cả những nhân tố chủ quan và khách quan Trong đánh giá tính hợp lý của mộí ước tính KTV thư ờng tập trung vào những nhân tố chính

và những giả thiết sau đây:

- Tầm quan trọng của các ước tính kế toán;

- Sự nhạy cảm đối với các nhân tố biến đổi ảnh hưởng tới ước tính;

- Sự sai iệch so với các mẫu ước tính ban đầu;

- Tầm quan trọng và s ự nhạy cảm đối với những sai phạm vả xu hướng xảy ra sai phạm;

- Không phù hợp với những xu hướng kinh tế hiện tại

KTV nên xem xét kinh nghiệm của công ty khách hàng trong việc ước tính trong quá khứ T uy nhiên, trong hoàn cảnh hiện tại các nhân tố có thể đã thay đổi hoặc bản thân các thủ tục của công ty khách hàng đâ làm cho các nhân tố thay đổi so với quá khứ và vì thế trở thành yếu tố cần thiết cho ước tính

N hững sự kiện hoặc nghiệp vụ xảy ra sau ngày lập bảng cân đối kế toán nhưng trư ớ c khi hoàn thành kiểm toán có thể sẽ trờ nên hũ'u ích cho KTV nhằm nhận điện và đánh giá sự phù hợp của các ước tính Các sự kiện có liên quan có thể lá khả năng thu tiền từ các khoản phải thu, bán hàng, các công cụ tải chính, mua hàng theo các cam kết mua, trong đó có liên quan tới ước tính khả năng bị thua !ỗ

8.1.7 Phân tíc h và đ ánh giá c h át lư ợ ng của cu ộc kiểm

Thủ tụ c phân tích giúp KTV đánh giá tổng thể toàn bộ việc trình bày báo cáo tải chính Chuẩn m ực Kiểm toán tại các quốc gia thư ờng yêu cầu KTV sử dụng thủ tục phản tích trong cả giai đoạn lập kế hoạch và giai đoạn đánh giá cuối cùng của cuộc kiểm toán nhằm trự giúp KTV trong phân tích mối liên hệ giữa những khoản mục xuất hiện bất thư ờng và có thẻ không được m inh chứng bằng các bằng chử ng kiểm toán thu được Trong kết luận kiểm toán, nhóm kiểm toán, cụ thẻ là đánh giá của chủ phần hùn, sẽ phân tích dữ liệu từ kỳ vọng kinh doanh Người thự c hiện đánh giá không những xem xét xu hướng và những tỷ suất, mà còn đặt ra những câu hỏi về xu hướng của công tỵ trong quan hệ với xu hướng của ngành và của cả nền kinh tế Trong bước công việc này, KTV sẽ thự c hiện những nội dung sau đây:

Một ỉà, doanh thu và chi phí: Thủ thục phân tích đư ợ c thự c hiện đối với các khoản mục trẽn báo cáo kết quả kinh doanh cung cấp bằng chửng về mối liên hệ chắc chắn tạo ra xu hướng đã nhận diện trong khi kiểm toán N hững thủ tục này có thể chỉ ra cho KTV những công việc kiểm toán cần thiết phải thự c hiện trư ớ c khi đưa ra ý kiến kiểm toán Phân tích tỷ suất, tỷ trọng đối với các khoản m ục của báo cáo kết quả kinh doanh

vả so vớí các năm trư ớ c sẽ rất hữu ich cho m ục đích này KTV nên thu thập bằng chứng đầy đủ, thích hợp để giải thích về sự thay đổi không bình thư ờng, chẳng hạn sự thay đổi khi không theo kỳ vọng, không có sự thay đổi khi thiết lập m ục tiêu,

Hai là, giai đoạn đảnh giá cuối cùng: Đ ánh giá cuối cùng tạo ra cơ hội (cuối cùng)

để KTV có thể nhận diện ra những sai phạm tiềm tàng trong các báo cáo tài chinh Những thú tục thường đư ợ c sử dụng bao gồm đọc các báo cáo tàí chính và xem xét các yếu tố sau:

- Sự thích hợp của các bằng chứng thu thập đư ợ c trong mối liên hệ với những số

dư bất thư ờng hoặc không mong muốn đã xác định trong lập kế hoạch kiểm toán hoặc trong khi thự c hiện cuộc kiểm toán;

- Nhũ*ng số dư khoản m ục bất thường hoặc không mong m uốn hoặc những mối liên hệ đã không đư ợ c KTV phát hiện từ trước;

- Sự phù hợp của việc trình bày trong quan hệ với các xu hướng của ngành

Ba lả, đánh giá chát lượng trong phạm vi nội bộ: M ặc dù các K TV đâ thự c hiện kiểm toán với m ửc độ thận trọng nghề nghiệp đúng m ực nhưng họ không thể nhận thứ c được tất cả những ván đề như một KTV có hiểu biết (nhưng không tham gia kiểm toán)

có thẻ đưa ra cảc câu hỏi Vì vậỵ, hầu hết các công ty thư ờng đặt ra yêu cầu đối với các KTV trước khi phát hành báo cáo kiểm toán, chủ phần hùn kiểm toán phải đánh giá lại cuộc kiểm toán và các báo cáo tài chính Thông thường, m ột cá nhân đánh giá chất lượng trẽn cơ sờ xem xét giấy lảm việc của KTV vả các báo cáo tài chính để: đánh giá tính đầy đủ của công việc kiểm toán và sự thích hợp của bằng chứ ng kiểm toán; đẻ xác định sự phù hợp trong việc trình bày các báo cáo tài chính; đẻ đánh giá sự thích

hợp của việc trinh bày các báo cáo tài chính Đ ây cũng chính là lần đánh giá cuối cùng

được thực hiện về chất iưựng công việc kiểm toán trư ớ c khi gửi báo cáo kiểm toán cho công ty khách hàng

8.1.3 Trao đổi vớ i ủy ban kiểm toán

Trong một sổ trư ờ ng hợp KTV nên thảo luận về m ột vài khoản mục với uỷ ban kiểm toán (nếu có) V iệ c trao đổi này nên đư ợ c thự c hiện để trợ giúp cho uỷ ban kiểm toán thực hiện đầy đù các trách nhiệm để giám sát các quá trình ỉập báo cáo tài chính Những khoản mục sau đây là nhũ’ng khoản mục mà KTV nên lưu ý trong khi thảo luận với uỷ ban kiểm toán:

- Những quá trình quản lý đư ợ c ban quản trị xây dựng và thự c hiện để xác định các ước tính kế toán “nhạy cảm" và vấn đề có liên quan mà K T V có đư ợ c liên quan tới những quả trinh ấy cùng với kết quả;

- Những ơiều chỉnh kiểm toán cụ thể, thậm chí ban quản lý sẵn sàng đồng ý tạo ra chúng:

- Những ghi chép kế toán chính và báo cáo không có sự khớp đúng với ban quản trị, ngay cả khi đà đư ợ c giải quyết;

- Thảo luận của nhà quản lý vởi công ty kiểm toán khác đư ợ c xem như là cách thức giải quyết các vấn đề kế toán chưa thống nhất;

- Những khỏ khăn trong thực hiện kiểm toán;

- Gian lận và các hành vi bát hợp pháp khác:

- Không hiệu quả trong việc thiết kế hoặc hoạt động cúa hệ thống kiểm soát nội bộ;

- Các ván đề có thể dẫn tới sự nghị ngờ về tính độc lập của KTV

8.2 BÁO CÁO KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

8.2.1 Khái niệm và ỷ nghĩa của báo cáo kiểm toán

Sau khỉ hoàn thành các bước công việc trên, KTV phải lập báo cảo kiểm toán về báo cáo tài chinh Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính về thự c chất ià m ột bản thông báo về kết quả cuộc kiểm toán về báo cáo tài chính cho người sử dụng báo cáo tài chỉnh.Nội dung trình bảy của bảo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính có thể khác nhau nhưng phải chuyển đến cho người đọc bản báo cáo kiểm toán về báo cáo tàỉ chính những đánh giá của KTV về sự phù hợp của những thông tin định lượng của báo cáo tài chính cũng như sự tuân thủ các chuẩn mực, hoặc chế độ kế toán hiện hành khi lặp báo cáo tài chính này

Hình thức trình bày báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chinh có nhiều hình thửc khác nhau có thể bằng văn bản hoặc bằng miệng (trong trư ờ ng hợp đơn giản, khi kiểm toán báo cáo tài chính cho một cá nhân và họ không cần có kết quả kiểm toán trình bày dưới dạng văn bản)

Theo quy định mang tính phổ bién của các quốc gia hoặc của Uỷ ban chuẩn mực kiểm toán (lAPC) của Liên đoàn Kế toán quốc tế (ỈFAC) thỉ báo cáo kiểm toán về báo cảo tài chính được quy định viết dưới dạng văn bản và phải tuân thủ các quy định cả

về mặt nội dung và hình thức

Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính có vai trò, ý nghĩa quan trọng trong hoạt động kiểm toán và với người sử dụng báo cáo tài chính Đ ối với hoạt động kiểm toán, báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là khâu cuối cùng trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính để trình bày kết quả của cuộc kiểm toán bằng những

ỷ kiến đánh giá của KTV về thông tin định lượng và trình bày báo cáo tài chính theo quy định của chuẩn mực hoặc chế độ kế toán hiện hành Đối với người sử dụng báo cáo tài chính, khi sử dụng báo cáo tài chính cỏ báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính đỉnh kèm sẽ giúp họ đánh giá được độ tin cậy của các thông tin định lượng trên báo câo tài chính trẽn cơ sở ổó họ có các quyết định kinh tế đúng đắn, hiệu quả trong mối quan hệ kinh tế đối với tố chức hoặc doanh nghiệp có báo cáo tài chính nảy

Khi kết thúc cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, KTV phải lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính trình bày ý kiến của KTV về tính trung thực, hợp lý của các thông tin định lượng và sự trinh bày các thông tin định lượng này trên báo cáo tài chính do đơn vị (tổ chức, doanh nghiệp) mời kiểm toán đã lập Báo cáo kiểm toán về bảo cảo tài chính phải được trình bày theo chuẩn mực kiểm toán quy định cả về nội dung, kết cấu và hỉnh thức

8.2.2 Nội dung báo cáo kiềm toán báo cáo tài chính

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số báo cảo kiểm toán tài chính thường bao gồm những nộị dung cơ bản sau đây:

M ột là, tên và địa chỉ công tỵ kiểm toán: Trong báo cáo kiểm toán về báo cáo tài

chính cần nêu rõ tên, biểu tượng, địa chỉ giao dịch, số điện thoại, số fax và số hiệu liên

lạc khác của công ty kiểm toán (hoặc chi nhánh) phát hành báo cảo kiểm toán về bảo cáo tài chính Nếu một cuộc kiểm toán do hai công ty kiểm toán trở lên cùng thực hiện thì phải ghi đủ các thông tin nêu trên của các cỏng ty cùng ký báo cáo kiểm toán về bảo cáo tải chính.

H ai /à, số hiệu báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính: s ố hiệu báo cáo kiểm toán

về báo cáo tài chinh là số hiệu phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính của công ty kiểm toán theo từ ng năm s ố hiệu báo cáo kiểm toán về báo cáo tải chính cần phải đăng ký chính thức trong hệ thống vãn bản của công tỵ kiểm íoán

Ba là, tiêu đề báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính: Báo cáo kiềm toán về báo

cáo tái chính phải có tiêu đề rõ ràng và thích hợp để phân biệt báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính do KTV lập với các loại báo cáo khác Tiêu đề báo cáo kiểm toán về

báo cáo tài chính có thể có tên gọi: "Bảo cáo kiếm toàn về báo cào tài chinh", hoặc

“Báo cáo kiểm toán của K T V độc lập", hoặc "Báo cáo kiểm toán về bảo cào tài chỉnh

năm của Công

Bốn /á, người nhận báo cảo kiểm toán về báo cáo tải chính: Người nhận báo cáo

kiểm toán về báo cáo tài chính là người ký hợp đồng kiểm toán với người thực hiện kiểm toán (công ty kiểm toán hoặc KTV) Người nhận báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính có thể là Hội đồng quản trị, Giám đốc, hoặc các cổ đông đơn vị được kiểm toán Người nhận báo cáo kiểm toán về bảo cáo tài chính sẽ được ghi ngay vào dòng đầu,

Vi dụ: '"Kính gửi H ộ i đồng quản trị và Tồng Giám đốc Tồng công tỵ ".

Nàm /à, mờ đầu của báo cáo kiềm toán về báo cáo tài chỉnh: Phần mở đầu của báo

câo kiểrĩi toán về báo cáo tài chính phải ghi rõ các báo cáo tài chính là đối tượng của cuộc kiểm toán cũng như ghi rõ ngày và niên độ lặp báo cáo tái chính; khẳng định rõ rằng việc lập báo cáo tàl chinh là thuộc trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị đư ợ c kiếm toán trên các mặt; Tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được cháp nhận vả lựa chọn các nguyên tắc và phương pháp kế toán, các ước tính kế toán th ỉch hợp Trách nhiệm của KTV tà kiểm tra các thông tln định tượng trên báo cảo tài chính và đưa ra ý kiến về báo cáo tải chính dựa trên kết quả kiểm toán của mình

Sáu là, phạm vi và căn cứ thự c hiện cuộc kiểm toán; Báo cảo kiểm toán về báo cảo

tài chính phài nêu chuẩn m ực kiểm toán vá kế hoạch kiểm toán đã áp dụng để thực hiện cuộc kiểm toán Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải nêu rõ phạm vi và càn cứ thự c hiện cuộc kiếm toán bằng sự khẳng định công việc kiểm toán được thực hiện theo chuẩn m ực kiểm toán (Chuẩn mực kiểm toán quốc gia, hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế đư ợ c chấp nhận)

Phạm vi và cán cử thự c hiện cuộc kiểm toán nêu trên chỉ khả năng của KTV khi thực hiện các thủ tục kiểm toán phải được dựa trên cơ sở chuẩn mực kiểm toán và được vận dụng các quy định này tuỳ theo từng tình huống cụ thể Thủ tục này là cần thiết để đảm báo cho người sử dụng báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chinh hiểu rằng cuộc kiểm toán đâ được thự c hiện theo các chuẩn mực và thông lệ được thừa nhận Trong trường hợp rlèng biệt, KTV đã thực hiện các thủ tục kiểm toán khác thi cần phải ghi rõ trong báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính

Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải nêu những công việc và thủ tục kiểm toán mà KTV đâ thự c hiện, gồm;

- Các phương pháp kiểm toán (chọn mẫu, thử nghiệm cơ bản, ) những bằng chứng kiểm toán đủ để xác minh được thông tin trong báo cáo tài chính;

- Đánh giá việc tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhặn); Các nguyên tắc và phương pháp kế toán được áp dụng để lập báo cáo tài chính;

- Đánh giá các ước tính kế toán và xét đoán quan trọng đả đư ợ c Giám đốc (hoặc người đửng đầu) đơn vị được kiểm toán thực hiện khi lập báo cáo tài chinh;

- Đánh giá việc trình bày toàn bộ tinh hình tài chính trên các báo cảo tài chính

- Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải nêu rõ là cuộc kiểm toán đã cung cấp những cơ sở hợp lý để làm căn cứ cho ý kiến của KTV

Bảy /à, ý kiến của KTV trình bày trên báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính: Có 4

loại ý kiến mà KTV có thể trình bày trên báo cáo kiếm toán về bảo cáo tài chính tuỳ thuộc vảo kết quả của cuộc kiểm toán:

1) Ý kiến chắp nhận toàn phần

Bảo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính đưa ra ý kiến Chấp nhận toàn phần được

trình bày trong trường hợp KTV và công ty kiểm toán cho rằng báo cáo tài chính phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chỉnh của đơn vị được kiểm toán, và phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán V iệt Nam hiện hành {hoặc được chấp nhận) Ý kiến chấp nhận toàn phẩn cũng có hàm ý rằng tấ t cả các thay đối về nguyên tắc kế toán và các tác động của chúng đả đư ợ c xem xét, đánh giá một cách đầy đù và đà được đơn vị nêu rõ trong phần thuyết minh báo cáo tài chính Ý kiến chấp nhận toàn phần không có nghĩa là báo cáo tài chính đư ợ c kiểm toán là hoàn toàn đúng, mà cỏ thể có sai sót nhưng sai sót đó ià không trọng yếu Ý kiến chấp nhận toàn phần được áp dụng cho cả các trường hợp: Báo cáo tải chính được kiểm toán có những sai sót nhưng đã được KTV phát hiện và đơn vị đâ điều chỉnh theo ý kiến của KTV; Báo cáo tài chính sau khi điều chỉnh đã được KTV chấp nhận Báo cáo kiếm toán

về báo cáo tái chính có một đoạn nhận xét để làm sáng tỏ m ột số ỵếu tố ảnh hường không trọng yếu đến báo cáo tài chính, nhưng không có ảnh hưởng đến báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính Đoạn nhận xét này thư ờng đặt sau đoạn đưa ra ý kiến nhằm giúp người đọc đánh giá ảnh hưởng của các yếu tố đến báo cáo tài chính

2) Ỳ kiến chấp nhận từng phằn

Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính đưa ra ý kiến C hấp nhận từng phàn được

trình bày trong trường hợp KTV và công ty kiểm toán cho rằng báo cáo tài chính chỉ phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tỉnh hinh tài chinh của đơn

vị, nếu không bị ảnh hưởng bời yếu tố tuỳ thuộc mà KTV đã nêu ra trong báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính Điều này cũng có nghĩa là nếu các yếu tố do KTV nêu ra trong báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính thì báo cáo tài chính đó đâ không phản ánh trung thự c và hợp lý trên các khỉa cạnh trọng yếu Yếu tố tuỳ thuộc ià yếu tố trọng ỵếu nhưng không chắc chắn, như các vấn

đề liên quan đến tính liên tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, hoặc một khoản doanh thu có thẻ không được công nhận làm ảnh hưởng đến kéí quả kinh doanh của công ty Yếu tố tuỳ thuộc của KTV thường liên quan đến các sự kiện có thẻ xảy ra trong tương lai, nằm ngoài khả náng kiểm soát của đơn vị và KTV Việc đưa ra ý kiến tuỳ thuộc cho phép KTV hoàn thảnh trách nhiệm kiểm toán của mình nhưng cũng làm cho người đọc báo cáo tài chính phải lưu ý và tiếp tục theo dõi khi sự kiện có thể xảy ra

Ý kiến chấp nhận từng phản được đưa ra trong trư ờ ng hợp K TV cho rằng khòng

thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần, và những phần không chấp nhận do không

đồng ý với Giám đốc hay do công việc kiểm toán bị giới hạn, là quan trọng nhưng

không liên quan tới một số lượng lởn các khoản mục tới mức có thể dẵn đến “ Ý kiến từ

chối, hoặc ý kiển khõng chấp nhận" Ý kiến chắp nhận từng phản còn được thể hiện

bởi thuật ngữ "ngoại trừ ' ảnh hưởng của các vấn đề không được cháp nhận, bằng mẫu câu; "ngoại trừ nhữ ng ảnh hư ởng (nếu có) của những vấn đẻ nêu trên, bào cáo tài

chính p hản ảnh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yểu ”.

Bảng 8.4 v í DỤ VỀ MỘT BÁO CÁO KiÉM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHỈNH

Số 234/2008A/NIFC ~ BCKT

BÁO CÁO KIẺM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

Kính g ử i: Ban giám đốc Công ty nhựa ABC

Chúng tối đã tiến hành kiểm toán Bảng cân đối kế toán ngày 31/12/2009 cùng với Báo cáo kết quả sản xuẳt kinh doanh của công ty nhựa ABC cho nảm íài chính kết thúc cùng ngày Báo cảo tài chính đã được lập theo nguyên íắc kế toán được thừa nhận chung tại Việt Nam như đâ trình bảy trong thuyết minh số 2 của thuyết minh Báo cáo tài chính (BCTC)

Trách nhiệm cùa Ban giảm đốc

Như đã trinh bảy trong báo cáo của Ban gám đốc tại trang 2-4 , Ban giám đốc của công

ty có trách nhiệm lập BCTC Trách nhiệm của KTV là đưa ra ý kiến về BCTC nảy dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán

Cơ sờ ý kiến

Chúng tôi đã thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Các chuần mực nảy yêu cầu chúng íôỉ phải lập kế hoạch vả tiến hành kiểm toán để đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC không có sai phạm trọng yếu Công việc kiểm toán bao gồm việc kiểm tra trên cơ sở chọn mẫu các bằng chứng có liên quan đến số liệu và thông tin trình bày trên BCTC Chúng tỏi đồng thời đánh giá nguyên tắc kể toán được

sử dụng và các ước tính quan trọng của Ban giám đốc cũng như đánh giả tổng quát tính đúng đắn của việc trinh bày các thông tin trên BCTC Chúng tỏi tin tưởng rằng, công việc kiểm toản đã cung cắp cơ sở hợp lý cho ý kiến cùa chúng tôi

Tuy nhiên, công việc kiểm toán của chúng tôi bị hạn chế bời một số vấn đề sau:

Chùng tôi không tham gia kịẻm kê tiền mặt, hàng tồn kho, TSCĐ và khối lượng cõng trình xây dựng cơ bản dờ dang cùa còng ty tạí ngày 31/12/2008 Theo đó, chúng tỏi không đưa ra ý kiến nhận xét về tinh đúng đắn về giá trị và sự hiện hữu cùa tiền mặt, hàng tồn kho, TSCĐ, công trình xây dựng cơ bản dờ dang cũng như ảnh hưởng của các khoản mục này tới các khoản mục khác được trình bày trên BCTC

Ỷ kiến KTV

Theo ý kiến của chúng tồi, BCTC sau khi đã được điều chỉnh theo ý kiến KTV đã phản ánh trung thực, hợp iý trên các khĩa cạnh trọng yếu tinh hinh tài chỉnh của công ty tại thời điểm 31/12/2009 cũng như kết quả hoạt động kinh doanh cho năm tải chinh kết thúc cùng ngày, phù hợp với các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung tạị Việt Nam

(CCKTV số 9000/BTC) (CCKTV số 9700/BTC)

3) Ỳ kiến từ chối (Không thể đLFa ra ý kiến)

Ỷ kiến từ chối được đưa ra trong trường hợp hậu quả của việc giới han phạm vi

kiểm toán là quan trọng hoặc thiếu thông tin liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục tới mức mà KTV không thể thu thập đầy đủ và thích hợp các bằng chửng kiểm toán để có thẻ cho ý kiến về báo cáo tài chính

4) Ỳ kiến không chấp nhận/Bàc bỏ

Loại ý kiến không chấp nhận được đưa ra trong trư ờ ng hợp các vấn đề không

thống nhất với Giám đốc là quan trọng hoặc liên quan đến m ột số lượng lớn các khoản mục đến mức mà KTV cho rằng ý kiến chấp nhận từng phần là chưa đủ để thể hiện tỉnh chất và mức độ sai sót trọng yếu của báo cáo tài chinh

Tám là, địa điểm vá thời gian lập báo cáo kiểm toán vè báo cáo tài chính: Báo cáo

kiểm toán về báo cáo tài chỉnh phải ghi rõ ngày, tháng, năm kết thúc toàn bộ công việc kiểm toán Điều này cho phép người sử dụng báo cáo tài chính biết rằng KTV đã xem xét đến các sự kiện (nếu có) ảnh hưởng đến bảo cáo tài chính, hoặc báo cáo kiém toán về báo cáo tài chinh cho đến tận ngày ký báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải ghi rõ địa điểm (tỉnh, thành phố) của công

ty hoặc chi nhảnh công ty kiểm toán chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính Ngày ký báo cáo kiểm toán về báo cáo tải chỉnh không được ghi trước ngày Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị ký báo cáo tài chính Trường hợp báo cáo tài chính được điều chỉnh và lập lại trong quá trình kiểm toán thì ngày kỳ báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính được phép ghi cùng ngày với ngày kỷ báo cáo tài chinh

Chín là, chữ ký vồ đóng dấu: Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải ký rõ tẽn

của KTV là người chịu trách nhiệm kiểm toán, vả ký rõ tẽn của Giám đốc (hoặc người được uỷ quyền) của công ty kiềm toán chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiém toán

về báo cáo tài chính

8.3 XEM XÉT CÁC s ự KIỆN XẢY RA SAU

8.3.1 Xem xét thông thư ờ n g đối với các s ự kiện xày ra sau

Trên thực tế kiểm toán, KTV phải xem xét nhiều vấn đề phát sinh có liên quan tới cuộc kiểm toán, thậm chí có thể ảnh hưởng tới kết luận của cuộc kiểm toán ngay cả khi công việc kiểm tra của các KTV đã kết thúc Vì vậy, xem xét các sự kiện xảy ra sau có vai trò quan trọng ảnh hưởng tới chất lượng và rủi ro kiểm toán Thông thường, các sự kiện được xem xét có thể chia thành 3 giai đoạn sau đây (để K TV xem xét):

- Xem xét các sự kiện xảy ra trước khi phát hành bảo cáo kiểm toán - xảy ra vào thời điểm đang tiến hành kiểm toán;

- Những phát hiện thực tế vào ngày phát hành báo cáo kiểm toán;

- Xem xét các thủ tục bỏ sót sau ngày phát hành báo cáo kiểm toán

Những tình huống có liên quan được khái quát trong sơ đồ 8.2 Theo đó, trong mọi cuộc kiểm toán KTV phải thực hiện các thú tục kiểm toán để xem xét những sự kiện và nghiệp vụ xảy ra trong giai đoạn sau - Từ thời điểm lập bảng cân đối kế toán cho tới thời điểm kết thúc cỗng việc kiểm toán (đoạn A) KTV không có trách nhiệm tiếp tục thu thập bằng chửng kiểm toán sau khi kết thúc công việc kiểm toán (đoạn B vá C) Tuỵ nhiên, khi công ty khách hàng đang tiến hành những thủ tục đáng kỷ với ủ y ban chứng khoán

đẻ bán cổ phiếu mới thỉ KTV thường p h ải thực hiện xem x é t nhữ ng s ự kiện sau ngày

lập bảng cần đối kế toán tới ng ày có hiệu /ực đăng ký với SEC - N gày có hiệu lực đăng

ký với SEC là thời điểm SEC chấp nhận cho công tỵ khách hàng có thể bắt đầu bán cồ

phiếu mới ra công chúng (có thể cách thời điểm kết thúc công việc kiểm toán tới vài tháng)

Ngáy lập Bảng

cân đối kế toán

Ngày kết thúc công việc kiểm toán

Ngày phát hành báo cáo tới khách hảng

Sơ đồ 8.2 Tóm tắt những giai đoạn xảy ra các sự kiện cần chú ý

Khi đề cập tới các sự kiện xảy ra sau, các KTV thường phân chia thành hai loại có thể ảnh hưởng tới kết quả kiểm toán Vì thế, KTV có thể phải thực hiện những điều chỉnh số dư đốì với một số khoản mục trên báo cáo tài chính hoặc phải công bố trên thuyết minh báo cáo tài chinh

Loại sự kiện th ứ nhất: cung cấp những bằng chứng kiểm toán về sự đúng đắn của thông tin trên các báo cáo tài chính tồn tại vào ngày lập bảng cân đối kế toán Chẳng hạn, các ước tính kế toán là một phần/khoản mục (tổng hợp) của bảo cáo tài chính,

ư ớ c tính kế toán nên được xây dựng trên cơ sờ những thông tin tốt nhất có được vào thời điểm báo cáo tài chính đư ợ c lập và phát hành Trong trường hợp này KTV nên xem xét các sự kiện và nghiệp vụ xảy ra trước khi kết thúc công việc kiểm toán để đảm bảo chắc chắn những ước tính kế toán được tính toán dựa trên những thông tin sẵn có thích hợp Loại sự kiện nảy thư ờng cung cấp bằng chửng về các điều kiện tồn tại vào ngày lập bảng cân đối kế toán, số liệu của báo cáo tài chính nên được điều chỉnh để phản ánh thông tin này Ngoài ra, một số thông tin có thể phải trình bày trên Thuyết minh bảo cáo tài chính đề cung cấp thêm những thông tin cần thiết cho người sử dụng

Ví dụ: Một khách hàng chính của công ty bị phả sản trong giai đoạn sau khỉ kết thúc công việc kiểm tra K TV và công ty khách hàng đều không biết được điều này cho tớl khi kiểm tra các tài liệu liên quan KTV nên xem xét và ước tính dự phòng phải thu khó đòi một cách thích hợp, từ đó điều chỉnh dự phòng phải thu khó đòi đâ lập (trong trường hợp lập chưa thích hợp “ không đủ bù đắp vào phần thiệt hại tiềm tàng do khách hàng không trả đư ợ c khoản nợ)

Loại sự kiện thứ hai xảy ra sau ngày lập bảng cân đối kế toán và không ảnh hưởng trực tiếp tới số liệu trên báo cáo tài chính, không tồn tại vào ngáy lập báo cáo tài chính nên

thông thường các số liệu trên báo cáo tài chính không cản phải điều chỉnh Tuy nhiên, KTV

cần xem xét các sự kiện này và có thẻ ỵêu cầu công ty khách hàng trình bảy trong thuyết minh báo cáo tài chính nhằm mục đích giúp cho những người sử dụng hiểu đầy đủ hơn về các báo cáo tải chính Ví dụ: Một vụ kiện có liên quan tới một vụ tai nạn xảy ra sau ngày lập báo cáo tải chính nhưng có ảnh hường tới nghĩa vụ phải trả, phải bồi thường vật chất KTV sẽ yêu cầu công ty phải thuyết minh về nghĩa vụ phái trả (trường hợp chưa có

phán quyết của toà án) như m ột khoản n ợ tiềm tàng trên thuyết minh báo cáo tài chính.

Đối với các sự kiện xảy ra sau, KTV có thể vận dụng các thủ tục kiểm toán như đã trình bày ớ trong các chươ ng đầu Ví dụ các thủ tục thường sử dụng là kiểm tra tính đúng kỳ xem xét việc thu hồi các khoản phải thu khách hàng sau, tìm kiếm các khoản

nợ phải trả chưa ghi sổ Ngoài các thủ tục phổ biến đả nêu, KTV cũng có thể thực hiện bổ sung các thủ tục kiềm toán khác như:

- Nghiên cứu biên bản các cuộc họp ban giám đốc, cỏ đông,.,.;

- N ghiên cửu các báo cáo tài chính trư ớ c khi kiểm toán và so sánh với báo cáo tài chính sau khi kiểm toán phát hiện và ghi lại những thay đổi cụ thể;

- Phỏng vấn ban quản trị về những vấn đề cỏ iiẽn quan như: những thay đổi cụ thẻ trong báo cáo tải chính, sự thay đổi trong vốn lưu động, sự tồn tại của những khoản nợ phải trả bất thường., ;

- Phỏng vấn ban quản trị và cố vấn luật pháp của công ty về nghĩa vụ phải trả bất thư ờng (nếu có phát sinh);

- Thu thập thư giải trình của nhà quản lý

Khi KTV phát hiện một sự kiện xảy ra sau khi công việc kiểm toán kết thúc và trước khi phát hành báo cáo kiểm toán (đoạn B) và sự kiện này đã được công khai thì KTV

có hai lựa chọn liên quan tới việc trình bày trên báo cáo kiểm toán như sau:

M ột /à, sử dụng ngày phát sinh sự kiện này như là ngày của báo cáo kiểm toán;

H a i /á, báo cáo ở cả hai thời điểm {dual date): sử dụng ngày kết thúc công việc

kiểm toán vả ngảy phát sinh sự kiện để trình bày những công việc hoàn thành (chỉ đối với những sự kiện xảy ra sau khi hoàn thành cõng việc kiểm toán)

Ví dụ; KTV hoàn thảnh cuộc kiểm toán vào ngày 27/02/2009 Hoả hoạn xảy ra làm công ty mất một tài sản cố định hữu hình có giá trị lớn vào ngày 02/03/2009 Sự kiện nàỵ phải đư ợ c trình bày trong T huyết minh báo cáo tài chính Báo cáo kiểm toán được phát hành vào ngày 05/03/2009 KTV có thể írình bày báo cáo vào ngày 02/03/2009

hoặc báo cào cả hai thờ i điểm lả vào ngày 27/02/2009 vả vào ngày 02/03/2009 KTV

có thể sẽ đư ợ c giảm nhẹ trách nhiệm bời cách báo cảo th e o hal thời điểm C hỉ những

sự kiện xảy ra sau khi kết thúc công việc kiểm íoán íhì KTV sẽ mang trách nhiệm (đượ c trình bày trong thuyết m inh) KTV có thể phải chịu trách nhiệm đối với tát cả các

sự kiện xảy ra trong giai đoạn B (sơ đồ 8.2) nếu báo cáo kiểm toán đư ợ c lập vào ngày 02/03/2009 vả KTV nên thự c hiện các thủ tụ c kiểm toán để nhận diện các sự kiện xảy

ra sau vào giữa ngày 27/02/2009 và ngày 02/03/2009

8.3.2 X em xét nh ữ ng p h át hiện sau liên quan tớ i nhữ ng sự kiện v à o ngày lập báo cáo kiểm toán

Trong m ột số trư ờ ng hợp cụ thể, KTV chỉ phát hiện những sự kiện sau khi phát hành báo cáo kiểm toán (đoạn c trong sơ đồ 8.2), có ảnh hường tới báo cáo tài chinh

đã đư ợ c hoàn thành và cũng ảnh hưởng tới báo cáo kiểm toán đâ phát hành KTV có thể phát hiện đư ợ c những sự kiện này từ việc cung cấp m ột số dịch vụ khác cho công

ty khách hàng (chẳng hạn, xem xét các báo cáo tài chỉnh mới, các hợp đồng kinh doanh khác hoặc xem xét kết quả kiểm toán từ cuộc kiểm toán trước, ) Nếu các sự kiện này đã đư ợ c điều tra thì K TV có thể phát hiện ra trư ớ c ngày lập báo cáo kiểm toán Tuy nhiên, KTV đã không phát hiện đư ợ c trư ớ c khi lập báo cáo kiểm toán mặc dù chúng có ảnh hường tới báo cáo tài chính đư ợ c kiểm toán Trong trường hợp này, KTV nên xác định những thông tin sau đây:

- Đ ộ tin cậy của thông tin về sự kiện;

- Kiểm tra nhũ ng sự kiện đà xảy ra vào ngày phát hành báo cáo KTV không bắt buộc phải phát hành các báo cáo tài chính đã đư ợ c kiểm tra lại và báo cáo kiểm toán nếu những sự kiện phát hiện xảy ra sau ngày lập bảo cáo kiểm toán;

- Xem xét động thái của người sử dụng có dựa vào các báo cáo tài chính hay không - KTV nên xác định khoảng thời gian xem xét (tiếp tục) báo cáo tài chính;

- Báo cáo kiểm toán có bị ảnh hường từ các sự kiện được phát hiện - Những sự kiện này nèn được KTV nhắc tới vào ngày lập báo cáo

Nếu K TV quyết định thự c hiện những bước công việc nêu trên để đảm bảo độ tin cậy của thông tin trình bày trên các báo cáo tài chỉnh và báo cáo kiểm toán thì KTV thường đề xuất công ty khách hàng trình bày hợp lỷ và đúng thời điểm các sự kiện mới phát hiện Đ ây đư ợ c xem là một hành động kịp thời để khuyến cáo người sử dụng không tiếp tụ c dựa vào những thông tin thiếu trung thực Tuy nhiên, hành động của KTV còn phụ thuộc vào những tình huống thực tế tại đơn vị

Trong trư ờ ng hợp, KTV hoàn toàn ch ắ c chắn về những đề xuất sau khi phát hiện những sự kiện xảy ra vào ngày lặp báo cáo tài chính (có ảnh hưởng tới báo cáo) nhưng công ty khách hàng thiếu hợp tác thì KTV nên:

- Lưu ý cho khách hàng và các cơ quan có thể điều chỉnh đối với việc không nhát quán giữa báo cáo kiểm toán và báo cáo tài chính;

- Lưu ý cho người sử dụng để họ không sử dụng báo cảo kiểm toán Nhưng KTV dường như không thể thông báo cho tát cả những đối tượng đâ nhận báo cáo kiểm toán Vì vậy, các cơ quan quán lỷ liên quan nên yêu cầu xem xét khả năng công khai tình huống này

8.3.3 Xem xét các thủ tụ c bị bỏ sót sau ngày lập báo cáo

Sau phát hành báo cáo kiểm toán, KTV cũng có thể phát hiện m ột thủ tụ c kiểm toán quan trọng đâ không đư ợ c thực hiện Chẳng hạn, việc bỏ sót thủ tục kiểm íoán được phát hiện khi người ta kiểm tra các giấy lảm việc (trong quá trin h kiềm soát chất lượng nội bộ hoặc bên ngoài) Trong trường hợp này, KTV nên quyết định xem xét m ức độ đảm bảo hợp lý của báo cáo kiểm toán đã được phát hành (cho dù thiếu vắng các thủ tục kiểm toán) Nếu kết quả xem xét trên cho thấy báo cáo kiểm toán không đảm bảo thì KTV phải tiếp tục thực hiện các thủ tục kiểm toán bị bỏ sót hoặc thực hiện thủ tục kiểm toán thay thế (kết quả của các thủ tục tiếp tục đư ợ c ghi chép lại trên giấy làm việc) Nếu kết quả của những íhủ tục này ch ỉ ra rằng báo cáo tài chính và báo cáo kíẻm toán đâ phát hành cần phải sửa lại thì KTV nên thực hiện những hướng dẫn trong phần đầu Ngược iại, KTV sẽ không phải thự c hiện thêm bất cứ công việc điều tra bổ sung nào khác

CÂU HỎI ÔN TẬP

8.1 Trinh bày vắn tẳt những công việc mà kiểm toán viên phải thự c hiện trong giai đoạn kết thúc kiểm toán?

8.2 Lấy ví dụ về một sự kiện xảy ra sau ngày lập báo cáo tài chính có ảnh hưởng trọng yếu đến thông tin trình bày trên báo cáo tài chính? Kiểm toán viên phải làm gỉ khi phát hiện ra những thông tin như vậy?

8.3 Tại sao kiểm toán viên phải kiềm tra giả thiết doanh nghiệp hoạt động liên tục?

Đẻ kiểm tra giả thiết này, kiểm toán viên phải thực hiện các thù tục kiểm toán như thế nào?8.4 Có m ấy loại ỷ kiến của kiểm toán viên trong kiểm toán báo cáo tài chinh? Nêu vắn tắt nội dung và điều kiện phát hành ỉoại ý kiến ấy

8.5 Báo cáo kiểm toán tài chính gồm những nội dung cơ bản nào? Trình bày vắn tắt những nội dung cơ bản trình bàỵ trên báo cáo kiểm toán báo cáo tài chính

C_Ji ưưìvcy 9

KIỂM TO Á N TIỄN V Á CÁC KH O Ả N TƯƠNG ĐƯƠNG TIỀN

9.1 KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIÈN

9.1.1 Đ ặc điểm của kh oản m ục tiền ảnh hư ờ ng tớ i kiềm ỉo á n

Tiền là m ột loại tài sản lưu động của đơn vị tồn tại trự c tiếp dưới hình thái giá trị Trên bảng cồn đối kế toán, tiền được trình bày ờ phần tàl sản, thuộc tài sản lưu động của doanh nghiệp Dựa theo tính chắt cất trử của tiền người ta chia tiền thành ba loại:

Tiền m ặ t: Đ ây là số tiền được lưu trữ tại két của doanh nghiệp Tièn mặt có thẻ là tiền

Việt Nam đồng, ngoại tệ các loại, vàng, bạc, đá quí, kim loại quí, có thể là ngân phiếu

Tiền g ử i ngân hàng: Đ ây là số tiền được lưu trữ tại ngân hàng của doanh nghiệp

Tiền gửi ngân hâng có thể gồm: tiền V iệt Nam đồng, tiền ngoại tệ các loại, vàng bạc,

đá quí, kim loại quí,

Tiền đ a n g c h u y ể n : Đ ây là số tiền của doanh nghiệp đang trong quá trình “xử lý”

như chuyển gửi vào ngân hàng, kho bạc, chuyển trả cho khách hàng, khách hàng thanh toán qua ngân hàng hoặc đường bưu điện nhưng doanh nghiệp chưa nhận được giấy báo của ngân hàng hay thông báo của bưu điện về việc hoàn thành nghiệp vụ Tiền đang chuyển cũng có thể là tiền V iệ t Nam đồng nhưng cũng có thể là ngoại tệ các loại

C ách phân loại của tiền trên đây lả cách thứ c phân loại phổ biến nhưng cũng íà duy nhất đư ợ c thể hiện trên bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp Mỗi loại tiền mang những đặc điểm khác nhau và điều này ảnh hưởng tới đặc điểm quản lý đối với chúng cũng như là quá trình kiểm soát, đối chiếu trong nội bộ của đơn vị Trong kiểm toán đối với tiền, những đặc điểm trong quản lý đặc biệt là trong hạch toán tiền có ảnh hường quan trọng tới việc lựa chọn phương pháp kiểm toán như thế nào để có thể thu thập

đư ợ c bằng chứng kiểm toán đủ về số lượng vả chất iượng về phần hành này,

Tiền ỉà một loại tài sản lưu động của doanh nghiệp đư ợ c trình bày trước tiẽn trên bảng cân đối kế toán Khoản m ục tiền thư ờ ng đống vai trò quan trọng trong quá trình phân tích về khả năng thanh toán nhanh của doanh nghiệp Nếu số dư tiền quá thấp chứng

tỏ khả năng thanh toán tứ c thờ i gặp nhiều khó khăn trong khi nếu số dư tiền quá cao lại chứng tỏ một điều không tốt vì sử dụng tiền trong quay vòng vốn không hiệu quả.Sức mạnh của mỗi doanh nghiệp dựa vào khả năng quản lý thành công đối với luồng tiền và hoạt động đầu tư của doanh nghiệp vào các quĩ đầu tư với mục đích kiếm lời C ác nghiệp vụ về tiền thư ờng phát sinh thư ờng xuyên với số lượng lớn và có qui

mô khác nhau M ặc dù tiền có nhiều ưu điểm trong hoạt động thanh toán, kể cả trong quá trình bảo quản, sử dụng nhưng cũng chính điều này đã dẫn tới khả năng sai phạm tiềm tàng rát cao khi kiểm toán cần phải chú ý Vì thế, các nghiệp vụ Hên quan tới tiền thư ờng được KTV đánh giá ỉà trọng yếu cho dù số dư cuối kỳ của khoản mục tiền cỏ thể không trọng yếu

C hương này sẽ thảo luận những cách tiếp cặn kiểm toán đối với tiền và những

khoản tương đương tiền trong quan hệ với môi trường quản !ý tiền C ác kỹ thuật như chuyển tiền điện tử, hệ thống thanh toán liên hoàn, quản iý tiền phối hợp với ngân hảng, được hầu hết các doanh nghiệp sử dụng để quản ỉỷ m ột cách hiệu quả luồng tiền Với mỗi doanh nghiệp, cách thức quản lỷ cụ thể đối với tiền cũng có những đặc điểm khác nhau Ví dụ, có những công ty có thế thực hiện quản lý tiền trong quan hệ với mò hinh "mua đúng thời điém" hàng tồn kho hoặc quản lý tiền bằng lập kế hoạch ngân quĩ, hoặc theo những cách thứ c không thông thường khác.

Tiền có liên quan tới nhiều chu trinh nghiệp vụ khác nhau và điều này dẫn tới ảnh hưởng của những sai phạm từ các khoản mục có liên quan trong chu trình tới khoản

m ục tiền và ngược lại về mối quan hệ giữa tiền và các chu trình nghiệp vụ khác có liên quan có thể được khái quát theo sơ đồ 9.1

quản lý

doaní-Chi phí nhản công

■ ‘ - ■ * * xuất

hàng, nghiệp

Chi phí phải trả

Chu trinh tiền lương

D; X X X

S ơ đồ 9.1 Hạch toán tiền trong quan hệ vởi các chu kỳ

Với các đặc điểm nêu trên có thề tháy tiền là một khoản m ục quan trọng nhưng lại

dễ bị trình bày sai lệch, khả năng mất mát, gian lận lớn Đ iều này dẫn tới trong bất cứ cuộc kiểm toán báo cáo tài chính nào thì kiểm toán tiền luôn là một nội dung quan trọng cho dù số dư của khoản m ục tiền cỏ thể là không trọng yếu Và khi thự c hiện kiểm toán tiền thì việc kiểm tra chi tiết đối với khoản m ục cũng như là các nghiệp vụ

phất sinh liên quan là vô cùng quan trọng và KTV phải tập trung hơn bất cứ một thủ tục náo khác.

Với đặc điểm phửc tạp trong diễn biến nghiệp vụ, khó khăn trong bảo quản, quản lý đối với tiền nẽn khả năng sai phạm liềm tàng đối với tiền là rất lởn, đa dạng Sai phạm

có thể xảỵ ra ớ cả ba loạị tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và tiền đang chuyển Đồng thời sai phạm có thể liên quan tớl tiền Việt Nam đồng, tiền ngoại tệ hay vàng, bạc, đá quí, kim loại quí

Đối với tiền mặt, thì khả năng sai phạm thường có các trường hợp sau đảy:

- Tiền được ghi chép không có thực trong két tỉền mặt;

- Các khả năng chi khống, chi tiền quá giá trị thự c bằng cách làm chứng từ khống, sửa chữa chứng từ khai tăng chi, giảm thu để biển thủ tiền;

- Khả năng hợp tác giữa thủ quĩ và cá nhân làm công tác thanh toán hoặc trực tiếpvới khách hàng để biển thủ tiền;

- Khả năng mát mát tiền do điều kiện bảo quản, quản lý không tốt;

- Khả náng sai sót do những nguyên nhân khác nhau dẫn tới khai tăng hoặc khai giảm khoản mục tiền mặt trên bảng cân đối kế toán;

- Đối với ngoại tệ, khả năng có thể ghi sai tỷ giá khi qui đổi với m ục đích trục lơi khi

tỷ giá thay đổi hoặc hạch toán sai do áp dụng sai nguyên tắc hạch toán ngoại tệ Ngoải

ra, các trường hợp sai phạm đối với tiền mặt Việt Nam đồng cũng có thẻ xảy ra đói với ngoại tệ

Đối với tiền gửi ngân hàng, khả năng xảy ra sai phạm dường như thấp hơn do cơ chế kiểm soát, đối chiếu đối với tiền gửi ngân hàng thường được đánh giá là khá chặt chẽ Tuy nhiên, khả nâng saí phạm đối với tiền gửi ngân hàng vẫn có thể xảy ra:

- Bỏ sót không tính tiền khách hảng:

“ Tính tiền khách hàng với giá thấp hơn giá do công ty ấn định;

- Biển thủ tiền thông qua việc ăn chặn các khoản tiền thu từ khách hàng trước khi chúng được ghi vào sổ (thủ thuật ghi chép gối đầu - lappingỵ

- Thanh toán một hoá đơn nhiều lần;

- Thanh toán tiền lãi cho một phần tiền vay cao hơn hiện hành;

” Khả năng hợp tác giữa nhân viên ngân hàng và nhân viên thực hiện giao dịch thường xuyên với ngân hàng;

- Chênh lệch giữa số liệu tiền gửi của doanh nghiệp theo ngân hàng và số dư tiền gửl theo tỉnh toán của kế toán ngân hàng tại doanh nghiệp

Do tính chất và đặc điểm của tiền đang chuyển mà sai phạm đối với tiền đang chuyển có mức độ thấp Tuy nhiên, khả náng sai phạm tiềm tàng của tiền đang chuyển cũng rẩt lớn:

“ Tiền bị chuỵển saí địa chỉ;

- Ghi saỉ số tiền chuyển vào ngân hàng, chuyển thanh toán;

- Nộp vào tài khoản muộn và dùng tiền vào mục đích khác

Xuất phát từ những đặc điểm và ảnh hường trên, trong qui trình kiểm toán bác cáo tài chính đốl với tiền thường xác định các mục tiêu kiểm toán sau (bảng 9.1);

B ả n g 9.1: MỤC TIÊU KIÉM TOÁN KHOẢN MỤC TIÉN

M ục tiêu kiềm

toán ch u n g Mục tié u kiểm toán cụ thể

Hiện hữu Số dư tái khoản tiền vào ngày íặp báo cáo là có thực.Trọn vẹn Tát cả các nghiệp vụ liên quan tới tiền đều được ghi

chép, tất cả các loại tiền đều được ghi chép, phản ảnh

Tinh giá Tiền các loại phải được tính giá đủng đắn theo các

nguyên tắc được qui định trong hạch toán tiền

Chính xác số học Số dư tài khoản tiền mặt phải được tính toán, ghi sổ

và chuyển sổ chinh xác

Phân loại vả trình bày Tiền phản ánh trên bảo cáo bao gồm tiền mặt, tiền

gửi, tiền đang chuyển theo đúng cách phân loại đổi với tiền qui định

Quyền vá nghĩa vụ Tiền của doanh nghiệp phải phản ánh đúng là tài sản

của doanh nghiệp

Tương tự như đối với các chu trình kiếm toán khác, khi kiểm toán tiền một vấn đề quan trọng ảnh hướng trực tiếp tới sai phạm về tiền là hệ thống kiểm soát nội bộ đốĩ với tiền Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với tiền hoạt động hiệu quả đồng nghĩa với việc

hệ thống này phát hiện, ngăn chặn vả sửa chữa kịp thời những sai sót vả vi vậy hạn chế được các sai sót trọng ỵếu đối với báo cáo tài chính và ngược lại

9.1.2 Kiếm so át nội bộ đối với tiền

Do đặc điểm của tiền, để quản lý tốt đốỉ với tiền trên nhiều khía cạnh khác nhau kế toán đối với tiền có những điểm đặc biệt Trước hết điều này thẻ hiện ớ các nguyên tắc hạch toán được áp dụng đối với tiền đó là;

~ Nguyên tắc tiền tệ thống nhất: Tất cả các nghiệp vụ kinh tế phát sinh đều được

ghi chép theo m ột đồng tiền thống nhất được qui định là tiền Việt Nam đồng (VND) Điều nảỵ có nghĩa lá các nghiệp vụ có liên quan tới các loại ngoại tệ khác nhau khi hạch toán phải qui đổi theo tiền V iệt Nam đồng theo tỳ giá thực tế liên ngân hảng tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ Theo Luật Kế toán hiện hành, điều này đã được mở rộng hơn đối với m ột số loại hình doanh nghiệp có thể sử dụng nguyên tệ để hạch toán Tuy nhiên, qui định này vẫn có ý nghĩa lớn đối với hoạt động hạch toán và kiểm soát đối với tiền tệ đặc biệt là tiền ngoại tệ;

- N guyên tắc cập nhật thường xuyên: Các nghiệp vụ liên quan tới tiền đều phải cập

nhật, ghi chép thường xuyên Nguyên tắc này cũng bao hàm cả việc ghi chép hạch toán nghiệp vụ tiền phải đúng thời điểm phát sinh nghiệp vụ Trong hạch toán tiền, nguyên tắc này được xem như là một mắt xich kiểm soát quan trọng ngán chặn khả nàng dùng tièn của doanh nghiệp sử dụng sai mục đích, phát hiện sớm các sai phạm đối với tiền.Với khả nàng sai phạm tiềm tàng đối với khoản mục tiền cao cùng với nguyên tắc trong quản !ỷ và hạch toán tiền thì kiểm soát nội bộ đối với tiền chí hiệu quả trong trường hợp kiẻm soát nội bộ phải đáp ứng được các yèu cầu cơ bản sau:

- Thu đủ: Tát cà các khoán tiền thu được đều phải nộp vào két tiền mặt hoặc vào

tài khoản tiền gửi ngân hàng đúng thời gian theo qui định;

- Chi đúng: Tất cả các khoản chi tiền đều phải thực hiện đúng với mục đích, được

phê chuẩn và phải được ghi chép đúng đắn;

- Duy trì số dư tiền hợp ỉý trên cơ sở từng loại tiền để đảm bảo khả năng chi trả những nhu cầu kinh doanh cũng như là khoản nợ đến hạn thanh toán Một tỷ lệ dự trữ hợp lý là rát cần thiết trong khi dự trữ thiếu hay thừa đều ảnh hưởng không tố t tới hoạt động sản xuất kinh doanh nói chung và có thể làm tăng mức rủi ro đối với tiền mặt.Xuất phát từ yêu cầu đổi với kiểm soát nghiệp vụ tiền, các thủ tục kiểm soát tiền phải được xảy dựng tuản thủ theo các nguyên tắc cơ bản sau đày:

- Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Sự phân công công việc trong các nghiệp vụ

liên quan đối với tiền phải có sự phân tách đáng kể trong mối quan hệ đối với các chu trình có liên quan tới tiền Ví dụ, trong chu trình nghiệp vụ bán hàng, sự phân tách về công việc thu tiền với các công việc bán hàng, thu tiền, giữ tiền, đảm bảo khả năng phát hiện ra các sai phạm đồng thời thúc đẩy quá trình xử iý thông tin nhanh hơn, mang tính "chuyên mốn hoá" hơn và rõ ràng nó sẽ làm giảm khả năng sai phạm trong chu trình này Hay trong chu trình nghiệp vụ mua hàng và thanh toán, sự phân tách về công việc thanh toán với các công việc khác như đặt mua hàng, tiếp nhận hàng, thanh toán bằng tiền cho người bán, cũng sẽ tạo ra một khả năng kiểm soát đối với các nghiệp vụ chi tiền tương đối tốt và vì vậy nó cũng sê làm giảm khả năng sai sót trong chu trình nghiệp vụ này:

- Nguyên tắc bất kiêm nhiệm : nguyên tắc này yêu cầu phải có sự cách ly một số

chức năng đặc thù liên quan tới tiền trong doanh nghiệp, Sự cách ly các chức năng ghi chép, phê chuẩn, và chức năng quản lý trực tiếp đối với tiền là vô củng quan trọng Một

sự cách ly các chức nàng này không hợp lý đều có thể làm gia tăng khả năng sai phạm tiềm tàng mà thủ tục kiềm soát được thiết kế khó có thể phát hiện ra Ví dụ, m ột người vừa là thủ quĩ, vừa thực hiện chức năng ghi chép kế toán các nghiệp vụ thu, chi thì khả năng phát hiện ra bản thân các sai phạm tiềm ẩn trong nghiệp vụ thu, chi sê rất hạn chế Bên cạnh đó cũng sẽ rất khó khán cho hoạt động kiểm soát nếu cỏ những dắu hiệu cho thấy thủ quĩ nảy gian lận tiền thu của khách hàng hoặc chi khống,

Tuy nhiên một sự cách ly tuyệt đối chưa hẳn đã tốt và cũng không đảm bảo được 100% là ngăn chặn được sai phạm có thể phát sinh liên quan tới tiền Trong một số trường hợp, một người có thể đảm nhiệm nhiều chức năng khác nhau nhưng các chức năng ấy phải có một sự độc lặp đáng kể, hoặc lả sự kiêm nhiệm ầy được đảm bảo không có khả năng xảỵ ra một khả nàng sai phạm tiềm tàng nào

- Nguyên tẳc uỷ quyền và phê chuẩn: Nguyên tắc này yêu cầu trước khi các nghiệp

vụ tiền được thực hiện cần thiết phải có sự phẽ chuẩn đúng mức Sự uý quyền và phê chuẩn tốt sẽ tạo ra điều kiện tốt phục vụ cho việc kiểm soát đối với các nghiệp vụ nói chung và các nghiệp vụ về tiền nói riêng Ví dụ, trong một doanh nghiệp khi mà các nghiệp vụ chi tiêu thường xuyên với số lượng lớn, thủ trưởng có thẻ thực hiện uỷ quyền cho cấp phó thực hiện việc phê chuẩn đối với những nghiệp vụ chi tiêu ấy Tuy nhiên, việc uỷ quyền phải nằm trong giới hạn về không gian và thời gian nhất định đồng thời nó phải được qui định mộí cách rõ ràng, cụ thể

Do tính chất trọng yếu của nghiệp vụ thì các nghiệp vụ về tiền !uôn phải đư ợ c quan tâm một cách đặc biệt Một sự phê chuẩn thể hiện việc thực hiện kiểm soát đối với tiền thường để lại dấu vết trực tiếp trên các chửng từ tài liệu có liên quan tới chi thu tiền

Đ ây cũng là điều kiện thuận lợi cho KTV khi làm việc đối vởi khoản m ục tiền khi kiểm toán báo cáo tài chính của doanh nghiệp

Kiểm soát nội bộ đối với tiền được thực hiện rất đa dạng trong mỗl loại doanh nghiệp khác nhau Tuy nhiên việc kiểm soát đối với tiền đều hướng tới những điểm cơ bán sau đây khi thiết lập:

- Phân tách các chức năng phê chuẩn nghiệp vụ thu, chi tiền với ghi chép số sách

về tiền, và với chức nàng quản lý tiền;

- Tập trung được các đầu mối thu tiền: đây là cơ sở cho việc kiểm soát được toàn

bộ số thu về của doanh nghiệp:

- Ghi chép kịp thời, đầy đủ các nghiệp vụ thu, chi tiền và độc lập trong thực hiện công việc này:

" Tăng cường các giao dịch bằng tiền gửi ngân hàng và giảm thiểu việc sử dụng các giao dịch trực tiếp bằng tiền mặt;

- Thự c hiện phê chuẩn nghiệp vụ;

- Đ ánh số trước các chửng từ và đối chiếu chứng từ liên quan;

- Thực hiện kiểm toán nội bộ định kỳ:

- Sử dụng nhân viên có đủ năng lực và được đào tạo tốt;

- Đối chiếu số liệu giữa kế toán với bộ phận quản lý tiền

Kiểm soát nội bộ đổi với tiền được thiếí kế riêng đối với từng hoạt động cụ thể như sau;

* Thứ nhất, đối với hoạt động thu tiền:

Trong trường hợp thu tiền từ hoạt động bán hàng và cung cấp dịch vụ thì việc áp dụng chính sách thu tiền tập trung và phân công cho một nhân viên thực đảm nhận rất phồ biến để ngàn ngừa khả năng sai phạm là vô cùng cần thiết Cùng với cách bổ tri như trên thỉ một thủ tục kiểm soát đối với các nghiệp vụ thu tiền chính ià việc đánh số trước đối với các chứng từ thu tiền như phiếu thu, biên lai nhận tiền, cũng được xem

là thủ tục kiểm soát có hiệu quả Đối với các trường hợp bán lẻ hàng hoá sản phẩm các thủ tụ c trên vẫn cần phải được tôn trọng nhưng cần phải có các thủ tục khác mang tinh đặc trưng riêng đối với những nghiệp vụ thu nàỵ Cụ thể đối với những nghiệp vụ thu tiền như vậy có thể áp dụng: Hệ thống máy tính tiền tự động đẻ khách hàng cỏ thể nhìn thấy, kiểm tra trong quá trình mua hàng (sử dụng hệ thống mâ số, mã vạch cho từng loại hàng hoá); Phiếu tính tiền phải được in ra cùng với các thông tin về hàng hoá, sản phầm mà khách hàng mua đồng thời khuyến khích khách hảng nhận hoá đơn; Cuối ngày nên tinh tổng số tiền thu được từ hàng hoá, sản phẩm bán ra trên cơ sờ cỏ đối chiếu với kết quả kiểm kê hàng hoá cuối mỗi ngày hoặc tại thời điểm giao ca Nếu đơn vị không có hệ thống tính tiền tự động thì thủ tục lập báo cáo thu trong ngày, kết hợp với ghi chép từng nghiệp vụ bán hàng là rất cần thiết để có thể kiểm soát được số tiền thu đư ợ c từ bán hàng hóa, sản phẩm

Trong điều kiện hệ thống thanh toán điện tử đang phát triển cùng với sự phái triển của hệ thống ngàn hàng thì việc thanh toán qua hệ thống này là một giải pháp kiểm soát tương đối toàn diện và đem lại hiệu quả kiểm soát cao

Trong trường hợp thu nợ của khách hảng, thủ tục kiểm soát như cung cấp phiếu thu hoặc biên lai thu tiền là cần thiết Đơn vị phái quản lý chặt chẽ đối với các giấy giới íhiệu trong trường hợp thu tiền tạí người mua hoặc khi đối chiếu công nợ với khách hàng Trường hợp thanh toán qua ngân hàng hay khách hàng chuyển tiền thanh toán thi kiểm soát đối với giấy báo có và định kỳ đốl chiếu công nợ !à thủ tục hữu hiệu để ngán chặn khá năng sai phạm trong những nghiệp vụ này

* Thứ hai\ đ ố i với hoạt động ch i tiẻn:

Hoạt động chi tiền đư ợ c phân chia với thu tiền chỉ mang tính chất tương đối khi xem xét thủ tục kiểm soát đối với nghiệp vụ này v ề cơ bản những thủ tục kiểm soát đối với chi tiền đem lại hiệu quả trong việc ngăn chặn khả náng sal phạm bao gồm;

- Vận dụng triệt để nguyên tẳ c uỷ quyền và phê chuẩn trong chi tiền Khi phê chuẩn thự c hiện chi tiền cần dựa trên cơ sở ỉả các vàn bản cụ thể về xét duyệt chí tiêu và kiểm soát chi này phải để ỉại dấu vét trự c tiếp:

- Sử dụng chứng từ lả phiếu chi phải cổ đánh số trước Trong quá trình phát hành, nếu có sai thi phải lưu giữ chửng từ sai !àm cán cứ cho đối chiếu;

- Hạn chế tối đa việc sử dụng tiền mặt trong thanh toán Khi các phương tiện thanh toán điện tử phát triển thì việc sử dụng các phương tiện thanh toán điện tử, thanh toán qua ngân hàng sẽ giúp ích lớn trong việc ngàn chặn và phát hiện khả năng sai phạm trong thanh toán;

- Thự c hiện việc đối chiếu định kỳ với ngân hàng, với nhà cung cấp Đây là thủ tục kiểm soát tốt để phát hiện ra các chênh Ịệch giũ’a những ghi chép của bàn thân doanh nghiệp với những ghi chép độc lập của bên kia

Trong những thủ tục kiểm soát đư ợ c nêu ra ở trên cũng cần phải lưu ỷ là đâỵ chỉ là

những thủ tục kiểm soát được cho là phổ biến trong các nghiệp vụ thu chi Tuy nhiên, trong các trư ờ ng hợp cụ thể thi các thủ tục kiểm soát này có thể được thay đổi, chi tiết hơn hoặc có thêm các thủ tục khảc được thiết kế, bổ sung làm tăng hiệu quả của việc kiềm soát đối với tiền Nghiên cứu những thủ tục kiểm soát trẽn trong kiểm toán tiền có

ý nghĩa vô cùng quan trọng Thông qua các thủ tục kiểm soát nảy, KTV có thể đưa ra hướng, nội dung kiểm toán cùng các phương pháp kiểm toán phù hợp để đạt được

m ục tiêu kiểm toán đề ra

9.1.3 T h ự c hiện kiềm to án khoán m ục tiền

a) Thực hiện khảo s á t kiểm so át đ ố i với tiền

C ác khảo sát kiểm soát đối với tiền tập trung vào sự hiện diện của các qui chế kiểm soát tiền, sự hoạt động của các qui chế kiểm soát tiền vả sự hoạt động liên tục của các qui chế kiểm soát tiền

Đ ể tim hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với tiền, K TV có íhể soạn thảo Bảng

tư ờ ng thuật về kiểm soát nội bộ đối với tiền, có thể lập Lưu đồ về kiểm soát đối với tiền hoặc có thẻ lập Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ đối với tiền, T hông thường thì KTV

sẽ lập Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ đối với tiền (bảng 9-2)

Sau khi có đư ợ c những m ô tả về hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV tiến hành thực hiện các thể thứ c khác nhau để khảo sát đối với kiểm soát nội bộ tiền và đánh giá rủi ro kiểm soát đối với tiền C ác thẻ thứ c cỏ thẻ gồm: quan sát phòng vấn, điều tra, xem xét

v ề nội dung khảo sát, KTV thư ờng tách biệt việc thự c hiện khảo sát đối với các loại tiền cụ thể thành: K hảo sát kiểm soát các nghiệp vụ tiền mặt; Khảo sát kiểm soát các nghiệp vụ tiền gửi ngân hàng: Khảo sát các nghiệp vụ tiền đang chuyển Tuy nhiênviệc phân chia này cũng chỉ mang tinh chất tương đối vì nội dung khảo sát cò nhữngđiểm tư ơ ng đồng và có thẻ chí khác nhau về đối tượng liẽn quan tới các khảo sát cụ thể N hững nội dung đánh giá kiẻm soát nội bộ đối với tiền thư ờng tập trung vào:

- Sự phân công, phân nhiệm có liên quan tới tiền;

- Sự xác nhận có gìởi hạn từ bên có liên quan tới các giao dịch;

- Thủ tục kiểm soát quá trình ghi chép độc lập các nghiệp vụ liên quan;

- Kiểm soát bằng máy tính số tổng cộng vả các thủ tụ c sửa chữa;

- Sự phê chuẩn các nghiệp vụ trước khi thự c hiện;

- Các tài liệu được đánh số trư ớ c và đối chiếu các tài !iệu có lièn quan;

- Kiểm toán nội bộ định kỳ đối với các giao dịch liên quan;

- Tuyển dụng nhân viẻn có năng lực, được đào tạo tốt

B ảng 9.2: v i DỤ BẢNG CÂU HỎI VÈ KIÉM SOÁT NỘỊ B ộ ĐỔI VỚI TÍỂN

Cảu hỏi

1 Cỏ phân chia trách nhiệm giữa thủ quĩ và kế toán

quĩ không?

2 Các phiếu thu, phiếu chi có được đánh số trước

một cách liên tục trước hay không?

3 Cỏ thiết lập trinh tự luân chuyển cho tièn không?

4 Có phân quyền trong phê chuẩn đổi với nghiệp vụ

thu, chi hay không?

5 Cỏ xác nhặn trực tiếp trên chứng từ hay không?

6 Có kiểm kê quĩ hay không?

7 Có đối chiếu giữa Nhật ký quĩ vả sỗ quĩ hay không?

8 Có đối chiếu định kỳ giữa sổ cái tài khoản ngán

hàng và sổ phụ ngân hàng không?

Trả lời

Có Không

Ghi chú

Các khảo sát kiểm soát nội bộ trong quá trình đánh giá kiểm soát nội bộ đối với tiền mặt, tiền gửi và tiền đang chuyển cụ thẻ như sau:

* Thứ nhất: Đ ối với tiền m ặt

Những nội dung cơ bản được KTV thực hiện khí khảo sảí chi tiết đối với tiền mặt có thẻ khái quát theo bảng 9.3:

Bảng 9.3: KHẢO SÁT KIẾM SOÁT ĐỔI VỚI TIỀN MẶT

Mục tiéu kiểm toán Khảo sát chi tiết nghiệp vụ tiền

đối với tiền mặt Mục tièu tồn tại vá xảy ra:

Các nghiệp vụ liên quan tới

tiền được ghi chép đã xảy ra

vả có căn cứ hợp lý.

Kiểm íra bằng chứng thu, chi tiền mặt có phê duyệt Kiểm tra các chứng từ thu, chi lởn.

Đối chiếu chứng từ gốc với phiếu thu chi.

Kiểm tra các chứng từ chi, thu về giảm giá, chiết khấu, hàng bán bị trả lại,

Mục tiốu trọn vẹn: Các nghiệp

vụ liên quan tới thu, chi tiền

đều được ghi chép đầy đủ.

Chọn mẫu một dãy phiếu thu, phiếu chi liên tục vả kiểm tra đối chiếu với sổ kế toán.

Khảo sát đồng thời với các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền, mua hàng và thanh toán để kiểm tra phát hiện nghiệp vụ bỏ sót.

Mục tiêu tính giá; Các khoản

thu, chi đều được tính giá

đúng đắn theo nguyên tắc giá

Mục tiêu trinh bảy và thể hiện:

Các nghiệp vụ tiền đều được

hạch toán đúng vào các khoản

mục, vào tài khoản có liên quan

Kiểm íra việc ghi chép glá trị của từng chửng từ vào

sồ kế toán tiền mặt vả sổ kế toán khác có liên quan

Rả soát lại việc tỉnh toản, qui đổi tiền, vảng bạc đá quí trong thanh toán

Đối chiếu số phát sinh từ sồ tổng hợp thu, sổ tồng hợp chi với số phát sinh trên số Cái tài khoản tiền mặt Đối chiếu số dư, số phát sinh trên sổ quĩ với số liệu trên sổ Nhật ký thu, chì tiền mặt, với sổ cái tài khoản tiền mặt,

Thường không đặt ra trong kiểm toán đối với tiền.Kiểm tra phân biệt chi tiết, cụ thể trong hạch toán trẽn các sổ kế toán tiền mặt và sự trình bảy công khai đầy đủ, đúng đắn khoản tiền mặt trẽn bảng kê tiền mặt và trên báo cáo tàí chính

* Thứ hai: Đ ối vớ i tiền g ử i ngân hàng

C ác thủ tụ c khảo sát về kiểm soát nội bộ đối với tiền gửi ngân hàng về cơ bản tương tự như đối với tiền mặt Những khảo sát phổ bỉến thường phải thực hiện bao gồm

- Khảo sát, xem xét về sự tách biệt hoàn toản trách nhiệm giữa chửc năng ký phát hành séc chi tiền và chứ c năng thự c hiện nghiệp vụ thanh toán có đư ợ c đảm bảo hay không;

- Xem xét việc quản lý chi tiêu séc gửi ngân hàng, việc ký séc, việc sử dụng séc của đơn vị có đảm bảo tuân thủ các qui định về quản lý séc hay không;

- Khảo sát về sự kiểm tra nội bộ của đơn vị đối với tiền gửi ngân hàng có được áp dụng đầy đủ và thư ờ ng xuyên hay không, đặc biệt là xem xét đối với việc quí định vả thự c hiện chức năng kiểm soát nghiệp vụ chi, ký séc ờ đơn vị;

- Khảo sát về kiểm soát nội bộ trong tổng hợp kiểm tra, đối chiếu liên quan đến tiền gửi ngân hàng, như công việc đối chiếu, tồng hợp cân chỉnh hàng tháng, người thực hiện đối chiếu và độc lập của người thự c hiện với các ngân hàng có giao dịch như thế nào

* T hứ ba: Đ ố i vớ i tiền đang chuyền

Thủ tục klẻm soát chủ yếu tập trung vảo phân cấp và phân nhiệm cho cán bộ được giao nhiệm vụ thực hiện chuyển tiền và sự phê chuẩn đối với việc chuyển tiền của đơn vị Điều này làm ảnh hường tới việc thiết kế các khảo sát đối vói nghiệp vụ tiền đang chuyến, Thông thường, các khảo sát kiểm soát đối với nghiệp vụ tiền đang chuyển bao gồm:

- Kiểm tra việc phân công nhiệm vụ cho người thực hiện chuyển tiền có đảm bảo

các qui định về chuyển tiền không Kiểm tra qui trình thự c hiện qui trình này trên thực

tế như thế nào?

- Kiểm tra các qui định về chuyển tiền như hồ sơ thanh toán, uỷ nhiệm thu, uỳ nhiệm chi, Kiểm tra việc phê chuẩn đối với các hồ sơ, thủ tục liên quan tới chuyển tiền của người có thẩm quyền

Ngoài hai khảo sát trên, trong quá trình thực hiện KTV phái kết hợp với việc thực hiện các khảo sát về tiền mặt, tiền gửi ngân hàng trong quá trình quản tỷ vốn bằng tiền nói chung

b) K h ảo s á t c h i tiết các lo ạ i tiền

Cũng như khảo sát kiểm soát đổi với tiền, khảo sát chi tiết đối vớ) tiền đư ợ c thực

hiện riêng đối với từng loại tiền “ gắn với rủi ro có liên quan cụ thể N hững loại rủi ro cụ thể có liên quan tới tiền thường gồm:

Một là, các nghiệp vụ liên quan bị ghi chép không đúng kỳ:

Hai lả, số dư tải khoản bị bỏ sót do những cơ chế kiểm soát bị lỗi, chẳng hạn bỏ qua những kiếm tra những khoản nợ chưa thu tiền hoặc không ghi lại khoản nợ chưa thu tiền trong bản chỉnh hợp số dư;

Ba là, công ty đả thự c hiện thủ thuật ghi chép trên tài khoản cùng số tiền ở cả bên

nợ và bên có vào cùng m ột thời đỉểm;

Bốn là, tiền m ặí bị biến íhủ hoặc sử dụng trái m ục đích nên không được ghi nhận

* ĐÓ/ với tiền m ặt

Khi thực hiện khảo sát chi tiết tiền m ặt cần chú ý tới các mục tiêu kiềm toán đặc thù

đã trình bày trong bảng trên Đẻ thoả mân mục tiêu kiểm toán đặc thù, KTV phải áp dụng các thể thức, biện pháp kiểm toán cụ thể, thích hợp để thu thập bằng chứng kiểm toán đù về số lượng và đảm bảo có giá trị làm cơ sở cho KTV đưa ra ỷ kiến kiểm toán của mình về sự trung thự c của số tiền đư ợ c trình bày trẽn bảng cân đối kế toán

Trong quá trình thự c hiện các khảo sát chi tiế t đối với tiền, KTV cần phải chú ý tới các trường hợp đặc biệt có chừa đựng khả năng gian lận cao như:

- Các khoản thu tiền bán hảng chịu, các khoản được giảm giá, chiết kháu thương mại, hoa hồng làm đại iý, ;

- Các khoản chi tiền trong các nghiệp vụ mua hàng có iiên quan tới các nghiệp vụ giảm giá, hàng mua bị trả lại, hoa hồng cho đại !ỷ chi tiền phạt,

Cùng những lưu ý trên, các thủ tục khảo sát chi tiết đối với tiền có thể khái quát trong bảng sau đảy;

B ảng 9.4: KHẢO SÁT CHI TIÉT Đ ổ ! VỚI TIỂN

Đồi chiếu sổ liệu phát sinh thu, chi giữa tải khoản tiền mặt với số iiệu

ờ các tài khoản đối ứng có liên quan

Đối chiếu số liệu về số dư, số phát sinh trẽn sổ quỹ với sổ kể toán đối chiếu với số liệu trên nhặt ký thu, chi với sổ cải tài khoản tiền mặt

Tính toán lại số phát sinh, sổ dư tổng hợp trên sổ cái tài khoản tiền mặt Các sổ dư, khoản

thu, chi tiền mặt ghi

trên báo cảo tài

Đối chiểu giữa các chửng từ thu, chi tiền mặt với các chứng từ gốc

chứng minh cho nghiệp vụ thu, chi và với sổ nhật ký thu chi, sổ cái tải khoản tiền mặt

Đối chiếu kiểm tra số liệu giữa sổ cái tiền mặt với sổ nhật ký hoặc với các bảng tổng hợp chứng từ ghi sổ

Đối chiếu kiểm tra số liệu của khoản mục tiền mặt írèn bảng cân đối

kế toán và số liệu tiền mặt trẽn sổ kế toán có liên quan.

Kiểm tra việc ghi giả trị từng chứng từ vảo sổ kế toán tiền mặt vả sổ

kế toán khác cỏ ilên quan Đối chiếu việc ghi sổ phù hợp với các đối tượng thanh toán tiền

Rà soát lại việc tính toán qui đổi các khoan thu^ chi, tiên mặt ià ngoại

tệ, vảng, bạc, đá quí, kim loại qui và việc hạch toán trên các sổ có lién quan, Tính toán lại và kịểm tra việc đảnh giá tính toán giá trị vàng, bạc, đá qui vả tồn quĩ tiền mặt

Chọn mẫu theo thời gian và liệt ké các chứng từ phái sinh, từ đó đối chiéu bảng kê các chứng từ này với việc ghi sổ cùng kỳ để xác định

sự đầy đủ của hạch toán kế toán Có thể kết hợp đối chiếu với ghi chép ở sổ kế toán tiên quan để đề phòng sự bỏ sót hoặc ghi trùng, Đối chiếu về ngáy tháng của nghiệp vụ thu, chi với ngày lập chứng

từ thu, chi và ngày ghi sồ kế toán

Chửng kiến việc kiểm kẻ quĩ tiền mặt từ đỏ đối chiếu với số dư trên

sổ quĩ và trẽn sổ kế toán tiền mặl,Đối chiếu ngày ghi số nộp tiền vào ngân hàng vả xác nhận tương ứng của ngân hàng

Kiểm tra, đối chiếu với các bièn bản hợp đồng mua, bán, dại lý về các khoản giảm giá, chiết khấu, hoa hồng,

Kiểm tra sự phân biệt chi tiết, cụ thể trong hạch toán trên các sổ kế toán tiền mặt vả sự trinh bày, công khai đầy đủ, đúng đắn các khoản tiền mặt trẽn các bảng kè và trên bảo cáo tài chinh

* Đ ối với tiền gừ i ngân hàng

Các thủ tục khảo sát chi tiết thống thường phổ biến đối với số dư tiền gửi ngân hàng

về cơ bản cũng tương tự như đối với kiểm toán tiền mặt đã trình bày ở trẽn Tuy nhiên cũng cỏ một số điểm riêng biệt mang tính đặc thù đối với tiền gửi ngân hảng như sau;

- Lập bảng kê chi tiết về tiền gửi ngân hàng và đối chiếu với số dư trong sổ cái, đối chiếu với số liệu của ngân hàng xác nhặn Trong quá trình thực hiện, KTV cỏ thể thu thập hoặc là lập các bảng kê chi tiết về các loại tiền gửi tại ngân hàng KTV có thể thực hiện đối chiếu để xác nhận sự phù hợp về số liệu có liên quan tới tiền gửi ngân hàng;

- Kiểm tra việc qui đổi ngoại tệ và việc tinh giả đối với vàng, bạc, đá quí„ kim loại qui gửi tại ngân hàng;

- Kiểm tra việc tính toán và khoá số kế toán tài khoản tiền gửi ngân hàng thông qua việc yêu cầu đơn vị cung cấp sổ phụ của ngân hảng gửi cho đơn vị ở khoảng trưởc và sau ngày khoả số để đối chiếu với số liệu írên sổ của đơn vị nhằm phát hiện chênh lệch và tìm hiểu nguyên nhân;

- Gửi thư xác nhận số dư tài khoản tiền gửi ngân hàng vào thời điểm khoả sổ kế toán;

- Khảo sát nghiệp vụ chuyển khoản bằng cách lập bảng liệt kê tất cả các khoản tiền gửi ngân hàng trong các nghiệp vụ chuyển khoản được thực hiện những ngày trước và sau ngày lập các báo cáo tài chính Sau đó đối chiếu với việc ghi sổ kế toán cúa từng nghiệp vụ đó có được ghi sổ kịp thời và đúng đắn không,

* Khảo sắt chị tiết về tiền đang chuyển

Khảo sát chi tiết về tiền đang chuyển và số dư tiền đang chuyển chủ yếu thường thực hiện các nội dung chủ yếu sau;

- Lập bảng kê danh sách các khoản tiền đang chuyển liên ngân hàng cho tất cả các tài khoản liên quan để kiểm tra séc, uỷ nhiệm thu, uỷ nhiệm chi Kiềm tra nảy nhằm

xem xét các khoản tiền đó có được phàn ánh chính xác hay không, có đủng với các qui định của chế độ tài chinh hay không;

- T inh toán, đối chiếu kiểm tra với các tài khoản ngoại tệ được qui đồi và ghi sổ kế toán trong kỳ cũng như còn lại cuối kỳ:

- Kết hợp việc khảo sát đối với tiền mặt và tiền gửi ngản hàng về nghiệp vụ và số

dư tài khoản để xem xét tính hợp lý, trung thực của các nghiệp vụ và số dư có liên quan đến tảl khoản tiền đang chuyển;

- Kiểm tra việc tính toán khoả sổ kế toán tài khoản tiền đang chuyển, đảm bảo sự tổng hợp đúng kỳ cũng như tính toán chính xác, hợp !ý của việc qui đổi ngoại tệ

Toàn bộ quá trình kiểm tra chi tiết đối với các tài khoản tiền có thể khái quát trong bảng 9.5;

Bảng 9.5: KHẢO SÁT CHI TIẾT TIỂNTT

1

5

Các bư ớ c cô n g việc

Kiễm tra và tiến hành

phàn tích tổng quát

Kiểm tra bản đổi chiếu

sổ dư tải khoản tiền

gửi ngản hảng

Kiểm tra việc phân

loại vá phàn ánh cảc

số dư tài khoản tiền

trèn Báo cáo tải chinh

Kiểm tra số dư tiền

mặt

Kiẻm tra “cuỗn chiếu”

đối với các số dư tài

So sánh tổng các khoản tiền và tương đương tiền của nảm nay so với năm trước để phát hiện những biến động bất thường, sau đó giải thích

Lập vấ gưi Thư xẵc nhặn tơi các ngẳn hẳng (Bank Coníirmation) mả đơn vị có giao dịch

Khi nhận được Thư xác nhận thì tiến hành ỉập bản đối chiếu số dư tài khoản tiền gửí ngân hảng

Kiểm tra các chứng từ tải liệu !iẽn quan tới các nghiệp vụ thu, chi tiền phản ánh trên Bản đối chiếu số dư tài khoản tiền gửi ngân hảng

KTV đưa ra kết luận về kết quả kiểm tra Trong trường hợp cần thiết có thể đưa ra bút toán điều chỉnh hoặc phân loại Kiếm tra việc phân loại cán cứ theo qui định hiện hành khi lập báo cáo liên quan tới tiền

Giam sát việc kiểm kê quĩ tiền mặt

Lặp biên bản kiểm kê quĩ tiền mặt và ký vào biên bản này Thực hiện đối chiếu giữa kểí quả kiểm kê quĩ tiền mặt và

số dư tài khoản sổ cái tại thời điểm kiểm kê vả phát hiện

ra các chênh lệch Nếu cỏ chẽnh lệch thỉ phải tìm cách lý giải tại sao có chênh lệch

Chỉ thực hiện khi thời điềm íạp BCTC vẳ thời điểm thực hiện các thủ tục xác nhặn số dư tiền lả khác nhau

KTV lập bảng đối chiếu số dư vả thực hiện kiểm tra giống như đối với Bản đối chiếu số dư tiền gửi ngàn hàng

Kiểm tra ty giẩ bình quẩn lien ngấn hảng

Đối chiếu giữa kết quả tính toán lại với kết quả tính trẽn Bảng càn đối kế toán

9,2 KIẾM TOÁN CÁC KHOẢN TƯƠNG ĐƯƠNG TIẾN

9.2.1 Đ ặc điểm các công cụ tài chinh ảnh hường tới kiềm toán

Để tạo ra iợi nhuận thì ngoài hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường, doarh nghiệp

có thể thực hiện những hoạt động đầu tư tài chính trong ngắn hạn hoặc dài hạn Đầu

tư ngắn hạn chủ yếu là đầu tư chứng khoán ngắn hạn, Đầu tư chứng khoán ngàn hạn là hoạt động đầu tư về vốn nhằm thu lợi trong thời gian ngắn thông qua việc m ta chứng khoán của các công ty khác Đầu tư chứng khoán ngắn hạn được xem ià một khoản tương đương tiền vì nó có thể chuyển hoá nhanh thành tiền sử dụng cho thanh toán Ngoài đầu tư chứng khoán ngắn hạn, một số công cụ tài chính khác cũng được doann nghiệp

sử dụng và coi chúng như là những khoản tương đương tiền là thương phiếu ohải thu Thương phiếu phải thu là giấy ghi nợ của khách hàng hoặc của tổ chức, doann nghiệp khác với tỷ !ệ lâi suất cao Cũng giống như những công cụ tài chính khác thỉ đầu tư vào chứng khoán hay thương phiếu doanh nghiệp phải đối mặt với rủi ro kinh doanh cao.Ngày nay trên thị trường xuất hiện nhiều loại chứng khoán và các công cụ tài chính mới Hội nhập vào kinh tế khu vực và thế giới, hoạt động kiểm toán cũng phải theo kịp nhu cầu của quản lý trong điều kiện thay đổí Trong quá trinh thực hiện kiểm toán, KTV cần lưu ý những điềm sau đây:

- Cỏ rất nhiều loại công cụ tài chính khác nhau đang tồn tại trên thị trường với cơ chế quản lý và rủi ro khác nhau;

“ Mặc dù có những đặc điểm chung giữa những công cụ tài chính nhưng mỗi loại lại chứa đựng những đặc điểm riêng về khả năng chuyển/né tránh rủi ro cho nhà đầu tư;

- Một số công cụ khôna cung cấp nguồn tải chính một cách trực tiếp bổ sung cho nguồn lực khác mặc dù chúng được sử dụng với mục đích ngầm định như vậy (thực tế lại cố gắng làm lợi hơn bằng cách cung cấp cho các khoản mục khác) Ví dụ, nếu như lãi suất cao thì nhà đầu tư thường tập trung đầu tư vào chứng khoán Một số loại

chứng khoán nợ (debt securiịies) có thể bị kỷ quĩ hoặc phải cung cấp một sự đảm bảo

khả năng thanh khoản;

- Mặc dù nhiều công cụ được mô tả như những ỉoại chứng khoán thị trường nhưng thực tế trên thị trường chứng khoán chủng vẫn được giao dịch rất hạn chế Vì vậy, giá

áp đặt trên thị trường có thể không thể hiện chính xác giá trị của chứng khoán vào ngày lập bảng cân đốí kế toán;

- Một vài công cụ ưu tiên thanh toán bằng tiền trong tương lai Vi vậy, những công

cụ này thường được hy vọng sẽ có thể thay thế bằng một công cụ khác vào cùng thời điểm và do đó chúng sẽ không tạo ra luồng tiền đáng kể nào đối với người phát hành;

- Một số công cụ có những lựa chọn cụ thể chẳng hạn như quyền chọn mua cho phép nhà đầu tư đặt (bán) công cụ của minh đối với người phát hành đầu tiẽn trong điều kiện cụ thể Điều này có nghĩa là giá thực tế tại thời điểm mua và giá thị trường tại thời điểm bán có thể rất khác nhau

Các định chế tài chính thường có những khoản đầu tư lởn bằng các công cụ tài

chinh Trong nhiều trường hợp, có những thị trường sẵn sàng cho các công cụ tài chinh ấy và rủi ro trong việc áp dụng các công cụ này có thể tính toán được và kiểm soát được Tuy nhiên, trong các trường hợp khác thì rủi ro rất khó íường, nhất là trong trường hợp doanh nghiệp phát hành và thực hiện niêm yết cồ phiếu trên thị trường chứng khoán Rủi ro gắn liền với những ioại công cụ và chứng khoán thị trường mới đòi hỏi KTV phải đạt được những hiểu biết về những thủ tục kiểm soát mà một công ty

khách hàng đã thực hiện nhằm làm giảm rủi ro.

Việc đánh giá rủi ro và kiểm soát có thể thực hiện bằng nhiều cách khác nhau Thông thường, khi thực hiện kiểm toán chứng khoán KTV nên đánh giá hoạt động kiểm soát quản lý có liên quan KTV cần đạt được sự hiểu biết về rủi ro đối với các chứng khoán và xác định khả nàng những rủí ro này - thể hiện trong đánh giá đối với một số dư tài khoản cụ thể hoặc được trinh bày hợp lý trong các thuyết minh báo cáo tái chinh Nhóm kiểm toán phải mở rộng sự hiểu biết về những loại rủi ro khác nhau cũng như những vấn đề về đánh giá đối với các công cụ này

9.2.2 Kiểm toán đối vớỉ đầu tư chứng khoán ngắn hạn

Những khoản đầu tư chửng khoán ngắn hạn thường có liên quan tới hoạt động đầu

tư vào vốn chủ (cổ phiếu phổ thông “ com m on stock) vả đầu tư vào công cụ nợ (trải phiếu công ty - Corporate Boncỉ) có thời gian luân chuyển ngắn Theo qui định hiện

hành, những khoản đầu tư như vậy được kế toán ghi nhận theo giá thị trường Trong quá trình kiểm toán đối với những loại đầu tư ngắn hạn này KTV cần lưu ý một số điểm trèn giấy làm việc như sau:

- Công ty khách hàng chuẩn bị một bảng liệt kê tất cả các loại chứng khoán thị trường (mà đơn vị sở hữu) có vào thời điểm cuối nắm Bảng này bao gồm cả thông tin

về lâi suất tích luỹ và phản phối lãi theo mỗi loại chứng khoán trong khoảng thời gian công ty nắm giữ KTV kiểm tra cả bảng cân đối kế toán và những tài khoản về thu nhập

có liên quan vào cùng thời gian này:

- Giấy iàm việc cùa KTV chỉ ra ba yếu tố có liên quan tới giá trị của chứng khoán là: giá mua thực tế, giá thị trường vào cuối năm, giá trị thực hiện đối với các công cụ nợ;

- Kết quả lãl (hoặc lỗ) từ việc bán chứng khoán được nêu ra đối với tắt cả các tài khoản trong năm;

- KTV kiểm tra giá phí hoặc giá bản của những tài sản này bằng cách thu thập ý kiến của nhà môi giới chứng khoán nhằm thu thập bằng chứng cả vẻ hoạt động mua

và bán chứng khoán Nếu rủi ro kiểm soát là thấp thì KTV sẽ chỉ cần kiểm tra những khoản mục được lựa chọn;

- Giá thị trường hiện tại được xác định dựa vào giá đóng cửa vào cuối nám (thường được đăng trẽn các báo tài chính chính thống) hoặc thông qua việc thu thập dũ' liệu điện tử trong các dữ liệu thuộc sở hữu của công ty kiểm toán;

- Thu nhập được tính dựa trên tỷ lệ iãi suất phổ biến, !ãi phân phối và những khoản lãi hoặc lỗ chắc chắn;

- Bảng liệt kê trên sẽ được KTV đánh dấu lưu ý nhằm xác định tính chính xác máy móc và tính đúng đắn trong việc đánh giá khoản mục liên quan;

- Các thử nghiệm kiểm toán xác định tát cả các cơ sở dẫn liệu kiềm toán ngoại trừ

cơ sờ dẫn liệu trình bày và thể hiện - Cơ sở dẫn liệu này được kiểm tra trực tiếp với ban quản trị và thể hiện trên tài liệu một cách riêng rẽ;

- Công việc còn lại được KTV hoàn thành khi kiểm toán đối với chứng khoán thị trường là hoàn tất những tài liệu của KTV, trong đó trình bày kết luận của KTV về sự trung thực trong trình bày số dư tài khoản này như đã được điều chinh

Nếu rủi ro môi trường là thấp, KTV sẽ chỉ kiểm tra một mẫu nhỏ các khoản mục được thẻ hiện trên giấy !àm việc Nếu rủi ro lả cao, KTV có thẻ phải kiểm tra tất cả các khoản mục trọng yếu trẽn bảng cân đối kế toán

9.2.3 Kiểm to án đối vớ i th ư ơ n g phiếu phải thu

Thuật ngữ thương phiếu phải thu đề cập tới giấy tờ do các công ty (thường !à những

công ty iớn) phát hành, đặc biệt là những công íy tải chính với tỷ lệ lãi suất hấp dẫn Do đặc điểm của thư ơng phiếu phải thu, việc kiểm toán khoản tương đương tiền này có những điểm khác biệt so với đầu tư chửng khoán Bảng 9 6 trình bày về những thủ tục kiểm toán áp dụng khi kiểm toán đối với thư ơ ng phiếu

Bảng 9.6: cơ sở DẰN LIỆU VÀ CÁC THỦ TỤC KIÉM TOÁN THƯƠNG PHIÉU PHÁI THU

Cơ s ở dẫn liệu Thủ tụ c kiểm to á n

Tồn tại

1, Yêu cầu khách hảng chuẩn bị kế hoạch thanh toán của tất cả các thương phiếu phải thu do đơn vị sờ hữu vào cuối năm Kiểm tra sự tồn tại của các chứng khoán bao gồm cả kiểm kê vả kiểm tra các chứng khoán được lựa chọn hoặc xác nhận về sự tồn tại từ người được uỷ thác giữ chửng khoán

Trọn vẹn

2 Lưu ý kế hoạch thanh toán của các thương phiếu phải thu vá kiểm tra các chứng khoán Kiềm tra các nghiệp vụ được lựa chọn và lấy ý kiến của các broker vào thời điềm gần ngày kết thúc nâm để xác định xem các nghiệp vụ ấy có được ghi chép đúng kỳ không

Quyền

3 Kiểm tra các tài liệu được lựa chọn để xác minh tiếp nếu cỏ bất cứ rảo cản nào trên thị trường Thảm vấn ban quản trị đối với sự tồn tại của bất cử qui định nào

Đánh giá

4 Xác định giá thị trường hiện tạl íừ các nguồn khác nhau

5 Tinh lại iãi suất vả xác định ỉãi luỹ kế được ghi chép đúng đắn vào cuối năm

CÂU HỎI ÔN TẬP

9.1 Trình bày những đặc điểm của nghiệp vụ liên quan tới tiền ảnh hưởng tới kiểm toán khoản m ục này trên báo cáo tài chính?

9.2 Đ ặc điểm kiểm soát nội bộ đối với nghiệp vụ tiền? Những rủi ro kiểm soát đối vớí quản lý tiền trong doanh nghiệp là gì?

9.3 M ục tiêu kiểm toán khoản mục tiền trong kiểm toán báo cảo tài chinh? Trình bày những thủ tục kiểm toán chi tiế t đối với tiền theo các m ục tiêu tư ơ ng ứng?

9.4 Mục tiêu kiểm toán các khoản tương đương tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính?9.5 Láy vi dụ về m ột thủ tục kiểm soát đối với tiền, sau đó chỉ rõ: mục tiêu kiểm soát ià gì? C ách thứ c thự c hiện kiểm soát như thế nào? Yếu điểm trong hoạt động kiểm soát ấy !à gi? Cải thiện hoạt động nàỵ như thế nào?

kỳ và cho từng đối tượng cũng có điểm cụ thể khác nhau Ví dụ, phạm vi của hàng hoá

cổ hoặc không bao hàm đất đai, sức lao động là tuỳ thuộc vào quan hệ xã hội trong từng thời kỳ: Hoặc khái niệm thu tiền cũng có thể chỉ được tính khi tiền đã trao tay hay chuyển vảo tài khoản của người bản, song cũng có thể tính cả những trư ờ ng hợp khách hàng đâ chấp nhận trả tiền Do vậy, trong kiểm toán phải dựa vảo các ván bản pháp lý để xem xét ranh giới của các đối tư ợ ng kiểm toán nóỉ trên Liên quan tới Chu trình bán hàng, KTV trư ớ c hết phải dựa vào Chuẩn m ực Kế toán và các vãn bản hướng dẫn về ghi nhận doanh thu có iiên quan

Theo Chuần m ực Kế toán V iệt Nam số 14, doanh nghiệp ghi nhận doanh thu khi nghiệp vụ bán hàng thoả mãn những điều kiện sau đây;

- Doanh nghiệp chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sờ hữu sản phảm;

- Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý quyền kiểm soát sản phẩm;

- Doanh thu xác định tương đối chắc chắn;

- Doanh nghiệp đã thu hay sẽ thu đư ợ c lợl ích kinh tế từ bán hàng;

- Xác định được chi phí liên quan tới bán hàng,

Mặc dù, bán hàng là một quá trình có m ục đích thống nhất nhưng song phương thức thực hiện m ục đích này rất đa dạng Chẳng hạn, theo phương thứ c trao đổi và thanh toán, doanh nghiệp có thể bán hàng íheo phương thức thu tiền trự c tiếp về két hoặc thu qua ngân hàng, bán hảng theo phươ ng thứ c giao hàng trự c tiếp nhưng sẽ thu tiền sau (bán chịu), bán hồng theo phương thứ c chuyển hàng theo yêu cầu của khách hàng và chờ khách hàng chắp nhận sau khi kiểm tra chất lượng, số lượrìg hàng hũá và sau đỏ thanh toán tiền, Theo cách thứ c cụ thể trong quá trinh trao đổi, hàng hoá sản xuất ra, dịch vụ hoàn thành có thể bán trự c tiếp cho người tiêu dùng theo phương thứ c bán lẻ hoặc gián tiếp qua phương thứ c bán buôn, bản hảng qua đại lý Với mỗi

phương thức này, trình tự của quá trình bán hàng diễn ra khác nhau, các thủ tục giao, nhận, thanh toán cũng khác nhau, tồ chức công tác kế toán, kiềm soát cũng khác nhau

Do đỏ nội dung và cách th ứ c kiểm toán cụ thể cũng khác nhau Đẻ thể hiện được những nguyên lý chung của kiểm toán vào chu trình này, nội dung và phương pháp kiểm toán nêu sau đây sẽ đề cập những vấn đề chung nhất (trên cơ sở hoạt động của loại công ty điển hình) của chu kỳ bán hàng (kể cả các doanh nghiệp sản xuất bán hàng theo phương thức này)

Ngày nay với sự phát triển của Internet, bán hàng có thể thự c hiện qua mạng với những mô hình khác nhau, vì thế cách thứ c thanh toán và kiểm soát đối với các giao dịch nảy cũng không giống nhau Trong trư ờ ng hợp này, kiểm toán phải có nhửng cách thứ c tiếp cận kiểm tra khác nhau thích hợp với đặc thù của hoạt động bán cũng như quá trình xử lý dữ liệu liên quan

Tồng hợp các giao dịch bán hàng và những tài khoản có liên quan tới hạch toán trong chu trin h bán hàng đư ợ c khái quát trong sơ đồ 10.1

Tiền

SD đầu kỳ Thu tiền

Doanh thu

Bán hàng

Chiết khau thư ơ ng mại

SD cuối kỳ

Chấp nhàn chiết khảu

Giảrr giá, hàng bán bị trả lạiChấp mận giảm glá, hàng bản bị trả lại

S ơ đồ 10.1 Hạch toán trong Chu trình doanh thu

10.1.2 Kiểm so át nội bộ đối vớ ỉ chu kỳ bán hàng

Vớí bản chất và hình thứ c biểu hiện trên, có thể cụ thể hoá chu kỳ bán h à ig thành các chứ c năng với các bước công việc tư ơ ng ứng như: xem xét nhu cầu và q jy ế t định bán hàng, xem xét khả nàng của khách hàng và quyết định bán chịu, vận chuyển và bốc xếp hàng hoá, lập hoá đơn bán hàng, ghi sổ hảng bán ghl sổ khoản phải thu và

thu tiền Mỗi bước công việc nói trên lại bao gồm nhiều nghiệp vụ với những minh chứng bằng các chứng từ tương ứng Hiểu đư ợ c các chứ c năng, các chứng từ cùng quá trình luân chuyển của chúng mới có thể đư a ra những quyết định đúng đắn trong kiểm toán Tát nhiên, với mỗi loại hỉnh doanh nghiệp, cơ cấu các chứ c năng và chứng

từ về bán hàng - thu tiền cũng có những đỉểm khác nhau và đòi hỏi phải cụ thể hoá trong từng cuộc kiểm toán Thông thường, với một số doanh nghiệp, những biểu hiện

cụ thé cùa mỗi chứ c năng và bộ phận đảm nhiệm chứ c năng đó có khác nhau song chung nhất, chu trình bán hàng đều bao gồm các chức năng chính như: xử lý đặt hàng của người mua; xét duyệt bán chịu; chuyển giao hàng hoá; lập hoá đơn bán hàng; xử

lý và ghi sồ các khoản về doanh thu và về thu tiền, xoá sổ các khoản phải thu không thu được; lập dự phòng nợ khó đòi

* Thử nhất: Tiếp nhận đơn đặt hàng của n g ư ờ i mua

Chu kỳ này bắt đầu từ việc nhận được đơn đặt hàng của người mua hoặc chuẩn bị cho đơn đặt hàng của người bán Đ ặt hàng của người mua có thể là đơn đặt hàng, là phiếu yêu cầu mua hàng, là yêu cầu qua thư, íax, điện thoại, thư điện tử, và sau đó

lá hợp đồng về mua “ bán hàng hoá, dịch vụ v ề m ặt pháp !ý, đơn đặt hàng là việc bày tỏ sự sẵn sàng mua hàng hoá theo những điều kiện xác định Do đó có thẻ xem đây

là điểm bắt đầu của toàn bộ chu kỳ bán hàng Trên cơ sở pháp lý này, người bản có thé xem xét để đưa ra quyết định bán (qua phiếu bán hàng) và lặp hoả đơn bán hàng.Các giấy tờ đặt hàng bán thường bao gồm những nội dung cung cấp cơ sở cho việc xác định tất cả các nghiệp vụ bán hàng đều được phê chuẩn và ghi chép đầy đủ Các thù tục kiềm soát bao gồm việc yêu cầu sử dụng thủ tụ c đánh số trư ớ c đối với các đơn đặt hàng, chữ ký hợp pháp của người bán hàng và khách hàng, sự phẽ chuẩn liên quan tới chế độ bán hàng, mô tả một phần nghiệp vụ bán, giá bán, các điều khoản chuyển giao hàng, và địa điểm lập hoá đơn hợp pháp trư ớ c khi chuyển hàng

Nếu một đơn đặt hàng không thể hiện bằng tài liệu thì những thông tin tư ơ ng tự cũng thường đư ợ c ghi lại theo mẫu đơn đặt hàng trên m áỵ tính và đư ợ c chuyển cho người bán Trong một số trư ờ ng hợp khác, người bán có thẻ xem các mẫu hàng qua catalog, sau đó tiến hành đặt hàng qua điện thoại Với những trư ờ ng hợp như vậy, thông tin được lưu lại trong những fịle m áy tính và mỗi nghiệp vụ đư ợ c nhận diện duy nhất Những fi!e m áy tin h chử a đựng tấí cả những thông tin về các đơn đặt hàng diễn

ra trong một khoẩng thời gian và có thể đư ợ c sừ dụng cho việc kiểm soát cũng như là cho mục đích điều chính có liẻn quan

* Thử hai; K iểm tra d ự trữ hàng tồn kho

Nhiều đơn vị có hệ thống m áy tính có thể cung cấp thông tin cho khách hàng về số lượng hàng tồn kho hiện tạí và ngày giao hàng dự kiến T hông thư ờng những trường hợp này, doanh nghiệp sẽ không có một tài liệu "chuẩn hoá*' so với trư ờ ng hợp làm thủ công, nhưng bù lại khách hàng được cung cáp thông tin ngay lặp tức về các điều khoản đặt hàng cũng như là ngày giao hàng dự kiến

* Thứ ba: X á c nhặn việc đặt hàng

Nếu một tài liệu đặt hàng được gửi trờ lại có liên quan tới việc chuyển giao hàng sau đó cho khách hàng, thì doanh nghiệp sẽ chuẩn bị một bản xác nhận về việc đặt hàng và gửi cho khách hàng Trong trư ờ ng hợp đơn đặt hàng gửi trả lại không điền đầy đủ thời gian cụ thể thi khách hàng thư ờ ng ngầm định lả đơn đặt hàng đâ không

được chấp nhận Thông thường, doanh nghiệp sẽ lập một bản danh sách chi tiết nhũ’ng đơn đặt hàng được gửi trở lại để chuẩn bị cho các nhu cầu của khách hàng và chuẩn

bị ỉượng hàng cần phải dự trữ cho tương lai Ngoải cách thức xác nhặn đơn đặt hàng như trên, doanh nghiệp có thể thực hiện xác nhận đặt hàng theo nhiều cách thức khác nhau

* Thứ tư: Phê chuẩn bàn chịu

Do bán hàng gắn ỉiền với thu tiền trong cùng m ột khái niệm "tièu th ự ’ nên ngay từ thoả thuận ban đầu, sau khi quyết định bản cần xem xét và quyết định bán chịu một phần hoặc toàn bộ lô hàng Quyết định này có thể đồng thời thể hiện trên h ọ p đồng kinh tế như một điều kiện đà được thoả thuận trong quan hệ mua bán trong hợp đồng

Tuy nhiên, ở nhiều công ty việc ghi đúng bán chịu được tiến hành trên các Ịệnh bán

hàng trước khi vận chuyển hàng hoá Công việc phê duyệt thư ờng do một người am

hiểu về tài chỉnh và về khách hàng xét duyệt V iệc xét duyệt có thể được tính toán cụ thể trẽn lợi ích của cả hai bên theo hướng khuyến khích người mua trả tiền nhanh qua

tỷ lệ chiết khấu khác nhau theo thời hạn thanh toán Trên thực tế, cũng có doanh nghiệp bỏ qua chức năng này trong khi thự c hiện bán hàng Vi thế, doanh nghiệp có thề phải đối mặt với khả năng tăng nợ khó đòi và thất thu do khách hàng mất khả năng thanh toán hoặc cố tình không thanh toán do sơ hở trong thỏa thuận ban đầu

Hiện tại, các chính sách phê chuẩn bán chịu được thực hiện tại đơn vị bán hàng để làm giảm thiểu những khoản phải thu không thu được Nhiều công ty đặt hàng qua emaíl và công ty nhận đơn đặt hàng từ mạng internet Với việc thự c hiện thanh toán bằng thẻ tín dụng sê xoá bỏ được những rủi ro đối với thu hồi nợ Trong phê chuẩn bán chịu, một số công ty yêu cầu phải kỉẻm tra công ty đặt hàng và thường chỉ thực hiện việc giao hàng cho tới khi các thồng tin đã đư ợ c kiểm tra rõ ràng đảm bảo cho việc thanh toán Mặc dù, phương thức bán này có nhiều ưu điểm cả trong thanh toán

vả kiểm soát hoạt động nghiệp vụ nhưng tự bản thân nó cũng thể hiện nhiều điểm bất lợi, chẳng hạn doanh nghiệp phải trả chi phí cho dịch vụ thanh toán này, thẻ có thể bị iàm giả dẫn tới mất tiền,,

Quá trình phê chuẩn bán chịu thường gồm việc đánh giá về các đơn đặt hảng và thông tin nợ của khách hàng thông qua hệ thống máy tính Từ đỏ doanh nghiệp sẽ xác định

có thực hiện việc bán chịu hay nới rộng thời gian thanh toán cho khách hàng hay không Các file dữ liệu thường được truy cập theo qui định để xác định đơn hàng bán chịu có vượt quá thời gian nợ tối đa được phê chuẩn lúc trước Tuỵ nhiên, nếu điều này xáy ra đơn đặt hàng bán chịu bị từ chối hoặc cũng có thể được xem xét lại bởi bộ phận tín dụng

* Thứ năm : Chuẩn b ị chuyển giao hàng

Nhiều đơn vị đã ửng dụng máy tính vào quá trình phân phối, đặc biệt là giai đoạn chuyển giao hàng từ bộ phận lưu kho Trong những trư ờ ng hợp như vậy, công ty thường phát hành thẻ lấy hàng cùng với đơn đặt hàng M ột số đơn vị khác cũng "tự động hoá" quá trình lập thẻ láy hàng để chuyển giao cho khách hàng Khi chuẳn bị hàng giao cho khách, những miếng giáy nhỏ được chuần bị để đưa cho bộ phận chuyển giao vả để kiểm tra tất cả những đơn đặt hảng đư ợ c chuyển giao Cũng có một

số công ty khác xây dựng các bảng mã vạch để khách hàng có thẻ kiểm tra việc nhận hàng một cách dễ dàng

* T h ứ sà u : Chuyển giao hàng và kiểm tra việc chuyển giao hàng

Hầu hết hàng hoá được chuyển giao cho khách hàng thõng qua các nhà vận chuyển chẳng hạn như các công ty vận tải đường bộ, đường sắt, hoặc đường hàng

không C ác công ty vận chuyển này phải phát hành hoá đơn vận chuyển Trong đó công ty vận tái mô tả toàn bộ những nội dung cần truyền đạt cho khách hàng từ người bán, cảc điều khoản chuyển giao hàng, vá địa chỉ giao hàng Hoá đơn vận chuyển là một tài liệu cố tinh pháp lý thể hiện trách nhiệm đối với người chuyển giao hàng Thông thường, người đại diện của hăng vận chuyển sê ký những hoá đơn vận chuyển ghi nhớ về việc nhận hàng hoá đẻ chuyển giao.

Bộ phận giao hàng phải khẳng định về hoạt động giao hàng bằng việc: hoàn thành giấy giao nhận và gửi nó trở lại cho bộ phận xuất hoá đơn, hoặc những bản ghi điện tử ghi lại toàn bộ những gi đã đư ợ c chuyển giao và truyền thông tin về việc giao hàng cho

bộ phận phát hành hoá đơn, chuẩn bị các tài liệu chuyển giao hàng độc lập copỵ các tài liệu chuyển giao hàng độc lập và gửi cho bộ phận xuất hoá đơn Cách tiếp cận phổ biến nhất cho kiểm tra đối với việc chuyển giao hàng và đảm bảo rằng chúng được viết hoá đơn đúng là hoàn thành giấy giao nhận vả gửi một bản sao tới bộ phận xuất hoá đơn.Trong một số trư ờ ng hợp khác, doanh nghiệp có bộ phận vặn chuyền thực hiện việc giao hàng thi các cán cứ về hàng hoá đả thực sự được chuyển giao vẫn được tuân thủ Tuy nhiên, căn cứ cho việc đã thự c hiện chuyển giao hàng có thể thaỵ đổi phụ thuộc vào các íhủ tục do nhà quản lý yêu cầu: chữ ký của người nhận trên hoá đơn, biẽn bản bàn giao hàng,

* Thử bảy: Chuán b ị hoà đơn

Các hoá đơn thư ờng được chuẩn bị khi có thông báo về việc hàng hoá đả được chuyển giao cho bên mua Tuy nhiên, một vài công ty có thể chuẩn bị hoá đơn ngay sau khi các ghi chép của kế toán chỉ ra số hàng tồn kho đủ đẻ giao hàng Những công

ty này cần phải thự c hiện những thủ tục kiểm soảí để đảm bảo rằng các hoá đơn không đư ợ c chuyển giao cho tới khi có bằng chứng về việc chuyển giao hàng hoá chắc chắn Các hoá đơn có thể chuyển cho khách hàng bằng những tài liệu in trên giấy và gừi một liên cho khách hàng hoặc chuyển hoá đơn điện tử cho khách hàng Vào thời điểm hoá đơn được phát hành, kế toán ghi nhận doanh thu và ghi nhận các khoản có liên quan trong nghiệp vụ bán lên các tài khoản Dĩ nhiên số liệu trèn hoá đo’n phải phù hợp với đơn đặt hàng khi các điều khoản bản hàng, điều khoản thanh toán vả giá cho nghiệp vụ bán được chấp nhận Trên thực tế, một số công ty có thể xuất hoá đơn vào thời điểm xuát kho hảng hoá, sản phẩm và chuyền cho khách hàng, Đây là việc làm không đúng, có thể lám tăng các rủi ro trong quá trình thực hiện bán hàng cũng như hoạt động kế toán có liên quan

* Thứ tàm : Gừi báo cảo hà ng tháng cho khách hàng

Nhiều công ty chuẩn bị báo cáo hàng tháng với các khoản mục và gửi cho khách hảng bằng thư điện tử Các báo cáo tháng thường cung cấp một danh mục chi tíét các hoạt động mua hàng của khách hãng trong tháng trước và một thông bảo về các khoản mục khác liên quan, số lượng các nghiệp vụ trong nhiều đơn vị chỉ ra rằng các báo cáo về tài khoản có liên quan được chuẩn bị dựa vào một chu kỳ cơ sở Chẳng hạn, nếu bạn cỏ m ột thẻ thanh toán V ISA , bạn có thể nhận được một báo cáo trong phạm vi từ ngày mồng 5 của tháng ấỵ cho tới ngày cuối cùng lá ngày 16 trong tháng ấy; một người bạn của bạn có thể nhận được báo cáo trong phạm vi khác lả từ ngày 20 cho tới ngày cuối cùng là 29 của tháng ấy Nếu KTV chọn một bảo cáo để khẳng định tính đúng đắn của tài khoán phải thu bằng việc đối chiếu trực tiếp vớỉ khách hàng tương ứng thì thông tin về thời điểm khi nào vả làm như thế nào một khách hàng chuẩn bị báo cáo hàng tháng sẽ trử thảnh quan trọng

* Thứ chỉn: Hoá đơn thanh toán tiền

Kiểm soát đối với hoá đơn thu tiền thư ờng xác định như là m ột phần riêng rẽ của việc thu tiền và của chu kỳ quản lý tiền Tuy nhiên, việc ghi chép chính xác tất cả các hoá đơn thu tiền là cần thiết cho đánh giá cuối cùng về tiền và tài khoản phải thu khách hàng Vì vậy, giống như là m ột phần của cơ cấu kiểm soát đối với tài khoản phải thu, các thú tục kiểm soát đảm bảo tính đầy đủ và tính chinh xác của các ghi chép hoá đơn thu tiền thư ờng đư ợ c đánh giá là quan trọng

10.2 ĐÁNH GIÁ RỦI RO MÔI TRƯ Ờ NG

10.2.1 Đ án h giá rủi ro m ôi trư ờ ng và các bư ớ c kiểm toán

Đ ánh giá rủi ro là quá trình tiếp theo trong mọi cuộc kiểm toán KTV tiếp tục thu thập thông tin để có thể cập nhật việc đánh giá rủi ro về khách hàng, về ngành mà công ty khách hàng đang hoạt động bao gồm cả những vấn đề tiềm tàng có liên quan tới khả năng gian lận Quá trinh đánh giá tiếp theo đốỉ với rủi ro kinh doanh được bổ sung thêm bằng việc đánh giá rủi ro môi trường (rủl ro tiềm tàng vả rủi ro kiểm soát) kết hợp vớí quá trình xử lý những nghiệp vụ quan trọng

C ác bước kiểm toán kết hợp với đảnh giá rủi ro môi trư ờ ng cho chu kỳ doanh thu bao gồm các bước công việc cụ thể sau;

- Tiếp tục cập nhặt những thông tin về rủi ro kinh doanh, bao gồm việc nhận diện các nhân tố rủi ro về bất cứ hành vi gian lận nào trong quá trình lặp kế hoạch kiểm toán ban đầu Bổ sung cho lập kế hoạch kiểm toán từ những thông tin về rủi ro mời;

- Đ ạt đư ợ c những hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ trong chu kỳ doanh thu thông qua việc liên hệ với công việc kiểm toán ở kỳ trước, từ quá trinh kiểm tra từ đầu đến cuối, íừ phỏng vấn với nhân viên của công ty khách hàng và từ kiểm tra các tài liệu

về hệ thống kiểm soát của công ty khách hàng;

- Ghi lại trên tài liệu những hoạt động kế toán trong chu kỳ doanh thu và những kiểm soát quan trọng có thể dẫn tới đánh giá về rủi ro kiểm soát ờ mức tháp hơn mức tốí đa.'Nhận diện những tải liệu và những thủ tục quan trọng được sử dụng trong quá trinh;

“ Phát triển đánh giá ban đầu về rủi ro môi trường dựa vào sự hiểu biết về hoạtđộng của hệ thống kiểm soát Dựa vào đánh giá này, KTV quyết định có đạt được sựhiểu biết về tính hiệu iực của hệ thống kiểm soát nội bộ trong quá trình hoạt động để điều chinh m ức đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn m ức tối đa nhưng vẫn đảm bảo cỏ lợi về chi phi hay không:

- Nếu rủi ro kiểm 'soài được đánh giá ở mức tối đa, KTV nên xác định những loại sai

phạm thường xảy ra nhất trong hệ thống, cần lưu ý là khả năng sai phạm tiềm tàng được xem như là cơ sở cho lập kế hoạch các thử nghiệm cơ bản đối với các số dư tài khoản;

- Nếu m ức đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn có thể đư ợ c điều chỉnh từ việc đạt

đư ợ c sự hiểu biết về tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ thi KTV phát triển các thủ tục kiểm toán cụ thể để kiểm tra hoạt động kiểm soát nội bộ Đ iều này sẽ dẫn tới việc điều chỉnh như là m ột sự đánh giá;

“ Thự c hiện các thủ tục kiểm toán, KTV xác định cách thức sử dụng kết quả chẳng hạn như cá c thử nghiệm cho việc thực hiện phần còn !ạị của cuộc kiểm toán, và ghi lại việc kiểm tra trên tài tiệu;

- Xác định xem có thự c hiện điều chỉnh mức đánh giá ban đầu về rủi ro klẻm soát

dựa vảo kết quả các thử nghiệm và lưu lại trên tài liệu những ứng dụng cho phần còn lại của chương trình kiểm toán hay không.

10.2.2 Rủi ro tiềm tàng

Các nghiệp vụ bán hàng là những nghiệp vụ thư ờng xuyên ở trong đơn vị và các nghiệp vụ này thường không có rủi ro cao bát thường H oại động bán hàng trong mỗi loại hình doanh nghiệp có những đặc điểm khác nhau Trong những công ty bán lẻ, bán hảng là quá trình thư ờng xuyên và chúng đư ợ c kiểm soát bằng hệ thống thanh toán qua m áy tính Mỗi ghi chép về nghiệp vụ bán hàng đư ợ c đối chiếu chi tiết bởi các nhân viên thu ngân với số tiền tại quầy hoặc tại ngản hàng T uy nhiên, m ột số đơn vị thì hoạt động bán hàng lại không phải là m ột hoạt động thư ờ ng xuyên hoặc ban quản trị có thể bỏ qua một quá trình thông thư ờ ng để có đư ợ c hoạt động bán hàng đặc biệt hoặc đạt đư ợ c mục tiêu lợi nhuận

Nhiều nghiên cửu và thống kê đã chỉ ra rằng có m ột tỷ ỉệ lớn (% ) về khả nàng sai phạm đư ợ c phát hiện là có liên quan tới việc ghi nhận nghiệp vụ bán hàng Vì vậy, trên thế giới đâ có rất nhiều vụ kiện chống lại công ty khách hàng và cá c K TV của họ xung quanh việc ghi nhận doanh thu không chính xác Thông thư ờng những sai phạm liên quan tới chu kỳ này bao gồm:

- Khổng ghi nhận doanh thu đối với hàng đã chuyển giao;

- Che đấu những bửc th ư gửi khách hàng về việc không thể thu hồl với sản phẩm

bị trả lại;

- Ghi nhận nghiệp vụ tíệu thụ bằng phương thức uỷ thác như !ả doanh thu cuối cùng;

- Chuyển giao sản phẩm trước khi các khách hàng yêu cầu hoặc đồng ỷ chuyển giao;

- Che dấu doanh thu bằng việc ghi chép trên sổ kế toán;

- Ghi sai về giá bản;

Mặc dù là những khoản mục chủ yếu trong cùng m ột chu trình nhưng đặc điểm kiểm soát, hoạt động và quản lý cụ thể đối với chúng không giống nhau Vì vậy, khi xem xét

về rủi ro tiềm tàng KTV nên xem xét chúng theo từ ng loại riêng gồm nghiệp vụ bán hàng và nghiệp vụ thu tiền từ các khoản phải thu khách hàng

* Thứ n h ấ t: Đ ối với nghiệp vụ bán hàng

Nhũ'ng nghiệp vụ bán hàng phức tạp thư ờng dẫn tới những khó khăn nhất định trong quan hệ với việc xác định thời điểm ghi nhận/xác định doanh thu Chẳng hạn, một nghiệp vụ bán hàng cho khách hàng theo hình thứ c bán trự c tiếp, chưa thu tiền ngay có thể chỉ được ghi nhận nếu thỏa m ãn các điều kiện xác nhận về khoản nợ phải thu - liên quan tới nghĩa vụ bảo hành sản phẩm, hoặc khách hàng có thể xin kéo dài thời gian có thể trả lại hàng (trong trư ờ ng hợp, hợp đồng bán có điều khoản khách hảng có thể trả lại hàng trong phạm vi 30 ngày) Trong Chuẩn m ực Kế toán quốc tế và Chuẩn mực Kế toán V iệt Nam số 14 cũng có xác định m ột số tình huống bán hàng phức tạp nêu trên Trên thự c tế kiểm toán, những tình huống như vậy diễn ra ngày càng nhiều do sự phát triển của các giao dịch và sự thay đồi của môi trư ờ ng và điều kiện kinh doanh mả các chính sách kế toán, Chuẩn m ực Kế toá n , Ghưa theo kịp Trong trường hợp nàỵ, KTV cần chú ý tới m ột số vấn đề phát sinh;

- Thời điểm phù hợp cho việc ghi nhận doanh thu;

- Tác động của những điều khoản bát thư ờng và thờ i điểm quyền sở hữu được chuyển giao cho khách hàng;

- Doanh thu được ghi nhận khi hàng hóa được chuyển giao và là những hàng mới;

- Phương pháp kế toán phù hợp trong ghi nhận nghiệp vụ bán hàng đưọc thực hiện với sự trự giúp (bên ngoài) hoặc những tinh huống không binh thường hoặc số lượng hàng bán bị trá lại không thẻ dự đoán được

KTV có thế nhận diện nhiều íoại rủi ro khi mở rộng sự hiểu biết của m inh về mối trường kiểm soát và các loại nghiệp vụ bán hàng do công ty khách hàng ghỉ nhận Thông thường, KTV có thể xem xét chúng theo mỗi loại sau đây:

M ột là, ghi nhận doanh thu đối với nghiệp vụ bẩn hàng thõng thuửng: Hầu hét nghiệp vụ

bán hàng đưọ’c ghi nhận khi thực hiện chuyển giao quyền sờ hữu hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng Tuy nhiên, trong điều kiện mỗi ngành/lĩnh vực cụ thé, việc ghi nhận doanh thu lại gắn với những tiêu chuẩn cụ thể khác nhau Chẳng hạn, các công ty hoat động trong các dự án xây dựng có thời gian dài ghi nhận doanh thu dựa vào íỷ lệ phần trăm hoàn thành công trình KTV phẩi xác định khách hàng có những thủ tục phù hợp để xác định tỷ lệ hoàn thành hay khống KTV cũng cần nhận thức rõ sự khác biệt trong việc áp dụng tỷ lệ này, Ví dụ, các công ty trong những ngành khác nhau có cách áp dụng, đánh giá mức độ hoàn thành không giống nhau đề ghi nhận doanh thu trước một sự thay đổi

H ai là, ghi nhận doanh thu trong điều kiện tồn tại những điều khoản bản hàng khõng thông thường: Một số nghiệp vụ bán hàng chửa đựng những điều khoản khõng thòng

thường sẽ thu hút KTV tập trung kiểm tra theo hưó'ng nghiệp vụ bán hảng này có thề xảy ra hay không Chẳng hạn, một họp đồng bán hàng có thể đã được ký kết nhưng hảng hoá sẽ không được chuyển giao cho tới một ngáy không xác định cụ thể và khách hàng có quyền trả lại hàng hoá cho chủ hàng (trong một khoảng thời gian xác định) Trong trường hợp này, việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu bán hàng là thời điểm nào? Thời điểm bán hay thời điểm mà thời gian trả lại hàng kết thúc? Khách hàng thường cho rằng nên ghi nhận doanh thu khi thoả thuận bán hàng được ký kết, KTV có thể phải kiểm tra cả thoả thuận bán hàng và xác định có rủi ro cụ thể tồn tại liên quan tới khả nàng nghiệp vụ bán hàng không được thực hiện Trong một số trường hợp, KTV có thể phải tìm kiếm những ý kiến của luật sư nhằm sử dụng những ỷ kiến này như là bằng chứng bổ sung để xem xét tiếp nếu một nghiệp vụ bán hàng như vậy đà được kế toán ghi nhận

Ba là, xác định thời điểm chuyển giao hàng và tinh đúng kỳ trong g h i nhận ơoanh thu: Hầu hết các nghiệp vụ bán hàng được kế toán ghi nhận khi hàng hoá được

chuyển giao Tuy nhiên, một số doanh nghiệp có thể cố gắng "th ổi phồng" doanh thu

bán hàng ờ kỳ hiện tại bằng việc chuyển giao nhiều hảng hơn so với đơn đật hàng vảo thời điểm cuối năm hoặc có thể ghi nhận nghiệp vụ bán hàng năm sau vào sổ sách của

năm nay {ỉrade loadìng) KTV phải đánh giá khả năng ban quản trị cỏ thể ‘'thúc ép" hệ

thống kế toán nhằm ghi nhận sai lệch doanh thu bán hàng theo cách thức nêu trên

Bốn là, bán hàng với điều kiện khách hàng được phép trả lạ i hàng (thông thường)

Nhiều công ty thông báo số liệu hàng bán bị trả lại với số lượng không binh thường, mặc dù có những ràng buộc về điều kiện trả lại hàng nhất định (thuộc về chính sách bán hàng của công ty) Trong trường hợp này, KTV phải đánh giá cơ cấu/cấu trúc kiểm soát nộl bộ đối với hoạt động bán hàng của công tỵ Trong điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộ khống hiệu lực, thông tin về doanrt thu, hàng bán bị trả lại có thể bị bóp méo một cách nghiẽm trọng Ví dụ, nếu một công ty áp dụng những chính sách khá cứng rắn với bộ phận bán hàng có thể dẫn tới người phụ trách bán hàng của công ty

đã đặt ra những mục tiêu bán hàng/doanh số cụ thể dưới áp lực tài chinh của cấp