ứng dụng hạch toán quản lý môi trường cho nhà máy sản xuất Ván Sợi ép MDF An Khê - Gia Lai

trình bày về ứng dụng hạch toán quản lý môi trường cho nhà máy sản xuất Ván Sợi ép MDF An Khê - Gia Lai

LỜI NÓI ĐẦU

Chiến lược phát triển của Việt Nam trong giai đoạn từ nay đến 2020 là phát triển kinh tế nhanh, bền vững, bảo vệ tốt môi trường và giải quyết hài hòa các vấn

đề kinh tế, môi trường và xã hội Nhà nước quan tâm và ban hành ngày càng nhiều các quy định mang tính pháp lý để hạn chế sự khai thác quá mức nguồn tài nguyên thiên nhiên, phục vụ cho phát triển kinh tế, xã hội, đồng thời cũng để hạn chế tới mức tối đa các hành vi vi phạm, hủy hoại môi trường, gây ô nhiễm môi trường.Nhiều quy định luật pháp đòi hỏi các doanh nghiệp, các nhà đầu tư phải tiến hành đánh giá tác động đến môi trường, phải đưa ra hoặc triển khai các giải pháp xử

lý môi trường trước khi thực hiện dự án Để thực hiện các quy định pháp lý đó, tất yếu phát sinh thêm nhiều chi phí với quy mô ngày càng lớn liên quan đến môi trường, đến bảo vệ môi trường, xử lý các tác động đến môi trường và nâng cao chất lượng môi trường trong hơp đồng kinh doanh của các doanh nghiệp và trong triển khai các dự án đầu tư Yêu cầu đặt ra và đòi hỏi các nhà quản lý cần phải có nhiều thông tin hơn về khía cạnh chi phí liên quan đến môi trường phát sinh trong các hợp đồng của công ty Tuy nhiên, cho đến nay nhìn chung các quy định về tài chính, các chuẩn mực, các chế độ kế toán và thực tế của hợp đồng chưa cung cấp và đáp ứng được những thông tin cần thiết về các chi phí liên quan môi trường theo các yêu cầu cho việc ra quyết định các hợp đồng và lập báo cáo tài chính Thực tế cho đến nay, yếu tố chi phí “môi trường” và thu nhập do “môi trường” mang lại không nằm trong một tài khoản, khoản mục riêng rẽ, cụ thể nào của kế toán Rất nhiều chi phí liên quan đến môi trường đang được phản ánh chung trong các tài khoản chi phí quản lý

và các nhà quản lý kinh tế không thể phát hiện, không thể thấy được quy mô và tính chất của các chi phí môi trường nói chung và từng khoản chi phí môi trường nói riêng Ngoài ra, hiện nay trong các tài khoản kế toán chưa ghi nhận các chi phí đáng

kể liên quan đến môi trường như chi phí sửa chữa, đền bù, chi phí khắc phục sự cố

và chi phí dọn dẹp, xử lý trong các tai nạn, hủy hoại môi trường sinh thái, môi trường sống

Kế toán quản lý môi trường (EMA) là một lĩnh vực mới và đang phát triển nhằm tìm kiếm và cung cấp các thông tin quan trọng, cần thiết về các chi phí và doanh thu có liên quan đến môi trường, nhằm hướng dẫn các doanh nghiệp, các chủ

dự án trong các quyết định kinh tế, khuyến khích nỗ lực trong việc sử dụng tài nguyên, kể cả tài nguyên thiên nhiên và tài nguyên do con người tạo ra một cách có hiệu quả và hạn chế tối đa sự hủy hoại môi trường, hạn chế rác thải và sự ô nhiễm, thay đổi các hành vi đối xử với môi trường sống EMA bao gồm các thước đo về

tiền tệ, hiện vật các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong các hợp đồng kinh doanh, hợp đồng đầu tư có liên quan đến môi trường doanh nghiệp, các chủ đầu tư.

Gia Lai là vùng núi cao thuộc Tây Nguyên, nơi mà các ngành công nghiệp chưa được đầu tư đúng mức, đời sống nhân dân còn nghèo Đa số diện tích đất dùng

để trồng rừng, vì vậy các ngành công nghiệp về gỗ cũng đang bắt đầu phát triển và

đã mang lại nhiều doanh thu và lợi ích cho nhà nước cũng như cộng đồng dân cư ở địa phương

Mục tiêu của đồ án là trình bày những hiểu biết về phương pháp luận của hạch toán quản lý môi trường (EMA) và dựa vào phương pháp để tính toán thử nghiệm, từ đó có thể giúp cho ngành công nghiệp chế biến ván sợi ép của Việt Nam nói chung và nhà máy ván sợi ép An Khê-Gia Lai nói riêng từng bước thay đổi hệ thống hạch toán hiện tại và luôn giữ vững là nghành công nghiệp mũi nhọn của đất nước

Nội dung của đồ án gồm 5 chương:

Chương I: TỔNG QUAN VỀ HẠCH TOÁN QUẢN LÝ MÔI

TRƯỜNG

I.1 EMA là gì?

I.1.1 Khái niệm về hạch toán quản lý

Ta có thể định nghĩa hạch toán quản lý một cách khái quát: Theo Chartered Institube of Management Accountants (CIMA), “hạch toán quản lý là quá trình xác định, đo lường, tích lũy, phân tích, chuẩn bị, giải thích và truyền đạt của thông tin được sử dụng bởi các nhà quản lý để lên kế hoạch, đánh giá và kiểm soát trong một

tổ chức đảm bảo cho việc sử dụng thích hợp và chịu trách nhiệm về nguồn tài nguyên Hạch toán quản lý cũng bao gồm sự chuẩn bị các báo cáo tài chính cho các nhóm không quản lý như các cổ đông, các chủ nợ, các quy định xử lý và các cơ quan thuế có thẩm quyền”

Có thể nói hạch toán quản lý như là một công cụ thực hành kéo dài đến ba lĩnh vực:

- Chiến lược quản lý-tiến đến vai trò của công tác hạch toán

quản lý như là một đối tác chiến lược trong tổ chức

- Hiệu suất quản lý-phát triển việc thực hành kinh doanh ra quyết định

và quản lý có hiệu quả hoạt động của tổ chức

- Quản lý rủi ro-đóng góp vào cơ cấu tổ chức và thực tiễn để nhận dạng, đo lường, quản lý và rủi ro đối với các báo cáo để đạt được các mục tiêu của

tổ chức

Hạch toán quản lý là một trong những công cụ thông tin quan trọng nhất được các nhà quản lý sử dụng Vậy nó có chức năng gì để đạt được sự tin cậy như thế:

- Là một phần của công tác quản lý thông tin nội bộ

- Hỗ trợ công tác ra quyết định ở mọi cấp trong một công ty

- Tác động bổ trợ của hạch toán quản lý là có thể sử dụng cho hạch toán bên ngoài như hạch toán tài chính, hạch toán thuế…

- Hỗ trợ cho việc lập kế hoạch hành động và chiến lược

Vậy hạch toán quản lý là một công cụ thông tin nội bộ cung cấp cho chúng ta mọi thông tin mà chúng ta cần, nhưng thông tin đó được đưa ra bên ngoài hay không là hoàn toàn tự nguyện Hạch toán quản lý bao gồm cả hạch toán quản lý môi trường (EMA) đây là một công cụ bên trong, không làm nhiệm vụ thiết lập báo cáo bên ngoài mà cung cấp thông tin để ta có thể lập báo cáo tốt EMA giúp chúng ta có thể so sánh và cân nhắc hai mặt của các biện pháp môi trường trong một doanh

nghiệp là tạo ra chi phí là lợi nhuận và cần phải so sánh đúng, chính xác giữa các chi phí bỏ ra và lợi ích thu được cho doanh nghiệp.

I.1.2 Khái niệm hạch toán quản lý môi trường

EMA là một tập hợp con của hạch toán quản lý nhưnng không phải là một hệ thống song song EMA là một công cụ tương đối mới nó đã được sử dụng cho tất cả các mục tiêu của hạch toán quản lý đề ra Nó được sử dụng để cung cấp thông tin cho việc ra quyết định trong một tổ chức, mặc dù thông tin tạo ra có thể được sử dụng cho các mục đích khác nhau, như báo cáo bên ngoài

Như vậy hạch toán quản lý là gì? Nó có chức năng gì?

Các khái niệm về hạch toán quản lý môi trường (EMA: Environmental Management Accounting):

Theo định nghĩa hạch toán quản lý môi trường của Hiệp Hội Kế Toán Quốc

Tế (IFAC: International Federation of Automatic Control) năm 1998: “Hạch toán

quản lý môi trường là việc quản lý môi trường và kinh tế hiệu quả thông qua việc triển khai và thực hiện các hệ thống hạch toán và các hoạt động thực tiễn phù hợp liên quan đến vấn đề môi trường”

Theo định nghĩa về EMA của nhóm công tác chuyên môn về EMA (đại diện cho hơn 30 quốc gia) của Liên Hiệp Quốc “EMA là xác định, thu thập, phân tích và

sử dụng hai loại thông tin cho việc ra quyết định nội bộ:

- Vật lý thông tin về việc sử dụng, luân chuyển và thải bỏ năng lượng, nước, và nguyên vật liệu (bao gồm cả chất thải)

- Thông tin về môi trường tiền tệ liên quan đến chi phí, doanh thu và tiết kiệm”

Hạch toán quản lý môi trường, rất cần thiết với những quốc gia có tốc độ tăng trưởng chủ yếu dựa vào nguồn tài nguyên sẵn có và những ngành công nghiệp có nguy cơ ô nhiễm cao như nước ta Bản chất của EMA là một công cụ thông tin quản

lý trong nội bộ công ty nên EMA có những chức năng sau:

- Cải thiện hiệu quả hoạt động kinh doanh có tính đến môi trường

- Hỗ trợ việc ra quyết định nội bộ trong hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp nhằm hướng tới hai mục tiêu là: cải thiện hiệu quả hoạt động về tài chính và hiệu quả hoạt động về môi trường

- Cung cấp thông tin thực tế về tất cả các loại chi phí liên quan đến môi trường (trực tiếp và gián tiếp, chi phí ẩn và chi phí hữu hình), thông tin về tất cả các dòng vật chất và năng lượng

- EMA còn là cơ sở cho việc cung cấp thông tin ra bên ngoài phạm vi doanh nghiệp đến các bên liên quan.

Như vậy, hệ thống hạch toán quản lý môi trường là một yếu tố không thể tách rời khỏi công việc quản lý trong một doanh nghiệp Nó là một cơ chế quản trị kinh doanh, mà nó cho phép doanh nghiệp xác định, phân tích, tổng hợp các chi phí và hiệu quả bảo vệ môi trường trong quá trình hoạt động kinh doanh nhằm nâng cao hiệu quả bảo vệ môi trường thiên nhiên và duy trì mối quan hệ thân thiện với cộng đồng xã hội theo nguyên tắc phát triển bền vững

Khi áp dụng EMA thì sẽ mang lại rất nhiều lợi ích cho doanh nghiệp và đó là những lợi ích gì?

Hình 1.1 Lợi ích của EMA [1].

- Tạo ra những lợi thế mang tính chiến lược: khi một doanh nghiệp nắm được toàn bộ chi phí (kể cả chi phí môi trường bị ẩn đi) thì doanh nghiệp đó sẽ có lợi thế chiến lược rõ ràng so với các doanh nghiệp không xác định được các chi phí không nhìn thấy

Tiết kiệm chi phí tài chính cho

doanh nghiệp

Nâng cao khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp

- EMA tiết kiệm chi phí tài chính cho doanh nghiệp: tác động của các vấn đề môi trường đến chi phí sản xuất thường chưa được ước tính đến Chỉ có một phần nhỏ chi phí là nhìn thấy trong khi đó phần lớn vẫn chưa hiện ra.

- Làm hài lòng và củng cố lòng tin các bên liên quan từ đó sẽ nâng cao tính cạnh tranh, danh tiếng và hình ảnh của doanh nghiệp trên thị trường

- Ngoài ra, EMA còn hỗ trợ việc ra quyết định của cấp quản lý cao nhất trong một chiến lược kinh doanh, hay đầu tư cho công nghệ mới, mở rộng sản xuất…

Tóm lại ta có những điểm cần lưu ý về EMA là:

- EMA cũng bao gồm các thông tin rõ ràng về vật chất và dòng chảy của nguyên vật liệu và năng lượng

- EMA tập trung vào nội bộ chi phí cho công ty

- Thông tin của EMA có thể được sử dụng cho hầu hết các loại hình hoạt động quản lý hoặc ra quyết định trong một tổ chức

EMA không chỉ là một trong những công cụ quản lý môi trường mà còn là một tập hợp các nguyên tắc và phương pháp tiếp cận để cung cấp thông tin về các loại nguyên vật liệu, năng lượng và chi phí luồng dữ liệu quan trọng cho sự thành công của rất nhiều các hoạt động quản lý môi trường Các điều khoảng hoặc các công cụ như toàn bộ chi phí kế toán, đánh giá tổng chi phí, chi phí kế toán, tài liệu

kế toán, đánh giá chu kì sống, cuộc sống trong chu kỳ chi phí, và hoạt động dựa trên chi phí có liên hệ với EMA

I.2 Phương pháp luận của hạch toán quản lý môi trường (EMA)

I.2.1 Tại sao phải hạch toán quản lý môi trường

Trong bối cảnh hội nhập quốc tế hiện nay, vấn đề nâng cao năng lực cạnh tranh là một yêu cầu cấp thiết của các doanh nghiệp nước ta Song song đó là áp lực của cộng đồng và tính nghiêm minh của pháp luật về bảo vệ môi trường đối với các doanh nghiệp cũng đang ngày càng gia tăng Làm thế nào để đồng thời cải thiện hiệu quả kinh tế, đáp ứng các yêu cầu về bảo vệ môi trường và nâng cao năng lực cạnh tranh? Câu trả lời có thể được tìm thấy thông qua việc triển khai áp dụng các công cụ của hạch toán quản lý môi trường Vậy tại sao các doanh nghiệp lại áp dụng hạch toán quản lý môi trường? Hạch toán truyền thống ra đời từ rất lâu và đã tồn tại cùng với sự phát triển của doanh nghiệp vậy hạch toán truyền thống có những ưu nhược điểm gì?

 Ưu điểm của hạch toán truyền thống

- Là một phương pháp hạch toán áp dụng lâu đời

- Nghiệp vụ kế toán có mặt trên khắp thế giới và bất kỳ sự thay đổi nào trong thực tế hạch toán đều tạo ra những ảnh hưởng cho tất cả các nước Do đó, hạch toán có thể được xem như một ngôn ngữ quốc tế.

- Cung cấp thông tin một cách hệ thống theo thời gian

- Nói lên vị thế tài chính của doanh nghiệp

- Các hệ thống hạch toán truyền thống phản ánh đặc điểm về sự tích lũy tài sản, sức khỏe và quyền lực đo được bằng các đơn vị tiền tệ

 Nhược điểm của hạch toán truyền thống

Một trong những phê phán gay gắt nhất đối với hệ thống hạch toán trước kia là người ta cho rằng con người tách biệt với thiên nhiên và thực tế là có thể quản lý tự nhiên dựa trên lý trí đã phản ánh trong việc hạch toán hiện tại Mặc dù không rõ ràng nhưng điều này đã dẫn đến một số nhược điểm trong hạch toán truyền thống

- Hạch toán truyền thống cung cấp thông tin tách biệt về khía cạnh tiền

tệ và phi tiền tệ, tập trung vào thông tin tiền tệ hơn là hệ sinh thái

- Không tách biệt rõ khía cạnh môi trường

- Tập trung vào thông tin quá khứ và hiện tại

- Không cung cấp thông tin về thiệt hại môi trường

- Sự ảnh hưởng của thời gian cũng không được tính đến trong hệ thống hạch toán truyền thống

Cho dù hệ thống hạch toán có những điểm mạnh, điểm yếu và tiềm năng nhưng vẫn tồn tại các vấn đề sau:

- Các hệ thống hạch toán truyền thống có thể được thay đổi như thế nào

để chúng phản ánh có hiệu quả các tác động tài chính

- Các hệ thống hạch toán truyền thống có thể được mở rộng như thế nào

để chúng có thể nhìn nhận một cách có hiệu quả các tác động của các hoạt động công ty đối với môi trường tự nhiên

Vấn đề là các hệ thống hạch toán hiện nay cần được cải thiện nhiều hơn nữa chứ không phải là xóa bỏ nó Tương tự, các hình thái doanh nghiệp và các hình thức hoạt động kinh doanh hiện nay cũng cần phải được cải thiện hơn là bị xóa bỏ hoàn toàn vì lí do chúng có tác động tiêu cực tới môi trường

Các lợi ích chính thu được từ việc điều chỉnh hạch toán truyền thống để giải quyết vấn đề môi trường là:

- Cung cấp thông tin dự phòng cho việc xem xét các hậu quả tiềm năng thực tế và tiềm năng của các vấn đề môi trường

- Cung cấp thông tin dự phòng, tạo điều kiện để các doanh nghiệp có thể thích ứng khi phải áp dụng các qui định mới về môi trường và các công cụ kinh

tế mới được ra đời do tác động môi trường

- Tạo điều kiện thuận lợi, cho một triết lý quản lý ra đời để tạo ra sự rõ ràng và khuyến khích áp dụng các biện pháp bảo vệ môi trường có tính kinh tế

- Làm cho phản ứng đối với các vấn đề môi trường của các cổ đông tích cực hơn

Mặc dù có rất nhiều ý kiến khác nhau về hệ thống hạch toán truyền thống nhưng tự nó đã chứng minh rằng qua thời gian tồn tại, phát triển và những ưu điểm

kể trên thì nó là một hệ thống rất vững chắc và nó có một số ưu điểm rõ ràng mà bất

kỳ hệ thống hạch toán tương lai nào cũng phải dựa vào và hạch toán quản lý môi trường cũng vậy Vậy thì tại sao phải hạch toán quản lý môi trường?

 Tại sao các doanh nghiệp phải áp dụng hạch toán quản lý môi trường: có một số lí do cốt lõi mà hiện giờ các cấp quản lý trên thế giới đều quan

tâm đến EMA:

- Tăng áp lực từ các bên liên quan, quan tâm đến vấn đề môi trường Đây là môi trường áp lực buộc nhiều tổ chức hay doanh nghiệp phải tìm kiếm, sáng tạo cái mới và chi phí có hiệu quả để quản lý và giảm thiểu tác động môi trường

- Tăng tầm quan trọng của các chi phí liên quan đến môi trường Trong quá khứ, nội bộ chi phí liên quan đến bảo vệ môi trường của một tổ chức đã đạt được hiệu suất tương đối thấp Đề ra các quy định về môi trường hoặc các áp lực buộc các tổ chức phải tuân thủ để quản lý và giảm thiểu các tác động môi trường

- Tăng sự thừa nhận về những thiếu sót của hệ thống hạch toán hiện thời

- Các hạn chế cụ thể hơn để có các thông tin liên quan đến môi trường

đó là giao tiếp/ liên kết giữa kế toán và các sở, ban, ngành thường không được phát triển

- Môi trường có liên quan đến các thông tin về chi phí thường được ẩn trong các tài khoản phí

Ngoài ra, quy ước hệ thống kế toán chi phí thường không ghi lại các dữ liệu về nguyên vật liệu đầu vào của từng công đoạn sản xuất trên thực tế, mà chỉ căn cứ vào tính toán tổng hợp được cung cấp bởi hệ thống lập kế hoạch sản xuất, những thông tin này có thể hoặc không thể phản ánh được một thực tế của tổ chức về việc sử dụng và lưu lượng của nguyên vật liệu Những lợi ích của việc áp dụng EMA có giá trị đặc biệt là cho các sáng kiến đặc trưng về quản lý môi trường nội bộ, chẳng hạn

như sản xuất sạch hơn, cung cấp dây chuyền quản lý môi trường, “màu xanh” của các sản phẩm thiết kế, hệ thống quản lý môi trường… Ngoài ra các loại thông tin hạch toán quản lý môi trường này cũng được sử dụng cho các mục đích khác nhau như báo cáo bên ngoài Vì vậy, EMA không chỉ đơn thuần là một trong những công

cụ quản lý môi trường mà thay vào đó, EMA là một tập hợp các nguyên tắc và phương pháp tiếp cận cung cấp các dữ liệu cần thiết cho sự thành công của rất nhiều các hoạt động quản lý môi trường của các doanh nghiệp Khi một loạt các quyết định bị ảnh hưởng bởi các vấn đề môi trường của một hoặc một loại hình này ngày càng nhiều, thì EMA đang trở thành quan trọng hơn, không chỉ cho các quyết định

về quản lý môi trường mà còn cho tất cả các loại hình hoạt động quản lý

I.2.2 Nội dung của hạch toán quản lý môi trường

Khung hạch toán quản lý môi trường là một công cụ đặc biệt đã được IFAC công nhận và đạt được những thành tựu khá cao Hạch toán quản lý môi trường không phải là một công cụ đơn lẻ mà là một bộ gồm rất nhiều công cụ khác nhau như hạch toán chi phí môi trường, lợi ích, thẩm định, đầu tư, lập kế hoạch, lập ngân sách, đánh giá vòng đời sản phẩm… và mỗi công ty hay một tổ chức nào đó có thể

áp dụng một trong những công cụ trên Tuy nhiên, cho dù áp dụng công cụ nào thì hạch toán quản lý môi trường cũng có phương pháp luận cho tất cả các công cụ đó Trong số các công cụ đó thì hạch toán chi phí môi trường (ECA: Environmental Cost Accounting) là công cụ quan trọng nhất của hạch toán quản lý môi trường (EMA), nó là bước đầu tiên và cần thiết, nếu thực hiện tốt công cụ này mới có thể

mở rộng cho các công cụ khác Mục đích của hạch toán chi phí môi trường là nhằm xác định các loại chi phí môi trường và tìm cách phát hiện, phân tích nguyên nhân sinh ra chúng, phân tích các chi phí ẩn của doanh nghiệp và tìm cách phân bổ riêng

rẻ thay vì đưa vào các chi phí chung khác EMA là một thuật ngữ bao gồm

- Hạch toán quản lý môi trường tiền tệ (MEMA: Monetary Environmental Management Accounting) liên quan tới các khía cạnh môi trường với các hoạt động của doanh nghiệp, được thể hiện trong các đơn vị tiền tệ và tạo ra thông tin cho việc quản lý nội bộ Nó là một công cụ trung tâm, rộng khắp, cung cấp cơ sở cho hầu hết các quyết định quản lý nội bộ cũng như các vấn đề liên quan đến việc làm như thế nào để theo dõi, phát hiện và xử lý các chi phí, các doanh thu xuất hiện do tác động đến môi trường của doanh nghiệp Nó đóng góp cho việc lập

kế hoạch chiến lược và hoạt động, cung cấp cơ sở quan trọng cho việc ra quyết định

để đạt được mục tiêu đề ra

- Hạch toán quản lý môi trường vật lý (PEMA: Physical Environmental Management Accounting) cũng đáp ứng như một công cụ thông tin cho việc ra quyết định nội bộ Tuy nhiên, nó tập trung vào tác động của doanh nghiệp đến môi trường tự nhiên được thể hiện trong các thuật ngữ vật lý như tấn, kg… Hạch toán quản lý môi trường vật lý có nhiệm vụ thu thập, phân loại, ghi chép, phân tích và truyền thông tin nội bộ về các dòng vật chất và năng lượng Những tác động môi trường được đo đạc theo các đơn vị vật lý và phải được định giá theo đại lượng vật

lý vì chúng không được định giá bằng tiền trên thị trường Vậy hạch toán quản lý môi trường vật lý được dùng với mục đích gì? Nó như:

+ Một công cụ phân tích được thiết kế để tìm ra những mặt mạnh và những nhược điểm sinh thái học

+ Một công cụ kiểm soát trực tiếp và gián tiếp các hậu quả môi trường.+ Một phương pháp kỹ thuật để hỗ trợ việc tạo ra quyết định đến chất lượng môi trường nổi bật

+ Một công cụ đo lường là một phần không thể thiếu của các phép đo môi trường như hiệu quả sinh thái

+ Một công cụ hạch toán cung cấp một cơ sở trung lập và rõ ràng cho nội

bộ và gián tiếp cho truyền thông bên ngoài

+ Một công cụ có sự điều chỉnh chặt chẻ và bổ sung cho một bộ công cụ đang được phát triển để giúp cho việc đẩy mạnh phát triển bền vững về mặt sinh thái

Khi xem xét đến nội dung hạch toán quản lý môi trường, các công cụ hạch toán có thể được phân biệt theo độ dài chu kì thời gian ngắn hạn, dài hạn và được xem xét tới quá khứ hay tương lai bởi như chúng ta đã biết các cấp quản lý khác nhau trong doanh nghiệp có những yêu cầu khác nhau Do vậy, trong một số trường hợp các nhà quản lý quan tâm đến thông tin quá khứ hoặc tương lai như các quyết định đầu tư cần những thông tin trong tương lai, để biết các chi phí phát sinh khi sản xuất một sản phẩm thì các nhà quản lý quan tâm đến những thông tin trong quá khứ

và ngắn hạn,…

Ngoài ra, các công cụ hạch toán quản lý môi trường vật lý còn được phân biệt theo thông tin thường xuyên và thông tin không dự tính trước (thông tin rời rạc) Bảng 1.1 Sau đây sẽ chỉ ra các dạng thông tin ngắn hạn, dài hạn, thường xuyên, không thường xuyên và được định hướng trong quá khứ hay tương lai đối với hạch toán quản lý môi trường tiền tệ (MEMA) và hạch toán quản lý môi trường vật lý (PEMA)

Hạch toán quản lý môi trường

Loại 2: Chi phí vốn và doanh thu liên quan đến môi trường

Loại 9: Hạch toán nguyên vật liệu

và năng lượng (các tác động ngắn hạn lên môi trường ở mức độ sản phẩm, phân xưởng bộ phân sản xuất và toàn công ty)

Loại 10: Hạch toán các tác động chi phí vốn môi trường (hay tự nhiên)

Không dự

tính trước Loại 3: Đánh giá hiệu quả

các quyết định chi phi môi trường liên quan

Loại 4: Xác định các chi phí vòng đời môi trường (và mục tiêu đặt ra) đánh giá sau đầu tư của các

dự án đơn lẻ trước đây

Loại 11: Đánh giá trước và sau các tác động môi trường ngắn hạn (như của một xưởng sản xuất hay là sản phẩm)

Loại 12: Đánh giá kiểm kê vòng đời sản phẩm Đánh giá sau đầu tư của dự án môi trường vật lý

Định hướng tương lai

Được tạo

ra thường

xuyên

Loại 5: Lập ngân quỹ hoạt

trường bằng tiền (dòng)

Lập ngân quỹ vốn môi trường bằng tiền (nguồn dự trữ)

Loại 6: Lập kế hoạch dài hạn tài chính về môi trường

Loại 13: Ngân sách môi trường vật lý (dòng và quỹ vốn) Ví dụ:

Ngân sách dự tính trên các dòng năng lượng và vật liệu, ngân sách cho từng hoạt động

Loại 14: Lập

kế hoạch dài hạn liên quan tới môi trường vật lý

Không dự

tính trước Loại 7: Xác định chi phí

môi trường phù hợp (như đơn đặt hàng đặc biệt, pha trộn sản phẩm với sức ép về công suất)

Loại 8: Đánh giá đầu tư dự án môi trường

Dự án dự trù ngân sách cho vòng đời môi trường và định giá mục tiêu

Loại 15: Các công cụ được thiết kế để dự báo tác động môi trường liên quan (ví dụ: Thiếu vốn cho các hoạt động)

Loại 16: Đánh gia đầu tư môi trường vật lý.Đánh giá vòng đời của các dự

án cụ thể

Bảng 1.1 Khung hạch toán quản lý môi trường [2].

Các cấp quản lý khác nhau dựa vào các thông tin trên và đánh giá thông tin tiền tệ, vật lý hoặc cả hai dạng thông tin này để từ đó có thể đưa ra các mục tiêu môi trường khác nhau như nhận dạng các chi phí môi trường, phân biệt chi phí môi trường trong giá thành sản phẩm, minh bạch các hoạt động của công ty liên quan tới môi trường.

I.2.3 Các công cụ liên quan tới hạch toán quản lý môi trường

Như đã trình bày ở bảng 1.1 khung hạch toán quản lý môi trường bao gồm 16 loại công cụ và được chia ra theo các loại thông tin liên quan đến quản lý môi trường tiền tệ và vật lý

a. Các loại thông tin liên quan tới hạch toán quản lý môi trường tiền tệ :

gồm 8 loại sau:

- Hạch toán chi phí môi trường: được xem xét ở góc độ quản lý ở các khâu lập kế hoạch, quản lý và kiểm tra các hoạt động Hạch toán chi phí là định hướng quá khứ và có một trọng tâm ngắn hạn

- Chi phí vốn và doanh thu liên quan đến môi trường: biểu thị thông tin được tạo ra hằng ngày với trọng tâm dài hạn được định hướng trong quá khứ Doanh thu môi trường có thể bắt nguồn từ bán các sản phẩm, tái chế hay lợi nhuận thu được từ việc bán các chi phí có lợi cho hệ sinh thái Chi phí môi trường có thể xem như chi phí bên trong bao gồm các chi phí cơ hội của một công cụ kinh doanh, chi phí kinh tế hay tất cả các chi phí liên quan đến xã hội bao gồm các chi phí bên ngoài

- Đánh giá hiệu quả các quyết định chi phí môi trường liên quan: đánh giá hiệu quả các quyết định chi phí môi trường biểu thị thông tin trong quá khứ với trọng tâm ngắn hạn không được định trước Đây là một sự tính toán tiền tệ được thực hiện khi các chi phí môi trường đã xảy ra

- Lập kế hoạch tài chính dài hạn về môi trường: Nhằm định hướng đến tương lai bảo vệ môi trường

- Xác định chi phí vòng đời và đánh giá sau đầu tư dự án riêng: chi phí vòng đời môi trường là chi phí được xem xét trong suốt vòng đời của sản phẩm từ khâu mua nguyên vật liệu đến khâu thải bỏ cuối cùng

- Ngân sách (dòng) hoạt động môi trường tiền tệ và ngân sách (nguồn

dự trữ) vốn môi trường tiền tệ: thể hiện một cách tiếp cận quan trọng khác của hạch toán quản lý môi trường Ngân sách có thể được xác định như một “sự định hướng của một kế hoạch hoạt động được đề xuất bởi việc quản lý cho một giai đoạn trong tương lai và là một sự trợ giúp phối hợp và thực hiện kế hoạch”

- Xác định các chi phí môi trường phù hợp: Là một công cụ tiền tệ tập trung vào ngắn hạn, là định hướng tương lai và cung cấp thông tin đặc biệt cho ra quyết định Ví dụ: đối với chi phí môi trường phù hợp là các đơn đặt hàng đặc biệt hay các khoản hỗ trợ để lựa chọn sản phẩm dưới sức ép về mặt công suất.

- Đánh giá đầu tư dự án môi trường tiền tệ, dự trù ngân sách cho vòng đời môi trường và định giá mục tiêu là ba công cụ, được phát triển cho các vấn đề môi trường của công ty, theo một cách định hướng trong tương lai và trọng tâm dài hạn Đánh giá môi trường là xác định mục tiêu cho một nhu cầu có hiệu quả đang tồn tại trên thị trường và sau đó trên cơ sở này để tìm ra các chi phí chấp nhận được tối đa của sản phẩm Việc đánh giá đầu tư dự án môi trường tiền tệ có mục đích cơ bản là tính toán hiệu quả thực của các chi phí và lợi nhuận của các phương án đầu

tư khác nhau Để làm được điều đó, việc đánh giá này tập trung vào các chi phí môi trường, kể cả các lợi ích môi trường định tính từ các khoản chi phí

b. Các loại thông tin liên quan đến quản lý môi trường vật lý : gồm có 8

loại

- Hạch toán luồng vật liệu và năng lượng là hạch toán định hướng quá khứ, tập trung vào các luồng vật liệu và năng lượng đã sử dụng trong quá khứ Đây cũng là hạch toán ngắn hạn, vì nó tập trung vào các tác động ngắn hạn lên môi trường ở cấp độ sản phẩm, nhà xưởng, đơn vị hành chính và toàn bộ công ty

- Hạch toán tác động vốn chi phí môi trường (hay tự nhiên): bổ sung cho hạch toán chi phí luồng vật liệu và năng lượng Đây là công cụ có trọng tâm dài hạn, tuy nhiên nó vẫn là hạch toán định hướng quá khứ và dựa trên các biện pháp vật lý

- Đánh giá các tác động môi trường ngắn hạn: là sự định hướng quá khứ tiền tệ về các dự án Nó được thể hiện trong các thuật ngữ vật lý Nó tương đương với đánh giá sau đầu tư và nói đến các tác động môi trường dài hạn hơn là có nhằm tới các tác động ngắn hạn

- Đánh giá kiểm kê vòng đời sản phẩm và đánh giá sau đầu tư của dự

án đầu tư môi tường phi tiền tệ: Đánh giá vòng đời là một công cụ then chốt, để sản sinh thông tin đặc biệt và rất giống các công cụ được sử dụng trong việc đánh giá các tác động môi trường ngắn hạn

- Quá trình dự thảo ngân sách môi trường phi tiền tệ của luồng và quỹ vốn: là quá trình dự thảo ngân sách dựa trên hoạt động dòng vật liệu và năng lượng Đây là một công cụ định hướng vào tương lai

- Lập kế hoạch dài hạn liên quan đến môi trường vật lý: cung cấp thông tin được tạo ra thường xuyên và là kế hoạch định hướng tương lai.

- Các công cụ được thiết kế để dự báo tác động môi trường vật lý liên quan đến quá khứ vì nó được thực hiện trong quá khứ Ngoài ra, đó cũng là sự đánh giá ngắn hạn

- Đánh giá đầu tư môi trường vật lý và đánh giá vòng đời của các dự án

cụ thể

Việc giới thiệu một hệ thống thông tin môi trường có hiệu quả là một điều kiện tiên quyết cho thành công của bất kì sự cải cách trong lĩnh vực này, đó là vì sao một vài chuyên gia đã tiến hành điều tra tất cả các chất thải trong suốt vòng đời của sản phẩm Đánh giá vòng đời (LCA: Life-Cycle Costing) được xem là một công cụ đầy triển vọng cho các cuộc điều tra, vì vậy nó mang đến một quan điểm rộng về vòng đời sản phẩm Về cơ bản, LCA tính toán các tác động môi trường trong các thuật ngữ phi tiền tệ, trong khi chi phí vòng đời thường tính cho tất cả các chi phí của một sản phẩm trong suốt vòng đời của nó trong các thuật ngữ tiền tệ

Ở trên là 16 loại thông tin hay có thể nói là 16 loại công cụ chính của phương pháp hạch toán quản lý môi trường Khi ứng dụng vào thực tế, có thể ứng dụng một hay nhiều loại công cụ trên cho các doanh nghiệp tùy thuộc vào mục đích và yêu cầu cũng như tình hình thực tế về vấn đề tài chính và môi trường của mỗi doanh nghiệp

Trong 16 loại công cụ trên thì hạch toán chi phí môi trường (ECA) là công cụ quan trọng nhất, nếu thực hiện tốt công cụ này thì mới có thể mở rộng cho các công

cụ khác ECA sẽ được trình bày kỹ hơn ở chương 2

I.3 Công tác EMA trên thế giới và trong nước

I.3.1 Hạch toán quản lý môi trường trên thế giới

EMA được thảo luận chính thức đầu tiên trên diễn đàn quốc tế vào năm 1998 tại phiên họp thường kỳ của Hội đồng Bảo an Liên Hiệp Quốc về Phát triển bền vững Kể từ đó đến nay, EMA đã được phổ biến tại rất nhiều quốc gia và đã áp dụng tại hàng trăm doanh nghiệp trên thế giới Một vài dự án liên quan đến EMA tiêu biểu trên thế giới có thể kể như:

- Dự án “Tiếp cận về mối liên quan giữa giảm thiểu chất thải và chi phí môi trường” do Bộ Nông Nghiệp, Lâm Nghiệp, Môi trường và Quản lý nguồn nước

Áo (AFEW) quản lý

- Dự án “Sáng kiến Hạch toán Môi trường” do Cục Môi trường (vương quốc Anh quản lý)

- Dự án “Hướng dẫn về quản lý chi phí môi trường” do Cục Môi trường–Bộ Môi trường, Bảo tồn Thiên nhiên và An toàn phóng xạ (CHLB Đức) quản lý.

- Dự án “Thúc đẩy tích hoạt hạch toán môi trường và các hệ thống báo cáo” do Cục Môi trường Nhật Bản (JEA) quản lý

- Dự án “Hạch toán môi trường” do Văn phòng Ngăn ngừa ô nhiễm và độc hại (US EPA OPPT) do Cục Bảo vệ Môi trường Hoa Kỳ quản lý

- Dự án “Hạch toán quản lý môi trường” do Bộ Môi trường Ôxtraylia quản lý

- Dự án “Chuyển giao công nghệ liên quan đến môi trường tại lưu vực sông Đanube” do Tổ chức Phát triển Công nghiệp Liên hiệp Quốc (UNIDO) quản

lý

Hạch toán quản lý môi trường chủ yếu mới được thực hiện và diễn ra ở các nước phát triển như: Mỹ, Nhật Bản, Canada… còn ở các nước đang phát triển ở khu

vực Châu Á, Châu Phi chưa được áp dụng rộng rãi [3]

Để thấy được vai trò và việc ứng dụng EMA trong thực tế đã đem lại những thành công như thế nào ta xem xét qua các ví dụ sau đây:

- Trong những năm 1960, ngành công nghiệp ximang bán sản phẩm đã gây ra thiệt hại to lớn đến sức khỏe con con người và môi trường trong những năm

1980 và 1990 Trách nhiệm pháp lý về mặt tài chính do ô nhiễm, bệnh tật, trách nhiệm làm sạch amiang và các khiếu nại liên quan đến môi trường thì ngành bảo hiểm phải chịu trách nhiệm Các khiếu nại riêng đối với nước Mỹ là 2 nghìn tỉ đôla, trong đó có 11 tỉ cho các dự trữ và dự phòng Ví dụ này cho thấy ngành công nghiệp ximang đã gây ra thiệt hại đối với môi trường nhưng trong hệ thống hạch toán của doanh nghiệp không có các khoản chi phí về môi trường kết quả là những thiệt hại này ngành bảo hiểm phải gánh chịu Nếu áp dụng EMA vào trong doanh nghiệp thì các chi phí môi trường sẽ được xác định đầy đủ, từ đó giúp cho doanh nghiệp có thể

có những biện pháp để giảm các chất thải ra môi trường hoặc những thiệt hại về môi trường không chỉ ngành bảo hiểm phải gánh chịu mà công ty cũng phải chịu trách nhiệm

- Áp dụng EMA đối với lĩnh vực kinh doanh thảm thương mại tại Atlanta (USA) có hàng trăm chi nhánh trên thế giới cho thấy rằng tiền tiết kiệm từ hoạt động loại bỏ chất thải như sau: năm 1999 tiền tiết kiệm được là 116$ , năm 2000 là 173$ , năm 2001 là 294$ ,năm 2002 là 469$, năm 2003 là 596$ , như vậy sau khi áp

dụng EMA tiền tiết kiệm được từ hoạt động loại bỏ chất thải tăng đều theo hàng năm.

- + Tổng chi phí không môi trường: 78,1%

- + Tổng chi phí môi trường: 21.9%

Hình 1.3 Biểu đồ chi phí môi trường của công ty lọc dầu [5].

Các chi phí môi trường thường được đánh giá thấp hơn so với thực tế: sau khi

áp dụng EMA đã bóc tách được tất cả chi phí ẩn nên chi phí môi trường lên đến 21,9%

Trong khu vực Đông Nam Á, đáng chú ý nhất là dự án “hạch toán quản lý môi trường cho các doanh nghiệp vừa và nhỏ ở Đông Nam Á” EMA – SEA tại 4 nước Thái lan, Indonexia, Philippin và Việt Nam tháng 11/2003 đến tháng 8/2007 Cơ quan tài trợ dự án là Bộ hợp tác và phát triển kinh tế CHLB Đức, cơ quan quản lý

và điều hành dự án là tổ chức xây dựng năng lực quốc tế (InWENT) Các đối tác chính của dự án là trung tâm Quản lý bền vững (CSM), đối tác khu vực là Hội Bảo

vệ Môi trường châu Á (ASEP) và các đối tác phối hợp ở các quốc gia Dự án tập

trung vào việc chuyển giao kiến thức và kỹ năng EMA cho các doanh nghiệp và các

tổ chức liên quan tại các nước để sau khi kết thúc dự án có thể nhân rộng việc nghiên cứu và phổ biến EMA cho các doanh nghiệp ở khu vực Đông Nam Á nhằm thúc đẩy hoạt động kinh doanh bền vững

I.3.2 Hạch toán quản lý môi trường tại Việt Nam

Mặc dù hiện nay EMA đã được nhiều doanh nghiệp trên thế giới áp dụng thành công nhưng tại Việt Nam, EMA chỉ mới ở giai đoạn khởi đầu áp dụng và phổ biến Dự án EMA-SEA “Hạch toán Quản lý Môi trường cho các doanh nghiệp vừa

và nhỏ ở Đông Nam Á” là Dự án đầu tiên phổ biến EMA tại Việt Nam Phương án tiếp cận của Dự án EMA-SEA tại Việt Nam cũng như tại Thái Lan, Inđônêxia, Philippin Hiện nay Dự án đã bước vào giai đoạn phổ biến EMA Kết quả thực hiện

Dự án tại Việt Nam mà Trung tâm Sản xuất sạch Việt Nam là đối tác quốc gia đến nay như sau: Trong 3 năm từ 2004 - 2006, tổ chức 9 khóa đào tạo về EMA cho 372 người là đại diện các doanh nghiệp (lãnh đạo, nhân viên kế toán, cán bộ kỹ thuật), đại diện các cơ quan quản lý khoa học-công nghệ-môi trường các địa phương, các

cơ quan tư vấn, các viện nghiên cứu, các trường đại học tại Hà Nội, Huế, Đà Nẵng

và TP Hồ Chí Minh Ngoài ra, trong tháng 8/2006, Trung tâm Sản xuất sạch Việt Nam cũng đã phối hợp với Sở Tài nguyên và Môi trường tỉnh Long An tổ chức 1 khóa đào tạo chuyên đề về EMA cho 38 cán bộ quản lý đến từ Sở Tài nguyên và Môi trường (Phòng Môi trường, Phòng Thanh tra, Văn phòng Sở), Trung tâm Quan trắc và Phân tích Môi trường tỉnh Long An, cán bộ quản lý môi trường các huyện/ thị trong tỉnh, cán bộ của Sở Công nghiệp, Sở Kế hoạch và Đầu tư và Ban Quản lý các KCN tỉnh Long An

Trong 2 năm 2004-2005, triển khai đánh giá EMA cho 4 doanh nghiệp, trong

đó gồm:

- - Một doanh nghiệp chế biến thực phẩm Huế: Các chuyên gia EMA đã đề xuất ra một số các giải pháp cho công ty này như sau:

+ Phân loại rác thải, nước ủ tôm, cá…để xử lý

+ Tận dụng nước mưa nhằm giảm chi phí nước đầu vào

+ Xây dựng bể chứa để giảm sử dụng cỏ bao một lần

Kết quả đạt được là sẽ giúp công ty tiết kiệm (sơ bộ) khoảng 60 triệu VND/năm

- - Một doanh nghiệp sản xuất bia Phú Yên Các chuyên gia EMA đã đề xuất ra một số các giải pháp cho công ty này như sau: bảo ôn đường ống tránh thất

thoát nhiệt, lắp mái che cụm bồn chứa sản phẩm, tận dụng nhiệt thừa trong khí thải

và nước thải…

Kết quả là so với công nghệ tương đương của Đức thì tiềm năng tiết kiệm của công ty là: 80.000 m3 nước cấp + 13.400 MWh/năm

- Một trang trại nuôi tôm ở Cà Mau:

+ Trang trại thực hiện kinh doanh 2 vụ/năm Với giải pháp xử lý tuần hoàn nước thải của mình, trang trại đã đạt được các lợi ích về môi trường và kinh doanh đáng kể như sau: Nước cấp và nước thải thấp hơn 0,55 lần; Lợi nhuận cao hơn 2,6 lần so với các trang trại truyền thống

Và EMA đã hỗ trợ xác định các mô hình trang trại bền vững, giúp trang trại này hạch định chính sách phát triển kinh tế - xã hội Và như vậy để đạt được mục tiêu đã đề ra, EMA đã đưa ra hai mô hình trang trại như sau:

• Với mô hình trang trại đánh giá, cần sử dụng thêm 15.456 ha đất với lượng nước cấp 135.381.021 m3

• Với mô hình trang trại truyền thống, cần sử dụng thêm 18.393 ha đất với lượng nước cấp 285.408.621 m3

- - Ngoài ra còn có một doanh nghiệp chế biến cà phê hòa tan ở thành phố Hồ Chí Minh

Tại Hà Nội hoạt động nghiên cứu thử nghiệm hạch toán quản lý môi trường cho công ty Sứ Thanh Trì, Công ty Machino do Viện Khoa Học và Công Nghệ Môi Trường - Đại Học Bách Khoa Hà Nội thực hiện đã giúp các cho công ty này xác định được đầy đủ các chi phí môi trường và xác định lại giá thành của sản phẩm bán

ra trên thị trường

theo 2 phương pháp hạch toán.[1]

EMA không chỉ áp dụng cho các doanh nghiệp sản xuất để hạch toán dòng nguyên liệu và năng lượng cũng như hạch toán chi phí môi trường nhằm nhận dạng

và giảm thiểu các chi phí môi trường ẩn, EMA còn sử dụng để đánh giá mức độ bền vững về mặt kinh tế-xã hội–môi trường của các mô hình trang trại, cũng như có thể

sử dụng EMA một cách rộng rãi hơn để đánh giá quy hoạch phát triển ngành, quy hoạch phát triển kinh tế-xã hội

Qua những kết quả đạt được về việc ứng dụng EMA trong nước cũng như trên thế giới có thể khẳng định rằng EMA là một công cụ quan trọng trong quá trình phát triển kinh tế như hiện nay EMA có thể áp dụng cho tất cả các doanh nghiệp từ doanh nghiệp có quy môi vừa và nhỏ đến doanh nghiệp có quy môi lớn

Chương II PHƯƠNG PHÁP LUẬN HẠCH TOÁN CHI

PHÍ MÔI TRƯỜNG (ECA)

Như đã trình bày ở chương I, hạch toán chi phí môi trường là một công cụ quan trọng nhất trong hạch toán quản lý môi trường, khi công cụ này được thực hiện tốt thì sẽ mở rộng cho các công cụ khác Trong giới hạn đồ án tốt nghiệp, sử dụng công cụ hạch toán chi phí môi trường vào các quá trình hạch toán chi phí hiện tại hay xác định các chi phí môi trường và phân bổ chúng vào các quá trình và sản xuất phù hợp

II.1 Chi phí môi trường

Việc lồng ghép các yếu tố môi trường vào kinh doanh là một trong những điều

mà các doanh nghiệp thường quan tâm Họ luôn cho rằng, liệu họ có cần các thông tin liên quan đến môi trường cho việc ra quyết định quản lý công ty hay không? Bởi

vì hầu hết các doanh nghiệp đều cho rằng vấn đề môi trường không quan trọng và không làm ảnh hưởng đến việc kinh doanh của họ Điều họ quan tâm là làm thế nào thu được lợi nhuận từ kinh doanh là cao nhất Trong các doanh nghiệp trên thực tế

là rất khó xác định chi phí môi trường là bao nhiêu

Theo nghiên cứu thực tế:

+ Một đồng chi phí chất thải mà các doanh nghiệp đo được trên thực tế, thì

có tới 2-3 đồng chi phí chất thải bị ẩn trong hạch toán chung, hoặc không được thể hiện trong hệ thống báo cáo tài chính cũng như hiệu quả kinh doanh

+ Các doanh nghiệp trên thực tế là rất khó xác định được chi phí môi trường

Chi phí môi trường ước tính Chi phí môi trường khi áp dụng EMA

Hình 2.1 Chi phí môi trường tại một nhà máy lọc dầu [5].

(Tỷ lệ % trong chi phí hoạt động, loại trừ dầu thô đầu vào)

Nghiên cứu tại nhà máy này chỉ ra rằng ước tính chi phí môi trường chiếm khoảng 3% trong tổng toàn bộ chi phí của doanh nghiệp, nhưng sau khi áp dụng EMA thì các chi phí môi trường ẩn đã được bóc tách một cách cẩn thận và chính xác, nên chi phí môi trường đã tăng lên 22% trong tổng chi phí của toàn doanh nghiệp Nguyên nhân của sự sai khác này là do các chi phí môi trường đã bị ẩn đi, làm cho các nhân viên kế toán không phát hiện ra được để đưa vào hạch toán chung.Thường thì người ta chỉ nhìn thấy chi phí môi trường là những chi phí xử lý và thải bỏ (xử lý nước thải, chất thải rắn, chôn lấp, đốt…), trong khi có nhiều chi phí không được coi là chi phí môi trường Theo quan điểm truyền thống thì người ta vẫn chỉ xem một số chi phí thực chất là chi phí môi trường như là các chi phí trực tiếp cho sản xuất và các chi phí xử lý chất thải Nhưng thực ra các chi phí không được nhìn thấy rõ ràng cũng là các chi phí môi trường và thậm chí chúng còn lớn hơn rất nhiều so với các chi phí dễ nhìn thấy

Dựa vài thảm họa của tàu Titanic, người ta đã đưa ra thuyết tảng băng trôi để

áp dụng cho việc phân tích này Các chi phí môi trường được mô tả như tảng băng trôi, phần nổi của tảng băng là chi phí môi trường dễ nhận thấy, phần chìm của tảng băng là các chi phí bị ẩn mà ta không nhìn thấy được Các chi phí theo quan điểm truyền thống chỉ là một phần rất nhỏ so với các chi phí ẩn

- Trong đó: Các con số thể hiện các loại chi phí

- 1 Xử lý và thải bỏ (Chi phí hữu hình)

- 2 Chi phí năng lượng cho phế liệu

- 3 Chi phí mua vật liệu phế thải

- 4 Chi phí phát sinh cho diện tích chứa chất thải

- 5 Chi phí gia công nguyên vật liệu phế thải

- 6 Chi phí nhân công cho xử lý chất thải và phế liệu.

- 7 Chi phí hành chính cho xử lý chất thải và nguyên vật liệu thải

- 8 Chi phí cho hao mòn máy móc do nguyên vật liệu phế thải

- 9 Nguyên vật liệu phế thải là phần nguyên liệu đầu vào trở thành chất thải

- 10 Uy tín, hình ảnh doanh nghiệp

- 11 Trách nhiệm pháp lý

- 12 Chi phí phạt

- 13 Chi phí nhân công

- 14 Chi phí khai thác tài nguyên

Trên hình vẽ, chi phí nổi lên trên là chi phí xử lý và thải bỏ nó chỉ chiếm một phần rất nhỏ trong tổng số các chi phí liên quan đến môi trường Vì chất thải không

tự nhiên sinh ra mà phải sử dụng nguyên vật liệu, năng lượng và phải mất tiền mua chúng, đồng thời cũng trải qua rất nhiều công đoạn để rồi một phần đầu ra không chỉ có sản phẩm mà còn có cả chất thải Thông thường chi phí xử lý và thải bỏ chất thải điển hình từ (1-10) % tổng số chi phí bảo vệ môi trường, trong khi chi phí mua nguyên vật liệu thải là (40-90) % chi phí môi trường tùy thược vào chi phí môi trường xem xét (Theo cuộc khảo thí của một số dự án ở các công ty chủ yếu là ở Đức, Áo thực hiện bởi IOW, IMU và trường đại học kỹ thuật Graz) Nếu giảm được chất thải thì sẽ tiết kiệm được chi phí mua nguyên vật liệu, năng lượng, giảm cả chi phí nhân công và một số chi phí liên quan khác, từ đó chi phí chung của toàn bộ quá trình sản xuất sẽ giảm

- Vậy chi phí môi trường là gì? Chúng được phân loại như thế nào? Vì sao phải hạch toán chi phí môi trường và các nguyên tắc xác định chi phí môi trường như thế nào?

II.1.1 Khái niệm về chi phí môi trường

Môi trường ngày đang cạn kiệt dần, nguồn nguyên vật liệu, năng lượng đang bắt đầu trở nên khan hiếm dần trước sự phát triển như vũ bảo của các ngành công nghiệp Trong khi đó, ô nhiễm ngày càng tăng, giá ô nhiễm và tiêu hủy chất thải không phản ánh được giá trị của chúng và chi phí đối với xã hội Sự ô nhiễm đó dẫn đến sự nguy hại đối với sức khỏe cộng đồng dân cư, ảnh hưởng đến môi trường hệ sinh thái xung quanh, ảnh hưởng tới quá trình giảm thiểu ô nhiễm tại chỗ,… như vậy, chi phí môi trường không sinh ra bởi những người gây ô nhiễm mà bởi công chúng Vậy chi phí môi trường là gì?

- Chi phí môi trường (ECA: Environmental cost Accounting) là quá trình mà chi phí môi trường được xác định, đánh giá cho các khía cạnh hoạt động

cụ thể của một công ty Các chi phí được phân bổ phản ánh sự đóng góp của họ đến việc bảo vệ môi trường Chi phí môi trường là dạng chi phí bao gồm cả chi phí nội bộ bên trong và bên ngoài, tất cả các chi phí liên quan đến thiệt hại về môi trường và bảo vệ môi trường.

- Chi phí bên trong: Là chi phí do doanh nghiệp chi trả, kiểm soát và

có ảnh hưởng trực tiếp đến tình trạng lỗ lãi của doanh nghiệp (còn gọi là chi phí doanh nghiệp hay chi phí trực tiếp).

- Chi phí bên ngoài (chi phí gián tiếp hay chi phí xã hội): Là các chi phí có ảnh hưởng tới các vấn đề môi trường và xã hội mà doanh nghiệp không chịu trách nhiệm trực tiếp.

Chi phí bảo vệ môi trường bao gồm chi phí cho công tác phòng chống, sử dụng, quy hoạch, kiểm soát, thay đổi các hoạt động và sửa chữa các thiệt hại có thể xảy ra tại các doanh nghiệp và có ảnh hưởng đến Chính Phủ hoặc con người.

Xử lý chất thải và phát tán ô nhiễm sử dụng công nghệ cuối đường ống thường

là bước đầu tiên trên con đường bảo vệ môi trường Xử lý cuối đường ống dẫn đến các nhà đầu tư từng bước triển khai thực hiện như sự cần thiết vì nhu cầu tuân thủ pháp luật tăng lên Công chúng cũng như các doanh nghiệp đang hoạt động nhằm quản lý môi trường vẫn còn tập trung vào công nghệ xử lý cuối đường ống, đây là một công nghệ được coi là một giải pháp nhanh chóng trong thời gian ngắn hạn Nhưng về lâu dài thường xuyên trên thực tế sẽ tiêu tốn nhiều tiền, nhiều nguyên vật liệu, nhiên liệu, năng lượng hơn so với xử lý tại nguồn

Nguyên tắc phòng, chống ô nhiễm không chỉ đặt ra câu hỏi về vấn đề tiêu hủy chất thải mà còn kiểm tra nơi xuất phát của chất thải và làm thế nào nó có thể được ngăn ngừa Phòng, chống ô nhiễm có thể đạt được cả hai yếu tố là do sự thay đổi trong thiết kế những sản phẩm hay qui trình sản xuất và bằng quản lý nội vi tốt hơn, nhờ sự hỗ trợ của hệ thống quản lý môi trường, hai yếu tố này thường được gắn kết chặt chẽ với nhau Áp dụng công nghệ sạch tránh được sự cần thiết phải dùng các nguyên vật liệu độc hại, cần phải sử dụng các phương pháp xử lý tốn kém Ngược lại, đầu tư xử lý cuối đường ống thường đắt tiền, công tác phòng chống ô nhiễm môi trường thường xuyên làm giảm đáng kể chi phí môi trường

Khái niệm “chất thải” có nghĩa kép Chất thải là một vật liệu đã được mua và trả tiền, nhưng mà nó chưa được chuyển sang một sản phẩm dễ bán Như vậy, chi phí nguyên vật liệu lãng phí, vốn và lao động phải được cộng thêm vào tổng số chi phí môi trường của doanh nghiệp và là cơ sở để có thể tính toán thêm và ra quyết định trong tương lai Chất thải trong nhiều trường hợp được sử dụng như là một

Ứng dụng hạch toán quản lý môi trường cho nhà máy sản xuất Ván Sợi Ép MDF An Khê - Gia Lai Phan Thị Linh - Lớp CNMTK49 – Quy Nhơn

thuật ngữ dùng chung cho chất thải rắn, nước thải, phát tán khí ô nhiễm… cho nên

nó không bao gồm tất cả các sản phẩm đầu ra Vật liệu bao gồm cả nước và năng lượng

Chi phí bảo vệ môi trường(xử lý chất phát tán và ngăn ngừa ô nhiễm)+ Chi phí về vật liệu trở thành phế thải+ Chi phí của lãng phí vốn đầu tư và lao động

= Tổng số chi phí bảo vệ môi trường của doanh nghiệp

Bảng 2.1 Tổng chi phí môi trường của doanh nghiệp [2].

Một phần vật liệu không tạo ra sản phẩm mà tạo ra chất thải quá trình này có thể gọi là vật liệu bị chảy hay hao mòn Quá trình này được thể hiện qua hình vẽ

Các vấn đề chính liên quan đến các hệ thống xác định chi phí tiềm năng để cải thiện hiệu quả cách xác định dòng vật liệu trong hệ thống hạch toán truyền thống Chi phí đó không phải là khả năng cung cấp các thông tin liên quan về cấu trúc vật

lý của công ty nhưng cung cấp về cơ cấu của dòng vật liệu chảy Đặc biệt là các sản phẩm không sản xuất (chất thải, nước thải, khí thải…) không được định lượng và nằm riêng rẻ trong hệ thống hạch toán Ngoài các chi phí ở trên thì các chi phí dành cho chữa bệnh, thiết bị kiểm soát ô nhiễm, tiền phạt do không tuân thủ pháp luật, cũng được coi là chi phí môi trường thậm chí khi họ ở bên ngoài hoặc không

bị ràng buộc bởi các quy định Trong một doanh nghiệp, thì việc định nghĩa chi phí môi trường cũng tùy thuộc vào việc doanh nghiệp đó sử dụng thông tin và phạm vi ứng dụng nó như thế nào Có rất nhiều doanh nghiệp phân vân không biết chi phí nào là chi phí môi trường, chi phí nào là không phải? Điều đó không quan trọng, mà

NguyênliệuNướcNăng lượng

Sản phẩmPhế thải

Hình 2.3 Quá trình chảy của vật liệu [2]

cần phải đảm bảo rằng các chi phí đó đều được quan tâm một cách thích đáng kể cả

đó không phải chi phí môi trường

Có thể xác định các chi phí môi trường trong doanh nghiệp theo bảng sau

Bảng 2.2 Các chi phí môi trường trong doanh nghiệp

Các chi phí tiềm năng

Lắp lại

Tình nguyện

(trên mức yêu cầu)

Quan hệ với cộng đồng/mở rộngQuan trắc và kiểm tra

Đào tạoNghiên cứuChất lượng nhà cung

cấpBáo cáo môi trường hàng năm

Bảo hiểm

Kế hoạchNghiên cứu khả thiKhắc phụcTái sử dụngNghiên cứu môi trườngNghiên cứu và phát triểnBảo vệ điều kiện sống

và đất lầyCảnh quanCác dự án môi trường

khác

Hỗ trợ tài chính cho các nhóm môi trường/nhóm nghiên cứu

Truyền thống

Vốn đầu tư ban đầuNguyên vật liệuLao độngCung cấp dịch vụTrang thiết bịChi phí quản lýChi phí tận dụng chất

thảiSau cùngĐóng cửaKiểm kê chuyển nhượngCoi sóc sau khi đóng cửaKhảo sát địa điểm

Các chi phí không lường trước

Chi phí pháp luậtTổn thất tài nguyên tự

nhiênThiệt hại thất thoát kinh

tế

Các chi phí uy tín/quan hệ/hình ảnh doanh nghiệp

cấpQuan hệ với các đối tượng khác

Quan hệ với chủ nợ

Quan hệ với các cộng đồng lớn

Quan hệ với đại diện pháp luật

Để xác định các chi phí môi trường, công cụ hạch toán chi phí sẽ giúp xác định phân loại và nhận diện các chi phí môi trường Hạch toán chi phí môi trường không chỉ xem xét các chi phí môi trường, do khi thực hiện các hoạt động bảo vệ môi trường gây ra một phần các chi phí môi trường, mà kết quả của các hoạt động

đó còn đem lại doanh thu về môi trường cho doanh nghiệp Các lợi ích và doanh thu môi trường có thể chia thành lợi ích hay doanh thu trực tiếp hoặc gián tiếp

Nên xem thuật ngữ chi phí môi trường cũng chứa đựng nguyên liệu và năng lượng đã sử dụng cho sản xuất hàng hóa và các dịch vụ khác (đặc biệt là nguyên liệu không tái sinh), các chi phí đầu vào kết hợp với chất thải được tạo ra (bao gồm các chi phí vốn, chi phí lao động, chi phí nguyên liệu và năng lượng đã sử dụng để sản xuất chất thải) cộng với sự kết hợp các chi phí chôn lấp, chi phí cất giữ cho nguyên liệu đặc biệt, bảo hiểm trách nhiệm môi trường, và các chi phí điều hòa môi trường bao gồm các chi phí tuân thủ và các lệ phí cấp phép, kể cả các khoản tiền phạt

Có thế nói, trong các công cụ của EMA thì công cụ hạch toán chi phí môi trường là chương trình đầu tiên được sử dụng cho việc đánh giá hàng năm về kinh phí môi trường của công ty Trọng tâm của EMA không được tiết lộ trong chi phí môi trường hàng năm, nhưng để có thêm tính toán nội bộ, chi tiêu hàng năm là bước đầu tiên trong phương pháp tiếp cận từ trên xuống của các chi phí môi trường Các chi phí hàng năm là chính xác nhất vì nó có nguồn gốc, thêm vào đó là các chi phí trung tâm, các quy trình, sản phẩm và số dư của dòng vật liệu nên được thực hiện theo từng bước của thủ tục để từng bước cải thiện hệ thống thông tin

II.1.2 Phân loại chi phí môi trường

Có thể phân loại theo phân loại của Liên Hợp Quốc thì chi phí môi trường

bao gồm những loại sau [6].

- Chất thải và xử lý chất thải: bao gồm khấu hao các thiết bị liên quan, bảo trì,tiêu thụ nguyên vật liệu, dịch vụ, các chi phí liên quan đến nhân sự, lệ phí, thuế, phạt và hình phạt, bảo hiểm trách nhiệm pháp lý cho môi trường, các chi phí cho làm sạch…

- Phòng chống và quản lý môi trường bên ngoài: bao gồm các dịch vụ cho môi trường, quản lý nhân sự, các hoạt động quản lý môi trường nói chung, nghiên cứu và phát triển, bổ sung kinh phí cho công nghệ sạch, các chi phí quản lý môi trường khác.

- Mua nguyên vật liệu không tạo thành sản phẩm đầu ra: bao gồm các nguyên vật liệu, bao bì, nguyên vật liệu phụ trợ, vật liệu điều hành, năng lượng, nước

- Các chi phí xử lý của các tổ chức phi sản xuất sản phẩm: bao gồm chi phí lao động, chi phí năng lượng

Các chuyên mục chi phí bảo vệ môi trường của IFCA là [6].

- Các chi phí cho nguyên vật liệu đầu ra của sản phẩm: bao gồm các chi phí mua các nguồn tài nguyên như nước, nguyên vật liệu khác được chuyển thành các sản phẩm, sản phẩm phụ, và bao bì

- Các chi phí cho các nguyên vật liệu không ra sản phẩm: bao gồm các chi phí của việc mua bán (và đôi khi xử lý) năng lượng, nước và các nguyên vật liệu khác mà không trở thành sản phẩm đầu ra (có nghĩa là chất thải và chất phát tán)

- Chi phí xử lý và kiểm soát chất thải: bao gồm các chi phí xử lý và thải

bỏ các chất thải và chất phát tán, các chi phí liên quan đến đền bù cho những thiệt hại về môi trường và bất kỳ việc kiểm soát quá trình tuân thủ các quy định liên quan đến các chi phí

- Các chi phí cho phòng, chống và quản lý môi trường: Bao gồm các chi phí phòng chống, các chi phí cho quản lý môi trường như các dự án sản xuất sạch, các chi phí cho các hoạt động quản lý khác như lập kế hoạch bảo vệ môi trường và các hệ thống, đo đạc về chất lượng môi trường, môi trường giao tiếp và các hoạt động khác có liên quan

- Các chi phí cho việc nghiên cứu và phát triển: Bao gồm các chi phi cho nghiên cứu và phát triển các dự án liên quan đến vấn đề môi trường

- Các chi phí hữu hình: Bao gồm các chi phí bên trong và cả bên ngoài liên quan đến các vấn đề môi trường như các chi phí trách nhiệm pháp lý, các quy định trong tương lai, quan hệ sản xuất, hình ảnh của công ty, các mối quan hệ bên ngoài xã hội

Từ việc phân loại trên ta có thể tổng hợp về các dạng của chi phí môi trường như bảng sau

Bảng 2.3 Các dạng chi phí môi trường [1]

CÁC DẠNG CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG CƠ BẢN SAU

là cách phù hợp để bảo vệ môi trường Việc phân tích các chi phí này thành các khoản mục trong các giai đoạn kinh doanh là rất quan trọng Các chi phí này có thể bao gồm chi phí định kỳ và không định kỳ, bao gồm cả chi phí vốn và chi phí quản lý

Dạng 2: Các

chi phí ẩn

Những chi phí này có thể bao gồm các chi phí môi trường ban đầu, những chi phí có thể xuất hiện trước khi có quá trình vận hành cần một dây chuyền, một hệ thống hay phương tiện và có thể bao gồm các chi phí liên quan tới việc lựa chọn địa điểm thiết kế các sản phẩm hay dây chuyền có tính thân thiện với môi trường hơn, quá trình xác định năng lực của các nhà cung cấp, đánh giá lựa chọn thiết bị quản lý ô nhiễm Các chi phí này không được phân bổ vào các sản phẩm và dây chuyền

Có thể bao gồm chi phí định kỳ và không định kỳ, có thể bao gồm chi phí vốn và chi phí quản lý

là các chi phí được doanh nghiệp chi trả Bao gồm các hạng mục chi phí khó xác định, bao gồm sự chấp nhận của người tiêu dùng, sự trung thành của khách hàng, tinh thần và thu nhập cao của công nhân, các quan hệ đoàn thể, hình ảnh của doanh nghiệp, các quan hệ cộng đồng

và ước tính các chi phí tránh né được các khoản phạt, vốn…

Dạng 5: Chi

phí xã hội

(ngoại ứng)

Các chi phí mà doanh nghiệp không phải chi trả Nhưng chi phí này do

xã hội chi trả và bao gồm sự suy thoái của môi trường do sự lan truyền các chất ô nhiễm hiện vẫn tuân thủ các yêu cầu của pháp luật

II.1.3 Vì sao phải hạch toán chi phí môi trường

Chi phí môi trường đang phải gánh chịu tác động của xã hội, kết quả hoạt động của một tổ chức hoặc một cá nhân đều có ảnh hưởng đến chất lượng môi trường Các tác động đó có thể được bày tỏ trong tiền tệ hoặc không phải là tiền tệ, chúng bao gồm tất cả các chi phí trực tiếp hoặc gián tiếp, ngắn hạn hay dài hạn tùy vào hậu quả tài chính của doanh nghiệp Các chi phí này thường không được theo dõi hoặc bị ẩn trong các tài khoản của hệ thống kế toán truyền thống nhưng chúng

có thể là thành phần đáng kể của một doanh nghiệp có cơ cấu chi phí toàn diện Việc bao gồm các chúng trong tài chính đã phân tích được các tác động của việc gửi tín hiệu sai cho các nhà quản lý tài chính thực hiện quá trình cải tiến sản phẩm, giá

cả, nguồn ngân sách đầu tư và các quyết định thường ngày Trong nền kinh tế mang tính toàn cầu như hiện nay, nơi mà lao động, nguyên vật liệu và chi phí vốn đầu tư cũng có nhiều khả năng hội tụ hơn và hậu quả quản lý môi trường có thể ngày càng trở nên quan trọng hơn trong các công ty thì việc tăng áp lực để thu được các lợi ích

về kinh tế cao hơn, nếu không có các hoạt động bảo vệ môi trường thì có thể để lại hậu quả cho cộng đồng doanh nghiệp Chi phí và hoạt động bảo vệ môi trường xứng đáng được quan tâm trong hệ thống quản lý doanh nghiệp vì:

- Khi chi phí môi được phân tích một cách đầy đủ thì doanh nghiệp sẽ

có sự thay đổi qui mô hoạt động trong kinh doanh hoặc đầu tư vào các công nghệ

“xanh” hay thiết kế lại quá trình sản xuất sản phẩm thì nhiều khoảng chi phí môi trường sẽ giảm đi đáng kể

- Chi phí môi trường không mang tính bắt buộc mà tùy vào từng doanh nghiệp nó có thể được đưa vào tài khoản chi phí chung hoặc có thể bỏ qua

- Nhiều doanh nghiệp đã nhận ra tầm quan trọng của chi phí môi trường, chi phí môi trường có thể được bù đắp từ các khoản thu nhờ việc bán các sản phẩm phụ, phế thải, bán các chứng chỉ phát thải, phần thưởng từ việc chống ô nhiễm hoặc qua việc cấp giấy phép cho công nghệ sạch

- Công nghệ xử lý cuối đường ống chỉ là một biện pháp tạm thời, ngắn hạn, nếu hoạt động của doanh nghiệp kéo dài thì biện pháp này sẽ không còn hiệu lực và chi phí rất tốn kém

- Quản lý tốt các chi phí môi trường có thể cải thiện môi trường làm việc, bảo vệ tốt hơn sức khỏe của người lao động góp phần tạo nên sự thành công trong kinh doanh

- Hiểu rõ chi phí và hoạt động bảo vệ môi trường có thể làm cho việc tính toán giá thành và giá bán sản phẩm được chính xác hơn, có thể giúp doanh

nghiệp thiết kế các dây chuyền sản xuất, sản phẩm và dịch vụ không gây ô nhiễm môi trường trong tương lai từ đó tạo lợi thế cạnh tranh cho doanh nghiệp.

- Hạch toán chi phí môi trường và các hoạt động bảo vệ môi trường có thể hỗ trợ các hoạt động phát triển của doanh nghiệp trong hệ thống quản lý môi trường chung Những hệ thống như vậy rất cần thiết cho doanh nghiệp khi tham gia vào quá trình thương mại quốc tế theo các tiêu chuẩn ISO 14000 của tổ chức Tiêu Chuẩn hóa Thế Giới

Tóm lại, để đạt được hiệu quả kinh tế cao trong kinh doanh, nâng cao sự cạnh

tranh, uy tín và hình ảnh của doanh nghiệp thì chi phí môi trường là một trong các yếu tố quan trọng mà doanh nghiệp cần quan tâm và đưa vào hệ thống kế toán của mình

II.2 Tổng chi phí môi trường

II.2.1 Khái quát chung về mô hình hạch toán chi phí môi trường

Năm 2002, Ban phát triển bền vững của Liên Hợp Quốc (UNDSD) đã xuất bản cuốn sách “Các nguyên tắc và trình tự kế toán quản lý môi trường”, để khuyến khích các Chính Phủ và các ngành công nghiệp tán thành EMA UNDSD công bố EMA nhằm tìm kiếm sự nhận thức chung về các khái niệm cơ bản của EMA, đồng thời đưa ra các nguyên tắc và trình tự để hướng dẫn những người có quan tâm trong

quá trính áp dụng EMA [7] Theo kế hoạch báo cáo EMA của UNDSD, thì chi phí

môi trường được chia làm 4 loại chi phí và một loại doanh thu liên quan đến môi trường Mục đích của việc xác định các chi phí môi trường và doanh thu là:

- Để nhận dạng các chi phí môi trường, chúng ta phải xem xét đến các tác động môi trường của tất cả các hoạt động sản xuất, sản phẩm, dịch vụ và bảo vệ môi trường gồm tất cả các vấn đề cụ thể

- Các quy định trên được phản ánh trong biểu đồ hạch toán môi trường của công ty và các chi phí liên quan đến trang thiết bị, các chi phí khác liên quan đến bảo vệ môi trường và những thiệt hại về môi trường

Khung hạch toán môi trường gồm:

 Dạng thứ nhất: bao gồm các chi phí liên quan đến xử lý chất thải,

nước thải và khí thải Chúng bao gồm tất cả các chi phí về xử lý và thanh toán nợ từ đó

 Dạng thứ hai: là các chi phí bao gồm các chi phí quản lý và giảm

thiểu ô nhiễm tại nguồn gồm có:

+ Các chi phí liên quan đến quản lý môi trường (tiền phải trả và các chi phí của các lĩnh vực trong việc bảo vệ môi trường), các chi phí liên quan đến hệ

thống quản lý môi trường – EMS, các dịch vụ mở rộng dưới EMS, ví dụ các dịch vụ chứng nhận, cấp giấy phép,…

+ Nghiên cứu và phát triển các dự án liên quan đến môi trường (như chi phí cho dự án công nghệ sạch hơn)

Điều chú ý chính trong chi phí dạng này là các chi phí dành cho việc ngăn ngừa chất thải, nước thải và khí thải (các loại phí thải này không được gộp chung trong bản tính chung của công ty) Chi phí này cũng bao gồm các chi phí tăng lên từ việc sử dụng các phụ liệu, các chất hoạt động và những công nghệ thân thiện với môi trường Ngoài ra còn bao gồm các chi phí nghiên cứu và phát triển các sản phẩm mới

 Dạng thứ ba: là chi phí chi cho các vật liệu hao phí (chi trả cho vật

liệu tồn tại dưới dạng đầu ra phi sản phẩm) Vật liệu thải được định giá với giá trị mua của chúng và các chi phí thực

 Dạng thứ tư: là các chi phí bao gồm các chi phí cho việc sản xuất đầu

ra phi sản phẩm gồm các chi phí lao động, khấu hao máy móc và các chi phí tài chính

 Dạng thứ năm: là doanh thu môi trường bao gồm các tiền trợ cấp môi

trường, các phần thưởng hay các giải thưởng về môi trường, bán phế liệu hay các khoản đem lại lợi ích cho doanh nghiệp

Các chi phí và doanh thu môi trường cần phải được gắn với các yếu tố môi trường cụ thể:

- Bảo vệ môi trường không khí và biến đổi khí hậu

- - Quản lý nước thải

- - Quản lý chất thải rắn và độc hại

- - Bảo vệ và làm sạch đất, nước ngầm, nước bề mặt

- - Giảm bớt ô nhiễm tiếng ồn

- - Bảo tồn đa dạng sinh học và sinh thái

- - Ngăn ngừa bức xạ

- - Nghiên cứu và phát triển

- - Các hoạt động bảo vệ môi trường khác

Bổ sung vào 5 loại chi phí này, khung hạch toán quản lý môi trường bao gồm danh mục các chi phí cần kiểm tra hay các biện pháp tính toán thực hiện cho 8 loại môi trường:

1 Danh mục kiểm tra đối với không khí và khí hậu

2 Danh mục kiểm tra đối với nước thải

Ứng dụng hạch toán quản lý môi trường cho nhà máy sản xuất Ván Sợi Ép MDF An Khê - Gia Lai Phan Thị Linh - Lớp CNMTK49 – Quy Nhơn

3 Danh mục kiểm tra đối với chất thải rắn

4 Danh mục kiểm tra đối với đất và nước ngầm

5 Danh mục kiểm tra đối với tiếng ồn và độ rung

6 Danh mục kiểm tra đối với hệ sinh thái và cảnh quan

7 Danh mục kiểm tra đối với phóng xạ

8 Danh mục kiểm tra đối với các chi phí môi trường khác

Bảng 2.4 Tổng quát về hệ thống chi phí môi trường [2].

Các thông tin chi tiết về các chi phí môi trường và doanh thu được thu thập, thể hiện cụ thể trong bảng “Doanh thu và chi phí môi trường” dùng để các định mô hình hạch toán chi môi trường

II.2.2 Định nghĩa chi tiết các dạng chi phí môi trường và doanh thu

Loại môi trường

Các loại chi phí môi trường

Không khí/khí hậu

Xử lý nước thải

Chất thải

Đất/

nước ngầm

Tiếng ồn/ độ rung

Đa dạng sinh học/

cảnh quan

Phóng xạ

Các chi phí môi trường khác

chất thải và chất phát tán.

2 Quản lý giảm thiểu và quản lí môi trường

3 Chi phí phân bổ cho bán sản phẩm và chất thải

4 Chi phí tái chế

∑ Chi phí môi trường tiêu tốn

1 ….Xử lý chất thải và sử dụng chi phí xử lý chất thải.

2 ….Phòng chống và quản lý môi trường

3 ….Mua nguyên vật liệu, vốn, lao động trở thành phế liệu

Nước thải

Chất thải

Đất/

nước ngầm

Tiếng ồn/độ rung

Đa dạng sinh học/

cảnh quan

Bức xạ

Các vấn

đề khác

Tổng

1 Chi phí xử lý chất thải,

nước thải và khí thải.

1.1 Khấu hao các thiết bị có

bồi thường thiệt hại.

1.7 Bảo hiểm trách nhiệm

pháp lý đối với môi trường.

đối với quản lý môi trường.

2.2 Nhân lực đối với các

hoạt động quản lý môi trường nói

Hình trên cho thấy chi phí bảo vệ môi trường cho các chương trình phát triển của EMA Chương trình này cung cấp thông tin về các chi tiêu khác nhau hoặc các bảng ghi danh mục chi phí.

a Chi phí xử lý chất thải, nước thải và khí thải : chi phí xử lý chất thải từ

các hợp đồng có liên quan và những vật liệu bảo dưỡng, bảo hiểm các tài khoản dự phòng cho lau dọn phản ánh chiến lược xử lý thay vì phòng ngừa Phần đầu tiên tương ứng với định nghĩa thông thường về chi phí liên quan đến môi trường bao gồm tất cả các chi phí xử lý, vứt bỏ phế thải và chi phí lau dọn Nội dung chi tiết của tài khoản này là:

 Khấu hao các thiết bị liên quan

Chi phí này bao gồm tài sản của các thiết bị xử lý như: các container chứa rác, máy ép rác, xe tải, hệ thống thu hồi nhiệt của chất thải, các bộ phận lọc không khí ô nhiễm, thiết bị giảm tiếng ồn, hệ thống xử lý chất thải và các thiết bị ẩn

Tài sản này được công nhận trong bảng cân đối kinh tế trong tương lai, nếu có khả năng tiết kiệm chi phí và giá trị có thể được đo lường đáng tin cậy Công nghệ cuối đường ống đủ điều kiện là tài sản của công ty như được quy định, như yêu cầu của chính quyền để họ tiếp tục sản xuất Giá trị của chúng có thể dễ dàng đo được là

vì chúng thường đứng ngoài hệ thống

Các bộ phận lọc, thiết bị thu gom chất thải và nước thải được xử lý bằng công nghệ cuối đường ống với mục đích để tập trung hoặc giữ lại các chất độc hại nhưng chúng thường không giải quyết các vấn đề tại nguồn

 Bảo dưỡng các thiết bị, nguyên vật liệu và các dịch vụ đính kèm: sau

khi các thiết bị và đầu tư liên quan đến môi trường đã được xác định, thì các chi phí hàng năm cho hoạt động liên quan đến nguyên vật liệu, bảo trì, kiểm tra, sữa chửa máy móc thiết bị có thể được xác định và quy cho phần này

 Chi phí liên quan đến nhân sự: thời gian tiêu tốn cho xử lý chất thải,

nước thải và khí thải liên quan đến đầu tư được tính ở đây Chi phí này chủ yếu áp dụng cho các nhân viên của sở, ban, ngành thu gom rác thải và những người chịu trách nhiệm khảo sát sự phân tán không khí, nước thải; xử lý trực tiếp với các chất thải được nhận dạng; các hoạt động liên quan đến luồng thải và vận hành các hệ thống xử lý chất thải, nước thải, khí thải

 Các dịch vụ bên ngoài: phần này bao gồm việc trả tiền lương cho các

tổ chức bên ngoài liên quan đến việc quản lý chất thải, nước thải và khí thải

 Các loại chi phí và thuế:

Các loại chi phí này bao gồm: lệ phí chôn lấp chất thải; Lệ phí thu gom, phân loại và tiêu huỷ chất thải; Lệ phí ô nhiễm không khí; Lệ phí khai thác tài nguyên khoáng sản; Lệ phí liên quan đến nước thải bị ô nhiễm, sử dụng nước ngầm.;Sử dụng chất phá hủy tầng ôzon; Các loại thuế như thuế đất nông nghiệp lâu dài hay tạm thời; Thuế tài nguyên; Thuế môi trường và các dịch vụ liên quan đến giấy phép.

 Các khoảng tiền phạt và bồi thường thiệt hại: trong trường hợp không

tuân thủ nghiêm trọng các quy định pháp luật thì phạt và hình phạt có thể được tính phí

 Bảo hiểm trách nhiệm pháp lý đối với môi trường

Các doanh nghiệp có thể tự đề phòng các rủi ro về trách nhiệm pháp lý bằng cách bảo hiểm Bảo hiểm bao gồm rủi ro cháy, các thiệt hại và các quá trình nguy hại phải được trích dẫn ở đây Trách nhiệm pháp lý về môi trường nhằm làm cho nơi gây ra thiệt hại về môi trường (người gây ô nhiễm) phải trả tiền cho sửa chữa những thiệt hại mà họ gây ra cho môi trường

Những quy định về môi trường và những tiêu chuẩn kế toán liên quan đến trách nhiệm pháp lý có sự khác nhau giữa các quốc gia Hàng năm bảo hiểm cho chi phí này sẽ được hiển thị trong tài khoản lợi nhuận và mất mát

 Dự phòng cho chi phí làm sạch, cải tạo chỗ

Việc dự phòng là một công cụ cổ điển, là nguồn tin cậy cho sơ đồ phòng rủi ro cuả công ty trong bảng cân đối và cần phải được hình thành trách nhiệm pháp lý ngẫu nhiên và tiềm năng mất mát từ các giao dịch kinh doanh

Chức năng của dự phòng là để xem xét và dự kiến chi tiêu trong tương lai và các nghĩa vụ để giúp đỡ các công ty tự bảo vệ chống lại các rủi ro ngẫu nhiên

Một trách nhiêm pháp lý hiện nay là nghĩa vụ của 1 công ty phát sinh từ các sự kiện trong quá khứ để đạt được kết quả mong muốn trong tương lai

b Phòng, chống và quản lý môi trường

Trọng tâm của chi phí này là các khoản chi hàng năm cho việc phòng ngừa rác thải, nước thải và khí thải Loại chi phí này bao gồm: chi phí lao động trong công ty

và các dịch vụ thuê bên ngoài cho các hoạt động phòng ngừa chất thải, chi phí nghiên cứu và phát triển các dự án môi trường, chi phí phát sinh cho việc sử dụng các kỹ thuật làm sạch và những nguyên vật liệu thân thiện với môi trường Chi phí này bao gồm:

 Các dịch vụ bên ngoài đối với quản lý môi trường: tất cả các dịch vụ

cho môi trường bên ngoài liên quan đến tư vấn, đào tạo, kiểm tra, kiểm toán và

truyền thông cần được trích dẫn ở đây và có thể phân bổ vào các phương tiện thông tin có liên quan về môi trường.

 Nhân sự đối với các hoạt động quản lý môi trường nói chung: phần

này bao gồm các nội bộ phận nhân sự cho các hoạt động quản lý môi trường nói chung, không liên quan trực tiếp đến các bộ phận xử lý của các tổ chức sản xuất phi sản phẩm đầu ra (chất thải, nước thải, khí thải) Số giờ làm việc cho các chương trình đào tạo bao gồm cả chi phí đi lại, các hoạt động quản lý môi trường và các dự

án, kiểm toán, tuân thủ và truyền thông cần được ước lượng và đánh giá tương ứng với các chi phí giờ làm việc

 Chi phí cho nghiên cứu và phát triển: hợp đồng nội bội và bên ngoài

giờ cho nhân viên bảo vệ môi trường có liên quan đến các dự án nghiên cứu và phát triển một cách riêng biệt nên được trích dẫn từ các hoạt động quản lý môi trường nói chung (nhằm giảm thiểu tác động đến môi trường, thay đổi nguyên liệu, nhiên liệu và năng lượng sử dụng), vì lượng của nó đôi khi có thể là đáng kể, làm móp méo sự so sánh với những năm trước đó và những thời điểm khác

 Bổ sung kinh phí cho công nghệ làm sạch: hầu hết các nhà đầu tư có

liên quan đến việc phòng, chống ô nhiễm một phần cải thiện môi trường và một phần nâng cao chất lượng sản xuất cần tích hợp lại các công nghệ sạch, hoặc cho phép các quy trình sản xuất hiệu quả hơn mà giảm bớt hoặc ngăn chặn chất thải tại nguồn Thông thường các công nghệ mới cũng sử dụng ít năng lượng hơn, năng suất nhiều hơn và nhanh hơn

 Các chi phí quản lý môi trường khác: đây là những chi phí không

được ghi trong các chi phí trên liên quan đến quản lý môi trường và giảm thiểu

c Chi phí phân bổ cho bán sản phẩm và chất

Đầu ra khỏi công ty không phải là sản phẩm, đó là dấu hiệu của sản xuất không hiệu quả được định nghĩa là bán sản phẩm, chất thải, nước thải và khí thải Xác định nguyên vật liệu cho dòng chảy, ít nhất là nguyên vật liệu và chất phụ trợ là yếu tố bắt buộc trong đánh giá chi phí môi trường Chi phí mua nguyên vật liệu trở thành phế liệu thì quan trọng nhất là chi phí có yếu tố môi trường và chiếm khoảng 40%-90% chi phí bảo vệ môi trường tùy vào giá trị của các nguyên vật liệu và cường độ lao động của ngành Loại chi phí này bao gồm:

 Nguyên vật liệu thô: chất thải dưới dạng nguyên liệu thô, phần còn lại

được chôn lấp như chất thải rắn Chỉ trong một số trường hợp các đầu ra phi sản phẩm tồn tại dưới dạng thể khí (ví dụ các khí công nghiệp) làm ô nhiễm không khí

Trong một số trường hợp, chất thải dưới dạng nguyên liệu thô sẽ trở thành một phần của nước thải.

 Chất phụ trợ: những vật liệu này trở thành một phần của sản phẩm

nhưng không phải là thành phần chính tạo nên sản phẩm Tuy nhiên, phụ liệu trong đầu ra phi sản phẩm có một ý nghĩa nhất định do đó những phụ liệu trở thành chất thải được quản lý chặt chẽ cũng như tính toán các chi phí về môi trường

 Bao bì: bao bì cho sản phẩm đa số rời khỏi công ty cùng với sản

phẩm, nhưng có một vài % mất mát cần được đánh giá Giá trị mua vật liệu bao bì của sản phẩm thải cần được đánh giá Bao bì đựng vật liệu nằm trong giá nguyên liệu và không có trong bảng ghi hàng hóa mua Nếu nó không thể được thu hồi lại thì sẽ trở thành chất thải cần phải tiêu hủy với chi phí cao Cân bằng dòng vật liệu như vậy sẽ chứa cả bao bì sản phẩm thải và bao bì của nguyên lệu chính, nguyên liệu phụ và nguyên liệu vận hành

 Nguyên vật liệu cho hoạt động: vật liệu cho hoạt động được định

nghĩa là không chứa trong sản phẩm Một số vật liệu gắn vào nhà cơ quan và văn phòng phẩm sẽ rời khỏi công ty như thư, nhưng phần chủ yếu là hóa chất, dung môi, chất tẩy rửa, sơn, keo… đi vào đầu ra không phải sản phẩm Cần tách riêng những nguyên vật liệu hoạt động sử dụng trong sản xuất với những nguyên vật liệu hoạt động sử dụng cho mục đích hành chính

 Năng lượng: đối với năng lượng đầu vào thì tỷ lệ không hiệu quả của

việc chuyển đổi năng lượng của quy trình sản xuất phải được ước tính bởi những người quản lý sản xuất Tổn thất về tính hiệu quả trong sản xuất năng lượng được đánh giá như một phần của chi phí năng lượng cung cấp và cũng có thể trích dẫn ở đây

 Nước: tất cả các nguyên vật liệu được tìm thấy trong nước thải được

tổng kết ở đây Ngoài ra chi phí mua đầu vào được quy cho cột này Cân bằng nước dựa trên lượng nước đầu vào và lượng nước đầu ra Nước thải bị ra khỏi nhà máy, một phần nước sẽ bị mất mát (như đường ống thất thoát nước) và một phần nước đi vào sản phẩm Do đó, thuật ngữ này bao gồm cả giá của lượng nước thải khỏi nhà máy cũng như lượng nước hao phí đã nói ở trên

d Chi phí tái chế : như đã nêu ở trên không phải là sản phẩm đầu ra,

không chỉ có giá trị mua bán nguyên vật liệu nhưng cũng có các chế biến trong công

ty trước khi rời khỏi nó một lần nữa Vì vậy, chi phí lao động, thời gian làm việc và vốn đầu tư nên được thêm vào

e Doanh thu môi trường : doanh thu bao gồm những thu nhập từ việc tái

chế hoặc các khoản tiền thưởng, tiền trợ cấp Chúng cũng bao gồm một phần hay tất

cả các khoản doanh thu tiết kiệm được liên quan đến các vấn đề về chi phí môi trường

 Tiền trợ cấp, tiền thưởng: trong nhiều quốc gia, vốn đầu tư cho bảo vệ

môi trường và quản lý môi trường cho các dự án được hưởng trợ cấp, miễn giảm thuế hoặc các lợi thuế khác Khi các giải thưởng là tiền bạc và thực sự không phải là một biểu tượng thì doanh thu cũng phải được trích dẫn ở đây

 Các khoản thu khác: phần này nên bao gồm thu nhập từ bán phế liệu,

vật liệu tái chế Các khoản doanh thu tiềm năng khác có thể do công ty xử lý thêm nước thải của cơ sở khác hoặc do bán năng lượng sản xuất ở công ty cho một cơ sở bên ngoài

II.3 Các bước thực hiện

Để thực hiện và áp dụng được các công cụ EMA ở một công ty, theo kinh nghiệm của những người tham gia nghiên cứu điển hình, có thể đưa ra một cái nhìn tổng quát về các bước mà một tổ chức có thể tiến hành khi thực hiện một hệ thống

hạch toán môi trường Các bước thực hiện bao gồm: [8]

Đạt được sự xác nhận và cam kết của cấp quản lý cao nhất

Trước hết, một dự án hạch toán quản lý môi trường ở một công ty muốn thực hiện được thì trước hết phải có sự ủng hộ và đồng ý của cấp cao nhất công ty (ban giám đốc) Sau đó, cấp quản lý cao nhất buộc phải thông báo cho các cấp quản lý sản xuất, những người lao động trong toàn bộ công ty biết, cấp quản lý cao hơn hỗ trợ dự án và

sẽ thực hiện EMA tại công ty

Một cá nhân có chuyên môn về môi trường là người có thể giải thích các tác động môi trường đáng kể với tổ chức

Một cá nhân am hiểu về sự tiêu thụ nguyên liệu và các chi phí môi trường sẽ phát sinh trong quá trình sản xuất hoặc hoạt động cần phải nghiên cứu Một cá nhân có chuyên môn về công nghệ thông tin là người có thể đưa ra ý kiến xem liệu các đề xuất chuyên sâu về công nghệ thông tin có thực tế và khả thi hay không

Một cá nhân từ ban giám đốc có thể là “bảo vệ dự án trong khuôn khổ tổ chức”.Nói tóm lại, một nhóm thực hiện bao gồm kỹ sư thiết kế, kỹ sư, người quản lý sản xuất, người vận hành, nhân viên tài chính, người quản lý môi trường, người cung cấp vật tư và các nhân viên kế toán

3 Xác định quy mô, giới hạn của hệ thống đề xuất

Nhóm nghiên cứu căn cứ vào tình hình thực tế và đề xuất của cấp lãnh đạo công ty giới hạn việc thực hiện, hạch toán một sản phẩm, một bộ phận, một dây chuyền sản xuất hay toàn bộ nhà máy? Phạm vi các chi phí được cân nhắc ở đâu?

9 Đánh giá các giải pháp, đề xuất thay đổi hệ thống và thực hiện

Sau khi xây dựng các giải pháp cần đánh giá tính khả thi của các giải pháp đó Nếu

5 Nhận dạng các chi phí môi trường

Nhận dạng được toàn bộ các chi phí môi trường bao gồm các chi phí trực tiếp như chi phí xử lý chất thải, chôn lấp và đặc biệt phải xác định chi phí môi trường ẩn

Xem xét các khía cạnh môi trường cụ thể và các tác động đi kèm với các phạm vi hoạt động từ quan điểm của công ty và các cổ đông Các tác động môi trường có thể đo được bằng tiền vì chúng không được định giá trên thị trường

8 Xây dựng các giải pháp

Các giải pháp có thể là tính toán lại việc phân bổ giá thành sản phẩm, cải tiến công nghệ, áp dụng sản xuất sạch hơn,…

6 Xác định doanh thu tiềm năng bất kỳ hay các cơ hội giảm chi phí

Ví dụ như có thể thực hiện ở đâu? Có thể phân loại và tái chế chất thải tốt hơn hay không? Có phải chất thải được tạo ra cho việc mua nguyên liệu kém chất lượng? Có phải việc bao gói hiện nay sẽ được tái chế và nếu không thì tại sao không? Có sử dụng những người cung cấp nguyên liệu khác nhau là những người chịu trách nhiệm bao gói? Các sáng kiến như vậy ảnh hưởng lên chi phí môi trường như thế nào?

7 Đánh giá các chi phí và doanh thu được xử lý như thế nào trong các hệ thống

hạch toán chi phí hiện hành

- Có phải chúng được tính cho sản phẩm hay quá trình?

- Có phải chúng được tích tụ và ẩn trong các chi phí tổng hợp? Các chi phí như chất thải, năng lượng, nước và các chi phí nguyên liệu được xử lý như thế nào thậm chí mặc

dù chúng là sản phẩm hay quá trình cụ thể và có các hệ quả về môi trường

- Có phải các chi phí và doanh thu này có thể thu được nhiều hơn, đem lại lợi ích và hiệu quả nhiều hơn?

- Có thể tạo ra sự khuyến khích để cải thiện môi trường hay việc thực hiện tài chính như thế nào