NÂNG CAO CHẤT LƯỢNG ĐÁNH GIÁ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

Cơ sở để tiến hành phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC là: Thứ nhất, Bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ

MỤC LỤC

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT iii

LỜI MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG I: KHÁI QUÁT CHUNG VỀ ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 4

1.1 Khái niệm trọng yếu trong kiểm toán 4

1.2 Sự cần thiết phải xác lập mức trọng yếu 8

1.3 Quy trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính 8

1.3.2 Phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục 11

1.3.3 Ước lượng tổng sai phạm cho từng khoản mục 12

1.3.4 Ước tính sai phạm kết hợp của BCTC 13

1.3.5 So sánh ước tính sai số kết hợp với ước lượng sơ bộ về trọng yếu (hoặc ước lượng đã được điều chỉnh) 14

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM 16

2.1 Các quy định pháp luật liên quan đến hoạt động kiểm toán độc lập ở Việt Nam 16

2.1.1 Các quy định liên quan đến tính trọng yếu 16

2.1.2 Các hướng dẫn của hiệp hội kiểm toán viên hành nghề 17

2.3 Thực trạng việc đánh giá trọng yếu trong các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam hiện nay 18

2.3.1 Thực trạng việc đánh giá trọng yếu trong các công ty kiểm toán có vốn đầu tư nước ngoài 18

2.3.2.Thực trang đánh giá trọng yếu trong các công ty kiểm toán lớn của Việt Nam 25

2.3.3 Thực trạng đánh giá trọng yếu trong các công ty kiểm toán nhỏ ở

Việt Nam 30

2.3.3.2 Quy trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán BCTC tại Công ty TNHH Kiểm toán và Định giá Việt Nam ( VAE) 33

CHƯƠNG 3: NHẬN XÉT, ĐỂ XUẤT GIẢI PHÁP VÀ KIẾN NGHỊ NHẰM NÂNG CAO ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM 36

3.1 Nhận xét 36

3.1.1 Ưu điểm 36

3.1.2 Nhược điểm 39

3.2 Đề xuất giải pháp nhằm nâng cao chất lượng đánh giá trọng yếu của các công ty KTĐL ở Việt Nam hiện nay 41

3.2.1.Vận dụng trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 41

3.2.2 Vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn thực hiện kiểm toán 44

3.2.3 Vận dụng tính trọng yếu trong giai đoạn kết thúc kiểm toán 46

3.3 Kiến nghị nhằm nâng cao chất lượng đánh giá trọng yếu 47

3.3.1 Đối với Nhà nước 48

3.3.2 Đối với các công ty kiểm toán 53

3.3.3 Đối với Bộ tài chính (BTC) 54

3.3.4 Đối với Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) 55

KẾT LUẬN 58

TÀI LIỆU THAM KHẢO v

PHỤ LỤC vi

Ban giám đốc

Bộ Tài chính Giấy tờ làm việc

Hệ thống kiểm soát nội bộ Kiểm soát nội bộ

Kiểm toán độc lập Kiểm toán viên Lợi nhuận trước thuế Mức trọng yếu ban đầu Trách nhiệm hữu hạn Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam

DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ

Bảng 2.4 Các chỉ tiêu ước lượng mức trọng yếu ban đầu 33

Sơ đồ 1.1 Các bước trong quy trình đánh giá trọng yếu 9

LỜI MỞ ĐẦU

1 Lý do lựa chọn đề tài

Trong điều kiện nền kinh tế ngày càng phát triển như ngày nay, nhu cầu

sử dụng về thông tin tài chính của người quan tâm (các cơ quan nhà nước, các nhà đầu tư, các nhà quản lý, khách hàng, người lao động,…) đối với các công ty, doanh nghiệp ngày càng gia tăng, do đó nhu cầu kiểm toán cũng ngày càng gia tăng đặc biệt là nhu cầu kiểm toán độc lập Kiểm toán độc lập thực hiện hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về bảng khai tài chính của các đơn vị, tổ chức và đưa ra ý kiến về tính trung thực, hợp lý, hợp pháp của các thông tin tài chính và tạo niềm tin cho người quan tâm Rõ ràng thực trạng hoạt động tài chính cũng như hiệu quả của hoạt động là vấn đề rất rộng

và trên thực tế không thể kiểm toán được tất cả các thông tin đã thu được và chưa thu được của hoạt động tài chính và nghiệp vụ phải kiểm toán Hơn nữa, người sử dụng cũng chỉ quan tâm đến bản chất của thực trạng tài chính

và hiệu quả hoạt động Điểm gặp nhau giữa kiểm toán và quản lý này đã dẫn tới tính tất yếu phải lựa chọn nội dung kiểm toán tối ưu, vừa đánh giá đúng được đối tượng kiểm toán, vừa đáp ứng kịp thời nhu cầu của người quan tâm với giá phí kiểm toán thấp trên cơ sở thực hiện tốt chức năng kiểm toán Vấn đề này chỉ có thể giải quyết trên cơ sở lựa chọn đúng và đủ những điều cốt yếu, cơ bản… phản ánh bản chất của đối tượng kiểm toán Điều đó cũng đồng nghĩa với việc có thể lược bỏ những vấn đề không cơ bản, không bản chất và từ đó không ảnh hưởng tới việc nhận thức đầy đủ, đúng đắn đối tượng kiểm toán Ngược lại, nếu bỏ qua những điểm cốt yếu trong khi hướng chú ý nhiều vào những điểm không có vị trí xứng đáng và không thuộc bản chất của đối tượng sẽ có những nhận thức sai đối với đối tượng và từ đó có quyết định sai trong quản lý Giải quyết tốt mối quan hệ này chính là chìa khóa tháo gỡ sự cách biệt về kỳ vọng giữa những người quan tâm

Để giải quyết được các yêu cầu trên, việc hiểu biết và đánh giá hợp lý

về trọng yếu để thực hiện cuộc kiểm toán trong quy trình kiểm toán sẽ mang lại hiệu quả và chất lượng cho cuộc kiểm toán, đáp ứng được nhu cầu thông tin của các đối tượng sử dụng và nhu cầu ngày càng gia tăng của nền kinh tế hiện đại

Do đó, chúng em đã chọn đề tài: “Nâng cao chất lượng đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam” vì đây là nội dung khá quan trọng trong cả quy trình

thực hiện cuộc kiểm toán

2 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đề tài chỉ tập trung nghiên cứu về đánh giá trọng yếu trong kiểm toán, trong đó đi sâu vào đánh giá trọng yếu trong hoạt động kiểm toán toán báo cáo tài chính của các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam với loại hình Công ty trách nhiệm hữu hạn và Công ty có vốn đầu tư nước ngoài

3 Mục đích và ý nghĩa của đề tài

Mục đích:

Đề tài nhằm hướng đến các mục đích sau:

Thứ nhất: Nghiên cứu những lý luận cơ bản về trọng yếu trong kiểm toán và vận dụng trọng yếu trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính ở Việt Nam

Thứ hai:Tìm hiểu về thực trạng đánh giá trọng yếu và quy trình vận dụng trọng yếu trong kiểm toán bào cáo tài chính của các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam

Thứ ba: Đề tài có đưa ra một số giải pháp và kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán của các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam

Ý nghĩa :

Đề tài đã đưa ra được một cái nhìn tổng quát đồng thời cũng hướng người quan tâm có cái nhìn và nhận thức đúng đắn hơn đối với khái niệm trọng yếu cũng như tầm quan trọng của việc vận dụng trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính đối với hoạt động kiểm toán độc lập

Thông qua việc tìm hiểu về thực trạng vận dụng trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam, đề tài có đưa ra một số giải pháp và kiến nghị nhằm hoàn thiện khung pháp lý và nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toàn độc lập ở Việt Nam, đáp ứng nhu cầu ngày càng cao của nền kinh tế và xã hội

4 Phương pháp nghiên cứu

Phương pháp nghiên cứu chủ yếu được sử dụng ở đây là thu thập, tổng hợp và phân tích thông tin trong đó có kết hợp so sánh

CHƯƠNG I: KHÁI QUÁT CHUNG VỀ ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1.1 Khái niệm trọng yếu trong kiểm toán

Theo Từ điển Tiếng Việt, trọng yếu được xác định như một từ chỉ sự quan trọng thiết yếu [1] Trong mỗi lĩnh vực khác nhau, trọng yếu lại có một

ý nghĩa cụ thể riêng

Trong lĩnh vực kế toán, trọng yếu là một trong các nguyên tắc kế toán chi phối các quá trình kế toán Nguyên tắc “Trọng yếu” chỉ chú trọng đến những vấn đề quyết định bản chất và nội dung của sự vật Một thông tin được coi là trọng yếu nếu nó ảnh hưởng đến chất lượng quyết định của những người sử dụng [2]

Trong lĩnh vực kiểm toán, trọng yếu là một khái niệm thường xuyên được nhắc đến, đặc biệt là trong kiểm toán BCTC Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm quan trọng của một thông tin kế toán mà trong trường hợp cụ thể, nếu các thông tin đó bị trình bày sai lệch hoặc bị bỏ sót sẽ làm thay đổi hoặc ảnh hưởng tới quyết định của những người sử dụng thông tin

Theo ISA số 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán”, trọng yếu được định nghĩa như sau:

“Thông tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thông tin đó có thể ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC Tính trọng yếu phụ thuộc vào mức độ quan trọng của các khoản mục hay sai sót được đánh giá theo bối cảnh cụ thể tạo ra việc bỏ sót hoặc sai sót đó Vì thế, tính trọng yếu là một ngưỡng hoặc một điểm định tính cơ bản mà một thông tin hữu ích cần phải có” [3]

VSA số 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán” định nghĩa:

“Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng BCTC Mức trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ

thể Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính”[4]

Như vậy, mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có Mức trọng yếu là lượng sai lệch tối đa có thể chấp nhận được của thông tin trên BCTC Vượt trên mức sai lệch này sẽ làm người đọc BCTC hiểu sai về tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán Tuy nhiên, một sai phạm dù nhỏ nhưng có thể làm nảy sinh các vấn đề liên quan khác có tác động dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến mức độ hợp lý và mức độ tin cậy của BCTC hoặc làm thay đổi bản chất của thông tin trên BCTC và có thể dẫn đến việc hiểu sai của người sử dụng BCTC về bản chất các thông tin tài chính của đơn vị thì cũng được coi là trọng yếu

Chính vì thế, trọng yếu, xét trong quan hệ với nội dung kiểm toán, là khái niệm chung chỉ rõ tầm cỡ và tính hệ trọng của sai phạm có ảnh hưởng tới tính đúng đắn của việc nhận thức, đánh giá đối tượng kiểm toán và việc

sử dụng thông tin đã đánh giá đó để đưa ra quyết định quản lý Trên góc độ người sử dụng thông tin, một thông tin được coi là trọng yếu và cần phải được trình bày trên BCTC nếu nó có khả năng ảnh hưởng tới các quyết định của người sử dụng [5]

Đồng thời, trong các khái niệm “trọng yếu” cũng bao hàm hai mặt liên quan đến nhận thức đối tượng: Quy mô hay tầm cỡ (mặt lượng) và vị trí hay tính hệ trọng (mặt chất) của phần nội dung cơ bản

Về quy mô, trọng yếu được xem xét trên hai góc độ: Quy mô tuyệt đối

và quy mô tương đối

Quy mô tuyệt đối là một con số tuyệt đối thể hiện mức quan trọng mà

không cần cân nhắc thêm bất kỳ một yếu tố nào khác Tuy nhiên trong thực

tế rất khó ấn định một con số cụ thể về mức trọng yếu, đặc biệt là khi có yếu

tố ảnh hưởng tiềm ẩn: Một số tiền cụ thể có thể là trọng yếu đối với công ty

này nhưng lại là quá nhỏ đối với một công ty khác Vì thế, đưa ra một con số tuyệt đối về mức trọng yếu để áp dụng cho các đơn vị khác nhau là điều không thể Vì vậy, mức trọng yếu thường được xác định theo quy mô tương đối hơn là theo quy mô tuyệt đối

Quy mô tương đối là mối quan hệ tương quan giữa giá trị của đối tượng

cần đánh giá với trị số của một chỉ tiêu làm số gốc Số gốc thường khác nhau trong mỗi tình huống Chẳng hạn, với báo cáo kết quả kinh doanh, số gốc có thể là doanh thu, thu nhập thuần hoặc bình quân thu nhập của mấy năm gần nhất Ví dụ, KTV có thể đánh giá nếu tổng hợp các sai phạm mà có tỷ lệ nhỏ hơn 5% so với giá trị lợi nhuận thuần thì được xem là không trọng yếu nhưng nếu lớn hơn 10% thì chắc chắn trọng yếu; với bảng cân đối kế toán,

số gốc có thể là giá trị tài sản ngắn hạn hoặc tổng tài sản…

Ngoài ra khi xem xét về quy mô của tính trọng yếu, kiểm toán viên cần phải chú ý không chỉ đến quy mô tuyệt đối hay quy mô tương đối mà còn phải cân nhắc cả sự ảnh hưởng lũy kếcủa đối tượng xem xét Theo đoạn 07, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 320: “KTV cần xem xét tới khả năng có nhiều sai sót là tương đối nhỏ nhưng tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, như: một sai sót trong thủ tục hạch toán cuối tháng có thể trở thành một sai sót trọng yếu, tiềm tàng nếu như sai sót đó cứ tiếp tục tái diễn vào mỗi tháng” [4] Có nhiều sai phạm khi xem xét một cách cô lập thì chúng không đủ trọng yếu do quy mô nhỏ Tuy nhiên, nếu cộng dồn tất cả những sai phạm sẽ phát hiện thấy sự liên quan và tính hệ thống của sai phạm

và khi đó những sai phạm đó được xem là trọng yếu

Về bản chất, khái niệm trọng yếu gắn với tính hệ trọng của vấn đề xem

xét Xem xét mặt định tính chỉ cần thiết khi nó ảnh hưởng đến bản chất của khoản mục hay vấn đề đang được đánh giá

Liên quan tới vấn đề này, tất cả các nghiệp vụ, khoản mục được xem là trọng yếu thường bao gồm:

Các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận

Với cùng một quy mô tiền tệ, gian lận thường được chú trọng hơn sai sót bởi gian lận luôn liên quan tới tính trung thực và độ tin cậy của ban giám đốc và những người có liên quan Do đó, một hành vi gian lận luôn được coi

là trọng yếu dù quy mô nhỏ Các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận thường bao gồm:

- Các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu, giao dịch không hợp pháp

- Các nghiệp vụ thanh lý tài sản

- Các khoản mục, chứng từ có sửa chữa

Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót lớn hoặc mang tính hệ trọng gồm:

- Các khoản mục, hoạt động phát hiện có sai sót ở qui mô lớn hoặc có chênh lệch lớn với các kỳ trước hoặc giữa các nguồn thông tin có liên quan;

- Các nghiệp vụ vi phạm quy tắc kế toán và pháp lý nói chung

- Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót lặp lại nhiều lần

- Các khoản mục, nghiệp vụ có ảnh hưởng nghiêm trọng đến kỳ sau

- Các khoản mục, nghiệp vụ là đầu mối hoặc gây hậu quả liên quan đến nhiều khoản mục, nghiệp vụ khác

- Các sai phạm làm ảnh hưởng tới xu hướng về lợi nhuận

Xem xét về mặt bản chất của các sai phạm sẽ cung cấp thông tin bổ sung giúp cho KTV đánh giá toàn diện các sự kiện Tất cả các khoản mục, nghiệp vụ thuộc về bản chất của đối tượng kiểm toán đều liên quan trực tiếp

đến nhận thức đúng đối tượng và đưa ra ý kiến kiểm toán, và do đó không thể bỏ qua

Như vậy, khái niệm trọng yếu đã đặt ra yêu cầu xác định các sai phạm với nguyên tắc là không được bỏ sót các sai phạm có quy mô lớn và có tính

hệ trọng Vi phạm nguyên tắc này sẽ tạo ra rủi ro kiểm toán

1.2 Sự cần thiết phải xác lập mức trọng yếu

Trong kiểm toán BCTC, việc kiểm tra hết toàn bộ chứng từ - thông tin của doanh nghiệp gần như là một điều không thể (bởi vì nếu thực hiện như vậy thì khối lượng công việc sẽ là quá lớn đồng thời tốn kém nhiều thời gian, chi phí) nên KTV không thể phát hiện hết mọi sai phạm trong BCTC

Do đó, việc xác lập mức trọng yếu sẽ giúp KTV đảm bảo rằng các sai lệch trên BCTC sau khi đã kiểm toán sẽ không gây ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC

Tính trọng yếu có một ý nghĩa quan trọng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế xây dựng các thủ tục kiểm toán, nó giúp KTV:

- Xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các phương pháp kiểm toán

- Xác định mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trên BCTC

- Đánh giá ảnh hưởng của sai sót đến BCTC

1.3 Quy trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính

Quy trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính được chia thành

5 bước như sau [6]

Sơ đồ 1.1: Các bước trong quy trình đánh gia trọng yếu

1.3.1 Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu

Mức ước lượng ban đầu về trọng yếu là lượng sai lệch tối đa của BCTC nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính Nói cách khác, đó chính là những sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ BCTC

Việc ước lượng ban đầu về mức trọng yếu là một việc làm mang tính chất xét đoán nghề nghiệp của KTV Do đó, mức ước lượng ban đầu về trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán nếu mức ước lượng ban đầu được đánh giá là quá cao hoặc quá thấp hoặc một trong các nhân tố dùng để xác định mức ước lượng ban đầu về trọng yếu bị thay đổi

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 320 có quy định: Kết quả đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán của KTV ở thời điểm lập kế hoạch kiểm

toán ban đầu có thể khác với kết quả đánh giá ở các thời điểm khác nhau trong quá trình kiểm toán Sự khác nhau này là do sự thay đổi tình hình thực

tế hoặc sự thay đổi về sự hiểu biết của KTV về đơn vị được kiểm toán dựa trên kết quả kiểm toán đã thu thập được, như: trường hợp lập kế hoạch kiểm toán trước khi kết thúc năm tài chính, KTV đã đánh giá mức trọng yếu và rủi

ro kiểm toán căn cứ trên dự tính trước kết quả hoạt động và tình hình tài chính của doanh nghiệp Nếu tình hình tài chính thực tế và kết quả hoạt động của doanh nghiệp có sự khác biệt đáng kể so với dự tính, thì việc đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán sẽ có thay đổi Hơn nữa, trong khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV thường ấn định mức trọng yếu có thể chấp nhận được thấp hơn so với mức sử dụng để đánh giá kết quả kiểm toán nhằm tăng khả năng phát hiện sai sót

Khi xây dựng mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu, KTV cần lưu ý những yếu tố ảnh hưởng sau:

 Tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là một đối tượng tuyệt đối, gắn liền với quy mô của công ty khách hàng

- Yếu tố định lượng của tính trọng yếu

- Yếu tố định tính của trọng yếu

 Yếu tố chất lượng cần phải được xem xét khi tiến hành ước lượng ban đầu

qua các năm tài chính Chỉ tiêu thu nhập thuần hoặc bình quân thu nhập của một số năm gần nhất cũng được xem như một thông tin then chốt nhất đối với những người sử dụng BCTC Tuy nhiên, trong một số trường hợp như doanh nghiệp làm ăn thua lỗ thì việc sử dụng chỉ tiêu này làm số gốc là không có ý nghĩa Vì thế, việc lựa chọn chỉ tiêu nào làm số gốc còn tuỳ thuộc vào từng khách hàng trong các điều kiện cụ thể và nên là chỉ tiêu có tính ổn định qua các năm Bên cạnh đó, trong một số trường hợp, có thể sử dụng phối hợp giữa các chỉ tiêu trên để xác lập mức trọng yếu cho toàn bộ BCTC, ví dụ, mức trọng yếu được tính bằng một tỷ lệ phần trăm trên số lớn hơn giữa tài sản và doanh thu

1.3.2 Phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục

Phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục là việc chia nhỏ mức ước lượng ban đầu về trọng yếu sau khi xác định cho từng khoản mục cụ thể trên các báo cáo tài chính

Việc phân bổ được thực hiện theo cả hai chiều hướng mà các sai phạm

có thể diễn ra: đó là tình trạng khai khống (số liệu trên sổ sách lớn hơn thực tế) và khai thiếu (số liệu trên sổ sách nhỏ hơn thực tế)

Cơ sở để tiến hành phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC là:

Thứ nhất, Bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm

soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục

Nếu khoản mục được đánh giá là có rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cao thì nguy cơ sai phạm đối với khoản mục là lớn, do đó mức trọng yếu được phân bổ cho khoản mục đó sẽ thấp Ngược lại, khi HTKSNB của khách hàng hoạt động tốt, rủi ro xảy ra là thấp thì mức trọng yếu có thể được phân bổ cao hơn;

Thứ hai, Kinh nghiệm của KTV về các sai phạm của khoản mục

Ví dụ, nếu KTV dự đoán rằng có ít hoặc không có sai phạm trong một khoản mục dựa theo kết quả của lần kiểm toán trước và một số nhân tố khác

thì một giá trị trọng yếu lớn hơn có thể được phân bổ cho khoản mục này

Do dự đoán của KTV về khả năng sai phạm thấp nên phạm vi kiểm toán khoản mục đó có thể giảm đi;

Thứ ba, Chi phí kiểm toán đối với các khoản mục

Ví dụ, chi phí thu thập bằng chứng về hàng tồn kho cao hơn chi phí thu thập bằng chứng về công nợ (nợ phải thu, nợ phải trả), chi phí thu thập bằng chứng về công nợ lại cao hơn chi phí thu thập bằng chứng về các tài khoản khác (tiền, tài sản cố định, vốn chủ sở hữu,…) nên sai số có thể chấp nhận được đối với hàng tồn kho cao hơn sai số có thể chấp nhận được đối với công nợ, sai số có thể chấp nhận được đối với công nợ lại cao hơn đối với tài khoản khác Không có sai số có thể chấp nhận được đối với lợi nhuận chưa phân phối vì chỉ tiêu này chỉ có thể suy ra từ sai số của các tài khoản khác… Nhìn chung, việc ước lượng ban đầu về mức trọng yếu và phân bổ mức ước lượng này cho các khoản mục được thực hiện ở cả hai bước trên là vấn

đề phức tạp, phụ thuộc nhiều vào kinh nghiệm và xét đoán nghề nghiệp của KTV Do đó, các công ty kiểm toán thường phân công các KTV có trình độ chuyên môn cao, nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này nhằm đảm bảo chất lượng kiểm toán

1.3.3 Ước lượng tổng sai phạm cho từng khoản mục

Ước lượng tổng số sai phạm cho các bộ phận là giá trị ước tính của KTV về tổng số sai phạm cho các bộ phận được suy ra từ các mẫu cụ thể được kiểm toán

Phương pháp được sử dụng ở đây là các KTV sẽ chọn ra các mẫu để kiếm toán, việc chọn mẫu sẽ có hai phương pháp là chọn mẫu ngẫu nhiên (theo bảng số ngẫu nhiên hoặc theo hệ thống) và chọn mẫu phi ngẫu nhiên (theo kinh nghiệm của KTV) Sau đó, các KTV sẽ kiểm toán các mẫu đã được chọn xem có các sai phạm nào rồi ước lượng cho toàn bộ tổng thể Trong quá trình thực hiện kiểm toán đối với từng khoản mục, bộ phận của BCTC, bằng các thủ tục kiểm toán áp dụng, KTV phát hiện ra các sai

phạm Các sai phạm này được chia thành 2 loại:

Loại I, Sai phạm đã có bằng chứng chắc chắn và được đánh giá là trọng

yếu (xét về mặt định lượng và định tính), các sai phạm này cần phải được điều chỉnh Với những sai phạm đã được khách hàng chấp nhận điều chỉnh, thì không cần tổng hợp và xem như nó là trung thực hợp lý Ngược lại, với những sai phạm mà khách hàng từ chối không điều chỉnh thì khi đó KTV sẽ xem xét để đưa ý kiến thích hợp về BCTC như “ý kiến chấp nhận từng phần” hoặc “ý kiến trái ngược”

Loại II, Sai phạm có bằng chứng chắc chắn nhưng với quy mô nhỏ,

được đánh giá là không trọng yếu, có thể bỏ qua và các sai phạm dự kiến (sai phạm được suy rộng từ kết quả kiểm tra chọn mẫu) Các sai phạm này chưa cần điều chỉnh nhưng cần được tổng hợp lại, kết hợp thêm việc xem xét sự ảnh hưởng của các sai phạm nhỏ được bỏ qua từ kỳ trước đến khoản mục đó trong kỳ này để ước tính ra tổng số sai phạm đối với từng khoản mục

Tổng sai phạm đối với từng khoản mục được dùng để so sánh với sai phạm có thể bỏ qua (chính là mức trọng yếu được phân bổ cho từng khoản mục ở Bước II), từ đó quyết định khả năng chấp nhận thông tin trên khoản mục đó hoặc phải tiếp tục tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán thích hợp để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán cho kết luận kiểm toán nhằm đảm bảo chất lượng kiểm toán

1.3.4 Ước tính sai phạm kết hợp của BCTC

Trên cơ sở ước tính tổng sai phạm trong từng khoản mục, KTV tổng hợp các sai phạm của các khoản mục trên BCTC và từ đó ước tính sai phạm kết hợp của BCTC

Sai phạm kết hợp của BCTC bao gồm những sai phạm chưa được sửa chữa, những sai phạm mà KTV đã phát hiện và cả những ảnh hưởng của những sai phạm đã phát hiện trong quá trình kiểm toán kỳ trước nhưng chưa được sửa chữa và những ước tính của KTV về những sai phạm khác có thể

đã không được xác định cụ thể Con số tổng hợp này sẽ được dùng để so

sánh với ước lượng ban đầu về trọng yếu hoặc ước lượng ban đầu đã được điều chỉnh (bước 5)

1.3.5 So sánh ước tính sai số kết hợp với ước lượng sơ bộ về trọng yếu (hoặc ước lượng đã được điều chỉnh)

So sánh với mức ước lượng ban đầu về trọng yếu của toàn bộ BCTC hoặc ước lượng ban đầu về mức trọng yếu đã được điều chỉnh trong quá trình kiểm toán Việc so sánh này cho phép đánh giá toàn bộ các sai phạm trong các khoản mục có vượt quá giới hạn về mức trọng yếu chung cho toàn

bộ BCTC hay không Nếu sai số kết hợp lớn hơn mức ước lượng về trọng yếu chung thì BCTC không được chấp nhận toàn phần Trong quá trình so sánh này, KTV cần kết hợp với việc so sánh tổng số sai sót trong từng khoản

mục (kết quả của Bước III) với mức sai số được phân bổ cho từng khoản mục đó (kết quả của Bước II)

Khi tiến hành công việc so sánh này sẽ có hai trường hợp xảy ra:

Trường hợp 1: Nếu sai số tổng hợp ước tính cho toàn bộ BCTC nhỏ

hơn mức ước lượng ban đầu (hoặc đã được điều chỉnh) về trọng yếu thì KTV

sẽ không phải thực hiện thêm các thử nghiệm kiểm toán và có thể đưa ý kiến chấp nhận toàn phần về BCTC, tức là BCTC là trung thực, hợp lý

Trường hợp 2: Nếu sai số tổng hợp ước tính cho toàn bộ BCTC gần

bằng (đảm bảo nguyên tắc thận trọng, hạn chế rủi ro kiểm toán) hoặc lớn hơn mức ước lượng ban đầu (hoặc đã được điều chỉnh) về trọng yếu thì KTV

sẽ xem xét xem có những khoản mục nào có tổng số sai phạm ước tính cao Đối với những khoản mục này, KTV sẽ tăng cường các thủ tục kiểm toán và

mở rộng quy mô mẫu chọn để phát hiện thêm các sai phạm có bằng chứng chắc chắn để yêu cầu khách hàng điều chỉnh và sau đó khẳng định lại ước tính về tổng số sai phạm của khoản mục đó Nếu khách hàng không chấp nhận điều chỉnh và các thủ tục kiểm toán bổ sung vẫn khẳng định có sai phạm trọng yếu trong các khoản mục này thì “Ý kiến chấp nhận từng phần” hoặc “Ý kiến trái ngược” sẽ được sử dụng để đưa ra kết luận về BCTC

Tuy nhiên, việc đưa ra ý kiến kiểm toán không chỉ phụ thuộc vào việc

so sánh giữa sai số tổng hợp với mức trọng yếu đã được thiết lập (hoặc đã được điều chỉnh) mà còn kết hợp với việc đánh giá rủi ro kiểm toán Mặc dù trong quá trình kiểm toán, các sai phạm được phát hiện được và tổng hợp lại không vượt mức trọng yếu cho toàn bộ BCTC nhưng nếu KTV không chắc chắn kiểm soát được rủi ro phát hiện ở mức độ cần thiết thì KTV vẫn sử dụng “Ý kiến chấp nhận từng phần” hoặc “Ý kiến từ chối”

Như vậy, quá trình đánh giá trọng yếu có hiệu quả đòi hỏi kinh nghiệm, trình độ và óc xét đoán nghề nghiệp của KTV Quá trình đánh giá cần được thực hiện một cách linh hoạt mỗi khi có các thông tin thay đổi từ phía khách hàng để tiết kiệm chi phí kiểm toán nhưng vẫn đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP Ở VIỆT NAM

2.1 Các quy định pháp luật liên quan đến hoạt động kiểm toán độc lập

ở Việt Nam

Mặc dù, hoạt động kiểm toán ở Việt nam ra đời vào năm 1991, song đến năm 1994 Chính phủ mới ban hành văn bản pháp luật đầu tiên để điều chỉnh hoạt động của các công ty kiểm toán, đó là Nghị định số 07/CP ra đời ngày 29 tháng 01 năm 1994 ban hành Quy chế kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân Đến năm 2004, Chính phủ ban hành Nghị định số 105/2004/NĐ-CP về kiểm toán độc lập thay thế Nghị định số 07/CP trước

đó Tại điều 33, Nghị định 105/2004/NĐ-CP quy định Bộ Tài chính là cơ quan thực hiện chức năng quản lý Nhà nước đối với hoạt động kiểm toán, có trách nhiệm kiểm tra việc tuân thủ pháp luật và quy chế kiểm toán trong hoạt

động của các tổ chức kiểm toán

Về chuẩn mực kiểm toán, dù nghề nghiệp kiểm toán độc lập ra đời vào những năm đầu của thập niên 90 nhưng mãi đến ngày 27 tháng 9 năm 1999, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đợt 1 lần đầu tiên được ban hành Cho đến nay, 7 đợt chuẩn mực VSA đã được ban hành, bao gồm 38 chuẩn mực kiểm toán và các dịch vụ liên quan (Xem phụ lục 1)

2.1.1 Các quy định liên quan đến tính trọng yếu

Các quy định liên quan đến trọng yếu trước hết được xem xét trong chuẩn mực kiểm toán số 320 - Tính trọng yếu trong kiểm toán

Chuẩn mực này được ban hành theo quyết định số BTC ngày 14/03/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính về việc ban hành và công bố 05 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (đợt 4), ban hành về chuẩn mực VSA 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán”

28/2003/QĐ-Mục đích của chuẩn mực này là quy định các nguyên tắc, thủ tục cơ bản và hướng dẫn thể thức áp dụng các nguyên tắc, thủ tục cơ bản liên quan

đến trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán khi xác định tính trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính và mối quan hệ giữa tính trọng yếu với rủi ro kiểm toán

Chuẩn mực này quy định về:

- Khái niệm tính trọng yếu

- Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán

- Trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong đánh giá các bằng chứng kiểm toán

- Đánh giá ảnh hưởng của sai sót

Nội dung về chuẩn mực 320 được trình bày trong phụ lục số 0x

Ngoài ra, các chuẩn mực kiểm toán khác có đề cập đến tính trọng yếu trong chuẩn mực bao gồm:

- Chuẩn mực VSA 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC”

- Chuẩn mực VSA 240 “Gian lận và sai sót”

- Chuẩn mực VSA 330 “Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro”

- Chuẩn mực VSA 500 “Bằng chứng kiểm toán”

- Chuẩn mực VSA 700 “Báo cáo kiểm toán về BCTC”

2.1.2 Các hướng dẫn của hiệp hội kiểm toán viên hành nghề

Kể từ năm từ năm 2010 các công ty kiểm toán của Việt Nam sẽ phải thực hiện kiểm toán theo một chương trình mẫu do VACPA ban hành Lý do phải có “mẫu” là vì các công ty kiểm toán quốc tế lớn đều đã tự thiết kế và phát triển phần mềm kiểm toán dùng trong mạng lưới hãng thành viên của mình nhằm tạo ra và quản lý các chương trình kiểm toán Tuy nhiên, đối với công ty kiểm toán quy mô nhỏ thì việc tự tạo ra các phần mềm tương đương

là rất khó khăn Trong khi đó, các công ty kiểm toán lớn coi phần mềm của

họ là tài sản riêng và không trao quyền sử dụng ra ngoài công ty Trên thị trường có bán phần mềm, nhưng chất lượng không cao bằng phần mềm của các công ty kiểm toán này Vì thế, chương trình kiểm toán mẫu được thiết kế nhằm giúp các doanh nghiệp quy mô nhỏ có thể sử dụng khi tiến hành kiểm

toán Nó được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán DN sản xuất, thương mại và dịch vụ, bao gồm cả việc kiểm toán cho các công ty niêm yết

Chương trình kiểm toán mẫu do VACPA xây dựng dựa trên các chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện được chấp thuận tại Việt Nam Chương trình kiểm toán mẫu bao gồm: lập kế hoạch kế toán, kiểm tra hệ thống KSNB, các thủ tục kiểm toán chi tiết, các thủ tục hoàn thành và quản lý chất lượng kiểm toán Chương trình này đã đưa quy trình đánh giá trọng yếu A710 khá chi tiết

2.3 Thực trạng việc đánh giá trọng yếu trong các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam hiện nay

2.3.1 Thực trạng việc đánh giá trọng yếu trong các công ty kiểm toán có vốn đầu tư nước ngoài

2.3.1.1 Thực trạng chung

Tại Việt Nam, các công ty kiểm toán hàng đầu thế giới đã thành lập ngay từ những ngày đầu thị trường này hình thành và phát triển Với kinh nghiệm chuyên môn, quy trình nghiệp vụ có tính cách toàn cầu, có thể nói các thủ tục kiểm toán được thực hiện tại các công ty này đạt trình độ tiên tiến nhất hiện nay Khách hàng của các công ty này hầu hết là các công ty lớn, các tập đoàn đa quốc gia nước ngoài có chi nhánh tại Việt Nam Chính

vì thế yêu cầu về chuyên môn nghiệp vụ kiểm toán là rất cao và điều kiện để triển khai vận dụng hết các tính năng ưu việt của quy trình kiểm toán là khả thi và mang tính hiệu quả cao

Một điều kiện thuận lợi nữa hỗ trợ cho tính chuyên nghiệp tại đây đó là mức giá phí kiểm toán thực hiện được rất cao, vượt xa giá phí kiểm toán của các công ty Việt Nam Nguyên tắc tương xứng lợi ích, chi phí vẫn đảm bảo cho các công ty này triển khai tối đa các nghiệp vụ kiểm toán có thể vận dụng Thêm vào đó, với mức lương hấp dẫn trả cho nhân viên, các công ty này dễ dàng thu hút phần lớn các sinh viên trẻ và giỏi, tốt nghiệp từ các trường đại học kinh tế, tài chính Việt Nam Chính đội ngũ nhân viên nói trên

cũng là một điều kiện hết sức thuận lợi cho công tác triển khai thực hiện quy trình kiểm toán tiên tiến được hiệu quả và khả thi

2.3.1.2 Quy trình vận dụng trọng yếu trong Công ty TNHH KPMG và Công

ty TNHH Deloitte Việt Nam

Tất cả các công ty kiểm toán quốc tế đều vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán xuyên suốt qua ba giai đoạn kiểm toán Quy trình vận dụng trọng yếu được thực hiện thông qua phần mềm kiểm toán và trình bày trên hồ sơ làm việc của KTV Quy trình vận dụng tính trọng yếu không khác nhiều so với lý thuyết kiểm toán

Quy trình vận dụng tính trọng yếu được chia làm 5 giai đoạn:

- Ước lượng sơ bộ mức trọng yếu của BCTC

- Phân bổ mức trọng yếu ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC

- Ước tính mức sai phạm cần điều chỉnh điều chỉnh cho các khoản mục trên BCTC

- Tổng hợp toàn bộ sai phạm

- So sánh với mức ước lượng trọng yếu ban đầu khi lập kế hoạch kiểm toán

Bước 1- Ước lượng sơ bộ MTYBĐ

Tại KPMG, một số chỉ tiêu thường được sử dụng cho việc xác định mức trọng yếu ban đầu (Materiality for planning purpose – MPP) gồm: LNTT, doanh thu và tổng tài sản Trong điều kiện hoạt động bình thường và liên tục của doanh nghiệp, chỉ tiêu LNTT thường được sử dụng bởi lẽ đây là chỉ tiêu được đông đảo đối tượng quan tâm nhất Trong điều kiện mà hoạt động kinh doanh thua lỗ liên tục, thì chỉ tiêu lỗ trước thuế vẫn được KPMG xem xét là phù hợp, tuy vậy cần có sự giải trình lí do

Các trường hợp mà việc sử dụng cơ sở khác cho việc xác định MPP

được KPMG dẫn ra minh hoạt như:

- Kết quả hoạt động của doanh nghiệp hòa vốn

- Trong giai đoạn mới thành lập, kết quả kinh doanh của khách hang thường dao động mạnh

- Trong những nghành nghề kinh doanh mà tổng tài sản là thước đo chủ đạo

để đánh giá qui mô, hoạt động của đơn vị

- Tại những khách thể có ít hoặc không có hoặt động kinh doanh

- Tại nhưng khách thể mà LNTT không phản ánh đúng quy mô của đơn vị Nếu cơ sở để xác định MPP được xác định là LNTT thì MPP sẽ được xác định bằng một số tuyệt đối không được lớn hơn 5% của LNTT Còn nếu

cơ sở được xác định là tổng doanh thu hay tổng tài sản, thì MPP được xác định bằng một con số tuyệt đối không lớn hơn 0.5% tổng doanh thu hay tổng tài sản

KPMG đã đưa ra bảng hướng dẫn cho KTV trong việc xác định cơ sở cho MPP đối với từng loại khách thể kiểm toán như sau

Bảng 2.1 Bảng hướng dẫn xác định mức trọng yếu ban đầu [7]

Loại hình

khách thể

Cơ sở để xác định MPP

Lí do

Dự án phi

chính phủ

Tổng tài sản/ tổng chi phí

Không có LNTT hoặc LNTT không phản ánh được quy mô đơn

vị Chi phí thể hiện qui mô hoạt động của dự án

Tổng tài sản LNTT/ Tổng doanh thu còn ít và

chưa ổn định nên không phản ánh được qui mô của doanh nghiệp

Vì LNN bao gồm cả phần tiền tương ứng với tiền lương của chủ

sở hữu Doanh nghiệp

có LNTT biến

động mạnh

Tổng doanh thu/

LNTT bình quân trong vòng 3 năm gần đây

LNTT năm hiện tại không phản ánh đúng qui mô của doanh nghiệp

Bảng 2.2 Hướng dẫn ước lượng về trọng yếu của Deloitte touche

tohmatsu [8]

Loại hình khách hàng Cơ sở ước lượng Tỷ lệ ước lượng Công ty đăng ký trên thị

trường chứng khoán

Thu nhập sau thuế 5%-10%

Công ty không đăng ký

Chi nhánh của công ty

xuyên quốc gia

Mức trọng yếu được xây dựng trên cơ sở doanh thu và ở mức độ cao hơn 2% với công ty không đăng ký trên thị trường chứng khoán ngang bậc Mức độ trọng yếu ở chi nhánh phải thấp hơn ở công ty mẹ

Các hướng dẫn trên của các công ty kiểm toán không phải là bất biến cho mọi trường hợp Mà tuy vào đặc điểm thực tế của khách thể kiểm toán

mà kiểm toán viên thay đổi mức đánh giá trọng yếu phù hợp Tất cả mọi sự thay đổi này đều phải ghi rõ trong giấy tờ làm việc

Bước 2: Phân bổ mức trọng yếu ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC

Cả KPMG lẫn Deloitte đều sử dụng cách làm thứ hai khi phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục

Tại KPMG mức trọng yếu cho các khoản mục (significant misstatement

threshold – SMT) được tính toán theo công thức: SMT = 75% * MPP

Tại Deloitte,khái niệm này được gọi là mức trọng yếu chi tiết (MP – Monetary precision) và được tính toán trên cơ sở 80% đến 90% giá trị trọng

yếu được lập ban đầu (PM)

Tất cả các khoản mục trên BCTC đều được có giá trị về mức trọng yếu

là như nhau Tuy nhiên, đối với một số khoản mục nhất định trên BCTC, một giá trị tuyệt đối nhỏ hơn có thể được áp dụng làm mức trọng yếu cho một vài khoản mục sau khi KTV xem xét đến các yếu tố định tính Trong những trường hợp như vậy, KTV (thành viên BGĐ) sẽ phải sử dụng xét đoán nghề nghiệp của mình để xác định mức trọng yếu cho từng khoàn mục phù hợp dựa trên việc xem xét cụ thể các yếu tố để đi đến kết luận rằng các khoản mục đó có ảnh hưởng đáng kể đối với các quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC

Ví dụ cụ thể như, các đối tượng sử dụng BCTC có thể dễ bị ảnh hưởng bởi các sai phạm nhỏ hơn SMT (tại Deloitte là MP) xác định chung cho các khoản mục nếu các sai phạm này liên quan đến các nghiệp vụ liên quan đến bên thứ 3 Hoặc nếu có sai phạm lên quan đến các hoạt động bất thường dẫn đến kết quả kinh doanh chuyển từ lỗ sang lãi hoặc ngược lại trong các niên

độ kế toán gần nhau Khi đó, các quyết định kinh tế của đối tượng sử dụng BCTC có thể bị ảnh hưởng bởi các sai phạm liên quan đến khoản mục này

và do đó, một con số thấp hơn SMT là thích hợp nhằm giảm rủi ro kiểm toán Bất cứ khoản mục nào sử dụng một giá trị SMT nhỏ hơn mức SMT được xác định trên cơ sở chung cần phải được giải trình và trình bày trên GTLV của KTV

Bước 3: Ước tính mức sai phạm cần điều chỉnh điều chỉnh cho các khoản mục trên BCTC

Tại KPMG, ngưỡng sai phạm cần điều chỉnh (Audit Difirence Posting Threshold - ADPT) được tính toán bằng 3% - 5 % so với mức MTYBĐ Và

tại Delloite, chỉ tiêu này gọi là Threshold được tính bằng 2% * MTYBĐ

Tương tự như mức trọng yếu cho từng khoản mục, giá trị này áp dụng cho một số khoản mục nhất định có thể thấp hơn ngưỡng chung nhưng cơ sở cho việc áp dụng này cần được trình bày trong GTLV Trong trường hợp đặc biệt, khi phát hiện chỉ liên quan đến việc phân loại lại các khoản mục trên

BCKQHDKD hay BCĐKT, thì giám đốc phụ trách kiểm toán có thể áp dụng một giá trị cao hơn

Bước 4 và 5: Tổng hợp các sai phạm trên BCTC và so sánh với mức trọng yếu ban đầu

Từ bảng liệt kê các sai phạm được điểu chỉnh, KTV sẽ tiến hành tổng hợp để xác định toàn bộ ảnh hưởng của các sai phạm đó đối với BCKQHDKD và BCĐKT nhằm chuẩn bị cho việc đưa ra ý kiến về BCTC

Nếu việc đánh giá lại MTYBĐ dẫn đến việc xác định được một giá trị nhỏ hơn rất nhiều so với giá trị được đánh giá trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Khi đó, KTV cần xem xét có cần thiết phải thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán hay không Do vậy, trên GTLV, KTV sẽ phải trình bày được ảnh hưởng của việc thay đổi MTYBĐ đối với toàn bộ chương trình kiểm toán, các thủ tục cần thực hiện bổ sung hoặc KTV phải thuyết phục được rằng các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được là thích hợp và đầy

đủ cả trong trường hợp giá trị MTYBĐ là nhỏ hơn Đồng thời, mức trọng

yếu cho từng khoàn mục và mức sai phạm cần điều chỉnh cũng được xác định lại

Sau khi đánh giá lại MTYBĐ, KTV tiến hành so sánh tổng hợp các sai phạm với giá trị mới đã được đánh giá lại Có 2 trường hợp như sau:

Thứ nhất, nếu tổng các sai phạm nhỏ hơn mức trọng yếu thì KTV

không cần phải thực hiện các thủ tục kiểm toán

Thứ hai, nếu tổng hợp các sai phạm lớn hơn mức trọng yếu thì KTV

cần xem xét tính thích hợp và đầy đủ của các bằng chứng đã thu thập được,

và phải thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứn đầy đủ và thích hợp phục vụ cho việc ra quyết định kiểm toán

2.3.2.Thực trang đánh giá trọng yếu trong các công ty kiểm toán lớn của Việt Nam

2.3.2.1 Thực trạng chung

Tại các công ty kiểm toán này, với đội ngũ KTV trẻ từ các trường đại học, ham học hỏi và yêu nghề đã ngày càng góp phần tạo uy tín cho các công ty kiểm toán Việt Nam đối với các doanh nghiệp trong nước cũng như doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài Điều này tạo điều kiện cho các KTV làm việc với nhiều loại hình doanh nghiệp và ngày càng rút ra nhiều kinh nghiệm về môi trường làm việc thực tế phong phú và đa dạng Thêm vào đó là chương trình nâng cao nghiệp vụ kiểm toán bằng cách đưa các KTV Việt Nam đi huấn luyện tại Anh, Pháp, Bỉ, Ailen do Bộ Tài chính tổ chức dưới sự tài trợ của liên minh Châu Âu đã cải thiện đáng kể trình độ nghiệp vụ kiểm toán tại các công ty kiểm toán Việt Nam

Một yếu tố nữa góp phần nâng cao khả năng chuyên môn tại các công

ty kiểm toán Việt Nam là việc hợp tác với một trong các tập đoàn hàng đầu trên thế giới, từ đó tạo được sự liên thông về quy trình nghiệp vụ kiểm toán

từ quốc tế vào Việt Nam

2.3.2.2 Quy trình vận dụng trọng yếu trong Công ty TNHH Dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC

Nhìn chung quy trình đánh giá tính trọng yếu của các công ty kiểm toán lớn của Việt Nam không có khác biệt nhiều với các công ty có vốn nước ngoài Quy trình đánh giá của một công ty (cụ thể đây là AASC) trải qua 4 bước:

- Ước lượng mức trọng yếu ban đầu

- Phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu

- Ước tính tổng số sai sót trong từng khoản mục

- Ước tính sai sót kết hợp toàn bộ BCTC

Tuy nhiên trong mỗi bước công việc cụ thể, AASC lại có những điểm giống và khác so với các công ty trong big 4

Bước 1: Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu

AASC đưa ra bảng tính ước lượng ban đầu về trọng yếu theo các tỷ lệ

Trong một số trường hợp, mức trọng yếu được đưa ra căn cứ vào rủi ro, kinh nghiệm của KTV KTV có thể lấy giá trị cao hơn hoặc thấp hơn phù hợp với cuộc kiểm toán Như đối với các công ty trong quá trình đầu tư xây dựng cơ bản do lợi nhuận, doanh thu, nợ ngắn hạn thấp, KTV thường lựa

chọn chỉ tiêu tổng tài sản làm căn cứ để lựa chọn mức trọng yếu và lấy mức ước tính trọng yếu tối thiểu Đối với các công ty chuẩn bị cổ phần hóa hoặc sắp giao dịch trên thị trường chứng khoán mức trọng yếu thường được lựa chọn là thấp nhất Đối với các công ty này chỉ tiêu thường được lựa chọn nhiều là chỉ tiêu doanh thu, vì các công ty này có tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu cao, do đó nếu lấy theo chỉ tiêu lợi nhuận sẽ không thích hợp, và thường lấy mức tối thiểu của chỉ tiêu doanh thu để làm mức trọng yếu Đối với các công ty mà đã được sự kiểm tra của cơ quan thuế, kiểm toán nội bộ

và đã được kiểm toán thường xuyên thì mức trọng yếu được lấy sẽ cao hơn Trường hợp này các KTV của AASC lấy chỉ tiêu doanh thu mới mức trọng yếu được lấy là tối đa

Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu

Sau khi xác định được mức trọng yếu, KTV sẽ tiến hành phân bổ mức trọng yếu này cho từng khoản mục trên Bảng cân đối kế toán AASC chỉ thực hiện phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục trên BCĐKT mà không thực hiện phân bổ cho các chỉ tiêu trên BCKQHĐKD vì AASC cho rằng các chỉ tiêu trên BCKQHĐKD đều liên quan tới các khoản mục trên BCĐKT Khác với các công ty kiểm toán khác là phân bổ một mức trọng yếu cho tất cả các khoản mục và mức trọng yếu phân bổ này được tính theo một tỉ lệ dựa trên mức trọng yếu ban đầu AASC phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục dựa trên các cơ sở khác Cụ thể là căn cứ trên: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát của mỗi khoản mục, chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán đối với từng khoản mục và kinh nghiệm của KTV

KTV của AASC sẽ phân bổ trọng yếu cho các khoản mục chính trên BCĐKT Đối với các khoản mục nhỏ nằm trong khoản mục chính, KTV phân bổ mức trọng yếu theo tỷ trọng giá trị của khoản mục đó trên tổng giá trị của khoản mục chính

Các khoản mục chính trên BCĐKT được AASC chia ra làm 3 nhóm khác nhau đi với các hệ số 1,2,3 Trong đó:

Hệ số 1: Tương ứng với các nhóm khoản mục có rủi ro tiềm tàng, rủi ro

kiểm soát là trung bình và cao, chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán là thấp

Hệ số 2: Tương ứng với các nhóm khoản mục có rủi ro tiềm tàng và rủi

ro kiểm soát là thấp và trung bình, chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán là trung bình;

Hệ số 3: Tương ứng với các nhóm có rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm

soát là thấp, chi phí thu thập bằng chứng kiểm toán là cao

Sau khi phân chia các khoản mục vào các nhóm đi với các hệ số khác nhau, KTV tiến hành phần bổ ước lượng trọng yếu Công thức để phân bổ ước lượng trọng yếu cho các khoản mục như sau:

×

Hệ số khoản mục

Bước 3: Tổng hợp sai sót trong từng khoản mục và so sánh với mức

trọng yếu ban đầu

Trong quá trình kiểm toán, khi phát hiện ra các sai phạm, KTV sẽ ghi chép lại trên GTLV theo từng khoản mục Sau đó, KTV sẽ ước tính tổng số sai phạm trong từng khoản mục và so sánh với mức ước lượng trọng yếu được phân bổ cho từng khoản mục Nếu tổng số sai phạm của khoản mục nhỏ hơn mức ước lượng trọng yếu được phân bổ cho từng khoản mục nhỏ hơn mức ước lượng trọng yếu được phân bổ cho từng khoản mục thì sẽ ko cần điều chỉnh, nếu lớn hơn thì KTV sẽ xem xét xem sai sót kết hợp của các khoản mục trên BCTC có lớn hơn mức ước lượng ban đầu về trọng yếu hay

không, nếu lớn hơn thì KTV sẽ xem xét các khoản mục có sai sót cao Các sai phạm do KTV phát hiện được chia làm 2 loại:

 Những sai phạm có bằng chứng chắc chắn: Với những sai phạm có bằng chứng chắc chắn, nếu mức sai phạm lớn hơn mức ước lượng trọng yếu thì KTV yêu cầu khách hàng điều chỉnh nếu khách hàng không điều chỉnh KTV

sẽ xem xét thêm sai phạm ở khía cạnh định tính, ảnh hưởng của sai phạm đến quyết định của người sử dụng báo cáo Đây là việc xem xét đánh giá mang tính chất xét đoán và kinh nghiệm cao Nếu KTV vẫn cho rằng nếu không điều chỉnh sai phạm thì sẽ ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC khi đó KTV sẽ đưa ra ý kiến “Ý kiến chấp nhận từng phần”, “Ý kiến từ chối” tùy thuộc theo mức độ ảnh hưởng của sai phạm và đưa vào “thư quản lý”

 Những sai phạm ko có bằng chứng chắc chắn (thường xảy ra đối với các ước tính kế toán, các khoản mục mà cho các giá trị khác nhau khi sử dụng cách ghi nhận kế toán khác nhau): KTV sẽ căn cứ vào mức trọng yếu phân

bổ cho khoản mục để đánh giá xem liệu có cần thu thập và thực hiện thêm các bằng chứng kiểm toán bổ sung Sau khi thực hiện các thủ tục kiểm tra bổ sung này, KTV vẫn đánh giá là sai phạm trọng yếu thì sẽ yêu cầu khách hàng điều chỉnh bằng cách thay đổi phương pháp kế toán hoặc ước tình phù hợp Nếu khách hàng không điều chỉnh thì KTV cũng đưa ra ý kiến “Ý kiến chấp nhận từng phần” , “Ý kiến từ chối” trên BCTC tùy theo mức độ ảnh hưởng của sai phạm và đưa vào “thư quản lý”

Bước 4: Ước tính sai sót kết hợp toàn bộ BCTC

Những sai phạm cho từng khoản mục sẽ được KTV tổng hợp lại Con

số tổng hợp này sẽ được dùng để so sánh với ước lượng ban đầu về trọng yếu

Trước khi thực hiện công việc so sánh này, KTV thường xem xét lại mức ước lượng ban đầu về trọng yếu đã xác định, nếu có sai phạm trọng từng khoản mục, KTV sẽ phải xem xét xem có phải điều chỉnh lại mức trọng yếu ban đầu hay không Sau đó đưa ra một mức ước lượng trọng yếu mới

Trên cơ sở ước tính tổng hợp các sai sót của khoản mục trên BCTC, KTV tiến hành so sánh với mức ước lượng trọng yếu Nếu tổng hợp các sai sót ước tính cho toàn bộ BCTC nhỏ hơn mức ước lượng ban đầu (hoặc đã được điều chỉnh) về tính trọng yếu thì KTV sẽ không thực hiện thêm các thủ tục kiểm soát bổ sung và có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần về BCTC Nếu sai sót tổng hợp ước tính cho toàn bộ BCTC bằng hoặc lớn hơn mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu thì KTV sẽ xem xét để điều chỉnh các khoản mục có tổng số sai sót ước tính cao Đối với các khoản mục này, KTV

sẽ thực hiện bổ sung, mở rộng các thủ tục kiểm toán để khẳng định lại ước tính về tổng số sai sót của khoản mục đó và yêu cầu khách hàng điều chỉnh Nếu khách hàng không chấp nhận điều chỉnh thì KTV sẽ đưa ý kiến “Ý kiến chấp nhận từng phần”, “Ý kiến từ chối” trên BCTC tùy theo mức độ ảnh hưởng của sai phạm và đưa vào “thư quản lý”

Đối với trường hợp báo cáo thiếu, tổng sai phạm nhỏ hơn mức ước lượng ban đầu, KTV có thể không cần đưa ra bút toán điều chỉnh, tuy nhiên trong thực tế kiểm toán tại AASC, KTV vẫn xem xét các khoản mục như hàng tồn kho hoặc nợ dài hạn do sai sót phát hiện lớn hơn mức ước lượng ban đầu, kết hợp với các đánh giá mang tính định tính khác để xem xét có điều chỉnh hay không

2.3.3 Thực trạng đánh giá trọng yếu trong các công ty kiểm toán nhỏ ở Việt Nam

2.3.3.1 Thực trạng chung

Tính đến nay đã có khoảng 150 công ty kiểm toán có quy mô nhỏ và trung bình được thành lập và hoạt động trên địa bàn cả nước mà tập trung chủ yếu là Hà Nội và thành phố Hồ Chí Minh

Theo quy định tại Thông tư 60/2006/TT-BTC hướng dẫn tiêu chuẩn, điều kiện thành lập và hoạt động đối với doanh nghiệp kiểm toán, quy định

về người làm Giám đốc Theo đó, thành viên được cử làm Giám đốc phải có Chứng chỉ KTV và phải có thời gian công tác thực tế về kiểm toán từ 3 năm

trở lên kể từ khi được cấp Chứng chỉ KTV; phải góp ít nhất là 10% vốn điều lệ; không được cùng lúc tham gia quản lý, điều hành hoặc ký hợp đồng lao động với tổ chức, cơ quan khác

Nhưng thực tế các KTV này cũng không phải là nhân sự thường trực của công ty mà kiêm nhiệm một công việc khác ở một đơn vị nào đó Về nhân sự trợ lý KTV thì cũng được đào tạo theo một quy trình nghiệp vụ riêng của công ty mà chủ yếu là vừa học vừa làm

Thêm vào đó có cả một bộ phận sinh viên thực tập tại các trường đại học cũng được tham gia trực tiếp vào một số hợp đồng kiểm toán Có thể nói tuy không phải ở tất cả nhưng ở nhiều công ty kiểm toán có quy mô nhỏ, chất lượng về trình độ nghiệp vụ của KTV chưa đồng nhất và chưa đạt mức chuyên môn cao Rất ít công ty có được một quy trình nghiệp vụ hoàn chỉnh cho công tác đào tạo cũng như tác nghiệp Các KTV thường tiến hành công việc dựa trên kiến thức và kinh nghiệm sẵn có

Tuy nhiên có một số công ty kiểm toán này nhờ xây dựng được mối quan hệ với các giảng viên đại học ngành kiểm toán và tiếp cận được quy trình kiểm toán quốc tế (dưới dạng thành viên) nên bước đầu thực hiện được những yêu cầu chuyên môn nhất định Cũng phải kể đến những công ty kiểm toán này được hình thành do các cá nhân tách ra từ công ty kiểm toán có vốn Nhà nước hoặc công ty kiểm toán quốc tế nên được kế thừa thành quả nghiệp vụ lẫn thị phần

Các giai đoạn vận dụng tính trọng yếu

Thực tế cho thấy các công ty kiểm toán này chỉ đưa ra cách xác định mức trọng yếu và thực hiện đánh giá với các sai lệch chưa điều chỉnh trong giai đoạn lập kế hoạch và hoàn thành kiểm toán

Có thể nói, tuy không phải ở tất cả nhưng ở nhiều công ty kiểm toán này thường chỉ quan tâm đến tính trọng yếu khi phát hiện các sai lệch chưa điều chỉnh trong giai đoạn hoàn thành kiểm toán Các KTV không xem đó

cơ sở để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của cuộc kiểm toán

Cơ sở xác lập mức trọng yếu

Thông qua khảo sát, các công ty kiểm toán này do được tiếp nhận từ các quy trình kiểm toán từ các công ty quốc tế nên các chỉ tiêu lựa chọn tương đồng với với các hướng dẫn trên thế giới, cũng như với các công ty kiểm toán Việt Nam khác, cụ thể như sau:

- Lợi nhuận thuần trước thuế

Áp dụng mức trọng yếu khoản mục trong giai đoạn thực hiện kiểm toán

Việc vận dụng mức trọng yếu để lựa chọn các phần tử của mẫu trong thử nghiệm cơ bản để đảm bảo được sự tin cậy số dư của từng khoản mục hoặc số phát sinh của các loại nghiệp vụ

Đối với các công ty kiểm toán này, cũng chưa đánh giá các sai lệch ước tính cũng như các sai lệch phát hiện với mức trọng yếu khoản mục trong quá trình thực hiện kiểm toán

Đánh giá các sai lệch chưa được điều chỉnh với mức trọng yếu được xác lập ởgiai đoạn hoàn thành kiểm toán

Chỉ so sánh các bút toán không điều chỉnh của khách hàng với mức trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch (nếu có) để cho ý kiến kiểm toán phù

hợp trên báo cáo kiểm toán Ngoài ra, KTV chưa thực hiện các ước tính sai lệch tổng thể từ sai lệch của mẫu, cũng như sai lệch ước tính của toàn bộ BCTC và so sánh mức sai lệch ước tính với mức trọng yếu tổng thể

2.3.3.2 Quy trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán BCTC tại Công ty TNHH Kiểm toán và Định giá Việt Nam ( VAE)

- Ước lượng mức trọng yếu ban đầu cho toàn bộ báo cáo tài chính

- Phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính

- Việc đánh giá trọng yếu được thực hiện trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

Ước lượng mức trọng yếu ban đầu cho toàn bộ báo cáo tài chính

Kết quả đánh giá rủi ro kiểm toán trên BCTC là cơ sở xác định mức trọng yếu trên BCTC Bản chất của mức trọng yếu được xác định là tổng mức sai sót tối đa trên BCTC có thể chấp nhận được Theo “ Văn bản hướng dẫn đánh giá tính trọng yếu trong kiểm toán BCTC tại công ty kiểm toán VAE”, các chỉ tiêu được sử dụng làm cơ sở cho việc ước lượng ban đầu về trọng yếu là: Lợi nhuận trước thuế; tổng doanh thu; tài sản lưu động và đầu

tư ngắn hạn; nợ ngắn hạn; tổng tài sản Cụ thể, mức trọng yếu cho toàn bộ BCTC dựa vào các chỉ tiêu trên được xác định như sau:

Bảng 2.4: Các chỉ tiêu ước lượng mức trọng yếu ban đầu