Chất lượng kiểm toán của kiểm toán độc lập và các nhân tố ảnh hưởng

Các trờng hợp phát sinh CLTG: - CLTG đã thực hiện: chênh lệch do thực tế phát sinh trong kỳ từ các giao dịch mua bán hàng hóa, dịch vụ, vay - nợ, thanh toán..bằng ngoại tệ đợc quy đổi t

gi¶i thëng " sinh Viªn Nghiªn cøu khoa häc"

n¨m 2012 - -

LờI Mở ĐầU

Trong công cuộc đổi mới và hội nhập, nền kinh tế nớc ta đang không ngừng phát triển, mở rộng quan hệ với nhiều nớc trên thế giới Do vậy, các giao dịch kinh tế của doanh nghiệp diễn ra với rất nhiều đối tợng khác nhau,

đơn vị tiền tệ cũng đợc sử dụng rất đa dạng Nhng trong kế toán, doanh nghiệp lại sử dụng thống nhất một đơn vị tiền tệ để đảm bảo tính nhất quán và so sánh

đợc của các số liệu kế toán Tuy nhiên các doanh nghiệp lại thực hiện các giao dịch kinh tế bằng rất nhiều đồng tiền khác nhau Chênh lệch tỷ giá hối đoái ảnh h-ởng đến việc phản ánh đúng giá vật t, hàng hóa, chi phí, doanh thu, kết quả sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp, từ đó ảnh hởng đến tính chính xác của các báo cáo tài chính Chính vì vậy việc quy định thống nhất một phơng pháp hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh giữa đồng tiền hạch toán và đồng tiền giao dịch là rất cần thiết Nhng tỷ giá nào đợc ghi nhận và chuyển đổi và làm thế nào để ghi nhận ảnh hởng tài chính của những thay đổi tỷ giá trong các báo cáo tài chính là mộtvấn đề cần giải quyết

Nhận thức đợc tầm quan trọng của hạch toán tỷ giá hối đoái ngoại tệ,với mong muốn tìm hiểu sâu hơn về nội dung hạch toán tỷ giá hối đoái ngoại tệ trong các doanh nghiệp ở Việt Nam hiện nay, chúng em mạnh dạn chọn đề tài:

“ Bàn về hạch toán tỷ giá hối đoái ngoại tệ trong các doanh nghiệp Việt Nam

hiện nay” Bài viết tập trung tìm hiểu sâu về chuẩn mực, chế độ kế toán liên

quan tới hạch toán tỷ giá hối đoái trong doanh nghiệp, với kết cấu đề tài gồm 3 phần chính nh sau:

Phần 1:Tổng quanvề tỷ giá hối đoái và hạch toán tỷ giá hối đoái ngoại tệ

Phần 2: Kế toán Việt Nam về hạch toán tỷ giá hối đoái ngoại tệ

Phần 3: Một số giải pháp hoàn thiện hạch toán tỷ giá hối đoái trong doanh nghiệp Việt Nam hiện nay

Do tầm hiểu biết còn hạn chế nên bài nghiên cứu của chúng em còn nhiều điểm thiếu sót, chúng em rất mong thầy cô đóng góp ý kiến để bài viết

đợc hoàn thiện hơn

Em xin trân trọng cảm ơn!

PHầN 1 TổNG QUAN CHUNG Về Tỷ GIá HốI ĐOáI Và HạCH TOáN

Tỷ GIá HốI ĐOáI NGOạI Tệ

1.1 TGHĐ, chênh lệch TGHĐ ngoại tệ và vai trò của hạch toán TGHĐ ngoại tệ

1.1.1 TGHĐ ngoại tệ

Ngoại tệ là đồng tiền nớc ngoài (bao gồm cả đồng tiền chung của các

n-ớc khác và Quyền rút vốn đặc biệt SDR) Ngoại tệ có thể là tiền xu, tiền giấy, tiền trên tài khoản, séc du lịch, tiền điện tử và các phơng tiện khác đợc xem

nh tiền Ngoại tệ là phơng tiện thông dụng để các đơn vị xuất nhập khẩu thực hiện các thơng vụ kinh doanh

TGHĐ là mối quan hệ so sánh sức mua giữa các đồng tiền với nhau Đó

là giá cả chuyển đổi 1 đơn vị tiền tệ của nớc này thành những đơn vị tiền tệ của nớc khác Nh vậy bản chất của TGHĐ đó là 1 loại giá cả nhng là giá cả của 1 loại hàng hóa đặc biệt đó là tiền tệ TGHĐ ngoại tệ đợc hình thành khách quan và phụ thuộc vào quan hệ

cung – cầu trên thị trờng tiền tệ Do vậy, tỷ giá ngoại tệ sẽ thờng xuyên biến động và sẽ kéo theo sự biến động về giá trị của ngoại tệ hiện có ở doanh nghiệp và các khoản phải thu, phải trả bằng ngoại tệ, do đó việc xác

định TGHĐ là công việc rất phức tạp

Về hình thức, TGHĐ là giá đơn vị tiền tệ của một nớc đợc biểu hiện

bằng các đơn vị tiền tệ nớc ngoài ;là hệ số qui đổi của đồng tiền này sang

đồng tiền khác, đợc xác định bởi mối quan hệ cung- cầu trên thị trờng

Về nội dung, TGHĐ là một phạm trù kinh tế bắt nguồn từ nhu cầu trao đổi

hàng hoá, dịch vụ phát sinh trực tiếp từ tiền tệ, quan hệ tiền tệ giữa các quốc gia

Căn cứ vào ý nghĩa và tác động của nó, TGHĐ phân loại thành:

- TGHĐ danh nghĩa là giá tơng đối giữa hai đồng tiền của hai nớc Khi nói đến TGHĐ giữa hai nớc, ngời ta thờng ám chỉ đó là TGHĐ danh nghĩa

- TGHĐ thực tế là giá tơng đối của hàng hóa và dịch vụ đợc trao đổi giữa hai nớc Nói cách khác, TGHĐ thực tế cho chúng ta biết tỷ lệ mà dựa vào

đó hàng hóa của một nớc đợc trao đổi với hàng hóa của nớc khác TGHĐ thực

tế đối khi còn đợc gọi là tỷ lệ trao đổi

Ngoài ra căn cứ theo nghiệp vụ, TGHĐ còn đợc phân loại thành:

- Tỷ giá giao dịch thực tế xuất hiện khi hợp đồng mua bán hàng hóa, dịch vụ ký kết giữa các bên có giá thanh toán tính bằng ngoại tệ, nhng trong hợp đồng cũng ghi rõ sẽ thanh toán theo tỷ giá cụ thể (tỷ giá bình quân liên ngân hàng hay tỷ giá mua/bán cùng loại ngoại tệ đó tại một ngân hàng thơng mại do hai bên lựa chọn) Tỷ giá đó đợc gọi là tỷ giá thực tế của giao dịch

- Tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trờng ngoại tệ liên ngân hàng là tỷ giá do Ngân hàng Nhà nớc công bố từng ngày

- TGHĐ tại ngày giao dịch đợc coi là tỷ giá giao ngay

1.1.2 Chênh lệch TGHĐ ngoại tệ

Trong quá trình kinh doanh phát sinh các đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán và lập báo cáo tài chính thì quy đổi sẽ làm phát sinh chênh lệch TGHĐ Nh vậy chênh lệch TGHĐ là chênh lệch phát sinh từ việc trao đổi thực tế hoặc quy đổi của cùng một số lợng ngoại tệ sang đơn vị tiền tệ kế toán theo các TGHĐ khác nhau

Các trờng hợp phát sinh CLTG:

- CLTG đã thực hiện: chênh lệch do thực tế phát sinh trong kỳ từ các giao dịch mua bán hàng hóa, dịch vụ, vay - nợ, thanh toán bằng ngoại tệ đợc quy đổi theo TGHĐ ngày giao dịch ( tỷ giá thực tế hay tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trờng ngoại tệ liên ngân hàng do ngân hàng Nhà nớc công bố tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ), có 2 trờng hợp:

+ Đối với DN đang hoạt động SXKD kể cả có đầu t XDCB

+ Đối với DN cha hoạt động SXKD đang đầu t XDCB để hình thành TSCĐ

- CLTG cha thực hiện: chênh lệch do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ cógốc ngoại tệ tại ngày lập bảng cân đối kể toán tại thời điểm cuối năm tài chính, đợc ghi theo TGHĐ cuối kỳ cho cả 2 trờng hợp nêu trên ở thời điểm

kết thúc năm tài chính, về nguyên tắc các khoản mục tiền tệ (số d của các tài khoản Tiền mặt, Tiền gửi ngân hàng, Nợ phải thu, Nợ phải trả đợc phản ánh

đồng thời theo đơn vị tiền tệ khác với đơn cị tiền tệ kế toán) phải đợc báo cáo bằng tỷ giá cuối năm tài chính Vì vậy ở thời điểm này các doanh nghiệp phải

đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo TGHĐ giao dịch bình quân trên thị trờng ngoại tệ liên ngân hàng tại thời điểm cuối năm tài chính

- Sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái thì các khoản vay phải trả có gốc ngoại tệ đợc hạch toán theo TGHĐ thực tế phát sinh Doanh nghiệp không đợc đánh giá lại các khoản vay, các khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro tỷ giá

1.1.3 Vai trò của hạch toán TGHĐ

Trên góc độ doanh nghiệp:

Trong nền kinh tế thị trờng hiện nay các giao dịch kinh tế của doanh nghiệp diễn ra với rất nhiều đối tợng khác nhau, đơn vị tiền tệ đợc sử dụng rất

đa dạng Trong kế toán, doanh nghiệp sử dụng thống nhất một đơn vị tiền tệ

để hạch toán để đảm bảo tính nhất quán và so sánh đợc của số liệu kế toán Tuy nhiên doanh nghiệp lại thực hiện các giao dịch bằng rất nhiều đồng tiền khác nhau Do vậy, việc quy định thống nhất phơng pháp hạch toán CLTG phát sinh giữa đồng tiền hạch toán và đồng tiền giao dịch là kịp thời và cần thiết

Trên góc độ các đối tợng khác sử dụng thông tin kế toán:

Kế toán đợc coi là công cụ trợ giúp trong việc phản ánh và quản lý trên góc độ tài chính cà các hoạt động kinh tế Các nhà quản lý, các nhà đầu t th-ờng căn cứ vào các thông tin kế toán để ra quyết định Hạch toán TGHĐ ảnh hởng đến xác định KQKD của doanh nghiệp, vì vậy cần có phơng pháp hạch toán phù hợp, thống nhất và sát với thực tế

1.2 Chuẩn mực kế toán quốc tế về hạch toán TGHĐ

Một trong những đặc điểm của kinh tế thế giới những năm cuối thế kỷ

XX là xu hớng toàn cầu hóa Các quốc gia muốn phát triển không thể đứng ngoài quá trình hội nhập vào nền kinh tế thế giới Một trong những vấn đề đặt

ra trong quá trình này là sự hòa hợp về kế toán trên phạm vi toàn thế giới, để

“ngôn ngữ kinh doanh” của các quốc gia ngày càng gần nhau Từ những nỗ lực của các tổ chức nghề nghiệp kế toán kiểm toán, năm 1973, IASC đợc hình thành với sứ mệnh xây dựng các chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) đợc chấp nhận rộng rãi, từ đó tạo lập sự hòa hợp về kế toán trên phạm vi toàn thế giới Trong đó có chuẩn mực về ảnh hởng do thay đổi TGHĐ (IAS 21) đợc công bố năm 1983, sửa đổi vào các năm 1993 và năm 2003 đề cập đến việc hạch toán các giao dịch bằng ngoại tệ Lần sửa đổi gần đây nhất vào tháng 12 năm 2003 dựa trên ý kiến của các nhà lập quy của các tổ chức chứng khoán, các chuyên gia kế toán và những bên có liên quan khác nhằm tăng tính nhất quán , loại bỏ những nội dung thừa , đáp ứng những phát sinh trong thực tế và những sửa đổi,

bổ sung khác nhằm đáp ứng yêu cầu của ngời sử dụng

IAS 21 đã qui định và hớng dẫn các nguyên tắc và phơng pháp kế toán

ảnh hởng do thay đổi TGHĐ trong trờng hợp doanh nghiệp có các giao dịch phát sinh bằng ngoại tệ

1.2.1 Các nguyên tắc hạch toán tỷ giá

Các nguyên tắc đợc áp dụng cho việc ghi nhận và tính toán các giao dịch ngoại tệ theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 21 nh sau:

 Sử dụng tỷ giá giao ngay áp dụng vào ngày giao dịch

 Nếu không đợc thanh toán trong cùng kì kế toán có phát sinh thì các khoản bằng tiền có đợc (tức là khoản nhận đợc hoặc đợc trả bằng tiền mặt)

đợc chuyển đổi theo tỷ giá đóng cửa

 Chênh lệch hối đoái khi thanh toán các khoản bằng tiền đợc ghi nhận trong thu nhập

 Các khoản mục không phải bằng tiền đã kết chuyển theo chi phí ban đầu sẽ đợc báo cáo theo tỷ giá giao ngay vào ngày giao dịch

 Các khoản không phải bằng tiền đã kết chuyển theo giá trị thực tế

sẽ đợc báo cáo theo tỷ giá giao ngay vào ngày đánh giá

 Chênh lệch tỷ giá từ việc quy đổi các khoản bằng tiền vào ngày lập bảng tổng kết tài sản đợc ghi nhận vào thu nhập

 Theo phơng pháp hạch toán thay thế cho phép, chênh lệch tỷ giá

do giảm giá nghiêm trọng của một loại tiền tệ theo những điều kiện nghiêm trọng có thể tính đợc vào giá trị kết chuyển của tài sản

 Chênh lệch tỷ giá phát sinh từ một khoản bằng tiền trong nội bộ tập đoàn, tạo nên một phần giá trị đầu t thuần của doanh nghiệp vào một đơn

vị nớc ngoài sẽ đợc tính vào vốn góp cổ đông cho tới khi thanh lý

 Chênh lệch tỷ giá phát sinh từ một khoản nợ nớc ngoài dùng để

tự bảo hiểm cho một khoản đầu t thuần của doanh nghiệp vào một tổ chức nớc ngoài sẽ đợc tính vào vốn chủ sở hữu cho tới khi thanh lý

1.2.2 Nội dung hạch toán tỷ giá

*Đơn vị tiền tệ kế toán

Chuẩn mực không đa ra một đơn vị tiền tệ cụ thể để các doanh nghiệp trình bày báo cáo tài chính Tuy nhiên, các doanh nghiệp thờng sử dụng đơn vị tiền tệ của nớc sở tại

Nếu sử dụng đơn vị tiền tệ khác, chuẩn mực yêu cầu doanh nghiệp phải trình bày các lýdo của việc sử dụng đơn vị tiền tệ đó

Chuẩn mực cũng yêu cầu phải trình bày nguyên nhân của sự thay đổi

•Thu nhập và chi phí cần đợc quy đổi vào những ngày giao dịch thực

sự Tỷ giá xấp xỉ hoặc trung bình cũng đợc phép áp dụng theo yêu cầu thực tiễn

•Các nguyên tắc đặc biệt áp dụng cho các đơn vị ở những nớc có siêu lạm phát

•Mọi chênh lệch tỷ giá sau chuyển đổi đợc trực tiếp đơa vào vốn chủ sở hữu (tức là dự trữ quy đổi giao dịch ngoại tệ, FCTR)

•Khi thanh lý một khoản đầu t thuần,tổng giá trị FCTR đợc ghi nhận vào thu nhập.

- Phơng pháp tam thời đợc sử dụng cho việc chuyển đổi các báo cáo tài chính của các hoạt động hợp nhất ở nớc ngoài Các khoản mục trong báo cáo tài chính đợc chuyển đổi nh thể là chính đơn vị báo cáo tham gia vào tất cả các giao dịch hoạt động nớc ngoài Các nguyên tắc chuyển đổi:

•Tất cả các khoản bằng tiền đợc quy đổi theo tỷ giá đóng cửa

•Các khoản không phải bằng tiền do các hoạt động nớc ngoài có đợc khi đầu t vào các hoạt động này đợc quy đổi theo tỷ giá của ngày có đợc khoản đầu t đó

•Các khoản không phải bằng tiền đợc đánh giá lại sẽ đợc quy đổi theo

tỷ giá vào ngày đánh giá

•Các khoản lãi cổ đông đợc quy đổi theo tỷ giá ban đầu

•Các khoản trong báo cáo thu nhập đợc quy đổi theo tỷ giá vào ngày giao dịch hoặc bất kỳ TGHĐ bình quân gia quyền phù hợp nào trong kỳ

•Chênh lệch tỷ giá đợc đa vào thu nhập

•Báo cáo theo tập đoàn có thể yêu cầu điều chỉnh theo IAS 21.28 để giảm giá trị kết chuyển của một tài sản xuống mức có thể thu hồi đợc hoặc giá trị thuần có thể thực hiện

1.3 Kinh nghiệm của các nớc trên thế giới và bài học cho Việt Nam

1.3.1 Kinh nghiệm của các nớc trên thế giới

Chuẩn mực kế toán Mỹ (GAAP) giả định rằng Báo cáo tài chính phải sử dụng đơn vị tiền tệ tác nghiệp

Tại Mỹ, toàn bộ chênh lệch TGHĐ phát sinh kể cả đã thực hiện và cha thực hiện đều đợc ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí của thời kỳ phát sinh ở một số quốc gia khác nh Canada, Nhật, khoản chênh lệch TGHĐ cha thực hiện liên quan đến các khoản dài hạn (cả lãi lẫn lỗ) đợc “treo lại” cho đến khi các khoản dài hạn này đợc thanh toán Trong khi đó, Pháp và Đức lại xử lý theo quan điểm “thận trọng” hơn Theo đó, các khoản lỗ chênh lệch tỷ giá cha

thực hiện có thể đợc ghi nhận ngay, nhng các khoản lãi phải đợc treo lại cho

đến khi các khoản mục dài hạn đợc thanh toán

1.3.2 Bài học cho Việt Nam

Thứ nhất, là bài học cơ sở để hoàn thiện chuẩn mực kế toán Việt Nam

về hạch toán tỷ giá hối đoái

Cơ sở để hoàn thiện chuẩn mực này là chuẩn mực kế toán quốc tế Cơ

sở này nhằm đảm bào cho kế toán tỷ giá hối đoái Việt Nam phù hợp với thông

lệ quốc tế và xu hớng hội nhập chung của nền kinh tế thế giới

Thứ hai, vận dụng thông lệ kế toán quốc tế

Kế toán Việt Nam cần không ngừng hoàn thiện để phù hợp với điều kiện phát triển của quốc gia và có tính đến xu hớng hội nhập trong tơng lai

Thứ ba, thuật ngữ trong kế toán tỷ giá hối đoái

Các thuật ngữ cần phải chính xác nhng đơn giản, dễ hiểu và thông dụng

để tạo điều kiện thuận lợi cho ngời học và làm kế toán vận dụng vào thực tế

Thứ t, về hoàn thiện nội dung chuẩn mực

Qua nghiên cứu kế toán hạch toán tỷ giá hối đoái của một số quốc gia trên thế giới nh Austraylia, Trung Quốc, Pháp, Đức, Nhật, Canada, Mỹ cho…thấy Việt Nam nên theo chuẩn mực kế toán Đức, Pháp để làm bài học kinh nghiệm quan trọng hoàn thiện nội dung

Thứ năm, xử lý các vấn đề phát sinh để hoàn thiện chuẩn mực kế toán

Ngoài việc học tập kinh nghiệm kế toán hạch toán tỷ giá hối đoái, Việt Nam nên nghiên cứu kế toán Mỹ trong quá trình hoàn thiện, sửa đổi, bổ sung nội dung Nếu phát sinh vấn đề, Việt Nam có thể ban hành “Bản xử lý các vấn

đề phát sinh” giống nh kế toán Mỹ đang thực hiện nhằm hỗ trợ cho ngời làm

kế toán khi chuẩn mực kế toán này có thể gây ra nhiều cách hiểu không xác

đáng, hoặc mâu thuẫn với nhau, hoặc cha đợc đề cập

PHầN 2

Kế TOáN VIệT NAM Về HạCH TOáN Tỷ GIá HốI ĐOáI NGOạI Tệ

2.1 Chuẩn mực kế toán Việt Nam về hạch toán tỷ giá hối đoái

VAS 10 - ảnh hởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái

Theo quyết định của Bộ trởng Bộ tài chính số 165/2009/TT-BTC ngày 31/12/2002 về việc ban hành và công bố 6 chuẩn mực kế toán trong đó bao gồm chuẩn mực kế toán số 10 về ảnh hởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái Chuẩn mực quy định những nội dung chính sau:

•Ghi nhận ban đầu

Một giao dịch bằng ngoại tệ là giao dịch đợc xác định bằng ngoại tệ hoặc yêu cầu thanh toán bằng ngoại tệ, bao gồm các giao dịch phát sinh khi một doanh nghiệp:

(a) Mua hoặc bán sản phẩm hàng hóa, dịch vụ mà giá cả đợc xác định bằng ngoại tệ;

(b)Vay hoặc cho vay các khoản tiền mà số phải trả hoặc phải thu đợc xác định bằng ngoại tệ;

(c) Dùng một loại tiền này để mua, bán hoặc đổi lấy một loại ngoại tệ khác;Một giao dịch bằng ngoại tệ phải đợc hạch toán và ghi nhận ban đầu theo đơn vị tiền tệ kế toán bằng việc áp dụng tỷ giá hối đoái giữa đơn vị tiền tệ

kế toán và ngoại tệ tại ngày giao dịch

Tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch đợc coi là tỷ giá giao ngay Doanh nghiệp có thể sử dụng tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá hối đoái thực tế tại ngày giao dịch Ví dụ tỷ giá trung bình tuần hoặc tháng có thể đợc sử dụng cho tất cả các giao dịch phát sinh của mỗi loại ngoại tệ trong tuần, tháng đó Nếu tỷ giá hối

đoái dao động mạnh thì doanh nghiệp không đợc sử dụng tỷ giá trung bình cho việc kế toán của tuần hoặc tháng kế toán đó

•Báo cáo tại ngày lập Bảng cân đối kế toán

Tại ngày lập Bảng cân đối kế toán:

(a) Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phải đợc báo cáo theo tỷ giá hối đoái cuối kỳ;

(b) Các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ phải đợc báo cáo theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch

Giá trị ghi sổ của một khoản mục đợc xác định phù hợp với các chuẩn mực kế toán có liên quan Ví dụ hàng tồn kho đợc xác định theo giá gốc, tài sản cố định đợc xác định theo nguyên giá cho dù giá trị ghi sổ đợc xác định trên cơ sở giá gốc, nguyên giá hay giá trị hợp lý, giá trị ghi sổ đợc xác định của các khoản mục có gốc ngoại tệ sau đó sẽ đợc báo cáo theo đơn vị tiền tệ

kế toán phù hợp với quy định của chuẩn mực này

•Ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối đoái

Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi thanh toán các khoản mục tiền

tệ có gốc ngoại tệ hoặc trong việc báo cáo các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại

tệ của một doanh nghiệp theo các tỷ giá hối đoái khác với tỷ giá hối đoái đã

đ-ợc ghi nhận ban đầu, hoặc đã đđ-ợc báo cáo trong báo cáo tài chính trớc, đđ-ợc xử

lý nh sau:

(a) Trong giai đoạn đầu t xây dựng để hình thành tài sản cố định của doanh nghiệp mới thành lập, chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi thanh toán các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ để thực hiện đầu t xây dựng và chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính đợc phản ánh luỹ kế, riêng biệt trên Bảng Cân đối kế toán Khi TSCĐhoàn thành đầu t xây dựng đa vào sử dụng thì chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong giai đoạn đầu t xây dựng đợc phân bổ dần vào thu nhập hoặc chi phí sản xuất, kinh doanh trong thời gian tối đa là 5 năm

(b) Trong giai đoạn sản xuất, kinh doanh, kể cả việc đầu t xây dựng để hình thành tài sản cố định của doanh nghiệp đang hoạt động, chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi thanh toán các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ và

đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính sẽ đợc ghi nhận là thu nhập, hoặc chi phí trong năm tài chính

(c) Đối với doanh nghiệp sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro

hối đoái thì các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ đợc hạch toán theo tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh Doanh nghiệp không đợc đánh giá lại các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái.

Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh đợc ghi nhận khi có sự thay đổi tỷ giá hối đoái giữa ngày giao dịch và ngày thanh toán của mọi khoản mục tiền

tệ có gốc ngoại tệ Khi giao dịch phát sinh và đợc thanh toán trong cùng kỳ kế toán, các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đợc hạch toán trong kỳ đó Nếu giao dịch đợc thanh toán ở các kỳ kế toán sau, chênh lệch tỷ giá hối đoái đợc tính theo sự thay đổi của tỷ giá hối đoái trong từng kỳ cho đến kỳ giao dịch đó

đợc thanh toán

•Đầu tthuần vào cơ sở nớc ngoài

Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ về bản chất thuộc phần vốn đầu t thuần của doanh nghiệp báo cáo tại một cơ sở ở nớc ngoài thì đợc phân loại nh là vốn chủ sở hữu trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp cho đến khi thanh lý các khoản đầu t này Tại thời

điểm đó các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái này sẽ đợc hạch toán là thu nhập hoặc chi phí phù hợp

Một doanh nghiệp có thể có các khoản mục phi tiền tệ phải thu hoặc phải trả đối với cơ sở nớc ngoài Một khoản mục mà việc thanh toán không đ-

ợc xác định hoặc có thể không xảy ra một trong các khoảng thời gian có thể

đoán trớc đợc tơng lai, về bản chất, làm tăng lên hoặc giảm đi khoản đầu t thuần của doanh nghiệp ở cơ sở nớc ngoài đó Các khoản mục tiền tệ có thể bao gồm các khoản phải thu dài hạn hoặc các khoản vay nhng không bao gồm các khoản phải thu thơng mại và các khoản phải trả thơng mại

Các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ các khoản nợ phải trả

có gốc ngoại tệ đợc hạch toán nh một khoản hạn chế rủi ro cho khoản đầu t thuần của doanh nghiệp tại một cơ sở nớc ngoài sẽ đợc phân loại nh là vốn chủ

sở hữu trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp cho đến khi thanh lý khoản

đầu t thuần Tại thời điểm đó, các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái này sẽ đợc

hạch toán là thu nhập hoặc chi phí phù hợp.

• Trình bày báo cáo tài chính

Doanh nghiệp phải trình bày trong báo cáo tài chính:

a) Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đã đợc ghi nhận trong lãi hoặc lỗ thuần trong kỳ;

b) Chênh lệch tỷ giá hối đoái thuần đợc phân loại nh vốn chủ sở hữu và phản ánh là một phần riêng biệt của vốn chủ sở hữu và phải trình bày cả khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đầu kỳ và cuối kỳ

2.2 Hạch toán tỷ giá hối đoái Việt Nam qua các thời kỳ

2.2.1 Chế độ kế toán chênh lệch TGHĐ trớc khi có VAS 10

Trớc khi có VAS 10, việc hạch toán các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh tại Việt Nam đợc hớng dẫn theo các văn bản pháp quy nh Thông t 44/TT- TCDN ngày 08/07/1997, Thông t 77/1998/TT – BTC ngày 06/06/1998, Thông t 38/2001/TT – BTC ngày 05/06/2001 Những h… ớng dẫn trong văn bản này cha theo kịp những quy định hiện hành và thông lệ quốc tế trong việc hạch toán các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh

Trong đó các khoản chênh lệch tỷ giá thực sự phát sinh trong các giao dịch thanh toán công nợ có gốc ngoại tệ đợc ghi nhận nh là một khoản doanh thu/ chi phí tài chính trong kỳ hoạt động Trong khi đó, các khoản chênh lệch

tỷ giá cha thực sự phát sinh nh chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tài sản tiền tệ có gốc ngoại tệ, các khoản công nợ có gốc ngoại tệ đợc hạch toán lũy kế trên bảng cân đối kế toán (tức là lại hạch toán trên Tài khoản 413)

Hơn nữa, trong thực tế còn xảy ra một số trờng hợp nh doanh nghiệp còn xin cơ chế cho phép họ hạch toán theo một số khoản chênh lệch tỷ giá đã thực sự phát sinh trên bảng cân đối kế toán và thực hiện phân bổ dần vào lãi/

lỗ kinh doanh Những trờng hợp này làm giảm khả năng so sánh giữa các doanh nghiệp do áp dụng chính sách hạch toán khác nhau

2.2.2 VAS10 và các văn bản hớng dẫn VAS 10

VAS10 và các văn bản hớng dẫn đợc ban hành đã tạo khung pháp lý,

h-ớng dẫn hạch toán các tài khoản CLTG phát sinh cho hầu hết tất cả các loại hình doanh nghiệp hoạt động trên nền kinh tế quốc dân.

STT Nội dung chi

phí, thu nhập

Thông t 130/2008/209

Thông t 177/2009/TT-BTC

Thông t 201/2009/TT-BTCKhoản lỗ

lý, hợp lệ khi xác định thu nhập chịu thuế TNDN (Chỉ tiêu B14 trong

tờ khai tự quyết toán thuế

TNDN)

Đợc phép tính 1 phần cho các khỏan nợ phải trả, phải thu(không phân biệt ngắn hạn hay dài hạn) nếu thỏa mãn điều kiện sau: Chỉ đ-

ợc phân bổ phần chiphí vào năm

đó với điều kiện không làm doanh nghiệp phát sinh lỗ, phần còn lại sẽ phân bổ cho năm sau nhng phần phân bổ trực tiếp cho năm phát sinh phải ít nhất bằng

số chênh lệch của khoản nợ

đến hạn phải trả

- Không đa vào chi phí đối với chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các lọai tài sản ngắn hạn (tiền mặt) họăc nợ phải trả ngắn hạn (dới 1 năm)

- Lỗ CLTG các khỏan phải trả dài hạn do đánh giá lại

đợc đa vào chi phí trong kỳ nhng phải

đảm bảo doanh nghiệp không bị

lỗ Nếu lỗ thì phân

bổ cho các năm sau nhng không quá 5 năm và phải

đảm bảo điều kiện

là số phân bổ tối thiểu phải bằng số

d nợ dài hạn đến hạn phải trả trong năm

trong năm đó (dù cho có làm KQKD của doanh nghiệp có

bị lỗ cũng vẫn

đ-ợc tiến hành phân bổ vào chi phí)

- Lỗ CLTG các khỏan phải thu dài hạn đợc phép đa tòan bộ vào chi phí trong năm, không

có điều kiện phân bổ

tờ khai tự quyết toán thuế

TNDN) đối với

các khỏan đánh giá lại chênh lệch tỷ giá

Phải đa vào thu nhập chịu thuế TNDN đối với các khỏan CLTG

do đánh giá lại các khỏan nợ phải trả bằng ngoại tệ,không phân biệt ngắn hạn hay dài hạn

- Không đa vào thu nhập đối với chênh lệch tỷ giá

do đánh giá lại các lọai tài sản ngắn hạn (tiền mặt) họăc nợ phải trả ngắn hạn (dới 1 năm)

- Lãi CLTG các khỏan phải thu dài hạn phải đa tòan

bộ vào thu nhập trong năm

- Lãi CLTG các khỏan phải trả dài hạn phải đa tòan

bộ vào thu nhập trong năm

2.3.Hạch toán tỷ giá hối đoái trong doanh nghiệp ở Việt Nam hiện nay

2.3.1 Các tài khoản sử dụng

* Tài khoản 007 “Ngoại tệ các loại” (tài khoản ghi đơn) để hạch toán

chi tiết vốn bằng tiền bằng ngoại tệ theo đơn vị nguyên tệ Tài khoản này phải

mở chi tiết theo từng loại ngoại tệ và nơi quản lý ngoại tệ (tại quỹ hay gửi ở ngân hàng)

Bên Nợ: Ngoại tệ thu vào

Bên Có: Ngoại tệ chi ra

Số d bên Nợ: Ngoại tệ hiện còn ở doanh nghiệp

đoạn trớc hoạt động, cha hoàn thành đầu t) ở thời điểm cuối năm tài chính;

- Số d bên Có: Số chênh lệch TGHĐ phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (Lãi tỷ giá) của hoạt động đầu t XDCB (Giai đoạn trớc hoạt động, cha hoàn thành đầu t) ở thời điểm cuối năm tài chính

Tài khoản 413-Chênh lệch TGHĐ, có 2 tài khoản cấp 2:

- Tài khoản 4131-Chênh lệch TGHĐ đánh giá lại cuối năm tài chính : Phản ánh số chênh lệch TGHĐ do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (Lãi, lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu t XDCB (Doanh nghiệp SXKD có cả hoạt động đầu t XDCB)

- Tài khoản 4132-Chênh lệch TGHĐ trong giai đoạn đầu t XDCB: Phản

ánh số chênh lệch TGHĐ phát sinh và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại cuối năm tài chính của các khoản mục tiển tệ có gốc ngoại tệ (Lãi, lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu t XDCB (Giai đoạn trớc hoạt động)

* Tài khoản 515-doanh thu hoạt động tài chính

Bổ sung nội dung phản ánh :

Bên Nợ:

Kết chuyển doanh thu hoạt động tài chính thuần sang Tài khoản 911-“Xác định kết quả kinh doanh”

Bên có:

- Lãi TGHĐ phát sinh trong kỳ của hoạt động kinh doanh

- Lãi TGHĐ phát sinh khi bán ngoại tệ ;

- Lãi TGHĐ do đánh giá lại cuối năm tài chính các khoản mục tiền tệ

có gốc ngoại tệ của hoạt động kinh doanh;

- Kết chuyển hoặc phân bổ lãi TGHĐ của hoạt động đầu t XDCB (giai

đoạn trớc hoạt động) đã hoàn thành đầu t

Tài khoản 515 không có số d cuối kỳ

* Tài khoản 635-Chi phí tài chính

Bổ sung nội dung phản ánh của tài khoản 635-Chi phí tài chính

Cuối kỳ kế toán, kết chuyển toàn bộ chi phí tài chính phát sinh trong kỳ

để xác định kết quả hoạt động kinh doanh

Tài khoản 635 không có số d cuối kỳ.

Ngoài ra doanh nghiệp còn sử dụng các tài khoản:

* Tài khoản 3387 -Doanh thu cha thực hiện: Phản ánh lãi TGHĐ phát

sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của hoạt động đầu

t XDCB (giai đoạn trớc hoạt động) để phân bổ dần

* Tài khoản 242 -Chi phí trả trớc dài hạn: Phản ánh chênh lêch TGHĐ

phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đẩu t XDCB (giai đợn trớc hoạt động) khi hoàn thành đầu t cha xử

lý tại thời điiểm cuối năm tài chính

2.3.2 Nguyên tắc hạch toán

2.3.2.1 Nguyên tắc hạch toán ngoại tệ

Trong điều kiện hiện nay, xu hớng toàn cầu hóa nền kinh tế của các nớc trên thế giới đang diễn ra với tốc độ ngày càng cao khiến cho các nghiệp vụ xuất – nhập khẩu của các nhà doanh nghiệp càng phong phú, đa dạng Vì vậy các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ, vật t, chi phí và các nghiệp vụ thanh toán bằng ngoại tệ của doanh nghiệp ngày càng nhiều Để tập hợp chi phí, doanh thu và xác định kết quả kinh doanh, kế toán ngoại tệ ở các doanh nghiệp phải tuân thủ các nguyên tắc sau:

- Đối với doanh nghiệp áp dụng chế độ kế toán Việt Nam thì phải quy

đổi ngoại tệ thành tiền Việt Nam để hạch toán quá trình luân chuyển vốn Nguyên tắc này đòi hỏi khi có các nghiệp vụ kinh tế - tài chính liên quan đến ngoại tệ thì kế toán phải quy đổi ngoại tệ thành tiền VND theo tỷ giá hối đoái hợp lý để ghi sổ kế toán

- Các doanh nghiệp phải mở sổ chi tiết để theo dõi các loại vốn bằng tiền, các khoản phải thu, phải trả bằng ngoại tệ theo đơn vị ngoại tệ nhằm cung cấp đầy đủ thông tin cho công tác quản lý ngoại tệ, và điều chỉnh tỷ giá hối đoái kịp thời và chính xác Để hạch toán chi tiết vốn bằng tiền bằng ngoại

tệ theo đơn vị nguyên tệ, kế toán phải sử dụng TK 007 “Ngoại tệ các loại” ( Tài khoản ghi đơn)

- Khi có sự chênh lệch tỷ giá hối đoái, kế toán phải ghi nhận kịp thời khoản chênh lệch đó Cuối kỳ hạch toán, trớc khi xác định thu nhập thực tế của doanh nghiệp, kế toán phải thực hiện công tác điều chỉnh tỷ giá hối đoái

Để ghi nhận và xử lý chênh lệch tỷ giá, kế toán sử dụng TK 413 “ Chênh lệch

tỷ giá hối đoái” Tài khoản này đợc chi tiết thành 2 tài khoản cấp 2:

♦ Tài khoản 4131 – Chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm

tài chính : Phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ( lãi, lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt

động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu t XDCB

♦ Tài khoản 4132 – Chênh lệch ty giá hối đoái trong giai đoạn đầu t XDCB: Phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ( Lãi, lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu t XDCB ( giai đoạn trớc hoạt động, cha hoàn thành đầu t)

2.3.2.2 Nguyên tắc xác định định tỷ giá hối đoái

Những ảnh hởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái luôn chi phối độ lớn các chỉ tiêu kinh doanh xuất nhập khẩu Bởi vậy việc tuân thủ nguyên tắc ghi nhận chỉ tiêu kinh doanh có gốc phát sinh bằng ngoại tệ là cần thiết Có thể khái quát các nguyên tắc chủ yếu sau:

- Doanh nghiệp sử dụng tỷ giá thực tế để ghi sổ:Nguyên tắc dùng tỷ giá thực tế áp dụng cho những đơn vị ít phát sinh ngoại tệ hoặc không dùng tỷ giá hạch toán để ghi sổ Khi đó nguyên tắc quy đổi ngoại tệ cho các nghiệp vụ phát sinh đuợc thực hiện theo tỷ giá thực tế giao dịch hoặc tỷ giá thực tế liên ngân hàng đợc công bố tại thời điểm nghiệp vụ kinh tế phát sinh Chênh lệch

tỷ giá đợc ghi thu, chi hoạt động tài chính Cuối năm tài chính điều chỉnh các

số d chỉ tiêu theo gốc ngoại tệ, theo tỷ giá thực tế ngày cuối năm chênh lệch tăng, giảm tỷ giá ngoại tệ sau khi bù trừ đợc ghi thu, chi tài chính

- Doanh nghiệp sử dụng tỷ giá hạch toán để ghi sổ - Nếu doanh nghiệp

có sử dụng tỷ giá hạch toán để phản ánh nghiệp vụ thu, chi, mua, bán chuyển

đổi tiền tệ và thanh toán thì cần tuân thủ các quy định:

+ Đối với tiền ngoại tệ, nợ phải thu, nợ phải trả, nợ vay có gốc ngoại tệ khi phát sinh đợc ghi sổ theo tỷ giá hạch toán

+ Đối với doanh thu xuất khẩu, doanh số nhập khẩu, chi phí ngoại tệ cho nhập khẩu, xuất khẩu, các phụ phí chi bằng ngoại tệ đợc quy đổi ra tiền Việt Nam Đồng và ghi sổ theo tỷ giá thực tế thời điểm phát sinh nghiệp vụ hoặc tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trờng ngoại tệ liên ngân hàng