Bàn về báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con

Trong xu hướng hội nhập quốc tế, đặc biệt là việc trở thành thành viên chính thức của tổ chức thương mại quốc tế - WTO, đã mang lại cho Việt Nam nhiều cơ hội cũng như thách thức trong quá trình phát triển kinh tế.

MỤC LỤC LỜI MỞ ĐẦU

PHẦN I CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON

VÀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

1 Các khái niệm chung

2 Nguyên tắc kế toán khoản đầu tư vào công ty con

a Nguyên tắc chung

b TK sử dụng

c Phương pháp hạch toán 1 số NV chủ yếu

3 Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

a Tổng quan BCTCHN

b Nguyên tắc chung

c Quy định cụ thể về Báo cáo tài chính hợp nhất

d Trình tự lập Báo cáo tài chính hợp nhất

4 So sánh đối chiếu với CMKT quốc tế và các nước khác trên thế giới

a Về điều kiện lập BCTCHN

b Phạm vi hợp nhất BCTC

c Trường hợp công ty con có kỳ kế toán khác công ty mẹ.

PHẦN II NHỮNG VƯỚNG MẮC CÒN TỒN TẠI VÀ ĐỀ XUẤT 1 SỐ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN

1 Những vấn đề còn tồn tại

- về mẫu bảng biểu:

 Đối với số kế toán hợp nhất và Bảng cân đối kế toán hợp nhất

 Đối với Bảng Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

- Bút toán điều chỉnh

- Trong giao dịch nội bộ

- Về tỷ giá chuyển đổi

- Quyền kiểm soát gián tiếp

- 1 vài vấn đề khác

2 Đề xuất 1 vài phương hướng giải quyết

a Hoàn thiện VAS 25 :

Ký hiệu viết tắt

BCTCHN : báo cáo tài chính hợp nhất

BCTC : báo cáo tài chính

DNNN : doanh nghiệp nhà nước

DN : doanh nghiệp

VCSH : vốn chủ sở hữu

CMKT : chuẩn mực kế toán

KQKD : kết quả kinh doanh

KQHĐKD : kết quả hoạt động kinh doanh

CĐKT : cân đối kế toán

LỜI MỞ ĐẦU

Trong xu hướng hội nhập quốc tế, đặc biệt là việc trở thành thành viênchính thức của tổ chức thương mại quốc tế - WTO, đã mang lại cho Việt Namnhiều cơ hội cũng như thách thức trong quá trình phát triển kinh tế Trongcam kết WTO, Việt Nam sẽ mở cửa thị trường hàng hóa, thị trường dịch vụ,

rà soát lại hệ thống pháp luật để sửa đổi, bổ sung theo chuẩn mực pháp lý củaWTO và thông lệ quốc tế

Cho đến nay, Chính phủ đã thí điểm mô hình công ty mẹ - con ở 52DNNN trong đó có 31 công ty xuất phát từ tổng công ty nhà nước, 16 công tynhà nước độc lập và các DNNN khác Tuy nhiên việc kế toán khoản đầu tưvào công ty con và lập báo cáo tài chính hợp nhất cho mô hình này chưa đượcNhà nước hướng dẫn một cách cụ thể, điều này chắc chắn sẽ gây không ít khókhăn trong công tác tài chính - kế toán của doanh nghiệp

Chính vì vậy mà em lựa chọn đề tài “ Bàn về báo cáo tài chính hợp

nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con ” nhằm nghiên cứu sâu hơn

về vấn đề này, góp một vài ý kiến để hoàn thiện công tác tài chính kế toántrong mô hình sẽ được phát triển mạnh trong tương lai gần Trong quá trìnhnghiên cứu không thể tránh khỏi những thiếu sót, em rất mong nhận được ýkiến của thầy cô nhằm hoàn thiện những hiểu biết của em về vấn đề này

Em xin chân thành cảm ơn cô Hà Phương Dung, cùng các thầy cô trongkhoa kế toán đã giúp đỡ tận tình cho em trong quá trình nghiên cứu

PHẦN I CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON

VÀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

1 Các khái niệm chung

- Kiểm soát: Là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của DNnhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của doanh nghiệp đó

- Công ty con: Là DN chịu sự kiểm soát của một DN khác (gọi là công tymẹ)

- Công ty mẹ: Là công ty có một hoặc nhiều công ty con

- Tập đoàn: Bao gồm công ty mẹ và các công ty con

- Báo cáo tài chính hợp nhất (BCTCHN) : Là BCTC của một tập đoàn đượctrình bày như BCTC của một DN Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhấtbáo cáo của công ty mẹ và các công ty con theo quy định của chuẩn mực này

- Lợi ích của cổ đông thiểu số: Là một phần của kết quả hoạt động thuần vàgiá trị tài sản thuần của một công ty con được xác định tương ứng cho cácphần lợi ích không phải do công ty mẹ sở hữu một cách trực tiếp hoặc giántiếp thông qua các công ty con

1 Nguyên tắc kế toán khoản đầu tư vào công ty con

a Nguyên tắc chung

- Chỉ hạch toán vào TK 221 “Đầu tư vào công ty con” khi nhà đầu tưnắm giữ trên 50% VCSH (nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết) vào có quyềnchi phối các chính sách tài chính và hoạt động của DN nhằm thu được lợi íchkinh tế từ các hoạt động của DN đó Khi công ty mẹ không còn quyền kiểmsoát công ty con thì ghi giảm khoản đầu tư vào công ty con

- Các trường hợp sau khoản đầu tư vẫn được hạch toán vào TK 221 “Đầu

tư vào công ty con” khi công ty mẹ nắm giữ ít hơn 50% VCSH (ít hơn 50%quyền biểu quyết) tại công ty con, nhưng có thoả thuận khác:

 Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho công ty mẹ hơn 50%quyền biểu quyết;

 Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạtđộng theo quy chế thoả thuận;

 Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thànhviên Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương;

 Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hộiđồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương;

- Vốn đầu tư vào công ty con phải được phản ánh theo giá gốc, bao gồmGiá mua (+) Các chi phí mua (nếu có), như: Chi phí môi giới, giao dịch, lệphí, thuế và phí Ngân hàng

- Kế toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong quá trình hợp nhất kinhdoanh của DN được xác định là bên mua trong trường hợp hợp nhất kinhdoanh dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty con được thực hiện theo Thông

tư hướng dẫn kế toán thực hiện CMKT số 11 “Hợp nhất kinh doanh”

- Kế toán phải mở sổ chi tiết theo dõi khoản đầu tư vào từng công ty contheo mệnh giá, giá thực tế mua cổ phiếu, chi phí thực tế đầu tư vào các công

ty con

- Phải hạch toán đầy đủ, kịp thời các khoản thu nhập từ công ty con (Lãi

cổ phiếu, lãi kinh doanh) của năm tài chính vào BCTC riêng của công ty mẹ

Cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty con được hạch toán vào doanh thuhoạt động tài chính hàng năm của công ty mẹ

b TK sử dụng

TK 221 – đầu tư vào công ty con

Tài khoản này dùng để phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến độngtăng, giảm khoản đầu tư vốn trực tiếp vào công ty con Khoản đầu tư này baogồm:

- Đầu tư cổ phiếu: Công ty mẹ là chủ sở hữu cổ phiếu phổ thông tạiCông ty con có quyền tham gia Đại hội cổ đông, có thể ứng cử và bầu cử vàoHội đồng quản trị, có quyền biểu quyết các vấn đề quan trọng về sử đổi, bổsung điều lệ, phương án kinh doanh, phân chia lợi nhuận theo qui định trongđiều lệ hoạt động Công ty mẹ là chủ sở hữu cổ phiếu được hưởng cổ tứctrên KQKD của công ty con, nhưng đồng thời chủ sở hữu cổ phiếu cũng phảichịu rủi ro khi công ty con thua lỗ, giải thể (hoặc phá sản) theo điều lệ của

DN và Luật phá sản DN

- Khoản đầu tư vốn dưới hình thức góp vốn bằng tiền, TS khác vào công

ty con hoạt động theo loại hình công ty Nhà nước, công ty TNHH một thànhviên, công ty cổ phần Nhà nước và các loại hình DN khác

Kết cấu và nội dung phản ánh của tài khoản 221 như sau:

Bên Nợ: giá gốc (giá thực tế) của các khoản đầu tư vào công ty con tăngtrong kỳ

Bên Có: giá gốc (giá thực tế) của các khoản đầu tư vào công ty con giảmtrong kỳ

Dư Nợ: giá gốc (giá thực tế) các khoản hiện còn đầu tư vào công ty con.Tài khoản 221 được mở chi tiết theo từng công ty con

- 2211: đầu tư cổ phiếu

- 2212: đầu tư khác

c Phương pháp hạch toán 1 số NV chủ yếu

- Khi công ty mẹ mua cổ phiếu hoặc đầu tư vào công ty con bằng tiềntheo cam kết góp vốn đầu tư, hoặc mua khoản đầu tư tại công ty con :

Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con

Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác

Có TK 121 - Đầu tư chứng khoán ngắn hạn

Có các TK 111, 112 (Số phải đầu tư bổ sung bằng tiền)

- Khi nhận được thông báo về cổ tức, lợi nhuận được chia, hoặc nhậnđược tiền về các khoản cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty con, ghi:

Nợ các TK 111, 112 (Nếu nhận được tiền)

Nợ TK 138 - Phải thu khác (1388)

Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con (Trường hợp cổ tức, lợi nhuậnđược chia để lại tăng vốn đầu tư vào công ty con - nếu có)

Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính

- Khi chuyển đầu tư vào công ty con thành các khoản đầu tư vào công tyliên kết, đầu tư vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát, hoặc thành khoản đầu

tư là công cụ tài chính :

Trường hợp có lãi :

Nợ các TK 111, 112 (Số tiền nhận về)

Nợ TK 222 - Vốn góp liên doanh

Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

Nợ TK 228 - Đầu tư dài hạn khác

Có TK 221 - Đầu tư vào công ty con

Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (Nếu lãi)

Có TK 221 - Đầu tư vào công ty con

- Khi thu hồi, thanh lý, nhượng bán các khoản vốn đầu tư vào công tycon mà có phát sinh lỗ, ghi:

Nợ các TK 111, 112, 131,

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Đối với khoản lỗ đầu tư không thể thuhồi)

Có TK 221 - Đầu tư vào công ty con.

- Khi thu hồi, thanh lý, nhượng bán các khoản vốn đầu tư vào công tycon mà có phát sinh lãi về thu hồi vốn đầu tư, ghi:

Nợ các TK 111, 112, 131,

Có TK 221 - Đầu tư vào công ty con

Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (số lãi)

2 Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

a Tổng quan BCTCHN

- Khái niệm: là BCTC của 1 tập đoán được trình bày như BCTC của 1

DN Báo cáo này được lập trên cơ sở của công ty mẹ và công ty con

- Bản chất:

 BCTC của 1 tập đoàn được trình bày như là BCTC của DN

 BCTCHN được lập trên cơ sở hợp nhất BCTC của công ty mẹ vàcông ty con

 BCTCHN mang tính tổng hợp có điều chỉnh các chỉ tiêu kinh tế từcác BCTC riêng biệt của công ty mẹ và công ty con

b Nguyên tắc chung

- Tất cả các công ty mẹ phải lập và trình bày BCTCHN, ngoại trừ công

ty mẹ được quy định ở đoạn dưới đây

- Công ty mẹ đồng thời là công ty con bị một công ty khác sở hữu toàn

bộ hoặc gần như toàn bộ và nếu được các cổ đông thiểu số trong công ty chấpthuận thì không phải lập và trình bày BCTCHN Trường hợp này, công ty mẹphải giải trình lý do không lập và trình bày BCTCHN và cơ sở kế toán cáckhoản đầu tư vào các công ty con trong BCTC riêng biệt của công ty mẹ;Đồng thời phải trình bày rõ tên và địa điểm trụ sở chính của công ty mẹ của

nó đã lập và phát hành BCTCHN

-Người sử dụng BCTC của công ty mẹ luôn quan tâm đến thực trạng tàichính, kết quả hoạt động và các thay đổi về tình hình tài chính của toàn bộ tậpđoàn BCTCHN cần đáp ứng yêu cầu cung cấp thông tin kinh tế, tài chính củangười sử dụng BCTC của tập đoàn BCTCHN phải thể hiện được các thôngtin về tập đoàn như một DN độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của cácpháp nhân riêng biệt

- Một công ty mẹ bị sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ bởi một công

ty khác không nhất thiết phải lập BCTCHN vì công ty mẹ của công ty mẹ đó

có thể không yêu cầu công ty mẹ phải lập BCTCHN, bởi yêu cầu nắm bắtthông tin kinh tế, tài chính của người sử dụng có thể được đáp ứng thông quaBCTCHN của công ty mẹ của công ty mẹ

c Quy định cụ thể về Báo cáo tài chính hợp nhất

- Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi BCTCHN các BCTC của công

ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của tất cả các công tycon khác trong tập đoàn

- BCTCHN được lập và trình bày theo nguyên tắc kế toán và nguyên tắcđánh giá như BCTC hàng năm của DN độc lập

- BCTCHN được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán thống nhấtcho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trongtoàn bộ tập đoàn Nếu công ty con sử dụng các chính sách kế toán áp dụngthống nhất trong tập đoàn thì công ty con phải có điều chỉnh thích hợp cácBCTC trước khi sử dụng cho việc lập BCTCHN của tập đoàn Nếu công tycon không thể sử dụng chính sách kế toán một cách thống nhất làm ảnhhưởng đến hợp nhất BCTC của tập đoàn thì phải giải trình về các khoản mục

đã được hạch toán theo các chính sách kế toán khác nhau trong Bản thuyếtminh BCTCHN

- Các BCTC của công ty mẹ và công ty con sử dụng để hợp nhất BCTCphải được lập cho cùng một kỳ kế toán năm.Các BCTC sử dụng để hợp nhất

có thể lập vào thời điểm khác nhau miễn là thời gian chênh lệch đó khôngvượt quá 3 tháng Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán năm là khác nhau quá 3tháng, công ty con phải lập thêm một bộ BCTC cho mục đích hợp nhất có kỳ

kế toán trùng với kỳ kế toán năm của tập đoàn

- KQHĐKD của công ty con sẽ được đưa vào BCTCHN kể từ ngày muacông ty con, là ngày công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm soát công ty.KQHĐKD của công ty con bị thanh lý công ty con và giá trị ghi sổ còn lạicủa tài sản trừ đi nợ phải trả của công ty con này tại ngày thanh lý được ghinhận trong báo cáo KQHĐKD hợp nhất như khoản lãi, lỗ thanh lý công tycon

- Khoản đầu tư vào một DN phải hạch toán theo CMKT “công cụ tàichính”, kể từ khi DN đó không còn là công ty con nữa và cũng không trởthành một công ty kiên kết theo Chuẩn mực số 07 Giá trị ghi sổ của khoảnđầu tư tại ngày DN không còn là một công ty con được hạch toán là giá gốc

d Trình tự lập Báo cáo tài chính hợp nhất

- Trình tự lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất

Bảng CĐKT hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất các Bảng CĐKT củacông ty mẹ và của các công ty con trong tập đoàn theo từng khoản mục bằngcách cộng các khoản mục tương đương của TS, NPT, VCSH theo nguyên tắc:đối với các khoản mục của Bảng CĐKT không phải điều chỉnh thì được cộngtrực tiếp để xác định khoản mục tương đương của Bảng CĐKT hợp nhất

Các chỉ tiêu chủ yếu phải điều chỉnh liên quan đến Bảng CĐKT hợp nhấtcủa tập đoàn gồm:

 Khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con;

 Lợi ích của cổ đông thiểu số;

 Các khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa các đơn vị trong cùng tậpđoàn;

 Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh

Nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh các chỉ tiêu khi lập Bảng CĐKThợp nhất

 Nguyên tắc điều chỉnh khoản đầu tư : Giá trị ghi sổ của khoản đầu tưcủa công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty mẹ trongVCSH của công ty con phải được loại trừ hoàn toàn trên BCTCHN

 Nguyên tắc điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông thiểu số: Giátrị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu đượcxác định trên cơ sở tỷ lệ góp vốn kinh doanh của cổ đông thiểu số với VCSHcủa công ty con Điều chỉnh giảm VCSH (vốn đầu tư của chủ sở hữu, quỹ dựphòng tài chính, quỹ đầu tư phát triển, lợi nhuận chưa phân phối) của công tycon có phần vốn của cổ đông thiểu số, tăng khoản mục “Lợi ích của cổ đôngthiểu số”

Trường hợp ở công ty con có khoản lỗ tích luỹ (lợi nhuận chưa phân phốitrong VCSH thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số trong TS thuần củacác công ty con hợp nhất phải xác định riêng biệt khoản lỗ tích luỹ của cổđông thiểu số trong lỗ tích luỹ của công ty con và phải ghi giảm khoản mục

“Lợi nhuận chưa phân phối” trên Bảng CĐKT hợp nhất tối đa cũng chỉ tươngứng với phần giá trị lợi ích của cổ đông thiểu số trong VCSH (chỉ được ghigiảm đến giá trị bằng 0 phần lợi ích của cổ đông thiểu số tại công ty con,không được tạo ra giá trị âm của khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiểu số”trên Bảng CĐKT hợp nhất

 Điều chỉnh số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội bộtrong cùng tập đoàn: Số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các đơn vị nội

bộ trong cùng tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn

 Điều chỉnh các khoản lãi chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nộibộ: Các khoản lãi chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ nằm trong giá trịcòn lại của tài sản như hàng tồn kho, TSCĐ, lợi nhuận trước thuế phải đượcloại trừ.

 Điều chỉnh các khoản lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nộibộ: Các khoản lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ cũng phảiđược loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được

- Trình tự lập Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

Báo cáo KQHĐKD hợp nhất được lập trên cơ sở hợp nhất các báo cáoKQHĐKD của công ty mẹ và của các công ty con trong tập đoàn theo từngkhoản mục bằng cách cộng các khoản mục tương đương về doanh thu, thunhập khác, giá vốn hàng bán, lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp dịch vụ,chi phí tài chính,…theo nguyên tắc:

 Đối với các khoản mục không phải điều chỉnh được cộng trực tiếp

để xác định khoản mục tương đương của báo cáo KQHĐKD hợp nhất;

 Đối với các khoản mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc lập và trìnhbày báo cáo KQHĐKD hợp nhất thì phải thực hiện các điều chỉnh thích hợpsau đó mới cộng để hợp nhất khoản mục và trình bày trên báo cáo KQHĐKDhợp nhất

Các chỉ tiêu chủ yếu phải điều chỉnh liên quan đến hợp nhất báo cáoKQHĐKD :

 Doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi lỗ nội bộ tập đoàn;

 Lãi lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh;

 Lợi ích của cổ đông thiểu số;

 Chênh lệch thanh lý công ty con;

 Thuế thu nhập doanh nghiệp

Phương pháp điều chỉnh các chỉ tiêu khi lập báo cáo KQHĐKD hợp nhấtloại trừ toàn bộ

 Bút toán điều chỉnh giảm toàn bộ doanh thu nội bộ đã ghi nhậntrong khoản mục “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” tập đoàn và giávốn hàng nội bộ tập đoàn ghi nhận trong khoản mục “giá vốn hàng bán” ởcông ty mẹ, hoặc ở công ty con có phát sinh doanh thu nội bộ

 Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội

bộ phải được loại trừ hoàn toàn trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thểthu hồi được

Bút toán điều chỉnh: Tăng, giảm khoản mục “Tổng lợi nhuận kếtoán” và “LNST” về lãi, lỗ nội bộ tập đoàn của công ty mẹ và các công ty con

có liên quan đến các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực hiện phát sinh từ các giaodịch nội bộ trên báo cáo KQHĐKD hợp nhất của tập đoàn

 Lợi ích của cổ đông thiểu số trong LNST của các công ty con đượchợp nhất được trình bày ở một khoản mục riêng biệt trên báo cáo KQHĐKDhợp nhất

Bút toán điều chỉnh: Giảm khoản mục “LNST” phần lợi nhuậnthuộc về lợi ích của cổ đông thiểu số của công ty con và điều chỉnh tăngkhoản mục “lợi ích của cổ đông thiểu số” trong báo cáo hợp nhất của tậpđoàn

 Lợi ích của cổ đông thiểu số trong LNST của các công ty con khilập BCTCHN được xác định trên cơ sở căn cứ vào tỷ lệ góp vốn kinh doanhcủa cổ đông thiểu số và LNST của đơn vị này

 Trường hợp số lỗ kinh doanh thuộc về cổ đông thiểu số trong báocáo KQHĐKD riêng của công ty mẹ và của công ty con lớn hơn phần vốngóp của cổ đông thiểu số tại thời điểm lập BCTCHN thì trên báo cáoKQHĐKD hợp nhất chỉ tính, phân bổ và trình bày theo số lỗ phân bổ tối đa