Luận văn Thạc sĩ Hoàn thiện công tác lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cho các doanh nghiệp - Nghiên cứu trên địa bàn TPHCM

Thực trạng việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất trong nền kinh tế hiện nay diễn ra như thế nào, cùng với việc tìm hiểu các chuẩn mực kế toán quy định việc lập và trình bày bá

TRƯƠNG THỊ HƯƠNG LAN

HOÀN THIỆN CÔNG TÁC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CHO CÁC DOANH NGHIỆP – NGHIÊN CỨU TRÊN ĐỊA BÀN

THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

TP Hồ Chí Minh - Năm 2013

TRƯƠNG THỊ HƯƠNG LAN

HOÀN THIỆN CÔNG TÁC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CHO CÁC DOANH NGHIỆP – NGHIÊN CỨU TRÊN ĐỊA BÀN THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

Chuyên ngành: Kế toán

Mã số: 60340301

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS.TS HÀ XUÂN THẠCH

TP Hồ Chí Minh - Năm 2013

các doanh nghiệp – nghiên cứu trên địa bàn Thành phố Hồ Chí Minh” là công

trình nghiên cứu độc lập của tôi Đây là luận văn thạc sĩ kinh tế chuyên ngành kế toán – kiểm toán Luận văn này chưa được ai công bố dưới bất kỳ hình thức nào

Tác giả: Trương Thị Hương Lan

LỜI CAM ĐOAN

MỤC LỤC

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

DANH MỤC HÌNH, BẢNG BIỂU

PHẦN MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG 1: MỘT SỐ VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BCTCHN 7

1.1 Những vấn đề chung về báo cáo tài chính hợp nhất 7

1.1.1 Khái niệm và mục đích sử dụng báo cáo tài chính hợp nhất 8

1.1.2 Sơ lược quá trình phát triển báo cáo tài chính hợp nhất trên thế giới 8

1.1.3 Các lý thuyết làm cơ sở cho việc lập và trình bày BCTCHN 11

1.1.4 Điều kiện lập báo cáo tài chính hợp nhất 14

1.2 Nguyên tắc lập và trình bày BCTCHN 19

1.2.1.Nguyên tắc chung khi lập và trình bày BCTCHN 19

1.2.2 Nguyên tắc cụ thể khi lập BCTCHN 20

1.3 Xu hướng phát triển của việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất trên thế giới – Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam trong quá trình hội tụ 23

Kết luận chương 1 29

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM – NGHIÊN CỨU TRÊN ĐỊA BÀN TP HỒ CHÍ MINH 30

2.1 Lược sử tính pháp lý về lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất 30

2.2 So sánh giữa chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực kế toán Việt Nam về việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất 32

2.3 Thực trạng việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cho các doanh nghiệp tại TP Hồ Chí Minh 39

2.3.1 Mô tả quá trình khảo sát 39

2.4.1 Những mặt đã làm được 42

2.4.2 Những vấn đề tồn tại 42

2.4.3 Nguyên nhân của tồn tại 45

Kết luận chương 2 48

CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN CÔNG TÁC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT CHO CÁC DOANH NGHIỆP TẠI TP HỒ CHÍ MINH 50

3.1 Quan điểm và nguyên tắc hoàn thiện công tác lập và trình bày BCTCHN 50

3.1.1 Quan điểm hoàn thiện 50

3.1.2 Nguyên tắc hoàn thiện 51

3.2 Các giải pháp hoàn thiện công tác lập và trình bày BCTCHN 52

3.2.1 Giải pháp đối với Bộ Tài Chính 52

3.2.2 Giải pháp đối với doanh nghiệp 93

Kết luận chương 3 96

KẾT LUẬN CHUNG 97 TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC

BCĐKT HN: Bảng cân đối kế toán hợp nhất

BCĐKT: Bảng cân đối kế toán

BCKQHĐKD: Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

BCLCTT HN: Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất

BCTC HN: Báo cáo tài chính hợp nhất

BCTC: Báo cáo tài chính

BTC: Bộ Tài Chính

CCDC: Công cụ dụng cụ

CĐTS: Cổ đông thiểu số

CMKT: Chuẩn mực kế toán

CMKTQT: Chuẩn mực kế toán quốc tế

LICĐTS: Lợi ích cổ đông thiểu số

LTTM: Lợi thế thương mại

kế toán tài chính (Hoa Kỳ)

GAAP: Generally accepted accounting principles- Các nguyên tắc kế

toán được chấp nhận chung IAS: International Accounting Standards- Chuẩn mực kế toán quốc

tế IASB: International Accounting Standards Board-Hội đồng chuẩn

mực kế toán quốc tế IASC: International Accouting Standards Committee-Ủy ban chuẩn

mực kế toán quốc tế IFAC: International Federation of Accountants-Liên đoàn kế toán

quốc tế IFRS: International Financial Reporting Standards-Chuẩn mực báo

cáo tài chính quốc tế SEC: US Securities and Exchange Commission-Ủy ban chứng khoán

Mỹ SPE: Special Purpose Entity-Thực thể hoạt động theo mục đích đặc

biệt TPP: Trans-Pacific Strategic Economic Partnership Agreement-Hiệp

định đối tác kinh tế xuyên Thái Bình Dương VAS: Vietnam Accounting Standards-Chuẩn mực kế toán Việt Nam WTO: World Trade Organization- Tổ chức thương mại thế giới

Bảng 1.1: Các chuẩn mực kế toán quốc tế về báo cáo tài chính hợp nhất 9

Bảng 1.2: Quá trình ban hành chuẩn mực IFRS 10 (2011) và IAS 27 (2011) 10

Bảng 3.1 Các trường hợp lãi trên cổ phiếu công ty mẹ pha loãng 63

DANH MỤC HÌNH Hình 1.1 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng một cấp “mẹ-con” 16

Hình 1.2 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng hai cấp “mẹ-con-cháu” 16

Hình 1.3 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng nhiều công ty con 16

Hình 1.4 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng phổ biến 17

Hình 1.5 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng phổ biến 17

PHẦN MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Ngày 11-1-2007, Việt Nam trở thành thành viên 150 của tổ chức Thương mại thế giới (WTO) Sau bảy năm trên con đường hội nhập quốc tế, nước ta đã tham gia đầy đủ các định chế kinh tế toàn cầu, mở rộng thị trường hàng hóa dịch

vụ, đầu tư quốc tế, đổi mới mạnh mẽ hơn Thêm vào đónăm 2010, Việt Nam đã tích cực đàm phán Hiệp định Đối tác kinh tế xuyên Thái Bình Dương (TPP) và đang nỗ lực phấn đấu kết thúc đàm phán vào cuối năm 2013 Gia nhập TPP Việt Nam sẽ ngày càng khẳng định vị trí trong mối quan hệ kinh tế thương mại với thị trường chung của thế giới, với mức độ cam kết sâu hơn nhiều so với WTO, thậm chí nhiều lĩnh vực không có trong WTO, tác động hai chiều của TPP với các doanh nghiệp Việt Nam chắc chắn sẽ rất lớn, đặc biệt là lĩnh vực thương mại và đầu tư Hội nhập kinh tế quốc tế mang đến cả cơ hội lẫn những thách thức về sự cạnh tranh trong nền kinh tế cho các doanh nghiệp Việt Nam Hợp nhất kinh doanh là một xu thế tất yếu trong thị trường cạnh tranh như hiện nay nhằm mở rộng quy mô doanh nghiệp, đa dạng hóa ngành nghề và sản phẩm, nâng cao năng lực cạnh tranh cũng như tiết kiệm chi phí nhằm tối đa hóa lợi nhuận Trước bối cảnh đó, mô hình tập đoàn gồm công ty mẹ và các công ty con ra đời ngày càng nhiều, vậy việc quản lý tập đoàn trong nền kinh tế hiện nay diễn ra như thế nào để những người quản lý có một cái nhìn toàn cảnh về tình hình họat động kinh doanh, tình hình tài chính của tập đoàn từ đó đưa ra những quyết định kinh doanh phù hợp?

Thực trạng việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất trong nền kinh tế hiện nay diễn ra như thế nào, cùng với việc tìm hiểu các chuẩn mực kế toán quy định việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất đóng một vai trò rất quan trọng

để các tập đoàn có một báo cáo hợp nhất trung thực và hợp lý cũng như việc nhận ra các thiếu sót để các doanh nghiệp hoàn thiện hơn trong báo cáo tài chính hợp nhất hiện nay Chính vì những yếu tố nêu trên đã giúp tôi có một kim chỉ nam để làm đề

tài “Hoàn thiện công tác lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cho các

doanh nghiệp – nghiên cứu trên địa bàn Thành phố Hồ Chí Minh” là đề tài

nghiên cứu khoa học Đề tài về báo cáo tài chính hợp nhất tuy trước đây đã được nghiên cứu rất nhiều nhưng chính vì sự phức tạp và còn một số vấn đề cần nghiên cứu do đó nó cần được hoàn thiện hơn

2 Tổng quan về các công trình nghiên cứu có liên quan đã công bố

- Nguyễn Thị Kim Oanh (2010), đề tài “So sánh đối chiếu chuẩn mực kế toán quốc

tế và Việt Nam trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất”: tác giả trình bày cơ sở lý luận của chuẩn mực kế toán quốc tế về báo cáo tài chính hợp nhất chủ yếu là nói đến nội dung của IFRS 3 (2008) “Hợp nhất kinh doanh” và IAS 27 (2008) “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con”, đồng thời tác giả cũng đưa một số nội dung của chuẩn mực kế toán Mỹ vào Tác giả

so sánh hai nhóm chuẩn mực VAS 11 và IFRS 3, VAS 25 và IAS 27, ở phần thực trạng về báo cáo tài chính hợp nhất ở Việt Nam tác giả không khảo sát thực trạng các doanh nghiệp mà chỉ đưa vào minh họa tình hình lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty cổ phần Hoàng Oanh từ đó đưa ra đánh giá thành tựu và hạn chế của các chuẩn mực kế toán số 11, chuẩn mực kế toán số 25 và Thông tư 161/2007/TT-BTC Điều này không đủ cơ sở và quy mô để nói lên thực trạng công tác lập và trình bày BCTCHN cho các doanh nghiệp tại Việt Nam Để đánh giá được thực trạng thực tế tại các doanh nghiệp thì việc khảo sát nhằm thu thập thông

tin hữu ích là thực sự cần thiết

- Bùi Mỹ Nhung (2010), đề tài “Hoàn thiện báo cáo tài chính hợp nhất tại công

ty cổ phần dược Hậu Giang”, tác giả viết tổng quan cơ sở lý luận về báo cáo tài

chính hợp nhất theo chuẩn mực kế toán Việt Nam, đồng thời nêu lên một số quy định về hợp nhất báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn mực kế toán quốc tế như: về cách trình bày, về phạm vi hợp nhất BCTC và thủ tục hợp nhất BCTC Tác giả cho thấy nguyên tắc, trình tự lập và trình bày BCTCHN tại công ty cổ phần dược Hậu Giang đồng thời tác giả hạch toán cụ thể các bút toán điều chỉnh và loại trừ khoản đầu tư vào công ty con và các bút toán giao dịch nội bộ đối với nghiệp vụ tạm tính phát sinh tại Công ty Cổ phần dược Hậu Giang và công ty cổ phần dược Sông Hậu

Tác giả phân tích và nêu ra các vấn đề cần hoàn thiện để BCTCHN được tiến hành theo đúng quy định của Bộ Tài Chính là: hoàn thiện các bút toán về giao dịch tài sản dài hạn nội bộ, hạch toán các bút toán cho cổ phần ưu đãi tại đơn vị, hợp nhất BCTC của công ty liên kết công ty cổ phần Bao bì công nghệ Vĩnh Tường theo CMKT số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” Mặc dù việc hợp nhất số liệu của công ty cổ phần Bao bì công nghệ Vĩnh Tường gặp khó khăn là do công ty này chậm trễ trong việc cung cấp thông tin nhưng tác giả vẫn chưa đưa ra giải pháp về hệ thống biểu mẫu thông tin hợp nhất nhằm giảm thiểu thời gian lập báo cáo và đảm bảo nguyên tắc thống nhất trong nội bộ đơn vị

- Bùi Phạm Tú Uyên (2012), “Hoàn thiện việc lập báo cáo tài chính hợp nhất tại tổng công ty Pisico”, tác giả nêu cơ sở lý luận về BCTC hợp nhất theo chuẩn mực kế toán và Thông tư hướng dẫn của Việt Nam đồng thời tiến hành so sánh vấn

đề lập và trình bày BCTCHN giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế Thông qua nội dung thực trạng về việc lập và trình bày BCTCHN tại tổng công ty Pisico tác giả phân tích những hạn chế còn tồn tại tại doanh nghiệp này như sau: phạm vi hợp nhất xác định không chuẩn xác, độ tin cậy và mức độ sẳn có của dữ liệu phục vụ cho việc lập BCTCHN chưa cao, dòng tiền lưu chuyển trong tập đoàn chưa thể hiện được, đánh giá các khoản đầu tư vào các công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở hữu chưa chuẩn xác và một số bút toán điều chỉnh chưa phù hợp Trong phần giải pháp tác giả đề tài này đã đưa ra các giải pháp khắc phục các vấn đề trên thêm vào tác giả thiết lập các bước lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất và hướng dẫn xử lý một số nghiệp vụ có thể phát sinh trong tương lai khi lập BCTCHN trong tập đoàn Trong phần hướng dẫn một số nghiệp vụ có thể phát sinh tại công ty Pisico trong tương lai chỉ đề cập đến trường hợp điều chỉnh các giao dịch bán TSCĐ thuộc loại không tính khấu hao trong nội bộ tập đoàn, loại trừ những khoản lãi do nhượng bán hoặc thanh lý tài sản, điều chỉnh các giao dịch trong trường hợp đơn vị trong tập đoàn cầm giữ cổ phiếu lẫn nhau mà chưa đề cập các vấn đề sau:

+ Thay đổi trong sở hữu cổ quyền của công ty mẹ trong công ty con

+ Mua bán nội bộ giữa công ty mẹ và công ty con, trường hợp mua bán hàng hóa để làm công cụ dụng cụ, mua bán hàng hóa để làm tài sản cố định

Chính vì vậy mà tác giả sẽ bổ sung trong đề tài một số trường hợp vừa nêu trên để nâng cao tính hữu ích của thông tin trên báo cáo tài chính hợp nhất

3 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu nghiên cứu của đề tài nhằm tìm hiểu cơ sở lý luận về báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn mực kế toán quốc tế, cùng với việc đánh giá thực trạng lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp có giao dịch hợp nhất kinh doanh và hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con theo chuẩn mực kế toán Việt Nam diễn ra như thế nào từ đó đề xuất các giải pháp hoàn thiện công tác lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cho các doanh nghiệp tại TP Hồ Chí Minh

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

4.1 Đối tượng nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu tập trung các doanh nghiệp có giao dịch hợp nhất kinh doanh có hình thành quan hệ công ty mẹ-công ty con và lập báo cáo tài chính hợp

nhất tại Thành phố Hồ Chí Minh

4.2 Phạm vi nghiên cứu

Phạm vi nghiên cứu của đề tài này chủ yếu dựa trên lý thuyết nền là chuẩn mực kế toán quốc tế, kế toán tài chính cao cấp Mỹ, chuẩn mực kế toán Việt Nam, các thông tư hướng dẫn chuẩn mực kế toán Việt Nam có liên quan đến báo cáo tài chính hợp nhất

5 Phương pháp nghiên cứu

Đề tài sử dụng phương pháp nghiên cứu chủ yếu là định tính cùng với sử dụng các công cụ phục vụ nghiên cứu là thống kê mô tả, phân tích, tổng hợp, đối chiếu, so sánh để giải quyết các vấn đề của mục tiêu đề tài đã đưa ra, trên cơ sở khảo sát đánh giá thực trạng từ đó đề xuất giải pháp hoàn thiện

- Phương pháp phân tích: được sử dụng để phân tích thực trạng công tác lập

và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của các doanh nghiệp trên địa bàn Thành

phố Hồ Chí Minh nhằm rút ra được những mặt đã làm được, những hạn chế còn tồn tại và tìm ra nguyên nhân của các hạn chế đó

- Phương pháp tổng hợp: được sử dụng để tổng hợp các kết quả thu thập được thông qua quá trình khảo sát, phân tích thực trạng công tác lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất các doanh nghiệp trên địa bàn Thành phố Hồ Chí Minh,

từ đó đưa ra các giải pháp hoàn thiện đối với Bộ Tài Chính đồng thời giải pháp đối với các doanh nghiệp có lập báo cáo tài chính hợp nhất

Cụ thể nhóm giải pháp đối với Bộ Tài chính bao gồm giải pháp liên quan đến chuẩn mực kế toán và giải pháp liên quan đến chế độ kế toán và thông tư hướng dẫn Riêng đối với doanh nghiệp cần tập trung vào việc xác lập mô hình tổ chức công tác

kế toán, ban hành hệ thống biểu mẫu cung cấp thông tin hợp nhất, nâng cao tay nghề của người làm kế toán và xây dựng phần mềm kế toán phù hợp

7 Kết cấu của đề tài

Luận văn được kết cấu như sau:

Chương 3: Giải pháp hoàn thiện công tác lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cho các doanh nghiệp tại Thành phố Hồ Chí Minh

- Phần 3: Kết luận

- Tài liệu tham khảo

- Phụ lục

CHƯƠNG 1: MỘT SỐ VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ VIỆC LẬP VÀ

TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

1.1 Những vấn đề chung về báo cáo tài chính hợp nhất

1.1.1 Khái niệm và mục đích sử dụng báo cáo tài chính hợp nhất

1.1.1.1 Khái niệm BCTCHN

IFRS 10 (2011): Báo cáo tài chính hợp nhất là các báo cáo tài chính của một nhóm mà trong đó tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập, chi phí và các dòng tiền của công ty mẹ và các công ty con của nó được trình bày như là một thực thể kinh tế duy nhất (IASB, 2011, trang 13)

1.1.1.2 Tác dụng của báo cáo tài chính hợp nhất

Báo cáo tài chính của một doanh nghiệp là công cụ hữu hiệu nhất cung cấp thông tin tài chính cho nhiều đối tượng quan tâm, bao gồm nhà quản lý, nhà đầu tư,

cơ quan nhà nước cũng như các đối tượng khác Trong quy mô tập đoàn kinh tế, Báo cáo tài chính của các đơn vị một cách riêng lẻ sẽ không có nhiều ý nghĩa cho các đối tượng quan tâm, do các giao dịch kinh tế phát sinh được phân tích, đánh giá

và thực hiện không chỉ bó hẹp trong từng doanh nghiệp, mà theo khuôn khổ “thực thể kinh tế” chung Điều này cũng giải thích cho sự ra đời và ý nghĩa kinh tế của Báo cáo tài chính hợp nhất của các tập đoàn

Tùy theo mỗi đối tượng sử dụng báo cáo tài chính hợp nhất mà nó phát huy tác dụng một cách khác nhau:

- Đối với nhà quản trị: việc nắm bắt tổng thể tình hình tài chính của tập đoàn

là rất quan trọng trong việc quản lý hoạt động hiện tại, định hướng phát triển và phân bổ nguồn lực trong tương lai Từ những giá trị trên BCTCHN cùng với việc phân tích các chỉ số nhà quản trị sẽ có những quyết định về các hoạt động đầu tư kinh doanh cũng như là các chính sách tài chính, chính sách nội bộ trong tập đoàn một cách hiệu quả nhất

- Đối với nhà đầu tư: họ cũng cần nắm được tổng thể tình hình tài chính, nguồn vốn đầu tư được thực hiện và phân bổ như thế nào trong cả tập đoàn Yếu tố

họ quan tâm là mức độ sinh lời, thời gian hoàn vốn cũng như mức độ an toàn của đồng vốn đã bỏ ra đầu tư Đồng thời, kết quả kinh doanh của tập đoàn cũng ảnh hưởng đến quyết định đầu tư của các cổ đông, chứ không đơn thuần chỉ là kết quả kinh doanh của công ty mẹ Trong giai đoạn hiện nay, đặc biệt là đối với các DNNN, các tập đoàn kinh tế của nhà nước thực hiện quá trình cổ phần hóa gắn liền với việc niêm yết cổ phiếu và chào bán chứng khoán ra công chúng thì nhu cầu sử dụng Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư càng trở nên cần thiết hơn

- Đối với chủ nợ như ngân hàng, các nhà cho vay tài chính hay các nhà cung cấp: điều mà họ quan tâm nhất là khả năng chi trả của tập đoàn, do đó thông qua BCTCHN họ sẽ tập trung vào khả năng thanh toán, nguồn vốn chủ sở hữu và khả năng sinh lời của đồng vốn từ đó sẽ có những quyết định trong tương lai về việc có tiếp tục làm việc với tập đoàn hay không

1.1.2 Sơ lƣợc quá trình phát triển báo cáo tài chính hợp nhất trên thế giới

Nền kinh tế thị trường ngày càng phát triển cùng với sự hội nhập kinh tế quốc

tế đã hình thành nên những mô hình đầu tư ngày càng đa dạng Trước bối cảnh đó thì mô hình công ty mẹ -công ty con hay tập đoàn đa ngành, đa quốc gia ra đời Tuy nhiên, nền kinh tế tại mỗi nước chịu sự quản lý của những nguyên tắc và chuẩn mực

kế toán riêng biệt Chính vì thế đòi hòi phải có một sự thống nhất các nguyên tắc kế toán giữa các quốc gia Sự thống nhất này được đánh dấu bằng sự ra đời của Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế IASC vào năm 1973, IASC có nhiệm vụ soạn thảo, ban hành và công bố những chuẩn mực kế toán quốc tế IAS Những chuẩn mực này

là những quy định và hướng dẫn các nguyên tắc, phương pháp kế toán cho công tác lập và trình bày báo cáo tài chính ở các nước trên thế giới Để thu hút vốn đầu tư từ quốc gia khác thì việc áp dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế là thực sự cần thiết nhằm đảm bảo tính nhất quán trong việc lập báo cáo tài chính trên thế giới Năm

2001, Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế được thay thế bởi Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế IASB Nhiệm vụ của IASB là phát triển một bộ chuẩn mực kế toán toàn

cầu phục vụ cho lợi ích chung, có chất lượng cao, dễ hiểu, có thế áp dụng trên toàn thế giới, yêu cầu thông tin phải rõ ràng và so sánh được, nhằm giúp những người tham gia ở các thị trường vốn khác nhau trên thế giới và những đối tượng sử dụng thông tin khác ra quyết định kinh tế Để đạt mục tiêu này, IASB phối hợp với các tổ chức ban hành chuẩn mực kế toán ở các nước để đạt được sự hội tụ các chuẩn mực

kế toán IASB ban hành các chuẩn mực kế toán được gọi là Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế IFRS cùng với việc sửa đổi các chuẩn mực kế toán quốc tế cho phù hợp hơn và quy định một số nội dung mới về báo cáo tài chính quốc tế mà các chuẩn mực trước đó chưa ban hành Sự ra đời của bộ chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế cho thấy tầm quan trọng của việc trình bày nhất quán, minh bạch trong các báo cáo tài chính phục vụ tốt hơn nhu cầu của các đối tượng sử dụng báo cáo tài chính trong thời kỳ hội nhập kinh tế quốc tế Chính vì sự ra đời các chuẩn mực này

mà đã rút ngắn các khoảng cách thông tin trên báo cáo tài chính giữa các quốc gia trên thế giới

Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế đã ban hành các chuẩn mực về báo cáo tài chính hợp nhất như sau:

Bảng 1.1: Các chuẩn mực kế toán quốc tế về báo cáo tài chính hợp nhất

IAS 21 Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái IAS 27 Báo cáo tài chính riêng

IAS 28 Đầu tư vào công ty liên kết IFRS 3 Hợp nhất kinh doanh IFRS 10 Báo cáo tài chính hợp nhất Quá trình hình thành và phát triển của hai chuẩn mực kế toán quốc tế liên quan báo cáo tài chính hợp nhất IAS 27 và IFRS 10 như sau:

 IAS 27 – Báo cáo tài chính riêng ra đời vào tháng 4/1989 và trải qua các lần chỉnh sửa như sau: IAS 27 (4/1989)  IAS 27 (12/1998)  IAS 27 (12/2003)

 IAS 27 (10/2008)  IAS 27 (5/2011)

 IFRS 10 – Báo cáo tài chính hợp nhất Vào tháng 5 năm 2011, Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) ban hành IFRS 10 “Báo cáo tài chính hợp nhất”, có hiệu lực sau ngày 1/1/2013 IFRS 10 thiết lập một mô hình duy nhất áp dụng cho tất cả các đơn vị, bao gồm cả “Thực thể mục đích đặc biệt” SIC-12 “Hợp nhất-Các thực thể có mục đích đặc biệt” đã được thu hồi Một phần nội dung của chuẩn mực IAS 27 “Báo cáo tài chính riêng và hợp nhất” đã được chuyển từ IAS

27 sang IFRS 10 Những gì còn lại trong IAS 27 được giới hạn trong kế toán các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết trong báo cáo tài chính riêng Những thay đổi được giới thiệu bởi IFRS 10 sẽ yêu cầu quản lý đưa ra quyết định quan trọng nhằm xác định các đơn vị nào bị kiểm soát, và phải được hợp nhất bởi một công ty mẹ IFRS 10 yêu cầu phải điều chỉnh hồi tố lại BCTC hợp nhất cho những khác biệt giữa IAS 27 và IFRS 10, việc áp dụng hồi tố này dành cho BCTC hợp nhất năm 2012, còn những năm trước 2012 thì có thể có quyền chọn điều chỉnh hoặc không điều chỉnh

Bảng 1.2: Quá trình ban hành chuẩn mực IFRS 10 (2011) và IAS 27 (2011)

04/2002 Dự án về hợp nhất được thêm vào dự án của IASB 18/12/2008 Công bố bản nháp về báo cáo tài chính hợp nhất 29/09/2010

Bản nháp của IFRS về báo cáo tài chính hợp nhất được phát hành

IAS 27

09/1987

Công bố bản nháp về báo cáo tài chính hợp nhất

và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con

04/1989

IAS 27 Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con được ban hành, có hiệu lực từ 01/01/1990

1994 IAS 27 được chỉnh sửa 12/1998

IAS 27 được chỉnh sửa theo IAS 39 Công cụ tài chính: ghi nhận và đo lường

18/12/2003

IAS 27 Báo cáo tài chính hợp nhất

và báo cáo tài chính riêng được ban hành, có hiệu lực từ 01/01/2005

25/06/2005 Công bố bản nháp đề nghị chỉnh sửa IFRS 3 và IAS 27 10/2008

IAS 27 Báo cáo tài chính hợp nhất và báo cáo tài chính riêng được ban hành, có hiệu lực từ 01/07/2009

1.1.3 Các lý thuyết làm cơ sở cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

1.1.3.1 Nội dung các lý thuyết

1.1.3.1.1 Lý thuyết đơn vị của hợp nhất (entity concept):

Khái niệm đơn vị của hợp nhất nói rằng: Tập đoàn (group) bao gồm toàn bộ tài sản và nợ phải trả của công ty mẹ và toàn bộ tài sản, nợ phải trả của các công ty

con Báo cáo hợp nhất phản ánh khái niệm của toàn đơn vị kinh doanh, theo đó tất

cả các nguồn lực do đơn vị kiểm soát được đánh giá một cách đồng thuận Theo khái niệm này thì vốn chủ sở hữu và lợi nhuận của công ty con phải được xác định cho tất cả các cổ đông, trong đó cổ đông của công ty mẹ cũng được phân bổ như cổ đông thiểu số Cổ đông thiểu số được xem là những đối tượng góp vốn vào tập đoàn

do đó họ có cùng quyền về sở hữu như các cổ đông của công ty mẹ Theo cách này thì tài sản (kể cả lợi thế thương mại) và nợ phải trả của công ty con được hợp nhất theo giá trị hợp lý của chúng, được áp dụng cho cả cổ đông của công ty mẹ và cả cổ đông thiểu số

1.1.3.1.2 Lý thuyết công ty mẹ của hợp nhất (Parent entity concept)

Khái niệm công ty mẹ của hợp nhất nói rằng: Mặc dù công ty mẹ không sở hữu trực tiếp toàn bộ tài sản và không phải gánh chịu tất cả các khoản nợ của công

ty con nhưng công ty mẹ có quyền kiểm soát đối với toàn bộ tài sản và nợ phải trả của công ty con, không xét đến tỷ lệ vốn góp của công ty mẹ trong công ty con Nói cách khác, tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ không bị ảnh hưởng bởi quyền kiểm soát công ty con Khi đó, Tập đoàn (group) bao gồm toàn bộ tài sản và nợ phải trả của công ty mẹ và toàn bộ tài sản, nợ phải trả của các công ty con Khái niệm công ty

mẹ hợp nhất giả định rằng báo cáo tài chính hợp nhất là một sự mở rộng báo cáo tài chính của công ty mẹ và không tính đến lợi ích cổ đông thiểu số trong báo cáo tài chính hợp nhất Thu nhập ròng hợp nhất được đo lường từ thu nhập của cổ đông công ty mẹ Phần lợi ích của cổ đông thiểu số được xem như một khoản nợ phải trả đối với cổ đông công ty mẹ, tính trên cơ sở vốn chủ sở hữu hợp pháp của công ty con Lợi ích của cổ đông thiểu số được trình bày ở một khoản mục riêng biệt trên BCTC hợp nhất cụ thể ghi nhận lợi ích cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con trên bảng cân đối kế toán hợp nhất và ghi nhận thu nhập phân bổ cho cổ

đông thiểu số trên báo cáo kết quả kinh hợp nhất

1.1.3.1.3 Lý thuyết sở hữu của hợp nhất (Proprietary Concept)

Khái niệm sở hữu của hợp nhất cho rằng: Tập đoàn bao gồm tài sản và nợ của công ty mẹ và một phần tài sản và nợ của công ty con tính theo tỷ lệ sở hữu của

công mẹ trong công ty con nên khi hợp nhất BCTC cũng chỉ hợp nhất tương ứng với phần tỷ lệ sở hữu này Cổ đông thiểu số không thuộc trong tập đoàn nên phần vốn chủ sở hữu và lợi nhuận của các cổ đông thiểu số không phản ánh trong báo cáo tài chính hợp nhất

1.1.3.2 Ƣu điểm và nhƣợc điểm của các lý thuyết hợp nhất

1.1.3.2.1 Ưu điểm

 Lý thuyết đơn vị của hợp nhất: BCTC hợp nhất thể hiện được thu nhập và

vốn chủ sở hữu của tất cả các cổ đông trong công ty con

 Lý thuyết công ty mẹ của hợp nhất:

- BCTC hợp nhất phản ánh toàn diện tình hình tài chính, kết quả kinh doanh

và các luồng tiền trong tập đoàn

- Lợi ích cổ đông thiểu số được trình bày riêng biệt trên bảng cân đối kế toán hợp nhất và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất nên dễ theo dõi

 Lý thuyết sở hữu của hợp nhất: BCTCHN phản ánh thông tin đáng tin

cậy về tài sản và nợ phải trả của công ty con tương ứng với tỷ lệ vốn góp của công

ty mẹ

1.1.3.2.2 Nhược điểm

 Lý thuyết đơn vị của hợp nhất: không xét đến phần trăm sở hữu thực tế

của công ty mẹ trong công ty con là bao nhiêu do đó nhóm cổ đông của công ty mẹ

và nhóm cổ đông thiểu số sẽ không có nhóm nào được nhấn mạnh hơn nhóm nào Điều này sẽ dẫn đến thông tin không chính xác trên báo cáo tài chính hợp nhất

 Lý thuyết công ty mẹ của hợp nhất: BCTC hợp nhất chỉ phản ánh phần thu nhập thuần của công ty mẹ trong công ty con mà không xét đến tường tận cổ

đông thiểu số

 Lý thuyết sở hữu của hợp nhất: BCTC hợp nhất theo quan điểm này

không thể hiện tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và các luồng tiền qui mô của cả tập đoàn vì chỉ trình bày lợi ích của công ty mẹ và không phản ánh lợi ích của cổ đông thiểu số trong công ty con

1.1.4 Điều kiện lập báo cáo tài chính hợp nhất

1.1.4.1 Khái niệm và ý nghĩa quyền kiểm soát

 Khái niệm quyền kiểm soát

Theo IAS 27 (2008), đoạn 4 thì “Kiểm soát” là có các quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu được lợi ích từ hoạt động của doanh nghiệp đó

Theo IFRS 10 (2011), đoạn 6 định nghĩa “Kiểm soát” như sau: Bên nhà đầu

tư được xác định nó là công ty mẹ bằng cách đánh giá nó thông qua việc kiểm soát một hoặc nhiều bên nhận đầu tư Một nhà đầu tư được xem xét tất cả các sự kiện

và hoàn cảnh có liên quan đến bên nhận đầu tư Một nhà đầu tư kiểm soát bên nhận đầu tư khi nó được tiếp xúc, hoặc có quyền đối với các thu nhập biến đổi từ sự tham gia của mình với bên nhận đầu tư và có khả năng ảnh hưởng đến những thu nhập này thông qua quyền lực của nó đối với bên nhận đầu tư

 Ý nghĩa quyền kiểm soát

- Quyền kiểm soát là cơ sở để xác định phạm vi hợp nhất báo cáo tài chính vì quyền kiểm soát thể hiện quyền biểu quyết

- Thông qua quyền kiểm soát thì một doanh nghiệp có khả năng nắm bắt quyền điều hành chính sách hoạt động kinh doanh và tình hình tài chính của doanh nghiệp khác

- Quyền kiểm soát còn mang ý nghĩa rằng doanh nghiệp nào nắm được quyền kiểm soát thì doanh nghiệp đó sẽ có khả năng thu được lợi ích từ hoạt động của doanh nghiệp khác

1.1.4.2 Khái niệm và ý nghĩa tỷ lệ lợi ích

 Khái niệm tỷ lệ lợi ích: Tỷ lệ lợi ích là tỷ lệ quyền lợi mà một đơn vị đầu

tư có được trong đơn vị nhận đầu tư

 Ý nghĩa của tỷ lệ lợi ích: tỷ lệ lợi ích thể hiện phần lợi ích mà công ty mẹ

có được ở công ty con thông qua tỷ lệ quyền kiểm soát của công ty mẹ

1.1.4.3 Mô hình công ty mẹ - công ty con

1.1.4.3.1 Khái niệm mô hình công ty mẹ - công ty con

Theo chuẩn mực kế toán quốc tế 27 (IAS 27) thì công ty mẹ (Parent company)

là một thực thể pháp lý có ít nhất một đơn vị trực thuộc đó là công ty con (Subsidiary) Công ty con là thực thể pháp lý bị kiểm soát bởi công ty mẹ Trong

mô hình này thì mối liên kết giữa công ty mẹ và công ty con thường được dựa trên nền tảng đầu tư tài chính của công ty mẹ vào công ty con Về mặt pháp lý thì đây công ty mẹ và các công ty con là các thực thể độc lập Trong tổ chức kinh tế này thì công ty nào thực sự có tiềm lực mạnh nhất về khả năng tài chính, thương hiệu và thị phần thì công ty đó sẽ nắm quyền kiểm soát đối với công ty khác và đương nhiên trở thành công ty mẹ, còn các công ty nào nhận góp vốn đầu tư và bị kiểm soát bởi công ty mẹ sẽ trở thành công ty con Khi đó công ty mẹ sẽ chi phối, định hướng và kiểm soát hoạt động của các công ty con theo mục tiêu và chiến lược kinh doanh của cả nhóm, phù hợp với điều lệ hoạt động công ty và tuân thủ pháp luật hiện hành

1.1.4.3.2 Các mô hình công ty mẹ - công ty con

Công ty mẹ (công ty cấp 1) nắm giữ quyền kiểm soát đối với các công ty con (công ty cấp 2), công ty con nắm quyền kiểm soát đối với công ty cháu (công ty cấp 3) Như vậy, công ty mẹ nắm giữ quyền kiểm soát trực tiếp đối với công ty con và nắm giữ quyền kiểm soát gián tiếp công ty cháu thông qua sự kiểm soát của công ty con

Theo đó, mô hình này chỉ có trường hợp đầu tư thuận chiều, không có trường hợp đầu tư nghịch chiều và đầu tư lẫn nhau giữa các công ty cùng cấp Mặt khác, trong mô hình này cũng không có sự đầu tư trực tiếp từ công ty mẹ (công ty cấp 1) vào công ty cháu (công ty cấp 3), sự đầu tư diễn ra theo từng cấp bậc và chỉ theo trục dọc hướng thuận chiều

Kiểm soát

Công ty con (cấp 2) Công ty mẹ (cấp 1)

Hình 1.1 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng một cấp “mẹ-con”

Kiểm soát

Kiểm soát

Hình 1.2 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng hai cấp “mẹ-con-cháu”

Hình 1.3 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng nhiều công ty con

Tuy nhiên trong thực tế ngoài quan hệ kiểm soát giữa công ty mẹ và công ty con còn có quan hệ công ty liên doanh đồng kiểm soát và quan hệ có ảnh hưởng đáng kể-đầu tư vào công ty liên kết

Công ty liên doanh: là hợp đồng liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở

liên doanh như công ty cổ phần, công ty hợp danh hoặc các hình thức công ty khác Hoạt động của công ty liên doanh cũng giống như hoạt động của các công ty khác, ngoại trừ việc góp vốn liên doanh có thỏa thuận bằng hợp đồng là các bên có quyền cùng chi phối các chính sách tài chính và hoạt động đối với công ty liên doanh

Công ty con A

Công ty mẹ (cấp 1)

Công ty con B Công ty con C

Công ty con (cấp 2) Công ty mẹ (cấp 1)

Công ty cháu (cấp 3)

Công ty liên kết: là các công ty mà trong đó nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể

nhưng không phải là công ty con hay công ty liên doanh của nhà đầu tư Thông thường, nhà đầu tư được coi là có ảnh hưởng đáng kể nếu sở hữu trên 20% quyền biểu quyết trong công ty nhận đầu tư bằng cách nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con của nhà đầu tư Khái niệm “ ảnh hưởng đáng kể” thể hiện quyền tham gia của nhà đầu tư trong các chính sách tài chính và hoạt động của bên nhận đầu tư

Kiểm soát

Hình 1.4 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng phổ biến

Có ảnh hưởng đáng kể Kiểm soát

kiểm soát

Hình 1.5 Mô hình công ty mẹ - công ty con dạng phổ biến

1.1.4.4 Phương pháp xác định xác định quyền kiểm soát và tỷ lệ lợi ích

1.1.4.4.1 Phương pháp xác định quyền kiểm soát

Công ty liên kết

Công ty mẹ (cấp 1)

Công ty con (cấp 2)

Công ty liên kết Công ty liên doanh

Có ảnh hưởng đánh

kể, 20% - 50% Đồng kiểm soát

Công ty con (cấp 2) Công ty mẹ (cấp 1)

Công ty cháu (cấp 3)

o Xác định quyền kiểm soát theo IAS 27 (2008)

Cơ sở nhận biết một đơn vị (A) kiểm soát một đơn vị khác (B)

Đơn vị A kiểm soát đơn vị B khi thỏa mãn một trong hai điều kiện sau:

 A sở hữu trực tiếp hoặc sở hữu gián tiếp thông qua công ty con hơn 50% quyền biểu quyết của thực thể B; hoặc

 A sở hữu 50% hoặc dưới 50% quyền biểu quyết của B nhưng quyền kiểm soát có thể được xác định bằng các quyền lực sau:

a/ Có hơn 50% quyền biểu quyết thông qua thỏa thuận với các nhà đầu tư khác b/ Có quyền chi phối các chính sách tài chính hoặc hoạt động của đơn vị B theo luật định hoặc theo thỏa thuận

c/ Có quyền chỉ định hoặc bãi miễn đa số thành viên hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương

d/ Có đa số quyền bỏ phiếu trong các cuộc họp của hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương

o Xác định quyền kiểm soát theo IFRS 10 (2011)

Cơ sở nhận biết một đơn vị (A) kiểm soát một đơn vị khác (B): IFRS 10 (2011), đoạn 7 thì đơn vị A kiểm soát đơn vị B khi có tất cả các điều kiện dưới đây: a/ Quyền lực đối với bên nhận đầu tư: nhà đầu tư có những quyền giúp cho nó

có khả năng điều khiển các hoạt động có liên quan, các hoạt động ảnh hưởng đáng

kể lợi nhuận của đầu tư

b/ Chịu rủi ro hoặc có quyền đối với các thu nhập biến đổi từ việc tham gia vào đơn vị B

c/ Đơn vị A có khả năng sử dụng sức mạnh của nó so với bên nhận đầu tư (B) làm ảnh hưởng đến giá trị lợi nhuận thu về cho đơn vị A

1.1.4.4.2 Phương pháp xác định tỷ lệ lợi ích

Tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ đối với công ty con được xác định trong hai trường hợp sau:

Trường hợp 1: Đầu tư trực tiếp

Trường hợp công ty mẹ sở hữu trực tiếp công ty con, tỷ lệ lợi ích của công ty

mẹ ở công ty con được xác định như sau:

Tỷ lệ (%) lợi ích trực tiếp của công ty = Tỷ lệ (%) vốn góp của công ty mẹ

mẹ tại công ty nhận đầu tư trực tiếp tại công ty nhận đầu tư trực tiếp

Trường hợp 2: Đầu tư gián tiếp

Trường hợp này công ty mẹ sở hữu gián tiếp công ty con thông qua một công

ty con khác Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của Công ty mẹ ở Công ty con được xác định

thông qua tỷ lệ lợi ích của Công ty con đầu tư trực tiếp

Tỷ lệ (%) lợi ích của

công ty mẹ tại công ty

nhận đầu tư gián tiếp

=

Tỷ lệ (%) vốn góp của công ty mẹ ở công ty nhận đầu tư trực tiếp

X

Tỷ lệ (%) vốn góp của công ty nhận đầu tư trực tiếp trong công ty nhận đầu tư gián tiếp

1.2 Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

1.2.1 Nguyên tắc chung khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

Việc lập báo cáo tài chính hợp nhất cũng phải được thực hiện trên cơ sở các

nguyên tắc chung đối với việc lập và trình bày báo cáo tài chính như sau:

- Hoạt động liên tục: BCTC được lập trên cơ sở giả định là doanh nghiệp đang

hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động liên tục hoạt động kinh doanh bình

thường trong tương lai gần, trừ khi doanh nghiệp có ý định cũng như buộc phải

ngừng hoạt động, hoặc phải thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động của mình

- Cơ sở dồn tích: BCTC được lập theo cơ sở kế toán dồn tích, ngoại trừ các

thông tin liên quan đến luồng tiền

- Nhất quán: việc trình bày và phân loại các khoản mục trong BCTC phải nhất

quán từ niên độ này sang niên độ khác, trừ khi: (i) có sự thay đổi đáng kể bản chất

các hoạt động của doanh nghiệp hoặc khi xem xét lại việc trình bày BCTC cho thấy

rằng cần phải thay đổi để có thể trình bày một cách trung thực hơn các giao dịch và

các sự kiện; hoặc (ii) một CMKT khác yêu cầu có sự thay đổi trong việc trình bày

- Trọng yếu và tập hợp: từng khoản mục trọng yếu phải được trình bày riêng biệt trong BCTC Các khoản mục không trọng yếu thì không phải trình bày riêng rẽ

mà được tập hôp vào những khoản mục có cùng tính chất hoặc chức năng

- Bù trừ: các khoản mục tài sản và nợ phải trả trình bày trên BCTC không được bù trừ, trừ khi một CMKT khác quy định hoặc cho phép bù trừ Các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí được bù trừ khi: (i) được quy định tại một CMKT khác; hoặc (ii) các khoản lãi, lỗ và các chi phí liên quan phát sinh từ các giao dịch và các sự kiện giống nhau hoặc tương tự và không có tính trọng yếu

- Có thể so sánh: các thông tin bằng số liệu trong BCTC nhằm để so sánh giữa các kỳ kế toán phải được trình bày tương ứng với các thông tin bằng số liệu trong BCTC của kỳ trước Các thông tin so sánh cần phải bao gồm cả các thông tin diễn giải bằng lời nếu điều này là cần thiết giúp cho những người sử dụng hiểu rõ được BCTC của kỳ hiện tại Khi thay đổi các trình bày hoặc cách phân loại các khoản mục trong BCTC, thì phải phân loại lại các số liệu so sánh (trừ khi việc này không thể thực hiện được) nhằm đảm bảo khả năng so sánh với kỳ hiện tại, và phải trình bày tính chất, số liệu tương ứng mang tính so sánh thì doanh nghiệp cần phải nêu rõ

lý do và tính chất của những thay đổi nếu việc phân loại lại các số liệu được thực hiện

1.2.2 Nguyên tắc cụ thể khi lập báo cáo tài chính hợp nhất

- Báo cáo tài chính hợp nhất trình bày tài sản, tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp bao gồm BCTC của công ty mẹ và BCTC của các công ty con, BCTC hợp nhất thể hiện giá trị như là của một doanh nghiệp duy nhất Báo cáo tài chính hợp nhất là do công ty mẹ lập Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm: Bảng cân đối kế toán hợp nhất, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất và Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất

- Thời điểm lập BCTC HN: Báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con được sử dụng trong các báo cáo tài chính hợp nhất phải có cùng ngày báo cáo Khi

kỳ báo cáo của công ty mẹ kết thúc khác với một công ty con thì công ty con phải lập BCTC chuẩn bị cho mục đích hợp nhất Nếu đó là không thể thực hiện để làm

như vậy, công ty mẹ có trách nhiệm củng cố thông tin tài chính của các công ty con

sử dụng các báo cáo tài chính gần nhất của công ty con được điều chỉnh theo những ảnh hưởng của các giao dịch quan trọng hoặc các sự kiện xảy ra giữa ngày báo cáo tài chính và ngày lập báo cáo tài chính hợp nhất Trong mọi trường hợp, sự khác biệt giữa ngày lập báo cáo tài chính của công ty con và của báo cáo tài chính hợp nhất sẽ không quá ba tháng, độ dài của kỳ báo cáo và sự khác biệt giữa các ngày của các báo cáo tài chính là cùng các kỳ kế toán (Đoạn B92-B93 của IFRS 10, 2011)

- Chính sách kế toán: BCTC HN được lập trên cơ sở thống nhất chính sách kế toán trong các giao dịch và sự kiện cùng loại, các đơn vị của tập đoàn áp dụng nhất quán các chính sách kế toán Vì vậy, nếu phát sinh trường hợp có đơn vị không sử dụng chính sách kế toán thống nhất trong những giao dịch và sự kiện cùng loại thì đơn vị đó phải điều chỉnh áp dụng theo chính sách kế toán thống nhất trong tập đoàn, nếu không thể điều chỉnh phải trình bày trong thuyết minh báo cáo tài chính

- Trình tự lập báo cáo tài chính hợp nhất cho công ty mẹ và các công ty con + Cộng ngang các khoản mục tương tự thuộc tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập, chi phí của các báo cáo tài chính lại với nhau

+ Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất thì các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán được tính toán và điều chỉnh theo trình tự: Khoản đầu tư của công ty mẹ trong công ty con, lợi ích cổ đông không kiểm soát (cổ đông thiểu số); các khoản phải thu phải trả giữa các đơn vị trong tập đoàn; các khoản lãi, lỗ chưa thực hiện Việc điều chỉnh các khoản mục trên báo cáo tài chính hợp nhất được thực hiện theo mối quan

hệ đối ứng giữa các khoản mục Các chỉ tiêu có điều chỉnh sẽ được phản ánh và tập hợp đầy đủ trên bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh Trước khi lập báo cáo tài chính hợp nhất thì các bút toán điều chỉnh này sẽ được hạch toán trong sổ kế toán hợp nhất Trình tự lập các bút toán điều chỉnh và loại trừ trình tự như sau:

1 Loại trừ khoản mục đầu tư vào công ty con trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất của công ty mẹ bằng phần vốn chủ sở hữu trên Bảng cân đối kế toán của công

ty con

2 Lợi ích của cổ đông không kiểm soát (cổ đông thiểu số) trong kết quả kinh doanh của công ty con phải được xác định và loại trừ tương ứng

3 Lợi ích cổ đông thiểu số trong tài sản thuần và vốn chủ sở hữu của công ty con được hợp nhất cần được xác định và trình bày trong báo cáo tài chính hợp nhất một cách riêng biệt so với các khoản phải trả và tài sản thuần, vốn chủ sỡ hữu của công ty con Lợi ích cổ đông thiểu số trong tài sản thuần bao gồm: giá trị của khoản lợi ích cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất ban đầu được tính toán phù hợp theo IFRS 3 (2008) và phần lợi ích cổ đông thiểu số của sự thay đổi trong vốn cổ phần kể từ ngày hợp nhất

4 Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận thuần cũng phải được trình bày riêng biệt trên báo cáo tài chính hợp nhất Trường hợp khoản lỗ phân bổ cho cổ đông thiểu số trong báo cáo tài chính hợp nhất cao hơn phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần và vốn chủ sở hữu của công ty con thì khoản chênh lệch này được tính giảm vào lợi ích của cổ đông đa số trong công ty đầu tư trừ khi

có văn bản thỏa thuận khác Nếu sau đó công ty con kinh doanh có lãi thì khoản chênh lệch đó sẽ được phân bổ đủ cho đến khi khoản chênh lệch này trước đây được các cổ đông đa số gánh chịu được thu hồi đủ

5 Thực hiện loại trừ hoàn toàn các giao dịch nội bộ và số dư các tài khoản phải thu, phải trả và xóa bỏ các khoản lợi nhuận chưa thực hiện từ các nghiệp vụ nội bộ phát sinh giữa các công ty nội bộ với nhau Các số dư khoản mục giao dịch nội bộ và lợi nhuận chưa thực hiện phát sinh từ các nghiệp vụ nội bộ phải bị loại ra khỏi báo cáo tài chính hợp nhất Các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch nội bộ giữa nhà đầu tư và công ty liên doanh đồng kiểm soát bị loại tương ứng với phần thuộc về nhà đầu tư Đối với các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch với công ty liên kết bị loại bỏ bằng cách trừ vào giá trị ghi sổ của khoản đầu tư đó trong công ty liên kết Trường hợp lỗ chưa thực hiện cũng được loại trừ như trường hợp loại trừ lãi chưa thực hiện Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 12 Thuế thu nhập (Income taxes) áp dụng đối với các khoản chênh lệch tạm thời phát sinh từ việc loại trừ lãi lỗ chưa thực hiện trong các nghiệp vụ giao dịch nội bộ

1.3 Xu hướng phát triển của việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất trên thế giới – Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam trong quá trình hội tụ

Quá trình hội tụ kế toán quốc tế ngày càng được sự quan tâm của các tổ chức quốc tế về kế toán cũng như các quốc gia trên thế giới Nhiều quốc gia đã chủ động

và tích cực tham gia bằng việc áp dụng chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IAS/IFRS) Tuy nhiên, chặng đường hội tụ kế toán quốc tế từ chuẩn mực đến thực tiễn là cả một quá trình đầy thử thách bởi thực trạng việc vận dụng chuẩn mực của các quốc gia và từng khu vực theo những phương pháp tiếp cận khác nhau Kể từ lúc thành lập IASC vào năm 1973 đến giai đoạn 1993 - 2001, IASC đã tái cấu trúc

để hình thành Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) Mục đích của IASB nhằm phát triển hệ thống chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế, hình thành kỷ nguyên mới hướng tới hội tụ kế toán toàn cầu Từ đó đến nay, quá trình hội tụ kế toán quốc tế ngày càng được sự quan tâm của các tổ chức quốc tế về kế toán cũng như các quốc gia trên thế giới Ngay những năm đầu 2005, hệ thống IAS/IFRS đã được áp dụng một cách phổ biến với 65 quốc gia ở châu Âu, Châu Úc, Nam Phi, Trung Quốc và các nước Đông Nam Á đang thực thi việc áp dụng Theo điều tra được thực hiện bởi công ty kiểm toán Deloitte (2010) với 173 quốc gia, kết quả cho thấy 123 quốc gia bắt buộc và yêu cầu áp dụng IAS/IFRS

Theo thông tin tổng hợp được cụ thể các nước trong khu vực Đông Nam Á

đã áp dụng IFRS hoặc có kế hoạch chuyển đổi sang IFRS như sau:

Singapore: gần như áp dụng toàn bộ IFRS

Malaysia: đã áp dụng cho các công ty có vốn đầu tư nước ngoài, phần

còn lại dự tính áp dụng từ tháng 1 năm 2012

Philippines: IFRS có điều chỉnh cho phù hợp

Thái Lan: chuyển đổi sang IFRS giai đoạn 2011 và 2013

Campuchia: áp dụng IFRS từ 2012

Indonesia: kế hoạch chuyển đổi sang IFRS từ 2012

Lào: áp dụng IFRS nếu được chấp thuận bởi chính phủ

Riêng đối với Mỹ thì xu hướng phát triển việc lập và trình bày báo cáo tài

chính hợp nhất như sau: hoạt động hướng tới hội tụ của Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính của Mỹ (FASB) từ những năm 2002 - 2004 phải kể đến là thỏa hiệp Norwalk giữa IASB và FASB để phát triển chuẩn mực chất lượng cao Thỏa hiệp đã nhất trí các nội dung cơ bản là tiếp tục hợp tác trong tương lai; thực hiện những dự

án chung; hạn chế những khác biệt giữa nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung của Mỹ (US GAAP) và IAS/IFRS Tuy nhiên, quá trình hợp tác là một thử thách lớn bởi tính pháp lý, sự can thiệp của các tổ chức thể chế chính trị, kinh tế, văn hóa… ảnh hưởng nhất định đến lộ trình hội tụ Một trong những vấn đề gây cản trở

đó là hệ thống kế toán của Mỹ trên cơ sở qui định (rules-based) trong khi IAS/IFRS theo những nguyên tắc (priciples-based) Bên cạnh đó, hệ thống kế toán của Mỹ thực thi theo các qui định nên được hướng dẫn một cách chi tiết trong khi IAS/IFRS hạn chế những hướng dẫn Ngoài ra hệ thống kế toán Mỹ bị chi phối bởi luật chứng khoán… Quá trình hội tụ cho thấy nhiều vấn đề khó khăn nhất định

Mặc dù tiến trình hội nhập gặp những khó khăn nhất định nhưng Ủy ban chứng khoán Mỹ (SEC) đã có những động thái tích cực đối với IAS/IFRS FASB và SEC đã thảo luận các vấn đề liên quan đến hội tụ kế toán quốc tế và cũng đã có các buổi họp định kỳ giữa FASB, SEC và IASB để thảo luận hướng phát triển trong thỏa hiệp Norwalk Ngoài ra, sự hội tụ của Mỹ thông qua SEC đã thấy sự chủ động của Mỹ khi hướng tới hệ thống chuẩn mực quốc tế Trước đây, các công ty niêm yết

sử dụng BCTC khác với Mỹ, khi niêm yết BCTC phải trình bày sự khác biệt lợi nhuận và vốn chủ sở hữu giữa GAAP của quốc gia báo cáo với US GAAP thông qua mẫu 20F (Form 20F) Thời gian gần đây, tiến trình hội tụ của Mỹ cho thấy SEC

đã có những nỗ lực và thiện chí nhất định, cụ thể:

- Ngày 22.4.2005, SEC công bố lộ trình hướng tới hội tụ kế toán quốc tế theo IAS/IFRS bằng việc gỡ bỏ qui định các công ty nước ngoài niêm yết tại thị trường chứng khoán Mỹ có BCTC lập theo IAS/IFRS phải chỉnh hợp sang US GAAP theo Form 20F

- Sau đó, ngày 15.11.2007 SEC đã bỏ phiếu thông qua cho phép các công ty nước ngoài niêm yết tại thị trường chứng khoán Mỹ được áp dụng IAS/IFRS SEC tiến xa hơn bằng việc công bố lộ trình từ 2014 – 2016 các công ty Mỹ sẽ chuyển sang áp dụng IAS/IFRS

- Đến ngày 27.8.2008, SEC quyết định chấp nhận sử dụng IAS/IFRS và lộ trình này là cơ sở để hình thành một chuẩn mực toàn cầu

- Tháng 2.2010 SEC tái khẳng định lộ trình hội tụ trong thời gian đến 2015 –

2016 và vào tháng 7.2011, chủ tịch SEC đã tuyên bố ủng hộ xây dựng hệ thống Chuẩn mực kế toán toàn cầu chất lượng cao trên cơ sở các IFRS

Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam trong quá trình hội tụ:

Hội tụ kế toán quốc tế từ chuẩn mực đến thực tiễn là cả một quá trình đầy thử thách bởi thực trạng việc vận dụng chuẩn mực của các quốc gia và từng khu vực theo những phương pháp tiếp cận khác nhau Mặc dù hội tụ kế toán quốc tế còn nhiều cản trở phải hướng tới để đạt được mục tiêu chung nhưng phải thừa nhận rằng hội tụ kế toán quốc tế là xu thế tất yếu khách quan trong tiến trình phát triển Trước tình hình đó, một quốc gia đang phát triển như Việt Nam không thể đứng ngoài dòng chảy của xu hướng này Chính vì vậy mà 26 chuẩn mực kế toán Việt Nam đã được xây dựng dựa trên các chuẩn mực kế toán quốc tế từ giai đoạn năm 2000 đến năm 2005 theo nguyên tắc vận dụng có chọn lọc thông lệ quốc tế Tuy nhiên, Việt Nam cần phải nhận định đúng đắn tình hình để có những lộ trình thích hợp, đáp ứng phát triển kinh tế Hệ thống kế toán Việt Nam chịu tác động bởi nhiều yếu tố tụ hội

từ môi trường kinh doanh, môi trường pháp lý và môi trường văn hóa Theo thời gian, mức độ chi phối và ảnh hưởng của các yếu tố đã dần hình thành hệ thống kế toán Việt Nam mang bản sắc riêng

Đối với môi trường kinh doanh, Việt Nam là quốc gia đang phát triển, chuyển

từ nền kinh tế kế hoạch hóa tập trung sang nền kinh tế thị trường theo định hướng

xã hội chủ nghĩa Nhìn chung, thị trường tài chính Việt Nam trong những năm gần đây có những biến chuyển tích cực, đặc biệt là thị trường chứng khoán đã có những tiến triển nhất định Mức độ lạm phát trong nền kinh tế được kiểm soát, ổn định không ảnh hưởng đến biến động của nền kinh tế

Đối với môi trường pháp lý, Việt Nam là một nước theo hướng điển chế luật (code law) hay luật thành văn (civil law), khác với các nước theo hướng thông luật Trong các nước theo hướng điển chế luật, nhìn chung, sự bảo vệ quyền cổ đông và yêu cầu về tính minh bạch của thông tin thấp hơn trong các nước theo hướng thông luật Nhà nước giữ vai trò quyết định trong hệ thống kế toán quốc gia, cụ thể Luật

kế toán được Quốc hội ban hành, các chế độ tài chính được ban hành bởi Thủ tướng chính phủ, hệ thống chuẩn mực kế toán và các thông tư hướng dẫn được Bộ Tài chính ban hành Bên cạnh đó, hệ thống kế toán bị chi phối bởi các qui định của thuế Thêm vào đó, Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam mặc dù thời gian hình thành và hoạt động đã lâu từ những năm 1994, nhưng không có vai trò lập qui cũng như mức độ ảnh hưởng và chi phối còn hạn chế

Đối với môi trường văn hóa, sự tác động của văn hóa đến hệ thống kế toán Việt Nam hiện nay vẫn chưa có những nghiên cứu chính thống Tuy nhiên về cơ bản, Việt Nam chịu ảnh hưởng nhiều theo văn hóa Á Đông, bản chất thận trọng được đề cao, nhấn mạnh đến sự tuân thủ các qui định, hạn chế những vấn đề mang tính xét đoán Văn hoá của người Việt Nam là tránh rủi ro và sự không chắc chắn

Áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế thì sự không chắc chắn là rất cao bởi vì BCTC theo chuẩn mực kế toán quốc tế sử dụng nhiều ước tính kế toán, ví dụ như giá trị hợp lý Trong CMKT Việt Nam thì ước tính kế toán ít hơn so với CMKT quốc tế do

đó nó mang tính thận trọng hơn

Từ những yếu tố trên, có thể thấy hệ thống kế toán Việt Nam mang những đặc điểm cơ bản: hệ thống kế toán được qui định thống nhất từ chứng từ, sổ kế toán, tài khoản và các BCTC; hệ thống kế toán còn chịu ảnh hưởng của các qui định về thuế;

hệ thống kế toán liên quan đến ghi nhận và đo lường đảm bảo tính tuân thủ thể hiện qua việc ghi nhận giá gốc đối với các tài sản, hạn chế các xét đoán theo giá trị hợp

lý và mức độ trình bày và công bố thông tin trên BCTC còn hạn chế, mang tính bảo thủ Như vậy, có thể thấy hệ thống kế toán Việt Nam do Nhà nước giữ vai trò quyết định, chi phối đến hệ thống kế toán, không những thế kế toán còn chịu ảnh hưởng bởi các qui định của thuế

Hiện nay, kinh tế Việt Nam hội nhập ngày càng sâu vào nền kinh tế thế giới, thông qua việc trở thành thành viên của tổ chức thương mại thế giới WTO từ năm

2007 và tập trung đàm phán để gia nhập Hiệp định đối tác xuyên Thái Bình Dương TPP vào cuối năm 2013; do đó hội tụ với kế toán quốc tế là một điều cấp thiết Việc

áp dụng chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế không chỉ gói gọn vào các công ty con của các tập đoàn đa quốc gia ở Việt Nam mà bắt đầu có ảnh hưởng đến các công ty Việt Nam, do đó việc lập báo cáo tài chính theo chuẩn mực kế toán quốc tế phản ánh giá trị hợp lý của doanh nghiệp Các công ty Việt Nam vẫn áp dụng chuẩn mực

kế toán Việt Nam nhưng việc hiểu biết chuẩn mực kế toán quốc tế giúp chủ doanh nghiệp có cái nhìn tốt hơn về giá trị doanh nghiệp của mình đặc biệt là trong các trường hợp mua bán, sáp nhập, có thêm cổ đông mới Đối với các nghiệp vụ phức tạp, chuẩn mực kế toán Việt Nam và các qui định có liên quan có thể chưa có hướng dẫn cụ thể Việc hiểu biết chuẩn mực kế toán quốc tế giúp doanh nghiệp có cách áp dụng hợp lý hơn, chuẩn bị cho việc thay đổi của chuẩn mực Việt Nam trong tương lai gần theo chiều hướng hội nhập với quốc tế Thêm vào đó, chuẩn mực kế toán quốc tế là ngôn ngữ tài chính chung được sử dụng toàn cầu Do đó, hiểu biết chuẩn mực kế toán quốc tế giúp doanh nghiệp có những thông tin hữu ích về các doanh nghiệp khác trong cùng ngành, có mức độ hoạt động tương đương ở các nước khác Riêng đối với doanh nghiệp có vốn đầu tư trực tiếp từ nước ngoài mà công ty mẹ sử dụng IFRS thì việc biết và áp dụng IFRS là một yêu cầu bắt buộc để nhằm phục vụ cho việc hợp nhất báo cáo ở công ty mẹ Điều này thể hiện sự hài hòa, linh hoạt nhằm tránh những biến động khác biệt, đảm bảo thống nhất đối với quy mô tập đoàn đa quốc gia

Từ thực trạng xu hướng hội tụ kế toán quốc tế kết hợp những đặc điểm cơ bản trong hệ thống kế toán Việt Nam, cho thấy khó có thể áp dụng toàn bộ IAS/IFRS cho hệ thống kế toán Việt Nam Hệ thống IAS/IFRS dường như thích hợp đối với những quốc gia phát triển nhưng chưa phù hợp trong điều kiện hiện tại của Việt Nam Do đó, trong giai đoạn đầu, nên tiếp cận theo xu hướng hoàn hợp theo khu vực mà cụ thể là khu vực đối với các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán quốc tế Đây là hướng đi mà nhiều quốc gia trên thế giới áp dụng Theo đó, hệ thống CMKT Việt Nam có thể bao gồm hai phần, một phần dành cho các công ty niêm yết, phần còn lại cho các công ty không niêm yết Đối với các công ty niêm yết, CMKT được thực thi theo các IAS/IFRS Riêng đối với các công ty không niêm yết áp dụng các CMKT Việt Nam hiện hành nhưng theo hướng giản lược những nội dung phức tạp trong chuẩn mực Tuy nhiên, vấn đề đặt ra đối với việc áp dụng CMKT quốc tế là không hề thuận lợi bởi vì bài toán chi phí mà các doanh nghiệp muốn áp dụng CMKT quốc tế phải bỏ ra ban đầu nhằm xây dựng hệ thống thu thập,

xử lý dữ liệu và trình bày các thông tin tài chính Bên cạnh đó là trình độ nghiệp vụ của những người làm kế toán trong doanh nghiệp phải được nâng cao hơn nữa để cập nhật kịp thời và vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế một cách nhuần nhuyễn

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1

Báo cáo tài chính hợp nhất của một tập đoàn là công cụ hữu hiệu nhất cung cấp thông tin tài chính, tình hình phát triển, kết quả hoạt động kinh doanh cho nhiều đối tượng quan tâm, bao gồm nhà quản trị, các cổ đông, cơ quan nhà nước cũng như các đối tượng khác như chủ nợ, hay các nhà đầu tư tiềm năng trong tương lai

Để báo cáo tài chính hợp nhất thực sự là một công cụ cung cấp thông tin tài chính cũng như tình hình hoạt động kinh doanh một cách hữu ích đòi hỏi phải có cơ

sở lý luận vững chắc để hướng dẫn việc lập và trình bày BCTC HN Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 27- Báo cáo tài chính riêng và Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc

tế IFRS 10- Báo cáo tài chính hợp nhất là hai chuẩn mực thống nhất, đồng thời là tiếng nói chung mà Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế IASB ban hành nhằm định hướng việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cho các tập đoàn của các nước trên thế giới

Qua chương 1, tác giả đã đề cập đến tổng quan lý thuyết về báo cáo tài chính hợp nhất cũng như nêu lên xu hướng phát triển của việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của một số quốc gia trên giới từ đó rút ra bài học kinh nghiệm cho Việt Nam trong quá trình hội tụ

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT THEO CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM – NGHIÊN CỨU TRÊN ĐỊA BÀN THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

2.1 Lược sử tính pháp lý về lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất tại Việt Nam

Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam được nghiên cứu xây dựng theo Quyết định của Bộ trưởng Bộ tài chính Quyết định số 38/2000/QĐ-BTC ban hành ngày 14/03/2000 về việc ban hành và công bố áp dụng hệ thống chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Hệ thống này phải được xây dựng theo các nguyên tắc:

- Dựa trên cơ sở các chuẩn mực quốc tế về kế toán, chuẩn mực quốc tế về kiểm toán do Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) công bố;

- Phù hợp với điều kiện phát triển của nền kinh tế thị trường Việt Nam, phù hợp với hệ thống luật pháp, trình độ, kinh nghiệm kế toán, kiểm toán của Việt Nam;

- Chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam phải đơn giản, rõ ràng

và tuân thủ các qui định về thể thức ban hành văn bản pháp luật Việt Nam

Dựa vào quyết định này làm nền tảng cho sự ra đời của 26 chuẩn mực kế toán Việt Nam trong giai đoạn từ năm 2001 đến năm 2005, chịu trách nhiệm soạn thảo, ban hành, chỉnh sửa các chuẩn mực này là Vụ chế độ kế toán kiểm toán Việt Nam trực thuộc Bộ Tài chính Hệ thống 26 chuẩn mực kế toán Việt Nam được chia làm bốn nhóm lớn:

 Chuẩn mực cơ bản (2 chuẩn mực)

 Chuẩn mực cụ thể (11 chuẩn mực)

 Chuẩn mực liên quan đến báo cáo tài chính (7 chuẩn mực)

- Chuẩn mực kế toán số 22 “Trình bày bổ sung BCTC ngân hàng và tổ chức tài chính tương tự” (VAS 22)

- Chuẩn mực kế toán số 23 “Các sự kiện sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm” (VAS 23)

- Chuẩn mực kế toán số 24 “Báo cáo lưu chuyển tiền tệ” (VAS 24)

- Chuẩn mực kế toán số 28 “Báo cáo tài chính các bộ phận” (VAS 28)

- Chuẩn mực kế toán số 29” Chính sách kế toán, thay đổi trong ước tính kế toán và các sai sót” (VAS 27)

- Chuẩn mực kế toán số 27 “Báo cáo tài chính giữa niên độ” (VAS 27)

- Chuẩn mực kế toán số 30 “Lãi trên cổ phiếu” (VAS 30)

 Chuẩn mực cho tập đoàn (6 chuẩn mực)

- Chuẩn mực kế toán số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” (VAS 07)

- Chuẩn mực kế toán số 08 “Thông tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh” (VAS 08)

- Chuẩn mực kế toán số 10 “Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái” (VAS 10)

- Chuẩn mực kế toán số 11 “Hợp nhất kinh doanh” (VAS 11)

- Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và đầu tư vào công ty con” (VAS 25)

- Chuẩn mực kế toán số 26 “Thông tin về các bên liên quan” (VAS 26)

Trong xu thế hội nhập kinh tế quốc tế nhằm mở rộng môi trường đầu tư kinh doanh giữa các quốc gia, Việt Nam ngày càng mở rộng cơ hội chào đón các nhà đầu

tư cũng như học hỏi các hình thức kinh doanh đã có trên thế giới nhằm phát triển một nền kinh tế đa dạng, bền vững Chính vì thế, hợp nhất kinh doanh đã hình thành

và phát triển đúng theo xu thế của nền kinh tế thị trường tại Việt Nam Sự ra đời hình thức kinh doanh mới này kéo theo sự đa dạng và phức tạp trong công tác kế toán tại các doanh nghiệp có hợp nhất kinh doanh Bộ Tài chính đã ra quyết định số 234/2003/QĐ-BTC vào ngày 30/12/2003 về việc ban hành và công bố 06 chuẩn mực kế toán đợt 3 trong đó Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất

và kế toán khoản đầu tư vào công ty con” là chuẩn mực liên quan trực tiếp đến công tác lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

Ngày 31/12/2007 Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư 161/2007/TT-BTC nhằm hướng dẫn thực hiện 16 chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 và Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng

Bộ Tài chính, trong đó có VAS 07; VAS 08; VAS 10; VAS 25

Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam được ban hành dựa trên nền tảng của

hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế do đó về mặt nội dung của chuẩn mực kế toán Việt Nam thì tương đồng với nội dung của chuẩn mực kế toán quốc tế, tuy nhiên Bộ Tài chính đã loại trừ những điểm không phù hợp với môi trường kinh doanh tại Việt Nam đồng thời xây dựng bổ sung những đặc điểm thích ứng với tình hình tại nước nhà

Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con” được xây dựng dựa trên chuẩn mực kế toán quốc tế số 27 “Báo cáo tài chính riêng và Báo cáo tài chính hợp nhất” (2008) Về cơ bản các định nghĩa, nguyên tắc lập và trình bày được xây dựng theo chuẩn mực kế toán quốc tế tuy nhiên chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế vẫn tồn tại một số điểm khác biệt do tình hình tại mỗi quốc gia khác nhau

2.2 So sánh giữa chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực kế toán Việt Nam

về việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

Chỉ tiêu Chuẩn mực kế toán Việt

Nam

Chuẩn mực kế toán quốc tế

1 Phương pháp ghi nhận khoản đầu tư vào công ty con

Trên BCTC riêng

của công ty mẹ

- Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp giá gốc (VAS 07)

- Kế toán các khoản góp vốn

Có ba phương pháp đánh giá các khoản đầu tư đang được sử dụng theo IAS 27 (2011):

- Phương pháp vốn chủ