Hoàn thiện thủ tục kiểm toán các khoản ước tính kế toán và thông tin các bên liên quan trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các doanh nghiệp kiểm toán độc lập nhỏ và vừa tại việt nam

1.3 .ăCÁCăQUYă NH K TOÁNăVẨăQUYă NHăKHÁCăLIểNăQUANă N CăTệNHăK TOÁNăVẨăCÁCăBểNăLIểNăQUAN .... 31 2.1 .T NGăQUANăV ăDOANHăNGHI PăKI MăTOÁNăNH ăVẨăV A ..... 65 CH NGă3:ăPH NGăH NGăVẨăGI Iă

TR NGă I H C KINH T TP.HCM

-

PHAN CAO HUY N

HOẨNăTHI N TH T C KI MăTOÁNăV CÁCă

CÁCăBểNăLIểNăQUANăTRONGăKI MăTOÁNă BÁOăCÁOăTẨIăCHệNHăT IăCÁCăDOANHă

T I VI T NAM

LU NăV NăTH CăS ăKINHăT

B GIÁOăD CăVẨă ẨOăT O

C NGăHọAăXẩăH I CH NGH AăVI T NAM

c l p - T do - H nhăphúc

Tôi xin cam đoan Lu n án th c s kinh t “Hoàn thi n th t c ki m toán các kho n

c tính k toán và thông tin các bên liên quan trong ki m toán báo cáo tài chính t i các doanh nghi p ki m toán đ c l p nh và v a t i Vi t Nam” là công trình nghiên

c u c a riêng tôi

Các k t qu nghiên c u trong Lu n v n là trung th c và ch a t ng đ c công b

trong b t k công trình nào khác

H căviênăcaoăh c

Phan Cao Huy n

1.1.1 Khái ni m v c tính k toán 11.1.2 Khái ni m v thông tin các bên liên quan 3

1.2 T NG QUAN V GIAN L NăVẨăSAIăSịTă I V Iă CăTệNHăK TOÁNăVẨăTHỌNGăTINăV CÁCăBểNăCịăLIểNăQUAN 7

1.2.1 Khái ni m v gian l n và gian l n trên báo cáo tài chính 71.2.2 Khái quát v các nghiên c u trên th gi i v các kho n m c th ng xu t

1.3 ăCÁCăQUYă NH K TOÁNăVẨăQUYă NHăKHÁCăLIểNăQUANă N

CăTệNHăK TOÁNăVẨăCÁCăBểNăLIểNăQUAN 16

1.3.1.Quy đ nh c a k toán v các c tính k toán và thông tin các bên có liên quan 16

1.3.2 Các quy đ nh khác liên quan đ n c tính k toán và thông tin các bên liên quan 18

1.4.M T S NGHIểNăC U V TH T C KI MăTOÁNăNH MăPHÁTă HI N GIAN L N V CăTệNHăK TOÁNăVẨăTHỌNGăTINăCÁCăBểNă LIểNăQUAN 21

1.4.1.Nghiên c u v th t c ki m toán nh m phát hi n gian l n trong c tính k toán 21

1.4.2.Nghiên c u v th t c ki m toán nh m phát hi n gian l n v thông tin các bên có liên quan 22

1.5.YểUăC U C A CHU N M C KI MăTOÁNăQU C T V KI M TOÁNăCÁCăKHO Nă CăTệNHăK TOÁNăVẨăTHỌNGăTINăCÁCăBểNă LIểNăQUAN 23

K T LU NăCH NGă1 29

CH NGă2:ăTH C TR NGăÁPăD NGăCÁCăTH T C KI MăTOÁNă CÁCăKHO Nă CăTệNHăK TOÁNăVẨăTHỌNGăTINăCÁC BểNăLIểNă QUAN T IăCÁCăCỌNGăTYăKI MăTOÁNă C L P V AăVẨăNH 31

2.1 T NGăQUANăV ăDOANHăNGHI PăKI MăTOÁNăNH ăVẨăV A 31

2.1.1.Khái ni m 31

2.1.2 c đi m c a doanh nghi p ki m toán nh và v a 32

2.2.YểUăC U C A CHU N M C KI MăTOÁNăVI T NAM V KI M TOÁNăCÁCăKHO Nă CăTệNHăK TOÁNăVẨăTHỌNGăTINăCÁCăBểNă LIểNăQUAN 33

2.2.1.Yêu c u c a chu n m c ki m toán Vi t Nam v ki m toán các kho n c tính k toán 33

2.2.2.Yêu c u c a chu n m c ki m toán Vi t Nam v ki m toán thông tin các bên liên quan 35

2.3 TH C TR NG V SAI PH MăCÁCăKHO Nă CăTệNHăK TOÁNă VẨăTHỌNGăTINăCÁCăBểNăLIểNăQUANă I V IăCỌNGăTYăNIểMăYểTă T I VI T NAM 37

2.4.TH C TR NG V CÁCăTH T C KI MăTOÁNăCÁCăKHO N M C CăTệNHăK TOÁNăVẨăTHỌNGăTINăCÁCăBểNăLIểNăQUANăT I

CỌNGăTYăKI MăTOÁNă C L P V AăVẨăNH T I VI T NAM 44

K T LU NăCH NGă2 65

CH NGă3:ăPH NGăH NGăVẨăGI IăPHÁPăNH MăHOẨNăTHI N

CÁCăTH T C KI MăTOÁNăCÁCăKHO Nă CăTệNHăK TOÁNăVẨă

THỌNGăTINăCÁCăBểNăLIểNăQUANăT IăCÁCăCỌNGăTYăKI MăTOÁNă

V AăVẨăNH 67 3.1.ăQUANă I M C AăCÁCăGI IăPHÁPăHOẨNăTHI NăCÁCăTH T C

KI MăTOÁNăTRONGăKI MăTOÁNăVẨăTRONGăPHÁTăHI N GIAN L N CÁCăKHO N M Că CăTệNHăK TOÁNăVẨăTHỌNGăTINăCÁCăBểNă

LIểNăQUANă I V IăCÁCăCỌNGăTYăKI MăTOÁNă C L P NH VẨă

V A T I VI T NAM 81 3.4 GI IăPHÁPăH TR 87

K T LU NăCH NGă3 92

DANH M CăCÁCăT VI T T T

ACFE : Hi p h i các nhà đi u tra gian l n M

BCTC : Báo cáo tài chính

BTC : B tài chính

FBI : C c đi u tra Liên bang hoa k

ISA : Chu n m c ki m toán qu c t

TT : Thông t

VAS : Chu n m c k toán Vi t Nam

VACPA : H i ki m toán viên hành ngh Vi t Nam

VSA : Chu n m c ki m toán Vi t Nam

DANH M CăCÁCăB NG BI U

B ng 1.1: K t qu nghiên c u c a ACFE cho th y gian l n trên BCTC có m c

thi t h i cao nh t

B ng 1.2: Các ph ng pháp gian l n ph bi n trên BCTC theo ACFE

B ng 1.3: Nghiên c u c a Coso v các ph ng pháp gian l n BCTC

B ng 2.1:T ng h p sai l ch các kho n c tính k toán

B ng 2.2:T n su t sai l ch các kho n m c c tính k toán

B ng 2.3: Trình bày thông tin các bên liên quan

B ng 2.4: Th ng kê thâm niên làm vi c c a ki m toán viên tham gia kh o sát

B ng 2.5 Th t c đ u tiên khi ki m toán kho n m c trên BCTC

B ng 2.6: Th ng k v quy trình ki m toán chung các c tính k toán (theo s

tuy t đ i)

B ng 2.7: Th ng kê v quy trình ki m toán chung các c tính k toán theo s

t ng đ i (%)

B ng 2.8: K t qu kh o sát v th t c ki m toán các bên liên quan

B ng 2.9: ánh giá s hi u bi t và áp d ng các quy đ nh c a chu n m c ki m toán liên quan đ n ki m toán c tính k toán và thông tin các bên liên quan

B ng 2.10: K t qu kh o sát v th t c chuyên bi t

B ng 2.11: ánh giá s hi u bi t và áp d ng các th t c chuyên bi t thông qua

vi c ch m đi m các đáp án tr l i

L I M U



1 Tínhăc p thi t c aăđ tƠi

Trong n n kinh t công nghi p hóa và hi n đ i hóa nh hi n nay, nhu c u s

d ng thông tin tài chính r t c n thi t trong vi c đ a ra các quy t đ nh kinh doanh Tính minh b ch, trung th c c a thông tin tài chính đóng vai trò quan tr ng trong

vi c n đ nh th tr ng ch ng khoán và n đ nh xư h i

Chúng ta đang s ng trong th i k kh ng ho ng kinh t Các doanh nghi p hi n

nay g p không ít khó kh n Tr c nh ng áp l c v l i nhu n, các doanh nghi p đư

th c hi n các ph ng pháp, các th thu t khác nhau nh m làm đ p báo cáo tài chính, t i đa hóa l i ích c a b n thân doanh nghi p Trong th i gian qua đư có r t

nhi u các v gian l n x y ra: Bông B ch Tuy t, Bibica, …t i Vi t Nam c ng nh trên th gi i nh Enron, Worldcom…, trong đó các kho n c tính k toán và thông tin các bên liên quan là nh ng kho n m c th ng phát sinh gian l n i u này đư làm ng i s d ng báo cáo tài chính đ t câu h i v ch t l ng ki m toán, v trách

nhi m c a ki m toán viên và công ty ki m toán trong vi c phát hi n các sai ph m này

Vì v y, vi c nâng cao ch t l ng ho t đ ng ki m toán, hoàn thi n th t c ki m toán đ i v i các c tính k toán và thông tin các bên liên quan là m t n i dung có

t m quan tr ng nh m nâng cao tính minh b ch, tính đáng tin c y c a thông tin tài chính trong vi c đ a ra các quy t đ nh kinh t Do v y, tác gi đư ch n đ tài hoàn

thi n th t c ki m toán nh m phát hi n sai ph m đ i v i các kho n c tính k toán

và thông tin các bên liên quan – hai kho n m c đ c đánh giá là có r i ro nhi u

nh t trên báo cáo tài chính Qua đó, đ xu t các cách th c ti p c n và th t c ki m toán giúp ki m toán viên phát hi n các gian l n và sai sót Ngoài ra, lu n v n còn

k t h p v i các nhóm gi i pháp v mô nh m hoàn thi n hành lang pháp lý cho ngh

nghi p ki m toán

2 M cătiêuănghiênăc u, ph măviănghiênăc uăvƠăcơuăh iănghiênăc u

M c tiêu c a đ tài nh m gi i quy t nh ng v n đ sau:

Th nh t, kh o sát và đúc k t kinh nghi m t các nghiên c u trên th gi i v

sai ph m và th t c phát hi n sai ph m đ i v i các kho n c tính k toán và thông tin các bên liên quan

Th hai, kh o sát th t c ki m toán đ c các công ty ki m toán đ c l p nh và

v a t i Vi t Nam v th t c ki m toán áp d ng khi ki m toán c tính k toán và thông tin các bên có liên quan

Th ba, đ xu t các gi i pháp nh m hoàn thi n th t c ki m toán trong quá trình th c hi n ki m toán các kho n c tính k toán và thông tin các bên liên quan

Ph m vi nghiên c u

Ph m vi nghiên c u c a đ tài ch d ng l i vi c kh o sát th t c ki m toán

nh m phát hi n gian l n và sai sót các kho n c tính k toán và thông tin các bên liên quan c a các công ty niêm y t trong ki m toán BCTC t i các công ty ki m toán

đ c l p nh và v a, không t p trung vào ki m toán nhà n c và ki m toán n i b

Câu h i nghiên c u:

1 Sai ph m các kho n c tính k toán và thông tin các bên liên quan có ph i

là sai ph m ph bi n trên BCTC không và cách th c th c hi n nh th nào?

2 Các th t c ki m toán c n th c hi n đ giúp phát hi n gian l n v các kho n

c tính k toán và v thông tin các bên liên quan cho các công ty niêm y t trong

ki m toán BCTC?

3 Các th t c ki m toán mà các công ty ki m toán nh và v a đư th c hi n khi

ki m toán các kho n m c này và li u có s d ng các th t c chuyên bi t đ phát

hi n gian l n v c tính k toán và thông tin các bên liên quan không?

3.Ph ngăphápănghiênăc u

3.1ăPh ngăphápălu nănghiênăc u

Lu n v n đ c nghiên c u trên c s ph ng pháp duy v t bi n ch ng

3.2ăPh ngăphápănghiênăc u c th

Ph ng pháp nghiên c u c th là ph ng pháp đ nh tính Bên c nh đó, đ

nghiên c u và lý lu n và tìm hi u v th c ti n c ng nh gi i quy t các v n đ c

th , lu n v n còn s d ng các ph ng pháp nh : ph ng pháp so sánh đ i chi u,

ph ng pháp th ng kê mô t và ph ng pháp phân tích

4.T ng quan v cácănghiênăc uătr c

Các nghiên c u tr c liên quan đ n tài này:

Cho đ n nay có r t ít đ tài nào t p trung nghiên c u v th t c ki m toán đ i

v i c tính k toán và thông tin các bên có liên quan tài nghiên c u v các

kho n c tính k toán có th k đ n là đ tài lu n v n c a Hoàng Th Mai Khánh

(2013), Hoàn thi n th t c ki m toán c tính k toán trong ki m toán BCTC t i

các công ty ki m toán đ c l p v a và nh Vi t Nam, Lu n v n th c s , Khoa K

toán – ki m toán, H Kinh T TP.HCM Ngoài ra, m t s lu n v n th c s ch y u

th c hi n ch đ v gian l n, ch ng h n nh lu n v n c a các h c viên:

- Lý Tr n Kim Ngân (2011), Hoàn thi n th t c ki m toán nh m phát hi n

gian l n trên BCTC c a các công ty niêm y t t i Vi t Nam, Lu n v n th c s ,

Khoa K toán – ki m toán, H Kinh T TP.HCM

- Ngô Th Thu Hà (2007), Ph ng h ng và gi i pháp nh m nâng cao trách

nhi m c a ki m toán viên đ c l p đ i v i vi c phát hi n gian l n và sai sót

trong cu c ki m toán báo cáo tài chính, Lu n v n th c s , Khoa K toán – ki m

toán, H Kinh T TP.HCM

- Nguy n Th Ng c H ng (2008), Hoàn thi n các th t c ki m toán nh m phát

hi n gian l n và sai sót trong ki m toán BCTC, Lu n v n th c s , Khoa K toán

– ki m toán, H Kinh T TP.HCM

Nh ng đ tài trên ch y u đ c p đ n ph ng h ng và gi i pháp hoàn thi n

các th t c ki m toán n m phát hi n gian l n trên BCTC c ng nh nâng cao trách

nhi m c a ki m toán viên đ c l p trong vi c phát hi n gian l n và sai sót, đem l i

BCTC trung th c và h p lý, ch t l ng d ch v ki m toán đ c đ m b o

Ph n 2: Th c tr ng áp d ng các th t c ki m toán t i các công ty ki m toán đ c

l p nh và v a khi ki m toán v các kho n c tính k toán và v thông tin các bên liên quan đ i v i BCTC các công ty niêm y t t i Vi t Nam

Ph n 3: Ph ng h ng và gi i pháp nh m hoàn thi n các th t c ki m toán các

kho n m c c tính k toán và thông tin các bên liên quan

CH NGă1: T NG QUAN TH T C KI MăTOÁNăV CÁCăKHO N CăTệNHăK TOÁNăVẨăTHỌNGăTINăCÁCăBểNăLIểNăQUAN

1.1 T NG QUAN V Că TệNHă K TOÁNă VẨă THỌNGă TINă CÁCă BểNă LIểNăQUAN

1.1.1ăKháiăni m v cătínhăk toán

Nhi u kho n m c trong BCTC c a doanh nghi p không th xác đ nh đ c m t cách đáng tin c y mà ch có th c tính c tính k toán là m t quá trình xét đoán

đ tính toán s li u d a trên nh ng thông tin tin c y nh t và m i nh t t i th i đi m

đó

Trên th c t t n t i m t quan đi m cho r ng vi c cho phép ng i l p BCTC s

d ng các xét đoán ch quan c a mình khi l p báo cáo có th s làm gi m đ tin c y

c a thông tin tài chính, vì có kh n ng ng i l p BCTC c tính che gi u nh ng thông tin ho c trình bày thông tin không chính xác b i nh ng thông tin đó có th

nh h ng không t t đ n quy n l i c a h L p lu n này không h n là không có lý,

th c t đư ch ng minh n l c phù phép BCTC là có th c và ngày càng tinh vi h n

Nh ng ng i ng h quan đi m này cho r ng c n ph i h n ch , th m chí lo i b hoàn toàn vi c s d ng các xét đoán ch quan khi l p BCTC Tuy nhiên, trong th c

t không th lo i b c tính k toán b i l nhi u kho n m c trên BCTC ch có th

đ c ghi nh n d a trên c tính vì chúng không có s phát sinh th c t , ngoài ra

vi c s d ng các c tính k toán trong BCTC ngày càng có chi u h ng gia t ng

v i vi c k toán theo giá tr h p lý ngày càng l n l t k toán theo giá g c, b i

nh ng l i ích mang l i c a các kho n c tính k toán

Theo chu n m c ki m toán Vi t Nam (VSA1) 540 – Ki m toán các kho n c tính k toán đư đ nh ngh a nh sau:

“ c tính k toán: Là m t giá tr g n đúng c a m t ch tiêu liên quan đ n

BCTC đ c c tính trong tr ng h p th c t đư phát sinh nh ng ch a có s li u

1

VSA: Vietnam Standards on Auditing, Chu n m c ki m toán Vi t Nam

c tính các ch tiêu đư phát sinh: là giá tr g n đúng c a m t ch tiêu liên quan

đ n BCTC đ c c tính trong tr ng h p th c t đư phát sinh nh ng ch a có s

li u chính xác ho c ch a có ph ng pháp tính chính xác h n Các c tính đư phát sinh nh :

D phòng n ph i thu khó đòi: là d phòng ph n giá tr t n th t c a các

kho n n ph i thu quá h n thanh toán, n ph i thu ch a quá h n nh ng có th không đòi đ c do khách n không có kh n ng thanh toán

D phòng gi m giá đ u t dài h n: là d phòng ph n giá tr b t n th t do các

lo i ch ng khoán đ u t c a doanh nghi p b gi m giá, giá tr các kho n đ u t tài chính b t n th t do t ch c kinh t mà doanh nghi p đang đ u t vào b l

D phòng gi m giá hàng t n kho: là d phòng ph n giá tr b t n th t do giá

v t t , thành ph m, hàng hóa t n kho b gi m

Trích kh u hao tài s n c đ nh: là vi c tính toán và phân b m t cách có h

th ng giá tr tài s n c đ nh vào chi phí s n xu t kinh doanh trong t ng k k toán Chi phí tr tr c: là nh ng kho n chi tiêu th c t đư phát sinh nh ng liên quan đ n vi c t o ra l i ích kinh t c a nhi u k k toán và đang ch phân b d n vào chi phí s n xu t kinh doanh c a k k toán liên quan Ví d , m t s kho n chi phí tr tr c nh là chi phí tr tr c v thuê c a hàng, v n phòng, nhà x ng…, chi phí mua các lo i b o hi m mua và tr m t l n, chi phí s a ch a tài s n c đ nh phát

sinh m t l n quá l n c n ph i phân b cho nhi u k k toán, công c d ng c xu t dùng có giá tr l n và đ c s d ng cho nhi u k k toán, lưi vay tr tr c…

Giá tr s n ph m d dang: là chi phí s n xu t b b ra nh m m c đích ch t o

ra s n ph m hoàn ch nh nh ng t i m t th i đi m nh t đ nh (cu i k ) chi phí này

Doanh thu ghi nh n tr c: là giá tr các d ch v doanh nghi p ph i cung c p cho khách hàng trong t ng lai nh ng l i ích kinh t thu đ c t các d ch v này đư

đ c ghi nh n trong k k toán hi n t i

Doanh thu h p đ ng xây d ng d dang…

c tính ch tiêu ch a phát sinh: là giá tr g n đúng c a m t ch tiêu th c t

ch a phát sinh nh ng đư đ c c tính đ l p BCTC

D phòng chi phí b o hành s n ph m, hàng hóa, công trình xây l p: là d phòng chi phí cho nh ng s n ph m, hàng hóa, công trình xây l p đư bán, đư bàn giao cho ng i mua nh ng doanh nghi p v n có ngh a v ph i ti p t c s a ch a, hoàn thi n theo h p đ ng ho c cam k t v i khách hàng

Chi phí trích tr c: là kho n chi tiêu d ki n s phát sinh trong t ng lai v i quy mô l n và liên quan đ n ho t đ ng s n xu t, kinh doanh c a nhi u k k toán,

đư đ c ghi nh n vào chi phí s n xu t, kinh doanh tr c khi kho n chi tiêu đó th c

t phát sinh Các kho n chi phí ph i tr th ng đ c trích tr c vào chi phí trong k

nh : chi phí s a ch a l n tài s n c đ nh, ti n l ng ngh phép c a công nhân s n

xu t, chi phí lưi vay tr sau,…

-…

1.1.2ăKháiăni m v thôngătinăcácăbênăliênăquan

Các giao d ch v i các bên liên quan đư tr thành đi m nh n nh m t y u t đ c

tr ng c a nhi u v bê b i tài chính trong nh ng n m g n đây i u này nh c nh các đ i t ng s d ng BCTC, các ki m toán viên và công ty ki m toán ph i có s quan tâm, chú ý thích đáng đ n các thông tin mà các công ty thuy t minh v các

giao d ch lo i này trong các BCTC c a h

Trong khi các chu n m c k toán qu c t (IAS3

Chu n m c k toán Vi t Nam s 26 – Thông tin v các bên liên quan (ban hành

và công b theo Quy t đ nh s 234/2003/Q -BTC ngày 31 tháng 12 n m 2003 c a

B tr ng B tài chính, và có hi u l c thi hành t ngày 15/02/2004) đ nh ngh a:

“Các bên liên quan: Các bên đ c coi là liên quan n u m t bên có kh n ng

ki m soát ho c có nh h ng đáng k đ i v i bên kia trong vi c ra quy t đ nh các chính sách tài chính và ho t đ ng5”

Chu n m c gi i thích khá rõ các khái ni m nh sau:

Giao d ch gi a các bên liên quan: là vi c chuy n giao các ngu n l c hay các ngh a v gi a các bên liên quan, không xét đ n vi c có tính giá hay không

Ki m soát: là quy n s h u tr c ti p hay gián ti p thông qua các công ty con,

đ i v i h n n a quy n bi u quy t c a m t doanh nghi p ho c có vai trò đáng k

trong quy n bi u quy t và quy n quy t đ nh các chính sách tài chính và ho t đ ng

c a ban qu n lý doanh nghi p (theo lu t ho c theo th a thu n)

nh h ng đáng k : là quy n đ c tham gia vào vi c đ a ra quy t đ nh v chính sách tài chính và ho t đ ng c a m t doanh nghi p, nh ng không ki m soát các chính sách đó nh h ng đáng k có th th hi n thông qua m t s cách nh :

có đ i di n trong H i đ ng qu n tr , tham gia trong quá trình l p chính sách, tham gia vào các giao d ch quan tr ng gi a các công ty cùng t p đoàn, trao đ i n i b các nhân viên qu n lý, ho c ph thu c v các thông tin k thu t nh h ng đáng k có

th có đ c qua vi c s h u c ph n, theo lu t ho c theo th a thu n Riêng vi c s

h u c ph n, nh h ng đáng k đ c hi u theo đ nh ngh a trong Chu n m c k toán s 07 “K toán các kho n đ u t vào công ty liên k t”

Trong chu n m c các tr ng h p sau đ c xem là các bên liên quan:

(a) Nh ng doanh nghi p ki m soát, ho c b ki m soát tr c ti p ho c gián

ti p thông qua m t ho c nhi u bên trung gian, ho c d i quy n b ki m soát chung

v i các doanh nghi p báo cáo (bao g m công ty m , công ty con, các công ty con trong cùng t p đoàn);

(b) Các công ty liên k t (quy đ nh t i chu n m c k toán s 07 “K toán các kho n đ u t vào công ty liên k t”;

5

VAS 26: Chu n m c k toán Vi t Nam – m c 05

(c) Các cá nhân có quy n tr c ti p ho c gián ti p bi u quy t các doanh

nghi p báo cáo d n đ n có nh h ng đáng k t i doanh nghi p này, k c các thành viên m t thi t trong gia đình c a các cá nhân này Thành viên m t thi t trong gia đình c a m t cá nhân là nh ng ng i có th chi ph i b i ng i đó khi giao d ch

v i doanh nghi p nh quan h : B , m , v , ch ng, con, anh, ch em ru t;

(d) Các nhân viên qu n lý ch ch t có quy n và trách nhi m v vi c l p

k ho ch, qu n lý và ki m soát các ho t đ ng c a doanh nghi p báo cáo, bao g m

nh ng ng i lưnh đ o, các nhân viên qu n lý c a công ty và các thành viên m t

thi t trong gia đình c a các cá nhân này;

(e) Các doanh nghi p do các cá nhân đ c nêu đo n (c) ho c (d) n m

tr c ti p ho c gián ti p ph n quan tr ng quy n bi u quy t ho c thông qua vi c này

ng i đó có th nh h ng đáng k t i doanh nghi p Tr ng h p này bao g m

nh ng doanh nghi p đ c s h u b i nh ng ng i lưnh đ o ho c các c đông chính

c a doanh nghi p báo cáo và nh ng doanh nghi p có chung m t thành viên qu n lý

ch ch t v i doanh nghi p báo cáo

M i quan h gi a các bên liên quan có th có nh h ng t i tình hình tài chính

và tình hình kinh doanh c a doanh nghi p báo cáo Các bên liên quan có th tham gia vào các giao d ch mà các bên không liên quan s không tham gia vào H n n a,

giao d ch gi a các bên liên quan có th đ c th c hi n không theo các giá tr nh

giao d ch gi a các bên không liên quan

Tình hình kinh doanh và tình hình tài chính c a m t doanh nghi p có th b nh

h ng b i m i quan h gi a các bên liên quan k c khi không có giao d ch gi a các bên này S t n t i đ n thu n c a m i quan h này c ng có th đ làm nh

h ng t i giao d ch c a doanh nghi p báo cáo v i các bên khác, ví d , m t công ty con có th ch m d t quan h mua bán v i m t b n hàng sau khi công ty m c a nó

mua m t công ty con khác có cùng ho t đ ng v i b n hàng nói trên Tr ng h p khác, m t doanh nghi p có th b h n ch ho t đ ng do ch u nh h ng đáng k t

doanh nghi p khác, ví d , m t công ty con có th b công ty m ch th không ti n hành ho t đ ng nghiên c u và phát tri n

Vi c h ch toán chuy n giao ngu n l c thông th ng d a vào giá th a thu n

gi a các bên Giá áp d ng gi a các bên không liên quan là giá đ c xác đ nh hoàn toàn đ c l p Các bên liên quan có th có m t m c đ linh ho t trong quá trình th a

thu n giá mà gi a các bên không liên quan không có

xác đ nh giá giao d ch gi a các bên liên quan có th s d ng các ph ng pháp ch y u sau:

- Ph ng pháp giá không b ki m soát có th so sánh đ c;

- Ph ng pháp giá bán l i;

- Ph ng pháp giá v n c ng lưi

VAS 26 yêu c u trình bày BCTC nh sau:

“BCTC ph i trình bày m t s m i quan h nh t đ nh gi a các bên liên quan Các quan h th ng đ c chú ý là giao d ch c a nh ng ng i lưnh đ o doanh

nghi p, đ c bi t là kho n ti n l ng và các kho n ti n vay c a h , do vai trò quan

tr ng c a h đ i v i doanh nghi p Bên c nh đó, c n trình bày các giao d ch l n có tính ch t liên quan đ n công ty và s d các kho n đ u t l n v i t p đoàn, v i các công ty liên k t và v i Ban Giám đ c Chu n m c k toán s 25 “BCTC h p nh t

và k toán kho n đ u t vào công ty con”, Chu n m c k toán s 07 “K toán các

kho n đ u t vào công ty liên k t” yêu c u trình bày danh sách các công ty con và các công ty liên k t Chu n m c k toán “Lưi, l thu n trong k , các sai sót c b n

và các thay đ i trong chính sách k toán” yêu c u trình bày các kho n m c doanh thu, chi phí đ c bao g m trong vi c xác đ nh lưi ho c l t các ho t đ ng thông

th ng mà v i quy mô, tính ch t và nh h ng c a chúng khi trình bày trong BCTC

s di n gi i phù h p ho t đ ng c a doanh nghi p trong k báo cáo6”

Các giao d ch ch y u gi a các bên liên quan c ng ph i đ c trình bày trong

BCTC c a doanh nghi p báo cáo trong k mà các giao d ch đó có nh h ng, g m:

- Mua ho c bán hàng (thành ph m hay s n ph m d dang);

- Mua ho c bán tài s n c đ nh và các tài s n khác;

- Giao d ch thuê tài s n;

- Chuy n giao v nghiên c u và phát tri n;

- Th a thu n v gi y phép;

- Các kho n tài tr (bao g m cho vay và vay v n b ng ti n ho c hi n v t);

- B o lưnh và th ch p;

- Các h p đ ng qu n lý;

Chu n m c yêu c u nh ng m i quan h gi a các bên liên quan có t n t i s

ki m soát đ u ph i đ c trình bày trong BCTC, b t k là do các giao d ch gi a các bên liên quan hay không

Tr ng h p có các giao d ch gi a các bên liên quan thì doanh nghi p báo cáo

c n ph i trình bày b n ch t các m i quan h c a các bên liên quan c ng nh các lo i

giao dch và các y u t c a các giao d ch đó

Các kho n m c có cùng b n ch t có th đ c trình bày g p l i tr tr ng h p

vi c trình bày riêng bi t là c n thi t đ hi u đ c nh h ng c a các giao d ch gi a các bên liên quan đ i v i BCTC c a doanh nghi p báo cáo

Trong BCTC h p nh t c a t p đoàn không c n thi t ph i trình bày các giao

d ch gi a các thành viên vì báo cáo này đư nêu lên các thông tin v công ty m và các công ty con nh m t doanh nghi p báo cáo Các giao d ch v i các công ty liên

k t do đ c h ch toán theo ph ng pháp v n ch s h u không đ c lo i tr do đó

c n đ c trình bày riêng bi t nh là các giao d ch v i các bên liên quan

1.2 T NG QUAN V GIAN L N VẨ SAIă SịTă I V I Că TệNHă K TOÁNăVẨăTHỌNGăTINăV CÁCăBểNăCịăLIểNăQUAN

1.2 1ăKháiăni m v gian l năvƠăgianăl nătrênăbáoăcáoătƠiăchính

a Khái ni m v gian l n

Theo t đi n ti ng vi t, gian l n là hành vi thi u trung th c, d i trá, mánh khóe

nh m l a g t ng i khác

Theo ngh a r ng, gian l n là vi c xuyên t c s th t, th c hi n các hành vi không

h p pháp nh m l ng g t, d i trá đ thu đ c m t l i ích nào đó Ba bi u hi n

th ng th y c a gian l n là: chi m đo t, l a đ o và n c p

Theo đ nh ngh a c a Hi p h i các nhà đi u tra gian l n M (The Association of

Certified Fraud Examiners –ACFE7) gian l n là b t k hành vi b t h p pháp đ c

tr ng b i s l a d i, che gi u ho c thông đ ng Gian l n đ c gây ra b i các cá nhân và t ch c đ có đ c ti n, tài s n ho c d ch v , đ tránh không thanh toán

ho c đ đ m b o l i ích cá nhân ho c doanh nghi p

Thông th ng gian l n phát sinh khi h i đ các y u t sau:

- M t cá nhân hay t ch c c ý trình bày sai m t y u t hay s ki n quan

tr ng

- Vi c trình bày sai này s làm cho ng i b h i tin vào đó (ng i b h i có th

là cá nhân hay t ch c

- Ng i b h i d a vào và ra các quy t đ nh trên c s s trình bày sai này

- Ng i b h i ch u m t kho n l v ti n, tài s n…do vi c d a trên s trình bày sai này

Gian l n có th mang l i l i ích cho cá nhân hay t ch c Khi cá nhân th c hi n

gian l n, l i ích mang l i có th là tr c ti p (nh nh n ti n hay tài s n), hay gián ti p (có nh h ng nào đó, t ng quy n l c, s đ n n, ti n th ng…) Khi t ch c th c

hi n gian l n thì l i ích thu đ c th ng là tr c ti p d i hình th c thu nh p c a công ty t ng lên

b Khái ni m v gian l n trên báo cáo tài chính

Theo k t qu c a công trình nghiên c u c a ACFE vào n m 2008, 2010, 2012

 Tham ô: x y ra khi ng i qu n lý l i d ng trách nhi m và quy n h n c a h tham ô tài s n c a công ty hay hành đ ng trái ng c v i các ngh a v h đư

cam k t v i t ch c nh m làm l i cho b n thân hay m t bên th ba

 Gian l n trên báo cáo tài chính: là tr ng h p các thông tin trên BCTC b bóp méo, ph n ánh không trung th c tình hình tài chính m t cách c ý nh m

Theo chu n m c ki m toán Vi t Nam VAS 240 do B tài chính ban hành kèm

theo Quy t đ nh s 143/2001/Q -BTC ngày 21/12/2001,(n m 2014 chu n m c này

đ c thay th b ng chu n m c 240: Trách nhi m c a ki m toán viên liên quan đ n

gian l n trong quá trình ki m toán báo cáo tài chính, ban hành kèm theo thông t s

214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 n m 2012 c a B Tài Chính), gian l n và sai sót trong ki m toán nh sau:

“Gian l n BCTC là nh ng hành vi c ý sai l ch thông tin kinh t , tài chính do

m t hay nhi u ng i trong H i đ ng qu n tr , Ban Giám c, các nhân viên ho c bên th ba th c hi n, làm nh h ng đ n BCTC8”

Gian l n có th bi u hi n d i các d ng t ng quát sau:

- Xuyên t c, làm gi ch ng t , tài li u liên quan đ n BCTC;

8

VSA 240: Chu n m c ki m toán Vi t Nam s 240 – m c 04

- S a đ i ch ng t , tài li u k toán làm sai l ch BCTC;

- Bi n th tài s n;

- Che d u ho c c ý b sót các thông tin, tài li u ho c nghi p v kinh t làm

sai l ch BCTC;

- Ghi chép các nghi p v không đúng s th t;

- C ý áp d ng sai các chu n m c, nguyên t c, ph ng pháp và ch đ k toán, chính sách tài chính;

- C ý tính toán sai l ch v s h c

Sai sót là nh ng l i không c ý có nh h ng đ n BCTC nh :

- L i v tính toán s ho c ghi chép sai

- B sót ho c sai, làm sai các kho n m c, các nghi p v kinh t

- Áp d ng sai các chu n m c, nguyên t c, ph ng pháp ch đ k toán, chính sách tài chính nh ng không c ý

Gian l n và sai sót đ u là nh ng hành vi sai ph m làm sai l ch thông tin và trách nhi m cu i cùng thu c v nhà qu n lý i m khác nhau gi a gian l n và sai sót là:

Tínhătr ng y u Luôn tr ng y u, luôn là

Theo Zabihollah Rezaee thì gian l n trên BCTC là hành vi c a doanh nghi p c

g ng làm sai l ch s li u trên BCTC đ đánh l a ho c thay đ i quy t đ nh kinh t

liên quan đ n ng i s d ng báo cáo tài chính, đ c bi t là nhà đ u t , nhà cung c p tín d ng9

Tóm l i, gian l n BCTC là hành vi c tình làm sai l ch s li u trên BCTC mang tính ch đích c a ng i th c hi n, d a trên các hành vi c ý làm sai chu n m c và

ch đ k toán hi n hành nh m cung c p thông tin không phù h p, ph n ánh không

trung th c v tình hình tài chính c a doanh nghi p, đ a đ n nh ng quy t đ nh sai

l m cho ng i s d ng báo cáo tài chính, qua đó mang l i l i ích cho nh ng nhóm

đ i t ng khác nhau Song, vi c phân bi t gi a gian l n và sai sót đôi lúc không h

đ n gi n b i đ xác đ nh đ c đ ng c gian l n BCTC g p khá nhi u khó kh n Khi đánh giá nh ng sai l ch trên báo cáo tài chính, các nhà phân tích th ng xem xét các bi u hi n và đánh giá m c nh h ng c a nó đ n các quy t đ nh kinh t c a

ng i s d ng BCTC i u ch c ch n r ng khi có gian l n và sai sót x y ra, thì

BCTC không còn ph n nh trung th c và h p lý n a, song m c đ nh h ng th nào c n xem xét v i m c tr ng y u t ng th và m c tr ng y u kho n m c

1.2.2 Kháiăquát v cácănghiênăc uătrênăth gi i v cácăkho n m căth ng

xu t hi n gian l nătrênăBCTC

a Nghiên c u c a Hi p h i các nhà đi u tra gian l n M (The Association of

Certified Fraud Examiners-ACFE)

Theo b ng th ng kê c a ACFE, n m ph ng pháp gian l n ph bi n nh t trên báo cáo tài chính, trong đó t l phát sinh gian l n nhi u nh t là không công b đ y

đ thông tin chi m 48%

B ng 2: Các ph ng pháp gian l n ph bi n trên BCTC theo ACFE

Ghi nh n doanh thu không có th t 43,3%

nh giá sai tài s n 37,5%

9

Rezaee Cause consequences and deterrence of financial statement fraud – Critical Perspectives on

Accounting 16 (2005)

Không công b đ y đ thông tin 48%

b Nghiên c u c a C c đi u tra Liên bang hoa k (FBI)

Tháng 10 n m 2002, báo cáo v vi c trình bày l i BCTC, GAO đư k t lu n

r ng, doanh thu là kho n m c th ng x y ra gian l n nhi u nh t, chi m t l 37,9% trong 919 báo cáo kh o sát t n m 1997 đ n 30 tháng 06 n m 2002 Che d u công

n và chi phí c ng chi m t l t ng đ i cao trong kh o sát 15,7%, bên h u quan có

t l gian l n th p nh t 3%

K t qu nghiên c u v các kho n m c th ng x y ra gian l n đ c trình bày

b i bi u đ sau:

Bài nghiên c u đư trình bày m t s ví d gian l n v doanh thu và chi phí

Gian l n v doanh thu:

- Ghi nh n doanh thu o thông qua vi c t o ra khách hàng gi , th c t không có

nghi p v bán hàng này (Phantom sales)

- Ghi nh n doanh thu khi hàng hóa v n còn thu c quy n s h u c a ng i bán

(Parked Inventory Sales)

Bên h u

quan

Nghiênăc uăFBIă- Cácăkho năm căth ngă

xu tăhi năgianăl n

- Các công ty có liên quan ti n hành trao đ i các d ch v và hàng hóa v i m c đích t ng doanh thu (Swap Transactions)

Gian l n v chi phí

- Không l p d phòng ph i tr (Deferred Expenses)

- V n hóa chi phí không đ c phép (Capitalizing Expenses)

c Nghiên c u c a CoSo

Vào n m 2010, Coso đư ti n hành đi u tra 347 công ty có gian l n trên BCTC,

k t qu đi u tra nh sau:

B ng 3: Nghiên c u c a Coso v các ph ng pháp gian l n báo cáo tài chính

Nh ng ph ng pháp gian l n báo cáo

tài chính

T l %

Ghi nh n doanh thu không phù h p 61%

ánh giá cao tài s n 51%

Ghi nh n thi u chi phí/n ph i tr 31%

Trình bày không phù h p 1%

Các k thu t gian l n khác 20%

Che gi u thông qua vi c s d ng giao

dch các bên liên quan

18%

Theo nghiên c u c a CoSo, ph ng pháp gian l n ph bi n nh t là ghi nh n

doanh thu chi m t l kh o sát là 61% tr ng h p đ c kh o sát ây là ph ng pháp gian l n nh h ng đ n l i nhu n ho t đ ng kinh doanh nhi u nh t M t

ph ng pháp chi m t l gian l n khá cao 51% là đánh giá cao tài s n Vi c đánh giá cao tài s n này có tác d ng làm đ p BCTC mang l i m c đích cho nhà qu n tr

Ph ng pháp gian l n chi m t l th p nh t là trình bày không phù h p, v i t l

1%

1.2.3 Kháiăquát v gian l năcácăkho nă cătínhăk toánăvƠăthôngătinăcácăbênă liênăquan

1.2.3.1.Khái quát v gian l n các kho n c tính k toán

T các nghiên c u c a các t ch c nêu trên cho th y, gian l n các kho n c tính k toán là lo i gian l n xu t hi n khá ph bi n, vì chúng liên quan tr c ti p đ n

k t qu kinh doanh và ngh a v thu thu nh p doanh nghi p đ i v i Nhà n c nên

d b x lý ch quan theo h ng có l i cho đ n v

Nhi u kho n m c trên BCTC ph i d a vào c tính k toán (Accounting

estimates) Vì không có m t tiêu chu n chính xác đ đánh giá, nên nó đ c xem

nh là m t công c đ c l c đ phù phép l i nhu n M t trong nh ng th thu t làm

t i ho c ng c l i H u qu t t y u là l i nhu n các n m sau s b gi m hay t ng

ti p t c đáp ng k v ng ngày càng cao c a th tr ng, BCTC các n m ti p theo

c ng ph i đ c đi u ch nh Tuy nhiên, càng v sau, m c l i nhu n c n đi u ch nh

t ng ho c gi m càng l n khi n cho vi c s d ng các c tính k toán tr nên vô

hi u n khi “gi y không th gói đ c l a” thì kh ng ho ng là đi u khó tránh

kh i

1.2.3.2.Khái quát v gian l n thông tin các bên có liên quan

K t qu nghiên c u trên c ng cho th y, kho n m c th ng xu t hi n gian l n trên BCTC là gian l n bên có liên quan, đ c bi t là t sau v s p đ c a t p đoàn

th ng tr trong ngành n ng l ng Enron t i Hoa K Các nhà đi u tra đư làm rõ các sai ph m c a Enron và đư k t lu n r ng Enron đư gian l n BCTC nghiêm tr ng Enron đư th c hi n th thu t gian l n thông qua các bên có liên quan N m 1990, giám đ c tài chính Jeff Skilling c a Enron đư thuê Fastow đ đi u hành các ho t

đ ng chính c a t p đoàn Enron N m 1993, Fastow đư ti n hành thành l p vô s các

công ty v n v i m c đích đ c bi t đ có th giúp Enron chuy n các ngh a v n sang các doanh nghi p con này mà không ph i trình bày trên tài kho n c a chính Enron B ng cách chuy n các ngh a v n sang các đ n v đ c bi t đó, giúp Enron

th hi n trên BCTC c a mình tình hình kinh doanh t t v i doanh thu l n, chi phí

th p, l i nhu n cao và ngh a v n th p

Nh v y, v i vi c s d ng th thu t công ty m - công ty con Enron đư th i

ph ng l i nhu n, gi m nh ngh a v n c a mình, gây ra gian l n BCTC nghiêm

tr ng

Nhi u giao d ch v i các bên liên quan là nh ng giao d ch thông th ng, khi đó

r i ro sai sót tr ng y u trong BCTC không cao h n so v i các giao d ch t ng t

v i các bên không liên quan Tuy nhiên, trong m t s tr ng h p, b n ch t c a các

m i quan h và giao d ch v i các bên liên quan có th d n đ n r i ro có sai sót tr ng

y u đ i v i BCTC cao h n so v i các giao d ch v i các bên không liên quan

Ví d :

Các bên liên quan có th ho t đ ng thông qua các m i quan h và c c u t

ch c ph c t p làm t ng lên đ ph c t p c a các giao d ch v i các bên liên quan

H th ng thông tin có th không hi u qu trong vi c xác đ nh ho c tóm t t các

giao d ch và s d ch a thanh toán gi a m t đ n v và các bên liên quan

Các giao d ch gi a các bên liên quan có th không th c hi n đ c theo các đi u

kho n và đi u ki n bình th ng c a th tr ng, ví d m t s giao d ch v i bên liên quan có th đ c th c hi n mà không có s trao đ i v l i ích kinh t

M t gian l n liên quan đ n các bên liên quan đó là hình th c chuy n giá

Chuy n giá là vi c các công ty n đ nh giá chuy n nh ng không phù h p v i giá

th tr ng nh m m c đích gi m thi u thu ph i n p đ t i đa hóa l i nhu n c a toàn công ty Các công ty trong tr ng h p này là các công ty trong t p đoàn, các công

ty đa qu c gia…Các hình th c chuy n giá:

 Chuy n giá b ng cách nâng cao giá tr tài s n góp v n

 Nâng kh ng tr giá công ngh , th ng hi u…(tài s n vô hình)

 Nh p kh u nguyên v t li u t công ty m n c ngoài ho c t công ty đ i tác trong liên doanh v i giá cao

 i u ti t giá mua bán hàng hóa

 Tài tr b ng các nghi p v vay t công ty m

Vi c không trình bày ho c trình bày không đ y đ thông tin các bên liên quan

s d n đ n r i ro không phát hi n h t các sai ph m liên quan đ n chuy n giá này Vì

th c t , đôi khi chúng ta không quan tâm l m đ n giá bán c a doanh nghi p, do v y,

r i ro không phát hi n h t các gian l n trên BCTC là đi u hoàn toàn có th x y ra

1.3 CÁCăQUYă NH K TOÁNăVẨăQUYă NHăKHÁCăLIểNăQUANă N CăTệNHăK TOÁNăVẨăCÁCăBểNăLIểNăQUAN

1.3.1.Quyăđ nh c a k toánăv cácă cătínhăk toánăvƠăthôngătinăcácăbênăcóă liênăquan

a Các c tính k toán

Các kho n c tính k toán ph i đ c l p d a trên nguyên t c c b n c a k toán đ c quy đ nh trong VAS 01 – Chu n m c chung, đó là nguyên t c th n tr ng, phù h p, nh t quán N u có b t k s thay đ i nào trong chính sách, ph ng pháp

c tính thì ph i tuân th theo các quy đ nh c a VAS 29 – Thay đ i chính sách k toán và các sai sót

Tính đ n th i đi m hi n t i, ch a có chu n m c k toán riêng bi t v các kho n

c tính k toán, các kho n m c này đ c l ng ghép vào các kho n m c liên quan

nh : kh u hao tài s n : VAS 03 – TSC h u hình và VAS 04 – TSC vô hình, các

kho n d phòng: VAS 18 - Các kho n d phòng, tài s n và n ti m tàng

Tuy không có chu n m c riêng bi t trình bày v các kho n c tính k toán,

song ch đ k toán Vi t Nam l i h ng d n khá rõ v cách th c s d ng c ng nh

h ch toán các kho n c tính k toán

V nguyên t c, c n c đ thi t l p các c tính k toán là ph i d a trên các

b ng ch ng đáng tin c y Ví d , đ i v i các kho n ph i thu khó đòi thì theo quy

đ nh hi n hành, ph i có các b ng ch ng nh : s ti n ph i thu ph i theo dõi đ c cho

t ng đ i t ng, theo t ng n i dung, t ng kho n n trong đó ghi rõ s n ph i thu khó đòi; ph i có ch ng t g c ho c gi y xác nh n c a khách n v s ti n còn n

ch a tr bao g m h p đ ng kinh t , kh c vay n , b n thanh lý h p đ ng, cam k t

n , đ i chi u công n

Chu n m c k toán Vi t Nam c ng không đ a ra các m c trích l p c ng nh c,

r p khuôn đ i v i các kho n c tính k toán nh d phòng, phân b , kh u hao nh các quy đ nh c a thu Các kho n c tính này đ c l p d a trên chính sách riêng c a công ty d a trên các quy đ nh c a chu n m c và ch đ k toán hi n hành

b.Thông tin v các bên có liên quan

VAS 26 đ a ra các yêu c u v vi c trình bày thông tin các bên có liên quan:

Nh ng m i quan h gi a các bên có liên quan có t n t i s ki m soát đ u ph i

đ c trình bày trong BCTC, b t k là có các giao d ch gi a các bên liên quan hay không, đ ng i s d ng BCTC có đ c cái nhìn bao quát v nh ng nh h ng c a các m i quan h c a các bên liên quan đ n doanh nghi p báo cáo

Tr ng h p có các giao d ch gi a các bên liên quan thì doanh nghi p báo cáo

c n ph i trình bày b n ch t các m i quan h c a các bên liên quan c ng nh các lo i

giao dch và các y u t c a các giao d ch đó

Các y u t c a các giao d ch th ng bao g m:

(a) Kh i l ng các giao d ch th hi n b ng giá tr ho c t l ph n tr m t ng ng; (b) Giá tr ho c t l ph n tr m t ng ng c a các kho n m c ch a thanh toán; (c) Chính sách giá c

Các kho n m c có cùng b n ch t có th đ c trình bày g p l i tr tr ng h p

vi c trình bày riêng bi t là c n thi t đ hi u đ c nh h ng c a các giao d ch gi a các bên liên quan đ i v i BCTC c a doanh nghi p báo cáo

Trong các BCTC h p nh t c a t p đoàn không c n thi t ph i trình bày các giao

d ch gi a các thành viên vì báo cáo này đư nêu lên các thông tin v công ty m và các công ty con nh là m t doanh nghi p báo cáo Các giao d ch v i các công ty liên k t do đ c h ch toán theo ph ng pháp v n ch s h u không đ c lo i tr

do đó c n đ c trình bày riêng bi t nh là các giao d ch v i bên liên quan

1.3.2.ăCácăquyăđ nhăkhácăliênăquanăđ nă cătínhăk toánăvƠăthôngătinăcácă bênăliênăquană

a c tính k toán (Quy đ nh c a thu )

Thông t 228/2009/TT-BTC ra đ i ngày 07 tháng 12 n m 2009 h ng d n ch

đ trích l p và s d ng các kho n d phòng gi m giá hàng t n kho, t n th t các

kho n đ u t tài chính, n ph i thu khó đòi và b o hành s n ph m, hàng hóa, công trình xây l p tai doanh nghi p Thông t này yêu c u doanh nghi p ph i trích l p các kho n d phòng (n ph i thu, gi m giá hàng t n kho, đ u t tài chính, b o hành

s n ph m) vào chi phí s n xu t kinh doanh n m báo cáo c a doanh nghi p, giúp cho

doanh nghi p có ngu n tài chính đ bù đ p t n th t có th x y ra trong n m k

ho ch, nh m b o toàn v n kinh doanh; đ m b o cho doanh nghi p ph n ánh giá tr

v t t , hàng hóa t n kho, các kho n đ u t tài chính không cao h n giá c trên th

tr ng và giá tr c a các kho n n ph i thu không cao h n giá tr có th thu h i

đ c t i th i đi m l p BCTC

Thông t 34/2011/TT-BTC ra đ i vào ngày 14 tháng 3 n m 2011s a đ i thông

t 228 bưi b vi c trích l p d phòng c a các t ch c tín d ng th c hi n theo quy

đ nh t i v n b n h ng d n ch đ tài chính đ i v i các t ch c tín d ng i u này

có ngh a vi c trích l p d phòng c a các t ch c tín d ng v n đ c áp d ng theo thông t 228

Thông t cu i cùng đ n th i đi m này có s a đ i thông t 228 là thông t

89/2013/TT-BTC s a đ i v vi c trích l p d phòng các kho n đ u t tài chính dài

h n, qua đó yêu c u các kho n đ u t tài chính dài h n ph i trích l p d phòng n u

t ch c kinh t mà doanh nghi p đang đ u t b l (tr tr ng h p l theo k ho ch

đư đ c xác đ nh trong ph ng án kinh doanh tr c khi đ u t ) ng th i vi c

trích l p d phòng đ u t dài h n đ c th c hi n đ i v i các kho n đ u t đ c trình bày theo ph ng pháp giá g c, không áp d ng cho các kho n đ u t trình bày theo ph ng pháp v n ch s h u theo quy đ nh c a pháp lu t

Thông t 123/2012/TT-BTC h ng d n thi hành m t s đi u c a Lu t thu thu

nh p doanh nghi p s 14/2008/QH12 và h ng d n thi hành Ngh đ nh s

124/2008/N -CP ngày 11/12/2008, Ngh đ nh s 122/2011/N -CP ngày

27/12/2011 c a chính ph quy đ nh chi ti t thi hành m t s đi u c a Lu t thu thu

nh p doanh nghi p Thông t này quy đ nh các chi phí đ c tr khi tính thu trong

đó có quy đ nh kh u hao tài s n c đ nh, và phân b chi phí công c d ng c

Thông t 45/2013/TT-BTC ban hành ngày 25 tháng 4 n m 2013 h ng d n thi hành ch đ qu n lý, s d ng và trích kh u hao tài s n c đ nh, thông t này đi u

ch nh tiêu chu n ghi nh n tài s n c đ nh, nguyên giá tài s n c đ nh ph i đ c xác

đ nh m t cách đáng tin c y và có giá tr t 30.000.000 đ ng tr lên ng th i

thông t này c ng m r ng th i gian trích kh u hao c a m t s máy móc lên đ n 15

n m

b Thông tin các bên liên quan

 Quy đ nh c a Lu t doanh nghi p v vi c trình bày thông tin các bên liên

h v i công ty, bao g m:

Tên, đ a ch tr s chính, ngành, ngh kinh doanh, s và ngày c p Gi y ch ng

nh n đ ng ký kinh doanh, n i đ ng ký kinh doanh c a doanh nghi p mà h có s

h u ph n v n góp ho c c ph n; t l và th i đi m s h u ph n v n góp ho c c

ph n đó;

Tên, đ a ch tr s chính, ngành, ngh kinh doanh, s và ngày c p Gi y ch ng

nh n đ ng ký kinh doanh, n i đ ng ký kinh doanh c a doanh nghi p mà nh ng

ng i có liên quan c a h cùng s h u ho c s h u riêng c ph n ho c ph n v n góp trên 35% v n đi u l

Vi c kê khai quy đ nh t i kho n 1 i u này ph i đ c th c hi n trong th i h n

b y ngày làm vi c, k t ngày phát sinh l i ích liên quan; vi c s a đ i, b sung ph i

đ c khai báo v i công ty trong th i h n b y ngày làm vi c, k t ngày có s a đ i,

Thành viên H i đ ng qu n tr , Giám đ c ho c T ng giám đ c nhân danh cá nhân ho c nhân danh ng i khác đ th c hi n công vi c d i m i hình th c trong

ph m vi công vi c kinh doanh c a công ty đ u ph i gi i trình b n ch t, n i dung c a công vi c đó tr c H i đ ng qu n tr , Ban ki m soát và ch đ c th c hi n khi đ c

đa s thành viên còn l i c a H i đ ng qu n tr ch p thu n; n u th c hi n mà không khai báo ho c không đ c s ch p thu n c a H i đ ng qu n tr thì t t c thu nh p

có đ c t ho t đ ng đó thu c v công ty

i u 120 c a Lu t doanh nghi p quy đ nh H p đ ng, giao d ch ph i đ c

i h i đ ng c đông ho c H i đ ng qu n tr ch p thu n:

H p đ ng, giao d ch gi a công ty v i các đ i t ng sau đây ph i đ c i h i

đ ng c đông ho c H i đ ng qu n tr ch p thu n:

a) C đông, ng i đ i di n u quy n c a c đông s h u trên 35% t ng s c

ph n ph thông c a công ty và nh ng ng i có liên quan c a h ;

b) Thành viên H i đ ng qu n tr , Giám đ c ho c T ng giám đ c;

c) Doanh nghi p quy đ nh t i đi m a và đi m b kho n 1 i u 118 c a Lu t này

và ng i có liên quan c a thành viên H i đ ng qu n tr , Giám đ c ho c T ng giám

đ c

H i đ ng qu n tr ch p thu n các h p đ ng và giao d ch có giá tr nh h n 50%

t ng giá tr tài s n doanh nghi p ghi trong BCTC g n nh t ho c m t t l khác nh

h n quy đ nh t i i u l công ty Trong tr ng h p này, ng i đ i di n theo pháp

lu t ph i g i đ n các thành viên H i đ ng qu n tr ; niêm y t t i tr s chính, chi nhánh c a công ty d th o h p đ ng ho c thông báo n i dung ch y u c a giao

d ch H i đ ng qu n tr quy t đ nh vi c ch p thu n h p đ ng ho c giao d ch trong

th i h n m i l m ngày, k t ngày niêm y t; thành viên có l i ích liên quan không

có quy n bi u quy t

i h i đ ng c đông ch p thu n các h p đ ng và giao d ch khác tr tr ng

h p quy đ nh t i kho n 2 i u này H i đ ng qu n tr trình d th o h p đ ng ho c

gi i trình v n i dung ch y u c a giao d ch t i cu c h p i h i đ ng c đông ho c

l y ý ki n c đông b ng v n b n Trong tr ng h p này, c đông có liên quan không có quy n bi u quy t; h p đ ng ho c giao d ch đ c ch p thu n khi có s c đông đ i di n 65% t ng s phi u bi u quy t còn l i đ ng ý

H p đ ng, giao d ch b vô hi u và x lý theo quy đ nh c a pháp lu t khi đ c giao k t ho c th c hi n mà ch a đ c ch p thu n theo quy đ nh t i kho n 2 và kho n 3 i u này Ng i đ i di n theo pháp lu t c a công ty, c đông, thành viên

H i đ ng qu n tr ho c Giám đ c ho c T ng giám đ c có liên quan ph i b i th ng thi t h i phát sinh, hoàn tr cho công ty các kho n l i thu đ c t vi c th c hi n

h p đ ng, giao d ch đó

1.4.M T S NGHIểNă C U V TH T C KI Mă TOÁN NH Mă PHÁTă

HI N GIAN L N V Că TệNHă K TOÁNă VẨă THỌNGă TINă CÁCă BểNă LIểN QUAN

1.4.1 Nghiênăc u v th t c ki mătoánănh m phátăhi n gian l nătrongă c tínhăk toán

Nghiên c u c a Steven Kaplan và Philip M.J.Reckers v ý ki n trên báo cáo

ki m toán đ i v i các kho n c tính k toán v i tiêu đ : nh h ng c a vi c đánh giá r i ro gian l n trên Báo cáo tài chính ( the effect of assessments of the risk of

fraudulent financial reporting)

Nghiên c u này đ a ra ba d u hi u t môi tr ng kinh doanh ch d n cho gian

l n c tính k toán (Investigates the influence of three environmental red flags on

auditors’ accounting estimates actions) và t đó nh h ng đ n ý ki n ki m toán

Ba d u hi u đó là môi tr ng kinh doanh có th t o c h i ho c thúc đ y vi c gian

l n BCTC (ch ng h n nh phong cách nhà qu n tr - chamanagement lifestyle), chính sách th ng cho nhân viên qu n lý d a trên l i nhu n kinh doanh (Bonus

compensation programmes), quy n l c c a b ph n ki m toán n i b (Internal audit departments’ strength)

V th t c ki m toán các kho n c tính này, nghiên c u cho r ng khó có th

đ a ra h ng d n c th rõ ràng v vi c th c hi n ki m toán các kho n c tính k toán, song tác gi nh n m nh đ n xét đoán ngh nghi p c a ki m toán viên, đ cao vai trò c a ki m toán viên trong vi c đánh giá tính h p lý c a các kho n c tính k toán Ki m toán viên nên xem xét s khác nhau gi a các kho n c tính k toán

đ c l p b i đ n v và ki m toán viên d a trên các b ng ch ng ki m toán đáng tin

c y nh t Ngoài ra, ki m toán viên c n cân nh c xem xét các c tính nh là m t

t ng th b i đôi khi s sai l ch riêng l c a các kho n c tính k toán không nh

h ng tr ng y u nh ng khi t ng h p các sai l ch riêng l này s v t quá m c

tr ng y u

Tác gi xây d ng 2 mô hình trên d a trên ki m đ nh b ng ph ng pháp h i

quy, k t qu ki m đ nh nh sau:

Trong ba d u hi u c nh báo trên thì ch có phong cách nhà qu n tr nh h ng

quan tr ng đ n ý ki n c a ki m toán viên v các kho n c tính k toán

T d u hi u c nh báo nêu trên, ki m toán viên ph i d a trên các xét đoán đ đánh giá m c tr ng y u c a c tính c ng nh hi u bi t m c tiêu c a nhà qu n tr

đ đ a ra th t c ki m toán liên quan đ n các kho n c tính k toán

Ngoài ra, Báo cáo c a H i đ ng qu c gia v ch ng gian lân BCTC (NCFRR)

c ng yêu c u ki m toán viên ph i nghiên c u y u t nhân t nh h ng đ n gian l n

c tính k toán là : nhân t v môi tr ng kinh doanh, trong đó chú tr ng nhân t

qu n lý vì nó t o c h i ho c s thúc đ y cho vi c gian l n trên BCTC

1.4.2 Nghiênăc u v th t c ki mătoánănh măphátăhi n gian l n v thôngă tinăcácăbênăcóăliênăquan

Nghiên c u c a Catherine M Dalton và Dan R.Dalton v gian l n trong trình bày giao d ch các bên liên quan Theo tác gi , giao d ch các bên liên quan đư nh n

đ c nhi u s quan tâm t sau v s p đ c a t p đoàn n ng l ng Enron c a Hoa

K n m 2001, b i vi c hình thành các th c th kinh doanh đ c bi t nh Raptor và

Condor…, Andrew Fastow – giám đ c tài chính c a Enron đư chuy n h ng các

ngu n l c công ty cho các th c th kinh doanh đ c bi t này nh m th hi n tình hình

kinh doanh thu n l i c a Enron Enron không ph i là ví d duy nh t liên quan đ n

gian l n trình bày giao d ch các bên liên quan Giao d ch v i các bên liên quan trong các hình th c cho vay cá nhân cho các nhà qu n tr công ty là nguyên nhân chính

cho s s p đ c a Adelphia Communication và Worldcom

Theo quy đ nh c a chu n m c k toán, các công ty ph i trình bày trên BCTC hàng quý và hàng n m t t c các giao d ch gi a công ty v i nhà qu n tr , các công

ty liên k t, và các thành viên trong gia đình c a h , b i các giao d ch này có th d n

đ n vi c chi m d ng ngu n l c c a công ty và gia t ng c h i gian l n báo cáo tài chính Theo SAS 57 thì các giao d ch v i các bên liên quan không th đ c coi là

đ c th c hi n trên c s bình th ng

Theo tác gi , v n ch a có quy đ nh rõ ràng v các th t c ki m toán liên quan

đ n các bên liên quan Ki m toán viên ph n nhi u d a vào các xét đoán c a mình, thông qua vi c thu th p các b ng ch ng thích h p nh m đ m b o vi c trình bày thông tin các bên liên quan là phù h p và đ y đ

Qua nghiên c u c a tác gi nêu trên cho th y đ c trách nhi m c a ki m toán viên ngày càng ph i đ c nâng cao tr c nh ng v gian l n n i b t x y ra trong

th i gian qua đ c bi t là nh ng v gian l n liên quan đ n c tính k toán và các bên liên quan, b i nh ng gian l n đó gây thi t h i nhi u cho nhà đ u t , làm cho nhà đ u t lo ng i v tính minh b ch v thông tin trên báo cáo tài chính

1.5 YểUă C U C A CHU N M C KI Mă TOÁNă QU C T V KI M TOÁN CÁCă KHO Nă Că TệNHă K TOÁNă VẨă THỌNGă TINă CÁCă BểNă LIểN QUAN

Trong h th ng chu n m c ki m toán qu c t , có khá nhi u chu n m c liên

quan ch đ này Trong ph m vi h u h n c a bài vi t, d i đây là các chu n m c có liên quan tr c ti p đ n ki m toán c tính k toán và thông tin bên có liên quan

ISA 540 – Ki m toán các c tính k toán, bao g m c tính k toán v giá tr

h p lý và các thuy t minh liên quan

ISA 550 – Các bên liên quan

ISA 240 – Trách nhi m c a ki m toán viên liên quan đ n gian l n trong cu c

ki m toán báo cáo tài chính

1.5.1 ISA 540 ậ Ki mătoánăcácă cătínhăk toán,ăbaoăg mă cătínhăk toánă

v giáătr h pălỦăvƠăcácăthuy tăminhăliênăquan

ISA 540 – đ a ra các quy đ nh và h ng d n v trách nhi m c a ki m toán viên liên quan đ n các c tính k toán, bao g m c tính k toán v giá tr h p lý và các

thuy t minh liên quan trong quá trình ki m toán BCTC ng th i, chu n m c này

c ng quy đ nh và h ng d n v các sai sót trong t ng c tính k toán và d u hi u

v s thiên l ch c a Ban Giám đ c

Các yêu c u c a chu n m c khi ki m toán các kho n c tính k toán:

Th nh t, Ki m toán viên ph i ti n hành đánh giá r i ro và các ho t đ ng liên

quan

Ki m toán viên ph i tìm hi u các v n đ liên quan đ n các quy đ nh v khuôn

kh l p và trình bày áp d ng đ i v i các kho n c tính k , cách th c Ban Giám

đ c xác đ nh các giao d ch, s ki n và đi u ki n có th d n đ n s c n thi t ph i ghi

nh n ho c thuy t minh các c tính k toán và cách th c l p các c tính k toán đó

đ có c s xác đ nh và đánh giá r i ro có sai sót tr ng y u đ i v i các c tính k toán Ngoài ra, ki m toán viên ph i soát xét k t qu các c tính k toán trong

BCTC k tr c và n u phù h p, soát xét vi c th c hi n l i các c tính đó cho m c đích l p và trình bày BCTC k hi n t i

Th hai, xác đ nh và đánh giá r i ro các sai sót tr ng y u

Ki m toán viên ph i d a vào xét đoán c a mình đ xác đ nh xem có c tính k toán nào đ c đánh giá là có m c đ không ch c ch n cao làm phát sinh r i ro đáng

k hay không

Th ba, các bi n pháp x lý đ i v i r i ro có sai sót tr ng y u đã đánh giá

C n c vào r i ro có sai sót tr ng y u đư đánh giá, ki m toán viên ph i xác đ nh

li u Ban Giám đ c đư áp d ng m t cách thích h p các quy đ nh c a khuôn kh v

l p và trình bày BCTC liên quan đ n các kho n c tính k toán và ph ng pháp

l p các c tính k toán có thích h p và nh t quán v i k tr c không và n u có thay đ i thì s thay đ i đó có phù h p v i các quy đ nh hi n hành không

Khi x lý r i ro có sai sót tr ng y u đư đánh giá, ki m toán viên ph i xem xét: các s ki n phát sinh sau ngày l p báo cáo ki m toán li u có cung c p b ng ch ng

ki m toán liên quan đ n các c tính k toán, cách th c Ban Giám đ c l p c tính

k toán và các d li u làm c s cho vi c l p c tính k toán, tính h u hi u c a

ho t đ ng ki m soát đ i v i cách th c Ban Giám đ c l p c tính k toán, cùng v i các th nghi m c b n thích h p, Xây d ng giá tr c tính ho c kho ng giá tr c tính đ đánh giá giá tr c tính c a Ban Giám đ c

Ngoài ra, ki m toán viên ph i xem xét li u có c n ph i có ki n th c ho c k

n ng chuyên sâu liên quan đ n m t hay nhi u khía c nh c a các c tính k toán đ

thu th p đ y đ b ng ch ng ki m toán thích h p hay không

Th t , ti n hành các th nghi m c b n ti p theo đ x lý r i ro đáng k

Ki m toán viên ph i thu th p đ y đ b ng ch ng ki m toán thích h p v quy t

đ nh c a Ban Giám đ c v vi c ghi nh n hay không ghi nh n các c tính k toán

và c s đo l ng đ c ch n cho các c tính k toán

Th n m, đánh giá tính h p lý c a c tính k toán và xác đ nh sai sót

D a vào các b ng ch ng ki m toán, ki m toán viên ph i đánh giá các c tính

k toán trong BCTC là h p lý theo khuôn kh v l p và trình bày BCTC đ c áp

d ng hay b sai sót

Th sáu, trình bày các thuy t minh liên quan đ n c tính k toán

Ki m toán viên ph i thu th p đ y đ b ng ch ng ki m toán thích h p v vi c

li u các thuy t minh trong BCTC liên quan đ n các c tính k toán có tuân theo các quy đ nh c a khuôn kh v l p và trình bày BCTC đ c áp d ng hay không

ng th i, ki m toán viên c ng ph i đánh giá tính đ y đ c a thuy t minh v s không ch c ch n c a c tính trong BCTC theo khuôn kh v l p và trình bày

BCTC đ c áp d ng

Th b y, tìm hi u v các d u hi u liên quan đ n s thiên l ch c a Ban Giám

đ c

Ki m toán viên ph i xem xét các xét đoán và quy t đ nh c a Ban Giám đ c khi

l p c tính k toán nh m xác đ nh li u có d u hi u v s thiên l ch c a Ban Giám

đ c hay không Khi k t lu n v tính h p lý c a t ng c tính k toán, b n thân các

d u hi u v s thiên l ch c a Ban Giám đ c không ph i là sai sót

Th tám, thu th p th gi i trình b ng v n b n

Ki m toán viên ph i thu th p gi i trình b ng v n b n c a Ban Giám đ c và Ban

qu n tr (trong ph m vi phù h p) v vi c li u h có tin t ng r ng các gi đ nh quan

tr ng đ c s d ng khi l p c tính k toán là h p lý hay không

Th chín, ki m toán viên ph i thu th p tài li u và h s ki m toán liên quan

1.5.2 ISA 550 – Các bên liên quan

ISA 550- Các bên liên quan quy đ nh và h ng d n trách nhi m c a ki m toán viên liên quan t i các m i quan h và giao d ch v i các bên liên quan trong m t

cu c ki m toán BCTC

Các yêu c u c a chu n m c khi ki m toán các bên liên quan:

Th nh t, ki m toán viên ph i ti n hành đánh giá r i ro và các ho t đ ng liên

Ki m toán viên ph i duy trì s c nh giác đ i v i các th a thu n ho c thông tin khác có th cho th y s t n t i c a các m i quan h ho c giao d ch v i các bên liên quan mà Ban Giám đ c đ n v đ c ki m toán ch a xác đ nh ho c thông báo cho

ki m toán viên tr c đó ng th i, ki m toán viên ph i ki m tra các tài li u nh xác nh n c a ngân hàng, biên b n các cu c h p c đông và biên b n h p Ban qu n

tr , s sách k toán và các tài li u khác… đ tìm ra d u hi u cho th y s t n t i c a các m i quan h ho c giao d ch v i các bên liên quan mà Ban Giám đ c đ n v

đ c ki m toán ch a xác đ nh ho c thông báo cho ki m toán viên tr c đó

N u phát hi n ra các giao d ch quan tr ng ngoài ho t đ ng kinh doanh thông

th ng c a đ n v thì ki m toán viên ph i ph ng v n Ban Giám đ c đ n v đ c

ki m toán v b n ch t c a các giao d ch này và vi c tham gia c a các bên liên quan vào các giao d ch này

Trao đ i thông tin v các bên liên quan v i nhóm ki m toán

Ki m toán viên ph i trao đ i thông tin thu th p đ c v các bên liên quan c a

đ n v đ c ki m toán v i các thành viên khác c a nhóm ki m toán

Th hai, ki m toán viên ph i xác đ nh và đánh giá r i ro có sai sót tr ng y u

g n v i các m i quan h và giao d ch v i bên liên quan

Th ba, ki m toán viên ph i đ a ra các bi n pháp x lý đ i v i r i ro có sai sót

tr ng y u g n v i các m i quan h và giao d ch v i các bên liên quan

N u ki m toán viên phát hi n ra nh ng th a thu n ho c thông tin cho th y s

t n t i c a các m i quan h ho c giao d ch v i các bên liên quan mà tr c đó Ban Giám đ c đ n v đ c ki m toán ch a xác đ nh ho c ch a thông báo cho ki m toán viên, ki m toán viên ph i xác đ nh xem các tr ng h p đó có s t n t i c a các m i

quan h ho c giao d ch v i các bên liên quan hay không

N u Ban Giám đ c đ n v đ c ki m toán đư xác nh n trong BCTC r ng m t

giao d ch v i bên liên quan đ c th c hi n theo các đi u kho n t ng đ ng v i

đi u kho n áp d ng trong m t giao d ch ngang giá, ki m toán viên ph i thu th p đ y

đ b ng ch ng ki m toán thích h p v s xác nh n này

Th t , ki m toán viên đánh giá v vi c h ch toán và thuy t minh các m i quan

h và giao d ch v i các bên liên quan đã đ c xác đ nh

Th n m, thu th p th gi i trình b ng v n b n

Ki m toán viên ph i thu th p gi i trình b ng v n b n c a Ban Giám đ c và Ban

qu n tr đ n v đ c ki m toán (trong ph m vi phù h p), trong đó kh ng đ nh Ban Giám đ c và Ban qu n tr đ n v đ c ki m toán (trong ph m vi phù h p) đư thông báo cho ki m toán viên bi t v vi c xác đ nh các bên liên quan c a đ n v và t t c các m i quan h và giao d ch v i các bên liên quan mà h bi t đ ng th i h ch toán

và thuy t minh các m i quan h và giao d ch này phù h p theo quy đ nh c a khuôn

N i dung c a chu n m c này yêu c u:

Th nh t, ki m toán viên ph i duy trì thái đ hoài nghi ngh nghi p trong su t

cu c ki m toán, ph i nh n th c đ c kh n ng có th t n t i sai sót tr ng y u do

gian l n, cho dù trong các cu c ki m toán tr c, ki m toán viên đư bi t v tính

trung th c và chính tr c c a Ban Giám đ c và Ban qu n tr c a đ n v đ c ki m toán

Th hai, nhóm ki m toán ph i t ch c th o lu n gi a các thành viên trong nhóm và thành viên Ban Giám đ c ph trách t ng th cu c ki m toán ph i xác đ nh các v n đ c n trao đ i v i các thành viên c a nhóm ki m toán không tham gia cu c