Kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểm Toán và Tư Vấn Chuẩn Việt thực hiện

Chúng ta đang sống trong thời đại của sự phát triển mạnh mẽ về tất cả các lĩnh vực xã hội.Bao trùm lên bức tranh toàn cảnh là sự phát triển và ngày càng hoàn thiện của nền kinh tế thị trường, chính điều này đã tạo nên diện mạo mới đầy khởi sắc cho nền kinh tế - xã hội nước ta.Sự gia nhập tổ chức thương mại thế giới WTO đã mở ra những vận hội mới cũng như những thách thức đối với nền kinh tế đang trên bước đường phát triển và hội nhập.Điều này đòi hỏi sự phát triển đồng bộ của các yếu tố, các thực thể trong nền kinh tế quốc dân. Sự phát triển của nền kinh tế là tác động cộng hưởng của nhiều nhân tố, trong đó không thể không nói tới một trong những nhân tố quan trọng là các doanh nghiệp. Hoạt động có hiệu quả của các doanh nghiệp được phản ánh trong nhiều chỉ tiêu về kết quả kinh doanh, về khả năng thanh toán… thể hiện một phần trong chu trình bán hàng – thu tiền của đơn vị. Chu trình bán hàng – thu tiền đóng một vai trò vô cùng quan trọng trong hoạt động của một doanh nghiệp, nó góp phần giúp cho doanh nghiệp thu hồi được vốn đã đầu tư vào hoạt động sản xuất kinh doanh và trên hết, tạo ra lợi nhuận để cho hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp ngày càng lớn mạnh. Thêm vào đó, chu trình bán hàng – thu tiền liên quan tới rất nhiều khoản mục trên Báo cáo tài chính, một sự sai sót nhỏ trong việc ghi nhận doanh thu cũng làm ảnh hưởng lớn đến toàn bộ Báo cáo tài chính. Nhận thấy tầm quan trọng của chu trình bán hàng - thu tiền, với mong muốn tìm hiểu sâu hơn cách thức Công ty TNHH Kiểm Toán và Tư Vấn Chuẩn Việt tiến hành khi thực hiện kiểm toán chu trình này, em đã chọn đề tài: “Kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Kiểm Toán và Tư Vấn Chuẩn Việt thực hiện”

MỤC LỤC

DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi Các số liệu,kết quả nêu trong chuyên đề thực tập này là do tôi tự thu thập, trích dẫn, tuyệt đốikhông

sao chép từ bất kỳ một tài liệu nào

Hà Nội, ngày 02 tháng 06 năm 2015 Tác giả chuyên đề thực tập tốt nghiệp

Nguyễn Hải Hà

LỜI NÓI ĐẦU

Chúng ta đang sống trong thời đại của sự phát triển mạnh mẽ về tất cả cáclĩnh vực xã hội Bao trùm lên bức tranh toàn cảnh là sự phát triển và ngày cànghoàn thiện của nền kinh tế thị trường, chính điều này đã tạo nên diện mạo mớiđầy khởi sắc cho nền kinh tế - xã hội nước ta Sự gia nhập tổ chức thương mạithế giới WTO đã mở ra những vận hội mới cũng như những thách thức đối vớinền kinh tế đang trên bước đường phát triển và hội nhập Điều này đòi hỏi sựphát triển đồng bộ của các yếu tố, các thực thể trong nền kinh tế quốc dân

Sự phát triển của nền kinh tế là tác động cộng hưởng của nhiều nhân tố,trong đó không thể không nói tới một trong những nhân tố quan trọng là cácdoanh nghiệp Hoạt động có hiệu quả của các doanh nghiệp được phản ánh trongnhiều chỉ tiêu về kết quả kinh doanh, về khả năng thanh toán… thể hiện mộtphần trong chu trình bán hàng – thu tiền của đơn vị Chu trình bán hàng – thutiền đóng một vai trò vô cùng quan trọng trong hoạt động của một doanh nghiệp,

nó góp phần giúp cho doanh nghiệp thu hồi được vốn đã đầu tư vào hoạt độngsản xuất kinh doanh và trên hết, tạo ra lợi nhuận để cho hoạt động sản xuất kinhdoanh của doanh nghiệp ngày càng lớn mạnh Thêm vào đó, chu trình bán hàng –thu tiền liên quan tới rất nhiều khoản mục trên Báo cáo tài chính, một sự sai sótnhỏ trong việc ghi nhận doanh thu cũng làm ảnh hưởng lớn đến toàn bộ Báo cáotài chính

Nhận thấy tầm quan trọng của chu trình bán hàng - thu tiền, với mongmuốn tìm hiểu sâu hơn cách thức Công ty TNHH Kiểm Toán và Tư Vấn Chuẩn

Việt tiến hành khi thực hiện kiểm toán chu trình này, em đã chọn đề tài: “Kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công

ty TNHH Kiểm Toán và Tư Vấn Chuẩn Việt thực hiện”

Ngoài Lời mở đầu, Kết luận, Luận văn tốt nghiệp bao gồm ba phần chính:CHƯƠNG 1: ĐẶC ĐIỂM CHU TRÌNH BÁN HÀNG THU TIỀN CÓẢNH HƯỞNG ĐẾN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TYTRÁCH NHIỆM HỮU HẠN KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN CHUẨN VIỆT

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG –THU TIỀN TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOCÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN CHUẨN VIỆT THỰC HIỆN

CHƯƠNG 3: NHẬN XÉT, ĐÁNH GIÁ VÀ KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN

THIỆN KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG - THU TIỀN DO CÔNG TYTNHH KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN CHUẨN VIỆT THỰC HIỆN

Nhân dịp này, em xin chân thành cảm ơn Thầy giáo: Tiến sĩ Đinh ThếHùng đã trực tiếp hướng dẫn em trong thời gian thực tập, cũng xin chân thànhcảm ơn Ban lãnh đạo và tập thể nhân viên phòng kiểm toán công ty TNHH KiểmToán và Tư Vấn Chuẩn Việt đã tạo điều kiện giúp đỡ em trong quá trình thực tập

và hoàn thiện đề tài này

Hà Nội, ngày 02 tháng 06 năm 2015

CHƯƠNG 1: ĐẶC ĐIỂM CHU TRÌNH BÁN HÀNG THU TIỀN CÓ ẢNH HƯỞNG ĐẾN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TRÁCH NHIỆM HỮU

HẠN KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN CHUẨN VIỆT

1.1 Đặc điểm hoạt động của chu trình bán hàng thu tiền ảnh hưởng đến kiểm toán tài chính tại công ty TNHH Kiểm toán và tư vấn Chuẩn Việt 1.1.1 Đặc điểm nghiệp vụ bán hàng – thu tiền

Theo chế độ kế toán Doanh nghiệp quá trình tiêu thụ được thực hiện khihàng hoá, lao vụ, dịch vụ đã được chuyển giao cho người mua, được người muatrả tiền và chấp nhận thanh toán Về bản chất tiêu thụ là quá trình thực hiện giátrị và giá trị sử dụng của sản phẩm hàng hoá lao vụ, dịch vụ đồng thời tạo vốn đểtái sản xuất mở rộng Thực hiện tốt quá trình tiêu thụ sản phẩm doanh nghiệpmới có thể thu hồi vốn và thực hiện được giá trị thặng dư- một nguồn thu quantrọng để tích luỹ vào ngân sách và các quỹ của doanh nghiệp nhằm mở rộng quy

mô sản xuất và nâng cao đời sống người lao động

Dưới góc độ kiểm toán quá trình bán hàng và thu tiền liên quan đến nhiềuchỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán (như tài khoản tiền, các khoản phải thu, cáckhoản dự phòng phải thu khó đòi) và báo cáo kết quả kinh doanh (doanh thu, cáckhoản giảm trừ doanh thu, giá vốn hàng bán, chi phí tài chính bất thường và cáckhoản thu nhập tài chính bất thường có được từ các khoản hoàn nhập dựphòng ) Đây là những chỉ tiêu cơ bản mà những người quan tâm đến tình hìnhtài chính của doanh nghiệp dùng để phân tích khả năng thanh toán hiệu quả kinhdoanh, tiền năng, triển vọng phát triển cũng như những rủi ro tiềm tàng trongtương lai Để có được những hiểu biết sâu sắc về chu trình bán hàng và thu tiềnthì trước hết phải nắm được các đặc điểm, các thuộc tính của chu kỳ

Các đặc điểm của chu kỳ bán hàng và thu tiền gồm có:

- Mật độ phát sinh của các nghiệp vụ tiêu thụ tương đối lớn và phức tạp

- Có liên quan đến đối tượng bên ngoài doanh nghiệp

- Chịu ảnh hưởng mạnh mẽ của quy luật cung cầu

- Doanh thu là cơ sở để đánh giá hiệu quả của một quá trình kinh doanh vàlập phương án phân phối thu nhập đồng thời thực hiện nghĩa vụ với Nhà nướcnên chỉ tiêu này dễ bị xuyên tạc

- Các quan hệ thanh toán trong mua bán rất phức tạp, chiếm dụng vốn lẫnnhau, công nợ dây dưa khó đòi Tuy nhiên, việc lập dự phòng nợ khó đòi lạimang tính chủ quan và thường dựa vào khả năng ước đoán của Ban Giám đốcnên rất khó kiểm tra và thường bị lợi dụng để ghi tăng chi phí.

Sơ đồ 1.1: Chức năng của chu trình bán hàng – thu tiền (theo nguồn giáo trình kiểm toán tài chính - ĐHKTQD)

Lệnh tiêu thụ Duyệt bán chịu Chuyển giao hàng Lập hoá đơn Kế toán tổng hợp Khoản phải thu Thu tiền

Duyệt bán chịu

Lập hoá đơn vận chuyển

Lệnh bán Lệnh bán

được duyệt Phiếu tiêu

thụ

Hoá đơn vận chuyển

Người mua hàng đã vận chuyển

Lập bảng ghi nhớ hoặc giấy (hoá đơn báo Có)

Lập hoá đơn bán hàng(thu tiền)

Sổ các khoản

Cập nhật sổ thu tiền

Giấy báo nhận được tiền

Séc Giấy báo nhận được tiền

Nhận tiền người mua

Hoá đơn bán hàng Lệnh bán Hoá đơn được duyệt

Bản ghi nhớ

Người mua Giấy báo có

Cập nhật Nhật ký Tiêu thụ vào sổ cái

Sổ sách được thẩm tra hàng tháng, ghi

sổ tổn thất về nợ khó đòi, ghi xoá khoản tiền không thu được

Sổ cái

Nhật ký tiêu thụ

Cập nhật sổ các khoản phải thu

Sổ thu tiền

Gửi tiền vào ngân hàng

1.1.2 Các chức năng cơ bản của chu trình bán hàng – thu tiền

Xuất phát từ bản chất và hình thức biểu hiện, chu trình bán hàng – thu tiềnđược cụ thể hóa thành các chức năng sau:

Xử lý đơn đặt hàng của người mua

Được xem là điểm khởi đầu của chu trình bán hàng- thu tiền Hình thức đặthàng của người mua rất phong phú, có thể là đơn đặt hàng hay phiếu yêu cầu muahàng, có thể là người mua xem hàng qua catalog hay trên trang web của Công ty rồitiến hành đặt hàng qua thư điện tử hay điện thoại… Dù theo hình thức nào thì vềmặt pháp lý, việc đặt hàng thể hiện nhu cầu và sự sẵn sàng mua theo những điềukiện xác định của khách hàng Đối với khách thể kiểm toán, khi nhận được đơn đặthang, cần cân nhắc xem xét một số yếu tố như: khả năng cung ứng của doanhnghiệp có đáp ứng được nhu cầu của khách hàng hay không; khả năng thanh toáncủa khách hàng; điều kiện về giá cả, phương thức thanh toán… để đi đến quyết định

có cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng hay không

Xét duyệt bán chịu

Ngay từ thỏa thuận ban đầu, sau khi quyết định bán hàng, việc doanh nghiệpxem xét vấn đề bán chịu một phần hay bán chịu toàn bộ lô hàng là vô cùng quantrọng Vì nếu doanh nghiệp không thực hiện chính sách bán chịu tức là không tạo ra

sự linh hoạt trong thanh toán, tất yếu sẽ không khuyến khích bán hàng Nhưng nếudoanh nghiệp không xem xét, kiểm soát chặt chẽ chính sách này thì có thể dẫn đếntình trạng nợ khó đòi, thậm chí là thất thu do khách hàng mất khả năng thanh toánhoặc cố tình không thanh toán Do vậy, các chính sách phê chuẩn bán chịu đượcthực hiện tại đơn vị bán hàng để làm giảm thiểu những khoản phải thu không thuhồi được Quá trình xét duyệt bán chịu thường gồm việc đánh giá về các đơn đặthàng và thông tin nợ của khách hàng và được phê chuẩn bởi người có thẩm quyềntrong doanh nghiệp để có thể quản lý một cách tốt nhất các khoản phải thu

Chuyển giao hàng

Đối với sản phẩm, hàng hóa thì chuyển giao hàng là việc chuyển hàng từ khongười bán đến kho người mua hoặc địa điểm khác theo thỏa thuận giữa doanhnghiệp và khách hàng Còn đối với dịch vụ thì chuyển giao hàng là việc thực hiệndịch vụ mà khách hàng yêu cầu Một bộ phận trong doanh nghiệp sẽ thực hiện việcvận chuyển hoặc thuê các nhà vận chuyển bên ngoài Khi hàng ra khỏi kho của

doanh nghiệp thì phải lập phiếu xuất kho và chứng từ vận chuyển Hóa đơn vậnchuyển là một tài liệu có tính pháp lý thể hiện trách nhiệm đối với người chuyểngiao hàng Các công ty có quy mô lớn, các nghiệp vụ bán hàng diễn ra thườngxuyên thường lập sổ vận chuyển để cập nhật các chứng từ vận chuyển Ngoài ra,các cơ quan thuế quan thường yêu cầu khi hàng vận chuyển trên đường cần phải cóchứng từ chứng minh xuất xứ của lô hàng như phiếu xuất kho, hóa đơn bán hàng

Gửi hóa đơn tính tiền cho khách hàng và ghi sổ nghiệp vụ bán hàng

Hóa đơn bán hàng được lập khi có thông báo về việc hàng hóa đã đượcchuyển giao cho người mua Hóa đơn cần cung cấp đầy đủ các thông tin: Số lượnghàng hóa, mẫu mã, giá cả gồm giá gốc, chi phí vận chuyển, bảo hiểm và các yếu tốkhác, thời hạn thanh toán Như vậy, khi nhận được hóa đơn khách hàng sẽ biết rõ

số tiền và thời gian hoàn trả số tiền đó Tại doanh nghiệp bán hàng, kế toán căn cứvào hóa đơn bán hàng để ghi vào Nhật ký bán hàng và theo dõi các khoản phải thu

Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền

Khi khách hàng thanh toán thì kết quả của quá trình này thể hiện trên phiếuthu (nếu thanh toán trực tiếp bằng tiền mặt) hay giấy báo Có của ngân hàng (nếuthanh toán bằng chuyển khoản) Từ các chứng từ đó, kế toán ghi vào Nhật ký thutiền, sổ chi tiết, sổ Cái TK 111, 112

Xử lý và ghi sổ hàng bán bị trả lại và khoản bớt giá

Các khoản giảm trừ doanh thu phát sinh khi khách hàng không hài lòng vềhàng hóa mà doanh nghiệp cũng cấp như hàng kém phẩm chất, không đúng chủngloại quy cách (hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán) hoặc khi khách hàng muahàng với số lượng lớn (chiết khấu thương mại) Tất cả các khoản này phải đượckiểm tra và phê chuẩn trước khi ghi sổ

Lập dự phòng phải thu khó đòi

Lập dự phòng phải thu khó đòi là cần thiết khi doanh nghiệp thực hiện việcbán chịu sau do không phải lúc nào khách hàng cũng trong điều kiện kinh doanhthuận lợi và có khả năng thanh toán ổn định, dẫn đến tình trạng các khoản nợ đã đếnhạn mà khách hàng vẫn chưa trả được nợ Thời điểm lập dự phòng là cuối kỳ đốivới các công ty chứng khoán và cuối năm đối với các công ty khác

Theo thông tư số 13/2006/TT-BTC của Bộ Tài chính về việc hướng dẫn chế

độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư tài chính, nợ khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại doanh nghiệp, quy định về việc lập dự phòng phải thu khó đòi như sau:

lý, hợp lệ Sau khi xóa sổ không được hủy chứng từ và phải theo dõi trên TK 004

Thẩm định và xóa sổ khoản phải thu không thu hồi được

Việc tồn tại các khoản phải thu không thu hồi được thường khó tránh khỏi khidoanh nghiệp thực hiện chính sách bán chịu Sau khi thẩm định, có chứng cứ chắcchắn không thể thu hồi được khoản nợ đó do khách hàng mất khả năng thanh toán(phá sản, giải thể ), doanh nghiệp cần tiến hành xóa sổ các khoản phải thu này

1.1.3 Hoạt động KSNB đối với chu trình bán hàng – thu tiền

1.1.3.1 Tổ chức hạch toán kế toán bán hàng – thu tiền

* Trong chu trình bán hàng – thu tiền, các chứng từ sổ sách được sử dụngchủ yếu bao gồm:

- Đơn đặt hàng, phiếu yêu cầu mua hàng

- Phiếu tiêu thụ

- Hóa đơn bán hàng

- Chứng từ vận chuyển thường là hóa đơn vận chuyển (hay vận đơn)

- Phiếu xuất kho

* Các tài khoản sử dụng trong chu trình bán hàng – thu tiền

TK 511: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

TK 512: Doanh thu bán hàng nội bộ

TK 521: Chiết khấu thương mại

TK 112: Tiền gửi ngân hàng

TK 131: Phải thu của khách hàng

TK 136: Phải thu nội bộ

TK 139: Dự phòng phải thu khó đòi

Thủ trưởn

g đơn vị

Bộ phận bán hàng

Bộ phận kho

Kế toán thanh

quản, lưu trữ chứng từ

Đơn đặt

hàng

Phiếu tiêu thụ, lệnh bán

Phê chuẩn lệnh bán, phương thức bán chịu

Hóa đơn bán hàng, vận đơn

Phiếu xuất kho

Ghi sổ, lập BC

Bảo quản, lưu trữ chứng từ

Sơ đồ 02 Hạch toán kế toán chu trình bán hàng – thu tiền

Ghi chú:

(1): Doanh thu bán hàng (có VAT) thu tiền ngay

(2): Doanh thu bán chịu (có VAT)

(3): Cuối kỳ kết chuyển các khoản giảm trừ doanh thu

(4): Kết chuyển doanh thu thuần cuối kỳ

(5): Lập dự phòng nợ phải thu khó đòi

(6): Hoàn nhập dự phòng

(7): Bù đắp bởi quỹ dự phòng

(8): Xóa sổ nợ phải thu khó đòi

1.1.3.2 Hoạt động KSNB đối với chu trình bán hàng – thu tiền

Bán hàng – thu tiền là chu trình cực kỳ quan trọng trong mọi doanh nghiệp

Do vậy hoạt động KSNB đối với chu trình này được đặc biệt quan tâm bởi các cấp

(6) (7)

(8) (2)

(5)

quản lý trong doanh nghiệp.

 Đánh số thứ tự các chứng từ một cách liên tục

Đây là một hoạt động KSNB hiệu quả, có tác dụng vừa đề phòng bỏ sót, giấugiếm vừa tránh trùng lặp các khoản phải thu, các khoản ghi sổ bán hàng Tuy nhiênviệc đánh số trước phải có mục đích rõ ràng kèm theo việc tổ chức hợp lý theohướng tích cực để đạt mục đích đó

 Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho người mua

Các Công ty có nghiệp vụ bán hàng và thu tiền với quy mô lớn, thôngthường hàng tháng có tổng hợp và lập bảng cân đối giữa giá trị hàng bán với cáckhoản đã thu tiền, và các khoản còn phải thu để kiểm soát công việc bán hàng vàthu tiền Đây là một hoạt động kiểm soát hiệu quả nếu quá trình lập và gửi bảng cânđối thanh toán tiền hàng đảm bảo tính khách quan (được lập bởi người độc lập vớichức năng thu tiền hàng, ghi sổ bán hàng và gửi qua đường bưu điện hoặc qua máyfax)

 Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng

Hầu hết các nghiệp vụ bán hàng phải được phê chuẩn trên ba mặt:

+ Việc bán chịu phải được phê duyệt một cách cẩn trọng trước khi bán hàng+ Hàng bán chỉ được vận chuyển sau khi được duyệt với đầy đủ chứng cứ(tài khoản, con dấu, chữ ký hợp pháp của bên mua)

+ Giá bán phải được phê duyệt bao gồm cả phí vận chuyển giảm giá, bớt giá

và điều khoản thanh toán

 Phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức công tác tài chính kế toán

Đây là hoạt động KSNB trọng yếu được thiết lập với mục đích ngăn ngừa saisót và gian lận trong kế toán nói chung và trong chu trình bán hàng – thu tiền nóiriêng Việc phân cách phải được thực hiện ít nhất ở ba mặt sau: phân cách người ghi

sổ bán hàng với người ghi sổ khoản phải thu, phân cách người thu tiền với ngườighi sổ khoản phải thu, phân cách người thực hiện chức năng bán hàng với ngườichịu trách nhiệm phê chuẩn việc bán chịu

 Tính độc lập của người kiểm tra, kiểm soát

Đây là yếu tố chủ yếu trong việc phát huy hiệu lực của kiểm soát nội bộ.Thông thường, sử dụng kiểm toán viên nội bộ để kiểm soát việc xử lý và ghi sổ cácnghiệp vụ bán hàng và thu tiền sẽ đảm bảo chất lượng kiểm soát và phục vụ tốt choviệc thực hiện các mục tiêu kiểm toán

1.1.4 Mục tiêu của kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền trong kiểm toán BCTC

CMKT số 200, khoản 11 đã xác định rõ: “Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không” Bên cạnh đó, đối với đơn vị được kiểm

toán, mục tiêu kiểm toán BCTC giúp đơn vị thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắcphục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của mình Do vậy, có thể khẳngđịnh mục tiêu kiểm toán là đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết quả kiểm toáncho mỗi cuộc kiểm toán cụ thể

Khi tiến hành kiểm toán, bước đầu tiên KTV cần hiểu được mục tiêu kiểmtoán chung, sau đó cụ thể hóa các mục tiêu chung này vào từng phần hành cụ thểgọi là các mục tiêu kiểm toán đặc thù Đối với kiểm toán chu trình bán hàng – thutiền, chu trình này bao gồm nghiệp vụ bán hàng và nghiệp vụ thu tiền Mặc dù hailoại nghiệp vụ này có quan hệ chặt chẽ với nhau tạo nên chu trình xác định nhưngmỗi loại lại có yêu cầu riêng và phản ánh cụ thể vào sổ kế toán riêng theo trình tựđộc lập tương đối Do đó, mục tiêu đặc thù của hai loại nghiệp vụ này mang nhữngđiểm riêng biệt, cụ thể là:

Bảng 02: Mục tiêu kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền

Trọn vẹn Mọi nghiệp vụ bán hàng đều

được ghi sổ

Tiền thu được, mọi khoản phảithu ở khách hàng đều được ghisổ

Các khoản tiền thu đã ghi sổ và

đã nhận đều đúng với giá hàngbán, các khoản phải thu kháchhàng được định giá một cáchđáng tin cậy theo giá trị ròng cóthể thực hiện được Đối vớinghiệp vụ thu tiền bằng ngoại

tệ, KTV cần quan tâm đến tỷgiá hối đoái quy đổi

trình bày phân loại thích hợp: theo từng

loại doanh thu, theo các mứcthuế suất

đúng; các khoản phải thu đượcghi nhận theo đúng đối tượngtheo dõi

Đúng kỳ Các nghiệp vụ bán hàng được

ghi đúng thời gian phát sinh

Các khoản tiền ghi đúng thờigian

Sau khi đã xác định rõ các mục tiêu kiểm toán đặc thù của phần hànhkiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền, KTV tiến hành cụ thể hóa các công việctương ứng với mỗi mục tiêu, từ đó xác định những phần việc cần phải thực hiện

1.2 QUY TRÌNH KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG – THU TIỀN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền dưa ra trình tự thực hiệnviệc kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền từ khi bắt đầu cho đến khi kết thúc Cụthể gồm các bước công việc sau:

Sơ đồ 03: Quy trình kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền

1.2.1 Lập kế hoạch kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền

Lập kế hoạch là giai đoạn mở đầu quy trình kiểm toán – đây là bước côngviệc có ý nghĩa quyết định chất lượng cuộc kiểm toán Cụ thể:

 Kế hoạch kiểm toán là cơ sở giúp KTV thu thập đầy đủ bằng chứng cóhiệu lực làm cơ sở cho kết luận kiểm toán và đảm bảo rằng những lĩnh vực quan

Giai đoạn I

Giai đoạn II

Giai đoạn III

Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền

Thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền

Kết thúc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán

trọng và chứa đựng rủi ro được quan tâm thích đáng

 Nguồn lực kiểm toán được phân bổ một cách phù hợp cả về chất lượng và

số lượng KTV

 Kế hoạch kiểm toán được lập một cách đầy đủ và chu đáo dẫn đến sự phốihợp công việc giữa các KTV cũng như giữa KTV với các bộ phận có liên quan(kiểm toán nội bộ, chuyên gia bên ngoài…) đạt hiệu quả, từ đó giảm chi phí kiểmtoán và nâng cao chất lượng kiểm toán

 Kế hoạch kiểm toán phù hợp giúp tránh hiểu lầm giữa KTV và đơn vịđược kiểm toán và phối hợp công việc với đơn vị (nội dung công việc sẽ thực hiện,thời gian tiến hành kiểm toán, trách nhiệm của mỗi bên…)

 Căn cứ vào kế hoạch kiểm toán, KTV có thể kiểm soát và đánh giá chấtlượng cuộc kiểm toán

Đặc biệt, tầm quan trọng của giai đoạn lập kế hoạch đã được quy định thànhchuẩn mực – đòi hỏi KTV phải tuân thủ đầy đủ khi tiến hành kiểm toán – như sau:

“Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn Kế hoạch kiểm toán trợ giúp KTV phân công công việc cho trợ lý kiểm toán và phối hợp với KTV và chuyên gia khác về công việc kiểm toán.” (CMKT số 300 Lập kế hoạch kiểm toán) Từ đó có

thể khẳng định: giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán có vai trò hết sức quan trọng, đòihỏi KTV phải đặc biệt coi trọng để đảm bảo chất lượng và hiệu quả toàn bộ cuộckiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm bảy bước công việc sau đây:

Sơ đồ 04: Các bước lập kế hoạch kiểm toán

Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán

Ký hợp đồng kiểm toán

Sau đây ta sẽ đi vào cụ thể từng công việc của quá trình lập kế hoạch kiểmtoán.

1.2.1.1 Đánh giá khả năng chấp nhận khách hàng

Đây là công việc quan trọng trước khi quyết định chấp nhận một khách hàngmới hay có tiếp tục cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng cũ hay không Nhưchúng ta đã biết, đối với bất kỳ công ty kiểm toán nào thì uy tín là vô cùng quantrọng Do việc lựa chọn khách hàng là không phù hợp có thể ảnh hưởng đến uy tín

và hình ảnh của công ty nên các công ty kiểm toán rất chú trọng bước công việcnày

 Đối với khách hàng mới, KTV cần tiến hành các công việc cụ thể sau để

xem xét rủi ro kiểm toán mà Công ty có thể gặp phải khi tiếp nhận khách hàng:

Những lý do dẫn tới thay đổi KTV của công ty khách hàng

đánh giá rủi ro kiểm soát

Thiết kế phương pháp kiểm toán chu trình bán

hàng – thu tiền

Thu thập và xem xét thông tin tài chính về khách hàng (báo cáo năm, báocáo sơ bộ và báo cáo thuế thu nhập ) Qua đó cho phép KTV đánh giá khái quáttình hình tài chính và công việc kinh doanh của khách hàng Xem xét những vụ kiệnpháp lý có liên quan tới công ty khách hàng gần đây.

Trao đổi với bên thứ ba liên quan tới khách hàng như luật sư, ngân hàng cho phép đánh giá uy tín và tính liêm chính của Ban Giám đốc Đây là bước côngviệc quan trọng vì tính liêm chính của Ban Giám đốc được xem là nhân tố rủi ro banđầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính

Việc trao đổi với KTV tiền nhiệm rất quan trọng do đây là thông tin đầutiên để đánh giá khách hàng KTV tiền nhiệm sẽ cung cấp thông tin quan trọng vềnhững vấn đề nghề nghiệp liên quan đến khách hàng để KTV cân nhắc khi chấpnhận kiểm toán như thông tin về sự liêm chính của Ban Giám đốc, liệu có xảy ra bấtđồng giữa KTV tiền nhiệm và Ban Giám đốc về các vấn đề trọng yếu liên quan đếncuộc kiểm toán hay không

Đánh giá khả năng thực hiện cuộc kiểm toán của Công ty kiểm toán: công

ty có kinh nghiệm và khả năng tiến hành kiểm toán về lĩnh vực kinh doanh củakhách hàng hay không? Công ty cần cân nhắc kỹ vấn đề này vì nếu kiểm toán lĩnhvực mới sẽ có rất nhiều khó khăn và rủi ro, có thể ảnh hưởng đến kết quả cuộc kiểmtoán và nghiêm trọng hơn ảnh hưởng đến uy tín của Công ty kiểm toán

Xem xét tính độc lập của KTV trong mối quan hệ với khách hàng

 Đối với khách hàng cũ: KTV cần thường xuyên cập nhật thông tin về

khách hàng và đánh giá xem liệu có thay đổi nào dẫn đến rủi ro khiến công ty kiểmtoán phải ngừng cung cáp dịch vụ kiểm toán cho công ty đó không?

*Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng

Thực chất của việc nhận diện lý do kiểm toán là việc xác định người sử dụngBCTC và mục đích sử dụng BCTC của họ Ban đầu, KTV thực hiện phỏng vấn BanGiám đốc khách hàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm nhữnglần kiểm toán trước (đối với khách hàng cũ) để có những thông tin về lý do kiểmtoán Sau này, trong quá trình thực hiện kiểm toán, KTV vẫn tiếp tục thu thập thôngtin về vấn đề này vì hai yếu tố trên cần nhận diện có ảnh hưởng đến số lượng bằngchứng cần thu thập và mức độ chính xác của các kết luận kiểm toán Ví dụ, nếu cácBCTC càng được sử dụng rộng rãi thì các thông tin trên BCTC càng phải trung thực

và hợp lý dẫn đến số lượng bằng chứng thu thập càng phải nhiều.

*Lựa chọn đội ngũ KTV

Có nhận định rằng: Thủ tục kiểm toán rất đa dạng có thể áp dụng hiệu quả trong trường hợp này nhưng có thể lại không đem lại kết quả mong muốn trong những tình huống tương tự Điều này có nghĩa là ngoài việc thiết kế một chương

trình kiểm toán hợp lý, một cuộc kiểm toán có đạt hiệu quả hay không còn phụthuộc vào người thực hiện chương trình kiểm toán ấy Nhận định này nhấn mạnhvai trò của đội ngũ nhân viên kiểm toán Một đội ngũ nhân viên thích hợp sẽ manglại hiệu quả cao hơn cho cuộc kiểm toán

1.2.1.2 Ký hợp đồng kiểm toán

Nhìn nhận dưới góc độ là DN cung cấp dịch vụ, cũng giống như các DNkhác với đích cần đạt được là sự thỏa thuận cung cấp dịch vụ cho khách hàng, đốivới các công ty kiểm toán đó là Hợp đồng kiểm toán Theo CMKT Việt nam số 210,

“Hợp đồng kiểm toán: Là sự thỏa thuận bằng văn bản giữa các bên tham gia ký kết (công ty kiểm toán, khách hàng) về các điều khoản và điều kiện thực hiện kiểm toán của khách hàng và công ty kiểm toán, trong đó xác định mục tiêu, phạm vi kiểm toán, quyền và trách nhiệm của mỗi bên, hình thức báo cáo kiểm toán, thời gian thực hiện và các điều khoản về phí, về xử lý khi tranh chấp hợp đồng Hợp đồng kiểm toán phải được lập và ký chính thức trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo về lợi ích của khách hàng và của Công ty kiểm toán.” Sau khi ký Hợp

đồng kiểm toán thì Công ty kiểm toán chính thức là chủ thể kiểm toán của Công tykhách hàng

1.2.1.3 Thu thập thông tin về khách hàng

a Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng

KTV không thể tiến hành việc kiểm toán khi không có đủ hiểu biết về ngànhnghề, hoạt động kinh doanh của khách hàng do mỗi ngành có hệ thống kế toán riêng

và áp dụng những nguyên tắc kế toán mang đặc thù của ngành đó Xuất phát từ lý

do trên, KTV cần phải thực hiện bước công việc này và CMKT Việt Nam cũng đòi

hỏi điều đó “ Để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải có hiểu biết cần thiết, đầy

đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ

và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo KTV thì có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của KTV hoặc đến báo cáo kiểm toán Ví

dụ: KTV sử dụng sự hiểu biết về tình hình kinh doanh để xác định rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán” KTV cần tìm hiểu về lĩnh vực hoạt động của đơn vị - những quy định của

Nhà nước về lĩnh vực đó, lĩnh vực này có những rủi ro tiềm tàng gì ; cơ cấu tổchức; cơ cấu vốn; công nghệ sản xuất; phương thức tiêu thụ và thanh toán Để cónhững thông tin trên, KTV thực hiện thu thập từ các nguồn sau:

- Kinh nghiệm thực tiễn về đơn vị và ngành nghề kinh doanh của đơn vịđược kiểm toán trên báo cáo tổng kết, biên bản làm việc, báo chí;

- Hồ sơ kiểm toán năm trước;

- Trao đổi với Giám đốc, Kế toán trưởng hoặc cán bộ, nhân viên của đơn vịđược kiểm toán;

- Trao đổi với KTV nội bộ và xem xét báo cáo kiểm toán nội bộ của đơn vịđược kiểm toán;

- Trao đổi với KTV khác và với các nhà tư vấn đã cung cấp dịch vụ cho đơn

vị được kiểm toán hoặc hoạt động trong cùng lĩnh vực với đơn vị được kiểm toán;

- Trao đổi với chuyên gia, đối tượng bên ngoài có hiểu biết về đơn vị đượckiểm toán (Ví dụ: chuyên gia kinh tế, cơ quan cấp trên, khách hàng, nhà cungcấp );

- Tham khảo các ấn phẩm liên quan đến lĩnh vực hoạt động của của đơn vịđược kiểm toán (Ví dụ: Số liệu thống kê của Chính phủ, báo chí chuyên ngành )

- Các văn bản pháp lý và các quy định có ảnh hưởng đến đơn vị được kiểmtoán;

- Khảo sát thực tế văn phòng, nhà xưởng của đơn vị được kiểm toán

- Các tài liệu do đơn vị kiểm toán cung cấp (Ví dụ: Nghị quyết và biên bảncác cuộc họp, tài liệu gửi cho các cổ đông hay cho cơ quan cấp trên, báo cáo quản

lý nội bộ, BCTC định kỳ, các chính sách về quản lý kinh tế, tài chính, thuế, hệthống kế toán, tài liệu KSNB, quy định về quyền hạn, chức năng, nhiệm vụ của từng

bộ phận trong DN )

b Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng

Bước công việc này giúp cho KTV nắm bắt được các quy định mang tính

pháp lý thông qua tiếp xúc, phỏng vấn Ban Giám đốc công ty khách hàng KTV cầnthu thập Giấy phép thành lập, điều lệ công ty, BCTC, báo cáo kiểm toán, biên bảnthanh tra (nếu có); Biên bản họp HĐQT, Ban Giám đốc, Đại hội đồng cổ đông; cáchợp đồng bán hàng quan trọng

Như vậy, việc thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch giúp KTVxác định nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán Tất nhiên phạm vi, mức độ thực hiệnthủ tục phân tích là tùy thuộc vào đặc trưng hoạt động kinh doanh của khách hàng

Ở giai đoạn này, KTV có thể áp dụng cả phân tích ngang và phân tích dọc

Phân tích ngang: là việc phân tích được thực hiện bằng cách so sánh các trị

số của cùng một chỉ tiêu BCTC, bao gồm: Việc so sánh số liệu kỳ này với số liệu kỳtrước hoặc giữa các kỳ với nhau; so sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc sốliệu ước tính của KTV; so sánh giữa thực tế của đơn vị với các đơn vị trong cùngngành có cùng quy mô hoạt động, hoặc với số liệu thống kê, định mức cùng ngànhqua đó KTV sẽ biết được mức độ mà DN đạt được so với bình quân chung củangành Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền, KTVcần so sánh các chỉ tiêu: doanh thu, các khoản giảm trừ doanh thu năm nay với nămtrước; so sánh các khoản phải thu đầu kỳ với cuối kỳ; so sánh doanh số thực tế vớidoanh số kế hoạch, dự toán Trên cơ sở đó, KTV có được những đánh giá ban đầu

về hoạt động kinh doanh của DN và xác định xem liệu có những điểm bất thườngnào cần khoanh vùng, và dựa vào đó KTV tập trung thực hiện kiểm toán

1.2.1.5 Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro

Có thể nói các bước công việc trên đây mới chỉ là để thu thập các thông tincần thiết, tiếp theo KTV cần thực hiện bước công việc cao hơn đòi hỏi khả năng xétđoán nghề nghiệp và kinh nghiệm của KTV đó là tiến hành việc đánh giá tính trọngyếu và rủi ro

a Đánh giá tính trọng yếu

Trọng yếu: Là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin(một số liệu kế toán) trong BCTC Cụ thể hơn thông tin được coi là trọng yếu cónghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thông tin đó bị sai lệch thì sẽ ảnh hưởng đếnquyết định của người sử dụng BCTC Trước tiên, KTV cần thực hiện việc ướclượng ban đầu về tính trọng yếu tức là xác định những sai sót có thể chấp nhận đượcđối với toàn bộ BCTC Thường thì việc xây dựng mức ước lượng này mang tính xétđoán nghề nghiệp của KTV nhưng trên thực tế, để hỗ trợ cho các KTV thực hiệnviệc kiểm toán thuận lợi hơn, tiết kiệm thời gian, các Công ty kiểm toán thường đưa

ra “Bảng quy định về mức trọng yếu”

Trên cơ sở mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC,KTV thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền sẽ tiến hành phân bổ mứcước lượng này cho các khoản mục tiền, phải thu khách hàng và doanh thu – đâychính là sai số có thể chấp nhận được cho mỗi khoản mục Việc phân bổ này giúpKTV xác định số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cho từng khoản mục nóitrên theo hướng giảm chi phí mà vẫn đảm bảo mức độ trọng yếu không vượt quáước tính ban đầu cho BCTC

b Đánh giả rủi ro kiểm toán

Rủi ro kiểm toán: Là rủi ro do KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhậnxét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu(CMKT Việt Nam số 400)

Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát vàrủi ro phát hiện

Rủi ro tiềm tàng: Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ,từng khoản mục trên BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tínhgộp, chưa kể đến sự tác động của hệ thống KSNB Rủi ro này liên quan đến hoạtđộng và ngành nghề kinh doanh của khách hàng Cụ thể đối với chu trình bán hàng– thu tiền có một số rủi ro tiềm tàng như: Tính trung thực của Ban Giám đốc, cácnghiệp vụ bán hàng bất thường,rủi ro trong việc quản lý tiền, dự phòng phải thu khóđòi

Rủi ro kiểm soát: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ,từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và

hệ thống KSNB không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời.Một số rủi ro kiểm soát như: hệ thống KSNB hoạt động không hiệu quả, khôngphân cách trách nhiệm giữa người bán hàng và người ghi sổ, giữa người ghi sổ vàngười giữ tiền ; không đánh số thứ tự trước đối với các chứng từ bán hàng, thutiền

Rủi ro phát hiện: Là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trong BCTC

mà không được KTV phát hiện trong quá trình kiểm toán Như vậy rủi ro phát hiệnphụ thuộc vào số lượng mẫu chọn kiểm tra cũng như trình độ nghiệp vụ của KTV

Ví dụ: khi chọn mẫu một số nghiệp vụ bán hàng, KTV thường chọn các nghiệp vụ

có quy mô lớn hoặc phát sinh bất thường mà bỏ qua các nghiệp vụ có quy mô nhỏnhưng lặp lại nhiều lần

 Mô hình rủi ro kiểm toán – mối quan hệ giữa rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm

soát, rủi ro phát hiện với rủi ro kiểm toán

DAR = IR*CR*DR

Trong đó: DAR: Rủi ro kiểm toán

IR: Rủi ro tiềm tàngCR: Rủi ro kiểm soátDR: Rủi ro phát hiệnRủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nằm ngoài phạm vi kiểm toán, dù KTV

có thực hiện công việc kiểm toán hay không thì các rủi ro này vẫn tồn tại

*Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán

Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán là mối quan hệ tỷ lệ nghịch:Mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại

1.2.1.6 Tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát

Đây là bước công việc vô cùng quan trọng đòi hỏi KTV phải thực hiệnnghiêm túc và thận trọng vì kết quả đưa lại sẽ giúp KTV xác định các thủ tục kiểmtoán cần thực hiện tiếp theo Hệ thống KSNB hoạt động hiệu quả hay không hiệuquả? Rủi ro kiểm soát là cao hay là thấp? Từ đó, KTV sẽ quyết định tăng cường các

thử nghiệm kiểm soát, giảm thiểu các thử nghiệm cơ bản hay ngược lại.

Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC), hệ thống KSNB là một hệ thốngchính sách và thủ tục được thiết lập nhằm đạt được bốn mục tiêu sau: Bảo vệ tài sảncủa đơn vị; bảo đảm độ tin cậy của thông tin; bảo đảm việc thực hiện các chế độpháp lý và bảo đảm hiệu quả của hoạt động Hệ thống KSNB gồm bốn yếu tố chính:môi trường kiểm soát, hệ thống thông tin, các thủ tục kiểm soát và hệ thống kiểmtoán nội bộ Khi tìm hiểu về hệ thống KSNB, KTV phải tìm hiểu sự thiết kế và vậnhành của hệ thống theo từng yếu tố cấu thành này

Môi trường kiểm soát: bao gồm các nhân tố bên trong và bên ngoài DN có

tính môi trường tác động đến việc thiết kế, vận hành và xử lý dữ liệu của các loạihình KSNB Đối với nhân tố này, KTV cần tìm hiểu các quan điểm trong điều hànhhoạt động DN của nhà quản lý; cơ cấu tổ chức; chính sách nhân sự; các kế hoạchsản xuất, tiêu thụ, thu chi quỹ; ủy ban kiểm soát (nếu có); các quy định của Nhànước về ngành nghề kinh doanh của DN; các đối thủ cạnh tranh

Hệ thống kế toán: Bao gồm hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống sổ kế toán,

hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống bảng tổng hợp, cân đối kế toán Cụ thể đốivới chu trình bán hàng – thu tiền, KTV cần tìm hiểu các chứng từ, sổ sách, tài khoản

sử dụng trong chu trình này; sơ đồ hạch toán; quá trình lập và luân chuyển chứngtừ; điều kiện ghi nhận doanh thu, các khoản phải thu, điều kiện lập dự phòng nợphải thu khó đòi, chính sách bán hàng

Các thủ tục kiểm toán: Thủ tục kiểm soát là yếu tố quan trọng nhất trong hệ

thống KSNB Các thủ tục được thiết kế phù hợp sẽ giúp DN ngăn ngừa, phát hiện

và sửa chữa các sai phạm Các nhà quản lý dựa trên ba nguyên tắc sau khi xây dựngcác thủ tục kiểm soát:

Nguyên tắc phân công phân nhiệm: trách nhiệm và công việc phân công

cho nhiều bộ phận, cho nhiều người trong bộ phận Cụ thể đối với chu trình bánhàng – thu tiền

Bảng 03: Nguyên tắc phân công phân nhiệm đối với chu trình bán hàng- thu tiền

Quản lý Phê chuẩn việc bán hàng đặc biệt trong trường hợp bán hàng với

số lượng lớn, bán chịu cho khách hàng; phê chuẩn các khoản giảm

trừ doanh thuBán hàng Phụ trách việc bán hàng: tiếp nhận đơn đặt hàng, lập Hóa đơn bán

hàngKho Bảo quản hàng trong kho, tham gia việc xuất kho, phản ánh số liệu

vào kho

Kế toán Ghi sổ kế toán, theo dõi các khoản phải thu khách hàng, theo dõi

việc thanh toánThủ quỹ Thu tiền, giữ quỹ

Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Đối với các nghiệp vụ có liên quan thì cần

cách ly trách nhiệm nhằm ngăn ngừa sai phạm và tình trạng lạm dụng quyền hạn.Phân tách người ghi sổ và người giữ tiền, người bán hàng và người phê chuẩn

Nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn: Phê chuẩn mức giá bán, phê chuẩn

bán chịu cho khách hàng, phê chuản các khoản giảm giá

Kiểm toán nội bộ: Là một bộ phận độc lập được thiết lập trong đơn vị tiến

hành việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động theo yêu cầu quản trị nội bộ đơn vị

Sau khi đã có được những hiểu biết về hệ thống KSNB, KTV thực hiện mô

tả hệ thống KSNB trên Giấy tờ làm việc Có ba phương pháp để thực hiện là Bảng câu hỏi về hệ thống KSNB, vẽ lưu đồ và lập bảng tường thuật Việc sử dụng phương

pháp nào hay sử dụng cả ba phương pháp là tùy thuộc vào quyết định của KTV.Trên thực tế, KTV thường hoặc là kết hợp Bảng câu hỏi với lưu đồ hoặc là kết hợpBảng câu hỏi với Bảng tường thuật để có hình ảnh tối ưu nhất về hệ thống KSNB

Trên cơ sở những hiểu biết về cách thiết kế và vận hành của hệ thống KSNB,KTV tiến hành đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát Nếu hệ thống KSNB hoạtđộng hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp Khi đó KTV sẽ tăngcường các thử nghiệm kiểm soát và giảm bớt các thử nghiệm cơ bản Ngược lại, nếurủi ro kiểm soát được đánh giá là cao thì các thử nghiệm cơ bản sẽ được tăng cường

1.2.1.7 Thiết kế chương trình kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền

Thiết kế chương trình kiểm toán là bước công việc cuối cùng trong giai đoạnlập kế hoạch kiểm toán Trên cơ sở tổng kết các bước công việc đã thực hiện trước

đó, KTV sẽ đưa ra một chương trình kiểm toán phù hợp với điều kiện cụ thể củakhách thể kiểm toán

Chương trình kiểm toán là toàn bộ những chỉ dẫn cho KTV và trợ lý kiểmtoán tham gia vào công việc kiểm toán và là phương tiện ghi chép theo dõi, kiểm tra

tình hình thực hiện kiểm toán (CMKT Việt Nam số 300) Hay hiểu một cách đơngiản, chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với từngkhoản mục hay bộ phận được kiểm toán mà cụ thể đối với chu trình bán hàng – thutiền là các khoản mục: doanh thu, phải thu khách hàng, tiền

Chương trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán nói chung và kiểmtoán chu trình bán hàng – thu tiền nói riêng được thiết kế gồm ba phần: thực hiệncác thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết

1.2.2 Thực hiện kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền trong kiểm toán BCTC

Dựa trên kế hoạch và chương trình kiểm toán đã được thiết lập chi tiết, KTVlựa chọn, sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán phù hợp để phục vụ cho việcthu thập bằng chứng kiểm toán

Cụ thể KTV cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản.Quy mô thực hiện các thử nghiệm này dựa trên kết quả đánh giá hệ thống KSNBcông ty khách hàng của KTV Nếu hệ thống KSNB được khẳng định là hoạt động

có hiệu lực, có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm thì KTV sẽ tăngcường thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và giảm bớt các thử nghiệm cơ bản.Ngược lại, nếu hệ thống KSNB không tồn tại hoặc có tồn tại nhưng hoạt độngkhông hiệu quả thì KTV sẽ không thực hiện thử nghiệm kiểm soát mà tăng cườngcác thử nghiệm cơ bản để thu được kết luận kiểm toán có độ tin cậy cao

1.2.2.1 Thực hiện kiểm toán đối với chu trình bán hàng – thu tiền

Như đã tìm hiểu ở trên, thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện khi KTVtin tưởng vào hiệu quả hoạt động của hệ thống KSNB công ty khách hàng Khi đó,các thử nghiệm này được triển khai nhằm mục đích thu thập bằng chứng chứngminh được rằng các hoạt động kiểm soát cụ thể mà khách hàng thiết lập đối với bộphận kế toán và bộ phận bán hàng – thu tiền có thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện

và sửa chữa các sai phạm trọng yếu và trong thực tế các hoạt động kiểm soát này cóđược triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế hay không?

Thông thường KTV thực hiện các thử nghiệm kiểm soát dựa trên các mụctiêu kiểu toán Cụ thể:

a Đối với nghiệp vụ bán hàng.

Bảng 04: Thử nghiệm kiểm soát nghiệp vụ bán hàng

Hiện hữu - KTV thu thập, xem xét bản sao hóa đơn bán hàng chứng minh các

chứng từ vận chuyển và đơn đặt hàng đã phê chuẩn là có thật

- Xem xét tình hiệu lực của dãy hóa đơn được đánh số thứ tự trước

và xác định rõ mục tiêu sử dụng

- Xác minh sự cách ly trách nhiệm giữa bộ phạn kế toán và bộ phậnđảm nhiệm việc gửi các bảng cân đối bán hàng – thu tiền cho ngườimua cũng như tiếp nhận các xác nhận và khiếu nại của họ.

Trọn vẹn Để đảm bảo mọi nghiệp vụ bán hàng phát sinh đều được ghi sổ đầy

đủ, các doanh nghiệp thường áp dụng việc đánh số thứ tự trước cáchóa đơn bán hàng và vận đơn Để xác minh cách thức này, KTVthực hiện kiểm tra, xem xét tính liên tục của các chứng từ vậnchuyển và hóa đơn bán hàng

Phê chuẩn Việc phê chuẩn chung (đối với chính sách tín dụng, bảng giá bán

hàng của DN) hoặc phê chuẩn cụ thể từng nghiệp vụ thể hiện trên 3mặt:

+ Xét duyệt bán chịu trước khi vận chuyển hàng bán+ Phê chuẩn việc chuyển hàng cho người mua+Phê chuẩn giá bán bao gồm cả phí vận chuyển và chiết khấuKTV cần kiểm tra quá trình thực hiện việc phê chuẩn trên cả 3 mặt,xem xét dấu hiệu của sự phê chuẩn thể hiện trên các chứng từ, kiểmtra thời điểm phê chuẩn và thời điểm thực hiện nghiệp vụ bán hàng.Xem xét quyền hạn, chức trách của người thực hiện việc phê chuẩnthông qua phỏng vấn nhà quản lý, tìm hiểu về quy chế của công tyTính giá - KTV xem xét các quy định về giá

- Đối chiếu giá bán trên hóa đơn bán hàng với bảng giá bán đã đượcphê duyệt

- Xem xét dấu vết kiểm tra nội bộ đối với giá bánChính xác

- Xem xét dấu hiệu của việc tổ chức đối chiếu nội bộ các khoản bánhàng – thu tiền

Phân loại - Xem xét việc xây dựng và sử dụng sơ đồ tài khoản đặc biệt là các

tài khoản chi tiết

- Kiểm tra cách thức ghi chép các nghiệp vụ kinh tế bất thườngQuyền và

nghĩa vụ

KTV kiểm tra việc sắp xếp, theo dõi hàng hóa không thuộc sở hữucủa công ty

Kịp thời - Xem xét quy định về thời gian ghi nhận các nghiệp vụ bán hàng

- Xem xét dấu hiệu của việc tổ chức kiểm tra đối chiếu nội bộ giữalập chứng từ và ghi sổ theo thời gian

c Đối với nghiệp vụ thu tiền

Bảng 05: Thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ thu tiền

Hiện hữu - KTV kiểm tra việc phân cách trách nhiệm giữa người giữ tiền và

người ghi sổ thông qua phỏng vấn, quan sát, điều tra

- Xem xét, kiểm tra các tài liệu chứng minh việc đối chiếu độc lậpđịnh kỳ giữa doanh nghiệp và ngân hàng

Trọn vẹn - Thẩm tra việc tách biệt trách nhiệm giữa người ghi sổ và người giữ

tiền

- Kiểm tra việc thực hiện đánh số trước các giấy báo Có, phiếu thuhay bảng kê tiền mặt thông qua xem xét dãy liên tục các tài liệu nàyPhê chuẩn - Thu thập, xem xét các quy chế thu tiền như: có chính sách cụ thể

cho việc thanh toán trước hạn hay không; điều kiện phê chuẩn cáckhoản chiết khấu thông qua phỏng vấn Ban Giám đốc

Tính giá - KTV thực hiện khảo sát tổ chức kế toán chi tiết các khoản phải thu

- Kiểm tra dấu hiệu của việc thực hiện đối chiếu đều đặn giữa doanhnghiệp và ngân hàng về các khoản tiền bán hàng

Thủ tục phân tích gồm phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất

*Phân tích xu hướng

- So sánh tổng doanh thu, doanh thu từng loại hàng hóa, dịch vụ năm nay vớinăm trước, so sánh doanh thu giữa các tháng để đánh giá xu hướng biến động củadoanh thu có hợp lý hay không? Nếu có biến động bất thường, KTV cần tập trungtìm hiểu rõ nguyên nhân biến động.

- So sánh số dư khoản phải thu khách hàng kỳ này với kỳ trước để đánh giá

xu hướng biến động của khoản phải thu khách hàng nhưng cần kết hợp với sự biếnđộng của khoản mục doanh thu để đưa ra kết luận

Ví dụ: Khi phân tích khoản phải thu khách hàng, KTV nhận thấy khoản phảithu giảm, như vậy có thể tình hình kinh doanh của DN năm nay không tốt dẫn đếndoanh thu cũng giảm Kết hợp với kết quả phân tích doanh thu, nếu doanh thu cũnggiảm thì sự biến động là hợp lý Nhưng nếu ngược lại, doanh thu tăng thì KTV cầnxem xét vấn đề này

- KTV có thể so sánh HTK năm nay với năm trước và liên hệ với sự biếnđộng của doanh thu bán hàng

- So sánh các khoản giảm trừ doanh thu năm nay với năm trước

*Phân tích tỷ suất

Thực hiện phân tích tỷ suất khi kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền, KTV

có thể sử dụng các tỷ suất sau:

+ Tỷ lệ lãi gộp

+ Vòng quay HTK

+ Tỷ lệ doanh thu các tháng so với tổng doanh thu

+ Tỷ lệ các khoản giảm trừ doanh thu so với doanh thu

+ Tỷ lệ chi phí dự phòng so với doanh thu bán hciuj

+ Vòng quay các khoản phải thu

+ Tỷ lệ khoản phải thu khách hàng trên tài sản lưu động

+ Tỷ lệ dự phòng phải thu khó đòi so với khoản phải thu khách hàng

Việc thực hiện so sánh các tỷ suất này qua các năm, so sánh với số liệuchung của ngành và với các DN trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động sẽ

giúp KTV có được những đánh giá chính xác nhất về hoạt động bán hàng – thu tiềncủa DN.

1.2.2.3 Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết

a Nghiệp vụ bán hàng

Bảng 06: Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ bán hàng

Hiện hữu KTV chọn một số nghiệp vụ và thực hiện kết hợp kiểm tra tài liệu,

đối chiếu với kiểm tra thực tế Hướng đối chiếu từ sổ sách đếnchứng từ Cụ thể:

- Đối chiếu sổ cái, sổ chi tiết TK doanh thu, Nhật ký bán hàng vớihóa đơn bán hàng, vận đơn, đơn đặt hàng

- Đối chiếu sổ theo dõi HTK với phiếu xuất khó, chứng từ vậnchuyển

- Đối chiếu Nhật ký bán hàng với lệnh bán chịu và lệnh vận chuyểnĐầy đủ - KTV chọn mẫu và tiến hành đối chiếu từ vận đơn, hóa đơn bán

hàng vào Nhật ký bán hàng, sổ chi tiết, sổ Cái TK doanh thu; từphiếu xuất kho vào sổ theo dõi HTK để phát hiện các nghiệp vụ bánhàng bị bỏ sót không ghi sổ

- Đối với những trường hợp gian lận tinh vi thì thủ tục kiểm toántrên không đạt hiệu quả, KTV cần tiến hành kiểm tra thực tế vàkiểm tra vật chất HTK

Phê chuẩn - Thu thập các văn bản về chính sách tín dụng, các quy định về giảm

giá, chiết khấu, cách thức giao hàng và kiểm tra xem các chínhsách này có được thực hiện một cách đúng đắn hay không?

- Đối chiếu giá bán các sản phẩm khác nhau kể cả cước vận chuyển

và phương thức thanh toán với bảng giá đã được p hê chuẩn hoặchợp đồng đã ký kết

Tính giá - KTV tính toán lại các số liệu trên hóa đơn bán hàng

- KTV chọn mẫu một số hóa đơn bán hàng và đối chiếu giá bán trênhóa đơn với giá bán đã được phê chuẩn

- Đối chiếu Nhật ký bán hàng với hóa đơn bán hàng

- Đối chiếu các chi tiết trên hóa đơn bán hàng với vận đơn, đơn đặthàng

Chính xác

số học

Chọn một dãy các nghiệp vụ trên sổ chi tiết để tính toán lại và đốichiếu số cộng dồn từ trang trước chuyển sang trang sau, đối chiếu sốliệu từ sổ chi tiết lên sổ tổng hợp và từ sổ tổng hợp lên báo cáoPhân loại và

trình bày

Kiểm tra việc phân loại doanh thu bán hàng ra bên ngoài và doanhthu nội bộ, phân loại các nghiệp vụ bán hàng với mức thuế suất khácnhau KTV chọn mẫu một số nghiệp vụ để đối chiếu nội dung kinh

tế ghi trên chứng từ với Nhật ký bán hàng, sổ Cái

Đúng kỳ - Chọn mẫu các nghiệp vụ bán hàng phát sinh trước và sau ngày

31/12, đối chiếu ngày tháng ghi sổ với ngày tháng trên le ẹnh bánhàng, phiếu xuất kho, vận đơn, hóa đơn bán hàng

- KTV có thể kiểm tra các hợp đồng bán hàng để xác định xem cótồn tại các điều khoản dẫn tới việc ghi sổ doanh thu có thể hoãn lạihay không?

b Nghiệp vụ thu tiền

Bảng 07: Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ thu tiền

Hiện hữu Chọn mẫu một số nghiệp vụ thu tiền rồi thực hiện đối chiếu từ sổ

Cái, sổ chi tiết TK 111, TK 112; Nhật ký thu tiền với phiếu thu, giấybiên nhận tiền, giấy báo Có của ngân hàng, đặc biệt chú ý đến cácnghiệp vụ thu tiền bất thường hoặc có quy mô lớn

Đầy đủ - Tiền mặt rủi ro cao hơn, mục tiêu này chủ yếu hướng tới tiền mặt

Đối chiếu từ phiếu thu, giấy biên nhận tiền vào Nhật ký thu tiền, sổchi tiết, sổ Cái TK 111

- Đối với tiền gửi Ngân hàng, mục tiêu này chỉ quan tâm đến vấn đề

bỏ sót Đối chiếu từ giấy báo Có vào sổ phụ ngân hàng, sổ chi tiết

TK 112

Phê chuẩn - Kiểm tra chữ ký trên phiếu thu tiền

- Đối chiếu phiếu thu tiền với các chứng từ gốc

- Đối chiếu giấy báo Có của ngân hàng với hóa đơn bán hàng

- Đối chiếu các khoản chiết khấu đã thanh toán với quy định củacông ty về chiết khấu thanh toán trước hạn

Tính giá - Đối chiếu khoản thực thu với mức giá đã phê chuẩn trên các chứng

từ bán hàng

- Đối chiếu phiếu thu, giấy báo Có với Nhật ký thu tiền

- Đối chiếu phiếu thu, giấy báo có với hóa đơn, hợp đồng

Chính xác

cơ học

- Chọn một dãy các nghiệp vụ thu tiền và thực hiện cộng lại

- Đối chiếu các bút toán giữa Sổ Quỹ và sổ theo dõi thanh toán tiềnhàng

Phân loại và

trình bày

Phân biệt các nghiệp vụ ứng tiền trước với thanh toán tiền trực tiếp

và trả tiền sau; phân loại đúng đắn các nghiệp vụ thu tiền bằng tiềngửi ngân hàng ở các TK tiền gửi ngân hàng khác nhau; phân loại

giữa nghiệp vụ thu bằng tiền mặt và nghiệp vụ thu bằng ngoại tệ:KTV xem xét, đối chiếu các chứng từ thu tiền và đối chiếu với thực

tế phân loại trên các TK

Đúng kỳ Chọn mẫu một số nghiệp vụ phát sinh trước và sau ngày 31/12 và

thực hiện kiểm tra, đối chiếu ngày tháng trên Phiếu thu, giấy báo Cóvới Nhật ký thu tiền, sổ chi tiết, sổ Cái TK 111, 112

c Kiểm tra chi tiết khoản mục phải thu khách hàng

Kiểm tra chi tiết khoản mục phải thu khách hàng cũng hướng đến các mụctiêu kiểm toán cũng như các nghiệp vụ bán hàng – thu tiền Đặc trưng của kiểm toánkhoản mục này là thủ tục gửi thư xác nhận

Gửi thư xác nhận được đánh giá là thủ tục quan trọng nhất – cung cấp choKTV những bằng chứng từ bên ngoài về mục tiêu hiệu lực, định giá và kịp thời.Theo thông lệ quốc tế, thủ tục này được sử dụng phổ biến trong các cuộc kiểm toán

vì tuy xác nhận này không đảm bảo phát hiện mọi sai phạm nhưng có độ tin cậy cao

do nó tạo ra bằng chứng từ người độc lập bên ngoài khách thể kiểm toán – mangtính khách quan

*Khi thực hiện gửi thư xác nhận, KTV cần căn cứ vào thực tế để lựa chọnkiểu thư xác nhận, thời gian gửi, số lượng các xác nhận phải gửi đi và những khoảnmục phải chọn

Về kiểu thư xác nhận: có hai kiểu thư xác nhận phổ biến là xác nhận khẳng

định và xác nhận phủ định Hiểu một cách đơn giản, thư xác nhận khẳng định là loạithư xác nhận mà trong mọi trường hợp dù thông tin cần xác nhận đúng hay sai thìngười nhận thư cũng phải gửi thư phản hồi Còn thư xác nhận phủ định thì chỉ yêucầu người nhận thư phản hồi khi họ k hông đồng tình với số liệu ghi trên thư Nhưvậy, có thể thấy xác nhận khẳng định có độ tin cậy cao hơn xác định phủ nhận tuynhiê nhược điểm của hình thức này là chi phí cáo hơn, do vậy KTV cần xem xét,cần nhắc trên cơ sở thực tế để quyết định sử dụng hình thức xác nhận nào mang lạihiệu quả mà không lãng phí

Những tình huống cần gửi thư xác nhận khẳng định:

+ Số lượng khách hàng có số dư nợ lớn không nhiều

+ Các khoản nợ quá hạn

+ Số phát sinh tăng hoặc giảm trong kỳ lớn

+ Khi có căn cứ khẳng định khách hàng xem thường việc xác nhận như

tỷ lệ phản hồi thư xác nhận khẳng định ở kỳ trước thấp

Trọng yếu và rủi ro kiểm toán cao

Ngoài những tình huống trên, đặc biệt khi khẳng định hệ thống KSNB cáckhoản phải thu hữu hiệu, KTV có thể sử dụng xác nhận phủ định

KTV cũng có thể sử dụng kết hợp hai loại thư xác nhận trên: xác nhận khẳngđịnh đối với các tài khoản trọng yếu, xác nhận phủ định cho những trường hợp bổsung Ví dụ: Khi tổng các khoản phải thu bao gồm một số lượng hạn chế các khoảnphải thu lớn và một số lượng lớn các khoản phải thu nhỏ thì KTV có thể thực hiệnxác nhận khẳng định đối với toàn bộ hay một số các khoản phải thu lớn, và xác địnhphủ định đối với một số lượng lớn các khoản phải thu nhỏ

Thời gian gửi thư xác nhận

Khi thực hiện thủ tục gửi thư xác nhận, KTV cần quan tâm một vấn đề quantrọng đó là thời gian gửi thư Thư xác nhận nhằm mục đích xác minh só dư tàikhoản 131 trên BCĐKT nên thông thường thư xác nhận được gửi su ngày kết thúcniên độ kế toán Tuy nhiên trên thực tế vẫn có trường hợp thư xác nhận được gửitrước ngày lập BCTC do yêu cầu phải hoàn thành nhanh chóng công việc kiểmtoán Trường hợp này chỉ có thể được chấp nhận nếu hệ thống KSNB của đơn vịđược đánh giá là hữu hiệu và không có những rủi ro dẫn đến mất khả năng thanhtoán Trong tình huống này, KTV cần xem xét những nghiệp vụ xảy ra trongkhoảng thời gian từ ngày xác nhận đến ngày kết thúc niên độ

Số lượng xác nhận phải gửi đi

Đối với nhiều đơn vị được kiểm toán, số lượng khách hàng rất lớn, quy môkhoản phải thu rất đa dạng trong khi đó KTV lại bị hạn chế về thời gian và chi phíkiểm toán do vậy việc xác định số lượng xác nhận cần gửi đi và đối tượng cần gửithư là vô cùng quan trọng và cần thiết Có nhiều nhân tố ảnh hưởng đến vấn đề này:

+ Loại thư xác nhận sử dụng: Nếu KTV sử dụng hình thức giử thư xác nhậnphủ định thì số lượng thư gửi đi sẽ nhiều hơn so với việc gửi thư xác nhận khẳngđịnh

+ Số lượng các khoản phải thu khách hàng: Tất nhiên khi kiểm toán công ty