Bàn về chế độ hạch toán dự phòng giảm giá Hàng tồn kho

. Để giảm thiểu tối đa rủi ro và giúp cho doanh nghiệp chủ động về mặt tài chính khi những tổn thất do giảm giá Hàng tồn kho phát sinh cần lập dự phòng giảm giá Hàng tồn kho

LỜI MỞ ĐẦU

Ngày nay, kế toán là nguồn cung cấp thông tin chủ yếu cho các tác nhân kinh tế trong việc ra quyết định Trước yêu cầu đó, hệ thống kế toán các nước trên thế giới nói chung, hệ thống kế toán Việt Nam nói riêng đã, đang và sẽ phải không ngừng hoàn thiện, phát triển Và thông tin kế toán nói chung, thông tin kế toán Hàng tồn kho nói riêng với tư cách là công cụ quản lý ở doanh nghiệp đang giữ một vai trò đặc biệt quan trọng Nhất là trong các doanh nghiệp sản xuất, Hàng tồn kho thường chiếm tỷ trọng lớn nhất trên tổng Tài sản Ngắn hạn, dẫn đến việc dự trữ Hàng tồn kho nhằm đảm bảo cho doanh nghiệp hoạt động kinh doanh nhịp nhàng, liên tục là rất cần thiết Tuy nhiên, quá trình này có thể gây cho doanh nghiệp sự ứ đọng vốn, rủi ro về giảm giá Hàng tồn kho khi giá cả trên thị trường biến động Để giảm thiểu tối đa rủi ro và giúp cho doanh nghiệp chủ động về mặt tài chính khi những tổn thất do giảm giá Hàng tồn kho phát sinh cần lập dự phòng giảm giá Hàng tồn kho

Xuất phát từ những vấn đề trên em chọn đề tài: “ Bàn về chế độ hạch toán

dự phòng giảm giá Hàng tồn kho” làm đề tài nghiên cứu cho đề án môn học kế

toán tài chính, với mong muốn góp phần hoàn thiện hơn nữa công tác kế toán Hàng tồn kho trong doanh nghiệp

Phần I: Chế độ hạch toán dự phòng giảm giá Hàng tồn kho (HTK)

hiện hành

1.Khái niệm, ý nghĩa và một số quy định, nguyên tắc lập dự phòng

1.1 Khái niệm

Hàng tồn kho là những tài sản được giữ để bán trong kỳ sản xuất kinh

doanh bình thường, đang trong quá trình sản xuất ra các thành phẩm để bán hoặc dưới hình thức nguyên vật liệu hoặc vật dụng sẽ được sử dụng trong quá trình sản xuất _Chuẩn mực kế toán Quốc tế IAS-02

Theo cách nhìn của các nhà kinh tế & kế toán Pháp: Hàng tồn kho là toàn

bộ của cải, dịch vụ tham gia vào chu kỳ sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp

để bán ra ở trạng thái hiện tại hay sau quá trình sản xuất hoặc được tiêu dùng ngay

Hàng tồn kho theo cách nhìn của các nhà kinh tế & kế toán Mỹ & Canada

là những của cải mà doanh nghiệp nắm giữ vào một thời điểm nhất định với mục đích bán ra trong một chu kỳ kinh doanh bình thường hay để sử dụng chúng cho mục đích sản xuất sản phẩm để bán ra

Theo VAS-02: Hàng tồn kho là những tài sản:

.Được giữ để bán trong kỳ sản xuất kinh doanh thông thường

.Đang trong quá trình sản xuất kinh doanh dở dang

.Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ

Như vậy, khái niệm Hàng tồn kho trong chuẩn mực kế toán Việt Nam là

sự chuẩn hóa về khái niệm Hàng tồn kho trong các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh & đã đưa ra được phạm vi, đặc điểm, cũng như điều kiện về tài sản Hàng

tồn kho của doanh nghiệp Đó là sự tổng kết, kế thừa có chọn lọc các quan niệm trong các văn bản, tài liệu trong nước và quốc tế.

Dự phòng thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa

thực chi vào chi phí kinh doanh, chi phí đầu tư tài chính của niên độ báo cáo để

có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể xẩy ra trong niên độ liền sau

Dự phòng giảm giá Hàng tồn kho là sự ghi nhận về phương diện kế toán

một khoản giảm giá trị của Hàng tồn kho do những nguyên nhân mà hậu quả của chúng không chắc chắn

1.2 Ý nghĩa

 Trên phương diện kinh tế

Thông qua các tài khoản dự phòng giảm giá Hàng tồn kho, kế toán có thể xác định được giá trị thực của Hàng tồn kho

Giá trị thực của HTK = Giá trị ghi sổ - Dự phòng giảm giá HTK đã lập

 Trên phương diện tài chính

Lập dự phòng cho phép doanh nghiệp chủ động về mặt tài chính khi những tổn thất do giảm giá Hàng tồn kho phát sinh, giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính để bù đắp tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, nhằm bảo toàn vốn kinh doanh

 Trên phương diện thuế khoá

Dự phòng giảm giá Hàng tồn kho được ghi nhận là chi phí hợp lý khi quyết toán thuế Thu nhập doanh nghiệp

1.3 Một số quy định, nguyên tắc lập dự phòng

Các doanh nghiệp được thành lập theo quy định của pháp luật Việt Nam được trích lập các khoản dự phòng: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho,Dự phòng tổn thất các khoản đầu tư chính, Dự phòng nợ phải thu khó đòi, Dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp.

Doanh nghiệp phải có đầy đủ các chứng từ kế toán chứng minh giá gốc (giá trị ghi sổ) của Hàng tồn kho

Phải có bằng chứng tin cậy cho thấy Hàng tồn kho của doanh nghiệp đã bị giảm giá

Thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là thời điểm cuối kỳ kế toán năm Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chính khác với năm dương lịch (bắt đầu từ ngày 1/1 và kết thúc 31/12 hàng năm) thì thời điểm lập dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính Riêng đối với các doanh nghiệp niêm yết phải lập báo cáo tài chính giữa niên độ thì được trích lập và hoàn nhập dự phòng cả thời điểm lập báo cáo tài chính giữa niên độ

Doanh nghiệp phải lập Hội đồng để thẩm định mức trích lập các khoản dự phòng và xử lý tổn thất thực tế của vật tư hàng hóa tồn kho, các khoản đầu tư tài chính, các khoản nợ không có khả năng thu hồi Thành phần Hội đồng gồm: Giám đốc, Kế toán trưởng, các trưởng phòng có liên quan và một số chuyên gia nếu cần Giám đốc doanh nghiệp quyết định thành lập Hội đồng

2 Trích lập và sử dụng khoản dự phòng giảm giá Hàng tồn kho

2.1 Đối tượng lập dự phòng

Đối tượng lập dự phòng bao gồm nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản xuất, vật tư, hàng hóa, thành phẩm tồn kho (gồm cả hàng tồn kho bị hư hỏng,

kém mất phẩm chất, lạc hậu mốt, lạc hậu kỹ thuật, lỗi thời, ứ đọng, chậm luân chuyển), sản phẩm dở dang, chi phí dịch vụ dở dang (sau đây gọi tắt là hàng tồn kho) mà giá gốc ghi trên sổ kế toán cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được

và đảm bảo điều kiện sau:

Có hóa đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn hàng tồn kho

Là những vật tư hàng hóa thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính

Trường hợp nguyên vật liệu có giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn so với giá gốc nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ nguyên vật liệu này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giảm giá nguyên vật liệu tồn kho đó

Bên Nợ: Giá trị dự phòng giảm giá Hàng tồn kho được hoàn nhập ghi

giảm giá vốn hàng bán trong kỳ

Bên Có: Giá trị dự phòng giảm giá Hàng tồn kho đã lập tính vào giá vốn

x

Giá gốc hàng tồn kho theo sổ

kế toán

-Giá trị thuần

có thể thực hiện được của hàng tồn kho

Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác theo quy định tại Chuẩn mực kế toán số 02 - Hàng tồn kho ban hành kèm theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính

Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho (giá trị dự kiến thu hồi) là giá bán (ước tính) của hàng tồn kho trừ chi phí để hoàn thành sản phẩm

và chi phí tiêu thụ (ước tính)

Mức lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính cho từng loại hàng tồn kho bị giảm giá và tổng hợp toàn bộ vào bảng kê chi tiết Bảng kê là căn cứ để

hạch toán vào giá vốn hàng bán (giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hoá tiêu thụ trong kỳ) của doanh nghiệp.

Riêng dịch vụ cung cấp dở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt

− Mức dự phòng giảm giá Hàng tồn kho cuối niên độ sau cao hơn mức

dự phòng giảm giá Hàng tồn kho đã trích lập năm trước thì số chênh lệch được lập thêm

Nợ TK 632

Có TK 159

− Mức dự phòng giảm giá Hàng tồn kho cuối niên độ sau thấp hơn mức

dự phòng giảm giá Hàng tồn kho đã trích lập năm trước thì số chênh lệch được hoàn nhập dự phòng

Nợ TK 159

Có TK 632

2.2.5 Xử lý hủy bỏ đối với các vật tư, hàng hóa đã trích lập dự phòng

− Xử lý khoản dự phòng:

+ Tại thời điểm lập dự phòng nếu giá gốc hàng tồn kho cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho thì phải trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho

+ Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập bằng số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp không phải trích lập khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho

+ Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp trích thêm vào giá vốn hàng bán của doanh nghiệp phần chênh lệch

+ Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch ghi giảm chi phí kinh doanh ( Giá vốn hàng bán)

− Xử lý huỷ bỏ đối với vật tư, hàng hoá đã trích lập dự phòng:

Hoàn nhập dự phòng giảm giá HTK

Lập dự phòng giảm giá Hàng tồn kho (Nếu số phải lập cuối kỳ kế toán năm nay lớn hơn số đã lập cuối kỳ

kế toán năm trước)

(Nếu số phải lập cuối kỳ kế toán năm nay nhỏ hơn số đã lập cuối kỳ kế toán năm trước)

+ Hàng tồn đọng do hết hạn sử dụng, mất phẩm chất, dịch bệnh, hư hỏng do không còn giá trị sử dụng như: dược phẩm, thực phẩm, vật tư y tế, con giống, vật nuôi, vật tư hàng hoá khác phải huỷ bỏ thì xử lý như sau:

Lập Hội đồng xử lý tài sản của doanh nghiệp để thẩm định tài sản bị huỷ bỏ Biên bản thẩm định phải kê chi tiết tên, số lượng, giá trị hàng hoá phải huỷ bỏ, nguyên nhân phải huỷ bỏ, giá trị thu hồi được do bán thanh lý, giá trị thiệt hại thực tế

Mức độ tổn thất thực tế của từng loại hàng tồn đọng không thu hồi được là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi trên sổ kế toán trừ đi giá trị thu hồi do thanh lý (do người gây ra thiệt hại đền bù, do bán thanh lý hàng hoá)

+ Thẩm quyền xử lý: Hội đồng quản trị (đối với doanh nghiệp có Hội đồng quản trị) hoặc Hội đồng thành viên (đối với doanh nghiệp có Hội đồng thành viên); Tổng giám đốc, Giám đốc (đối với doanh nghiệp không có Hội đồng quản trị); chủ doanh nghiệp căn cứ vào Biên bản của Hội đồng xử lý, các bằng chứng liên quan đến hàng hoá tồn đọng để quyết định xử lý huỷ bỏ vật tư, hàng hoá nói trên; quyết định xử lý trách nhiệm của những người liên quan đến số vật

tư, hàng hoá đó và chịu trách nhiệm về quyết định của mình trước chủ sở hữu và trước pháp luật

− Xử lý hạch toán:

Giá trị tổn thất thực tế của hàng tồn đọng không thu hồi được đã có quyết định xử lý huỷ bỏ, sau khi bù đắp bằng nguồn dự phòng giảm giá hàng tồn kho, phần chênh lệch thiếu được hạch toán vào giá vốn hàng bán của doanh nghiệp

3 Kế toán dự phòng giảm giá Hàng tồn kho ở một số nước

3.2 Kế toán dự phòng giảm giá HTK ở Pháp

Hệ thống kế toán Pháp được chia thành 2 phần:

Kế toán tổng quát: Như là một thực thể duy nhất bắt buộc đối với tất cả

loại hình doanh nghiệp

Kế toán phân tích: Mang tính chất phi pháp quy vì nó không phải công bố

công khai và doanh nghiệp được quyền giữ bí mật

Kế toán Hàng tồn kho của Pháp quy định khá chặt chẽ cụ thể nên dễ kiểm tra kiểm soát công tác kế toán Hàng tồn kho Đồng thời do tách riêng hai chu trình kế toán tổng hợp và kế toán phân tích nên kế toán Pháp khá thuận tiện cho việc giữ bí mật kinh doanh Tuy vậy hệ thống kế toán của Pháp nhìn chung là khá cứng nhắc do đó hạn chế khả năng phát huy sáng tạo của các kế toán viên

Kế toán Hàng tồn kho chủ yếu áp dụng phương pháp Kiểm kê định kỳ nên hạn chế tính kịp thời của các thông tin cung cấp về Hàng tồn kho ở những thời điểm cần thiết Chế độ kế toán Pháp cho phép lập dự phòng giảm giá Hàng tồn kho giảm trừ thuế

Vào thời điểm kiểm kê cuối năm (Trước khi lập báo cáo kế toán của năm), nếu Hàng tồn kho bị giảm giá (Giá thực tế trên thị trường thấp hơn giá đang ghi

sổ kế toán) hoặc hàng bị lỗi thời (Không hợp với kiểu mẫu hiện tại) mà doanh nghiệp có thể phải bán với giá thấp hơn giá vốn, thì cần căn cứ vào giá bán hiện hành, đối chiếu với giá vốn của từng mặt hàng để lập dự phòng

Khi lập dự phòng giảm giá Hàng tồn kho kế toán ghi:

Nợ TK 681: “ Niên khoản khấu hao và dự phòng – chi phí kinh doanh”

Có TK 39: “ Dự phòng giảm giá Hàng tồn kho và dở dang”

Cuối niên độ kế toán sau, căn cứ vào giá cả thị trường, đối chiếu với giá ghi sổ kế toán của từng mặt hàng để dự kiến mức dự phòng mới và tiến hành điều chỉnh mức giá dự phòng đã lập năm trước về mức dự phòng phải lập năm nay

+ Nếu mức dự phòng mới lớn hơn mức dự phòng đã lập năm trước, thì cần bổ sung số chênh lệch (hay còn gọi là điều chỉnh tăng dự phòng)

3.2 Kế toán dự phòng giảm giá HTK ở Mỹ

Khác với kế toán Pháp, hệ thống kế toán Mỹ chỉ công bố các nguyên tắc, chuẩn mực, không quy định cụ thể, không bắt buộc các doanh nghiệp phải hạch toán giống nhau Kế toán Hàng tồn kho của Mỹ là khá linh hoạt Các doanh nghiệp có thể chủ động trong thực hiện công tác kế toán Bởi vì kế toán Mỹ là hệ thống kế toán mở nên thích hợp cho mọi doanh nghiệp có chức năng, quy mô

khác nhau Việc kế toán Hàng tồn kho là khá rõ ràng để đánh giá tình trạng Hàng tồn kho của doanh nghiệp Tuy nhiên việc phân định bộ phận hàng đang đi đường và hàng đang trong kho chưa thể hiện trong các tài khoản riêng biệt để từ

đó có thể thu nhận thông tin rõ hơn Kế toán dự phòng giảm giá Hàng tồn kho chưa đề cập một cách cụ thể

Hàng tồn kho được ghi nhận theo mức giá thấp hơn giữa giá phí và giá thị trường (LCM) Khi Hàng tồn kho giảm giá so với giá thị trường, giá trị tổn thất

dự kiến của HTK được ghi nhận như sau:

Ở kỳ đầu tiên: Giá trị tổn thất dự kiến của HTK được ghi nhận

Hàng tồn kho: xxxTrừ Dự phòng giảm giá HTK xHTK theo phương pháp LCM: xx

Sang kỳ thứ 2: Có 2 quan điểm xử lý dự phòng đã lập

Quan điểm I: Trừ ngay giá trị dự phòng đã lập cuối kỳ trước vào giá trị tồn

kho đầu kỳ, cuối kỳ trích lập dự phòng mới

Điều chỉnh giảm giá trị HTK đầu kỳ:

về HTK

Quan điểm II : Cuối kỳ kế toán, chỉ trích lập dự phòng thêm theo phần

chênh lệch Khi đó, chỉ tiêu “ Giá vốn hàng bán” phản ánh trên BCKQKD được

xác định trên cơ sở trị giá HTK đầu kỳ là giá phí “ Lỗ giảm giá HTK” là số dự phòng trích lập thêm.

Nếu giá HTK tăng trơng kỳ kinh doanh kế tiếp, kế toán sẽ điều chỉnh giảm

dự phòng giảm giá HTK đồng thời ghi tăng thu nhập trong kỳ Hạch toán theo quan điểm này sẽ phản ánh đúng tính chất & đúng kỳ của khoản dự phòng giảm giá HTK Xét về bản chất, quan điểm xử lý này giống với quy định xử lý dự phòng theo chuẩn mực kế toán & chế độ kế toán HTK hiện hành của Việt Nam

Phần II: Một số đề xuất nhằm hoàn thiện kế toán dự phòng giảm

giá HTK

Cơ sở lập

dự phòng

- Đối với Hàng hóa, Thành phẩm:

Là chênh lệch giữa giá trị có thể thực hiện được với giá sổ sách

- Đối với các loại HTK dự trữ cho sản xuất: Là chênh lệch giữa giá phí thay thế với giá sổ sách

- Là chênh lệch giữa giá ghi trên sổ sách với giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK

- Ngoài quy định xác định giá trị thuần có thể thực hiện được cho từng loại HTK riêng biệt còn cho phép trong một số trường hợp có thể xác định cho một nhóm HTK giống nhau & có liên quan đến nhau

- Khi HTK bị giảm giá thì giá trị giảm của HTK được ghi nhận bằng cách trích lập dự phòng giảm giá HTK

- Chỉ cho phép xác định giá trị thuần có thể thực hiện được trên cơ sở từng mặt Hàng tồn kho

1 Cơ sở lập dự phòng

Theo VAS-02: Cơ sở lập dự phòng là “giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK” Quy định hiện hành này của Việt Nam còn chung chung, điều này có thể dẫn đến sự vận dụng không nhất quán trong thực tế tại các doanh nghiệp Giá mua và giá bán thường có chênh lệch đáng kể nên việc áp dụng giá mua hay giá bán sẽ đưa đến kết quả hoạt động kinh doanh khác nhau Từ đó doanh nghiệp có thể vận dụng để điều chỉnh mức lợi tức theo ý muốn Ví dụ đối với vật tư dùng

để sản xuất chỉ lập dự phòng khi sản phẩm sản xuất từ chúng bị giảm giá trên thị trường thì cơ sở để xác định mức dự phòng là giá mua chứ không phải là giá bán

Vì vậy cần quy định cụ thể hơn về các tình huống, về các loại giá dùng làm cơ sở tính toán mức dự phòng

Về bản chất kinh tế, lập dự phòng là để phản ánh sự giảm giá Tài sản, Vì vậy nó phải được tính bằng chênh lệch giữa giá bán ròng với giá trị ghi trên sổ sách chứ không thể là giá bán gộp như trong quy định của Việt Nam

2 Xác định giá trị thuần có thể thực hiện được

Giá trị thuần tuý có thể

bán được trên thị trường =

Giá có thể bán được -

Chi phí bán hàng