Khi một DN mua một nhóm các tài sản hoặc các tài sản thuần nhưng không cấu thành một hoạt động kinh doanh thì phải phân bổ giá phí của tài sản đó cho các tài sản và nợ phải trả có thể xá
Trang 1vị khác không phải là các hoạt động kinh doanh thì việc kết hợp các đơn vị này không phải là hợp nhất kinh doanh
Khi một DN mua một nhóm các tài sản hoặc các tài sản thuần nhưng không cấu thành một hoạt động kinh doanh thì phải phân bổ giá phí của tài sản
đó cho các tài sản và nợ phải trả có thể xác định riêng rẻ trong nhóm tài sản đó dựa trên giá phí hợp lý tại ngày mua
1.2 Các hình thức hợp nhất
- Một DN mua cổ phần của một DN khác: Một DN có thể nắm quyền
kiểm soát DN khác thông qua việc mua đủ số lượng cổ phiếu để có thể có quyền quyết định những chính sách kinh doanh, đầu tư, tài chính của DN khác Đối với hình thức này, DN không cần mua 100% cổ phiếu của DN khác cũng có thể nhận được quyền kiểm soát
- Một DN mua tất cả tài sản thuần, gánh chịu các khoản nợ của một
DN khác: Hợp nhất kinh doanh có thể liên quan đến việc mua tài sản, bao gồm
cả lợi thế thương mại (nếu có) của một DN khác mà không phải là việc mua cổ phần ở DN đó Hợp nhất kinh doanh theo hình thức này không dẫn đến quan hệ Công ty mẹ - Công ty con Trong trường hợp này bên mua chỉ lập báo cáo tài chính tại ngày mua, cụ thể như sau:
+ Nếu sau khi hợp nhất, chỉ còn DN mua tồn tại, DN bị mua mất đi toàn
bộ tài sản, nợ phải trả của DN bị mua chuyển cho DN mua và DN bị mua giải thể
Trang 2+ Nếu sau khi hợp nhất, các DN tham gia hợp nhất không còn tồn tại, mà
lập nên một DN mới Toàn bộ tài sản, nợ phải trả của các DN của DN tham gia hợp nhất chuyển cho DN mới
- Một DN mua một số tài sản thuần của một DN khác …
1.3 Phương pháp Hợp nhất kinh doanh: Áp dụng phương pháp mua
Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải được kế toán theo phương pháp mua Phương pháp mua xem xét việc hợp nhất kinh doanh trên quan điểm
là DN thôn tính các DN khác được xác định là bên mua Bên mua mua tài sản thuần và ghi nhận các tài sản đã mua, các khoản nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh chịu, kể cả những tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng mà bên bị mua chưa ghi nhận trước đó Việc xác định giá trị tài sản và nợ phải trả của bên mua không
bị ảnh hưởng bởi giao dịch hợp nhất cũng như không một tài sản hay nợ phải trả thêm của bên mua được ghi nhận là kết quả từ giao dịch do chúng không phải là đối tượng của giao dịch này
1.4 Các bước Hợp nhất kinh doanh
Bước 1: Xác định bên mua
Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải xác định được bên mua Bên mua là một DN tham gia hợp nhất nắm quyền kiểm soát các DN hoặc các hoạt động kinh doanh tham gia hợp nhất khác
(Tham khảo quy định từ đoạn 17 đến đoạn 23 của Chuẩn mực kế toán số
11 - Hợp nhất kinh doanh).
Bước 2: Xác định giá phí hợp nhất
Bên mua sẽ xác định giá phí hợp nhất, bao gồm: Giá trị hợp lý tại ngày diễn ra trao đổi của các tài sản, các khoản nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa nhận và các công cụ vốn do bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát bên
bị mua, cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh
(Tham khảo quy định từ đoạn 24 đến đoạn 35 của Chuẩn mực kế toán số
11 - Hợp nhất kinh doanh)
Bước 3: Tại ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản đã mua, nợ phải trả và những khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu.
Trang 3Bên mua phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh bằng việc ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày mua các tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng của bên bị mua, trừ các tài sản dài hạn (hoặc nhóm các tài sản thanh lý) được phân loại là nắm giữ để bán sẽ được ghi nhận theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán chúng Chênh lệch giữa giá phí hợp nhất kinh doanh và phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của các tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng đã được ghi nhận vào lợi thế thương mại
(Tham khảo quy định từ đoạn 37 đến đoạn 40 của Chuẩn mực kế toán số
11 - Hợp nhất kinh doanh).
1.5 Kế toán một số nghiệp vụ chủ yếu theo phương pháp mua
Trường hợp hợp nhất kinh doanh dẫn đến quan hệ Công ty mẹ con:
Nếu việc mua bán khi hợp nhất kinh doanh được bên mua thanh toán bằng tiền, các khoản tương đương tiền hoặc phát hành cổ phiếu, nếu giá phát hành theo giá trị hợp lý của cổ phiếu tại ngày diễn ra trao đổi lớn hơn hoặc nhỏ hơn mệnh giá của cổ phiếu, ghi:
Nợ TK 221 Đầu tư vào Công ty con (theo giá trị hợp lý)
Nợ TK 4112 Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch giữa giá trị hợp lý nhỏ
hơn mệnh giá cổ phiếu)
Có TK 4111 Vốn đầu tư của chủ sở hữu
Có TK 4112 Thặng dư vốn cổ phần (Số chênh lệch giữa giá trị hợp
lý lớn hơn mệnh giá cổ phiếu)
Có TK 111, 112, 121…
CÁC VÍ DỤ VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH
Ví dụ 1: Hợp nhất liên quan đến mua toàn bộ tài sản thuần, có phát sinh lợi thế thương mại và không dẫn đến quan hệ Công ty mẹ - Công ty con.
Ngày 01/01/2015 Công ty B mua tất cả tài sản và nợ phải trả của Công ty
S bằng cách phát hành cho Công ty S 10.000CP mệnh giá 10.000 đ/CP, giá trị thị trường là 60.000 đ/CP Các chi phí phát sinh về thuê định giá và kiểm toán liên quan đến việc mua tài sản và nợ phải trả của Công ty S mà Công ty B phải chi bằng tiền mặt là 40.000.000đ Chi phí phát hành cổ phiếu của Công ty B chi bằng tiền mặt là 25.000.000đ Sau khi mua, chỉ có Công ty B tồn tại, còn Công
ty S giải thể
Trang 4Trường hợp này, bên mua đã được xác định rõ là B, do vậy bên B sẽ thực hiện tiếp bước 2 và 3 như sau:
+ Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh
Giá trị thị trường của 10.000 cổ
và nợ tiềm tàng đã mua được gọi là lợi thế thương mại
- Khoản này được phân bổ dần vào chi phí và phản ánh vào Báo cáo kết quả kinh doanh của Bên mua trong thời gian tối đa không quá 10 năm
Giả sử tại ngày 31/12/2014, Bảng Cân đối kế toán của Công ty S như sau:
Đơn vị tính: đồng
Khoản mục Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý TÀI SẢN
Trang 5- Phải thu của khách hàng 25.000.000 25.000.000
Trường hợp này, vào ngày mua (01/01/2015) Công ty B sẽ phải ghi sổ kế toán của mình giá trị của từng tài sản, từng khoản nợ phải trả đã mua và giá trị của cổ phiếu đã đưa đi trao đổi, như sau:
Nợ TK 111, 112 20.000.000 (Theo giá trị hợp lý)
Trang 6Ngày 01/01/2015 Công ty P mua tất cả tài sản và nợ phải trả của Công ty
S bằng cách phát hành cho Công ty S 10.000 cổ phiếu mệnh giá 10.000 đ/cổ phiếu Giá trị thị trường của cổ phiếu phát hành này là 42.000 đ/1 cổ phiếu Các chi phí phát sinh về thuê định giá và kiểm toán liên quan đến việc mua tài sản và
nợ phải trả của Công ty S mà Công ty P phải chi bằng tiền mặt là 40.000.000đ Chi phí phát hành cổ phiếu của Công ty P đã chi bằng tiền mặt là 25.000.000đ Sau khi mua, chỉ có Công ty P tồn tại, còn Công ty S giải thể
* Lãi từ giao dịch mua giá rẻ = Phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp
lý của tài sản thuần của bên bị mua tại ngày mua (-) Giá phí hợp nhất kinh
doanh (“Lãi từ giao dịch mua giá rẻ” trước đây gọi là “bất lợi thương mại” hoặc “lợi thế thương mại âm”).
Trường hợp này, bên mua đã được xác định rõ là P, do vậy bên P sẽ thực hiện tiếp bước 2 và 3 như sau:
+ Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh
Giá trị thị trường của 10.000 cổ phiếu
do (P) đã phát hành 42.000 đ x 10.000 = 420.000.000 đChi phí liên quan trực tiếp đến việc
Cộng giá phí hợp nhất kinh doanh 460.000.000 đ
Trang 7+ Giá trị cổ phiếu phát hành của Công ty P được xác định bằng giá trị hợp lý của chúng trừ (-) đi chi phí phát hành cổ phiếu:
Giá trị thị trường của 10.000 cổ phiếu
+ Trường hợp này, vào ngày mua (01/01/2015) Công ty P sẽ phải ghi sổ
kế toán của mình giá trị của từng tài sản, từng khoản nợ phải trả đã mua và giá trị của cổ phiếu đã đưa đi trao đổi, như sau:
Nợ TK 111, 112 20.000.000 (Theo giá trị hợp lý)
Nợ TK 131 25.000.000
-Nợ TK 152 75.000.000
-Nợ TK 2131 (Quyền sử dụng đất) 70.000.000
-Nợ TK 2133 (Phát minh sáng chế) 80.000.000
-Nợ TK 211 (TSCĐ hữu hình) 350.000.000
-Có TK 341 110.000.000
Có TK 4111 100.000.000
Có TK 4112 295.000.000 (Thặng dư vốn cổ phần)
Có TK 111 65.000.000
Có TK 711 50.000.000 (Lãi từ giao dịch mua giá rẻ)
(510.000.000 đ- 460.000.000 đ)
Trang 8toán Việt Nam số 25.
Thuật ngữ:
“Kiểm soát”: Là quyền chi phối các chính sách tài chính, hoạt động của
DN khác nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của DN đó
“Công ty con cấp 1”: Là Công ty con bị Công ty mẹ kiểm soát trực tiếp
thông qua quyền biểu quyết trực tiếp của Công ty mẹ
“Công ty con cấp 2”: Là Công ty con bị Công ty mẹ kiểm soát gián tiếp
thông qua các Công ty con khác
“Công ty mẹ”: Là Công ty kiểm soát đối với một hoặc nhiều Công ty
khác (gọi là Công ty con)
“Tập đoàn”: Gồm Công ty mẹ và các Công ty con.
“Tập đoàn đa cấp”: Là tập đoàn gồm Công ty mẹ, các Công ty con cấp 1
và Công ty con cấp 2
“Cổ đông không kiểm soát”: Là cổ đông không có quyền kiểm soát Công
ty con trước đây gọi là cổ đông thiểu số)
2.2 Quyền kiểm soát
Quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của Công ty con:
Công ty mẹ có quyền chi phối chính sách tài chính và hoạt động của Công
ty con Chính sách tài chính là những hoạt động liên quan đến cấu trúc vốn (quan hệ giữa vốn chủ sở hữu và nợ phải trả), rủi ro tài chính (hình thức nợ phải trả, ngày đáo hạn của nợ phải trả và phương pháp phòng ngừa rủi ro) và chia cổ tức Chính sách hoạt động là những chính sách liên quan đến các hoạt động hàng ngày hoặc những vấn đề chiến lược như quyết định sản xuất một hoặc nhiều sản phẩm, hoặc cấu trúc doanh nghiệp Khi một DN không chi phối được đồng thời
Trang 9chính sách tài chính và hoạt động của một đơn vị khác thì DN này sẽ không cóquyền kiểm soát đơn vị đó
Thông thường khi một DN chi phối chính sách này (thí dụ, chính sách tài chính) thì sẽ chi phối chính sách còn lại (chính sách hoạt động), tuy nhiên vẫn
có một số ngoại lệ Thí dụ, khi một DN không có khả năng thanh toán các khoản
nợ đáo hạn cho ngân hàng, nhưng ngân hàng đồng ý sẽ không tiến hành các thủ tục pháp lý để thu hồi vốn cho vay, thay vào đó ngân hàng có thể chi phối chính sách tài chính của Công ty (bao gồm cả chính sách về chia cổ tức), chẳng hạn ngân hàng sẽ tái cấu trúc vốn của Công ty theo ý muốn của ngân hàng Tuy nhiên, trong trường hợp này ngân hàng có thể không chi phối các hoạt động hàng ngày của doanh nghiệp, do đó, ngân hàng không nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp
Khả năng thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của Công ty con:
Lợi ích phổ biến nhất từ việc nắm quyền kiểm soát trong Công ty con là
cổ tức được chia từ Công ty con Tuy nhiên, một số lợi ích khác cũng có thể tồn tại như:
+ Khả năng mua được nguyên vật liệu từ Công ty con có trụ sở tại một vị trí chiến lược trong nước hoặc quốc tế, và những nguyên vật liệu này là hiếm hoặc chỉ được cung cấp trong một thời gian ngắn Hoặc Công ty mẹ có thể thu được lợi ích từ việc giảm chi phí vận chuyển nguyên vật liệu
+ Sử dụng bản quyền trí tuệ, các phát minh và các hợp đồng cung cấp dịch vụ hoặc hệ thống phân phối sẳn có của Công ty con
+ Hạn chế khả năng các đối thủ cạnh tranh, các bên thiểu số, các cơ quan quản lý nhà nước hoặc các tổ chức và cá nhân khác tiếp cận các tài sản của công
ty
+ Những lợi ích khác gắn liền với nền kinh tế
2.3 Xác định quyền kiểm soát và Tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ
a) Xác định quyền biểu quyết:
Công ty mẹ có thể nắm giữ trực tiếp quyền biểu quyết ở Công ty con thông qua số vốn Công ty mẹ đầu tư trực tiếp vào Công ty con
Ví dụ: Công ty A sở hữu 2.600 cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết
trong tổng số 5.000 cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết đang lưu hành của
Trang 10Công ty cổ phần B Như vậy Công ty A nắm giữ trực tiếp 52% (2.600/5.000) quyền biểu quyết tại Công ty B Theo đó, Công ty A là Công ty mẹ của Công ty
cổ phần B, Công ty cổ phần B là Công ty con của Công ty A Tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát sẽ tương ứng với số vốn góp của các bên, trừ khi có thoả thuận khác
Công ty mẹ có thể nắm giữ gián tiếp quyền biểu quyết tại một Công ty con thông qua một Công ty con khác trong tập đoàn
Ví dụ: Công ty cổ phần X sở hữu 8.000 cổ phiếu có quyền biểu quyết
trong tổng số 10.000 cổ phiếu có quyền biểu quyết đang lưu hành của Công ty
cổ phần Y Công ty Y đầu tư vào Công ty TNHH Z với tổng số vốn là: 600 triệu đồng trong tổng số 1.000 triệu đồng vốn điều lệ đã góp đủ của Z Công ty cổ phần X đầu tư tiếp vào Công ty TNHH Z là 200 triệu đồng trong 1.000 triệu đồng vốn điều lệ đã góp đủ của Z
Quyền biểu quyết trực tiếp của Công ty X tại Công ty cổ phần Y là:
b) Xác định tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ và các cổ đông không kiểm soát đối với Công ty con
cơ sở tỷ lệ sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị tài sản thuần của bên nhận đầu tư
Ví dụ: Công ty mẹ A đầu tư trực tiếp vào ba Công ty con B1, B2, B3 với
tỷ lệ sở hữu tài sản thuần của các Công ty này lần lượt là 75%,100% và 60%
Trang 11Lợi ích trực tiếp của Công ty mẹ A và lợi ích trực tiếp của các cổ đông không kiểm soát trong các Công ty B1, B2, B3 được tính toán như sau:
Lợi ích trực tiếp của cổ đông không
- Xác định tỷ lệ lợi ích gián tiếp:
Công ty mẹ nắm giữ lợi ích gián tiếp trong một Công ty con nếu một phần tài sản thuần của Công ty con này được nắm giữ trực tiếp bởi một Công ty con khác trong tập đoàn
Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của Công ty mẹ ở Công ty con được xác định thông qua tỷ lệ lợi ích của Công ty con đầu tư trực tiếp
Tỷ lệ (%) lợi ích gián
tiếp của Công ty mẹ
tại Công ty con
=
Tỷ lệ (%) lợi ích tại Công ty con đầu tư trực tiếp
x
Tỷ lệ (%) lợi ích của Công
ty con đầu tư trực tiếp tại Công ty con đầu tư gián tiếp
Ví dụ: Công ty mẹ A sở hữu 80% giá trị tài sản thuần của Công ty B
Công ty B sở hữu 75% giá trị tài sản thuần của Công ty C Công ty A kiểm soát Công ty C thông qua Công ty B do đó Công ty C là Công ty con của Công ty A Trường hợp này lợi ích của Công ty mẹ A trong Công ty con B và C được xác định như sau:
Công ty mẹ A
Cổ đông không kiểm soát
Trang 12Lợi ích gián tiếp 15%
Ví dụ: Công ty A sở hữu 80% giá trị tài sản thuần của Công ty B và 15% giá trị tài sản thuần của Công ty C Công ty B sở hữu 60% giá trị tài sản thuần của Công ty C Trường hợp này Công ty A kiểm soát Công ty C Tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ A trong các Công ty con B và C được xác định như sau:
Công ty mẹ A
Cổ đông không kiểm soát
Tỷ lệ lợi ích trực tiếp của Công ty A trong Công ty B là 80% và Công ty
C là 15% Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của Công ty mẹ A trong Công ty C là 48% (80% x 60%) Vậy tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ A trong Công ty C là 63% (15% + 48%);
Tỷ lệ lợi ích trực tiếp của các cổ đông không kiểm soát trong Công ty B
và C lần lượt là 20% (100% - 80%) và 25% (100% - 60% - 15%);
Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của các cổ đông không kiểm soát trong Công ty C là 12% {(100% - 80%) x 60%}
Trang 13- Quyền kiểm soát của Công ty mẹ chỉ là tạm thời vì Công ty con này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong thời gian không quá 12 tháng.
+ Quyền kiểm soát tạm thời phải được xác định ngay tại thời điểm mua Công ty con và khoản đầu tư có quyền kiểm soát tạm thời không được trình bày
là khoản đầu tư vào Công ty con mà phải phân loại là đầu tư ngắn hạn nắm giữ
vì mục đích kinh doanh
+ Nếu tại thời điểm mua, Công ty mẹ đã phân loại khoản đầu tư là Công
ty con, sau đó Công ty mẹ dự kiến thoái vốn trong thời gian dưới 12 tháng hoặc Công ty con dự kiến phá sản, giải thể, chia tách, sáp nhập, chấm dứt hoạt động trong thời gian dưới 12 tháng thì không được coi quyền kiểm soát là tạm thời
- Hoạt động của Công ty con bị hạn chế trong thời gian trên 12 tháng và điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho Công ty mẹ
b) Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn Tập đoàn
- Trường hợp Công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác với chính sách kế toán áp dụng thống nhất trong tập đoàn thì Báo cáo tài chính được sử dụng để hợp nhất phải được điều chỉnh lại theo chính sách chung của tập đoàn Công ty mẹ có trách nhiệm hướng dẫn Công ty con thực hiện việc điều chỉnh lại Báo cáo tài chính dựa trên bản chất của các giao dịch và sự kiện
Ví dụ: Sử dụng chính sách kế toán thống nhất:
+ Công ty con ở nước ngoài áp dụng mô hình đánh giá lại đối với TSCĐ, Công ty mẹ ở Việt Nam áp dụng mô hình giá gốc Trước khi hợp nhất Báo cáo tài chính, tập đoàn phải chuyển đổi báo cáo tài chính của Công ty con theo mô
