Thực trạng gian lận trong các Doanh nghiệp thương mại

1.2.2 Các công trình nghiên cứu ở Việt Nam Trong tình hình nền kinh tế còn nhiều bất cập như hiện nay: gian lận trênBCTC trở nên phổ biến, tình trạng tham nhũng, biển thủ tài sản chưa có

DANH MỤC BẢNG BIỂU 3

ĐẶT VẤN ĐỀ 1

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN 4

1.1 Lý thuyết chung về gian lận 4

1.2 Các công trình nghiên cứu gian lận trên thế giới và ở Việt Nam 6

1.2.1 Các công trình nghiên cứu trên thế giới 6

1.2.2 Các công trình nghiên cứu ở Việt Nam 11

CHƯƠNG 2: PHÂN LOẠI GIAN LẬN 12

2.1 Tham nhũng 12

2.1.1 Bối cảnh chung 13

2.1.2 Khái niệm, đặc trưng của tham nhũng trong khu vực tư 15

2.1.3 Các hành vi tham nhũng chủ yếu trong khu vực tư 16

2.1.4 Đấu tranh chống tham nhũng trong khu vực tư 21

2.2 Biển thủ tài sản 24

2.2.1 Tổng quan 24

2.2.2 Kĩ năng biển thủ tài sản 25

2.2.3 Hậu quả của biển thủ tài sản 26

2.2.4 Bản chất của biển thủ tài sản 27

2.2.5 Người thực hiện hành vi biển thủ tài sản 28

2.2.6 Ngăn ngừa biển thủ tài sản 30

2.2.7 Phát hiện gian lận về biển thủ tài sản 31

2.2.8 Các khoản mục thường hay bị biển thủ 32

2.3 Gian lận trên báo cáo tài chính 35

2.3.2 Người thực hiện gian lận báo cáo tài chính 39

2.3.3 Kĩ thuật thực hiện gian lận trên báo cáo tài chính 44

2.3.4 Dấu hiệu gian lận báo cáo tài chính 51

2.3.5 Các khoản mục thường phát sinh gian lận 52

CHƯƠNG 3: THỰC TRẠNG GIAN LẬN TRONG CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM 56

3.1 Kết quả khảo sát 57

3.2 Đánh giá kết quả 62

CHƯƠNG 4: GIẢI PHÁP, KIẾN NGHỊ NHẰM HẠN CHẾ GIAN LẬN TRONG CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM HIỆN NAY 72

4.1 Giải pháp đối với các doanh nghiệp 72

4.2 Kiến nghị đối với các cơ quan quản lý 74

KẾT LUẬN 76

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 77

Bảng 1 Kết quả cuộc nghiên cứu của ACFE 9

Bảng 2 Người thực hiện gian lận ( Đơn vị tính: % ) 40

Bảng 3 Tổn thất do gian lận ( Đơn vị tính: USD ) 40

Bảng 4 Những loại hình gian lận xảy ra trong công ty 57

Bảng 5 Các hậu quả thường thấy do gian lận gây ra 57

Bảng 6 Đối tượng biển thủ tài sản 58

Bảng 7 Loại hình biển thủ tài sản chủ yếu 59

Bảng 8 Đối tượng liên quan đến tham ô 60

Bảng 9 Các hình thức tham ô 60

Bảng 10 Kĩ thuật gian lận trên BCTC 61

Bảng 11 Các khoản mục thường phát sinh gian lận 61

Bảng 12 Biện pháp phòng ngừa gian lận 62

ĐẶT VẤN ĐỀ

1 Sự cần thiết của đề tài nghiên cứu

Kinh tế thế giới đang trải qua giai đoạn đầy sóng gió, với một loạt tháchthức như khủng hoảng nợ công nghiêm trọng tại khu vực đồng tiền chung châu

Âu (Eurozone), sức phục hồi chậm chạp của kinh tế Mỹ, đà tăng chậm lại củacác nền kinh tế phát triển mới nổi, tỷ lệ thất nghiệp, lạm phát cao, tình hình bất

ổn chính trị và thiên tai Trong bối cảnh đó, nguy cơ gian lận kinh tế ngày cànggia tăng có thể đẩy các doanh nghiệp, công ty càng nhanh tới bờ vực phá sản.Gian lận đã trở thành một trong những chủ đề thời sự hiện nay, đặc biệt sau sựkiện hàng loạt các công ty hàng đầu thế giới bị phá sản vào đầu thế kỉ 21 Nhữngtổn thất kinh tế do gian lận gây ra là vô cùng lớn đối với nền kinh tế xã hội.Theo một báo cáo về gian lận năm 2012 của tổ chức những nhà điều tra gian lậnHoa Kì ACFE, các doanh nghiệp, công ty chịu thiệt hại trung bình ước tínhkhoảng 5% doanh thu hằng năm của họ do gian lận Con số này tương đươngvới mức thiệt hại ước tính cho cả nền kinh tế thế giới vào năm 2011 là khoảnghơn 3.5 nghìn tỷ đô-la.Người ta không chỉ bất ngờ về những tổn thất kinh tế dogian lận gây ra mà còn cả phương pháp thực hiện gian lận Người thực hiện gianlận, ngoài nhân viên và tầng lớp lãnh đạo cao cấp của công ty, còn có sự tiếptay của bên thứ ba trong đó có cả các kiểm toán viên độc lập

Trong những năm gần đây tại Việt Nam, hàng loạt gian lận kinh tế, gianlận về thương mại và gian lận về Báo cáo tài chính được đưa ra ánh sáng chothấy gian

lận xuất hiện trong mọi loại hình doanh nghiệp và ở mọi lĩnh vực Rõ ràng, gianlận trong kinh doanh và do đó kéo theo gian lận trên Báo cáo tài chính khôngcòn là vấn nạn của một ngành - một lĩnh vực mà nó đã xâm nhập vào toàn bộnền kinh tế: từ các tổng công ty nhà nước, các quỹ đầu tư sử dụng vốn ODA, cáccông ty cổ phần niêm yết trên thị trường chứng khoán cho tới các doanh nghiệp

tư nhân Dù các gian lận này chưa nghiêm trọng như các quốc gia trên thế giới,

nhưng nó tác động không nhỏ tới nền kinh tế và niềm tin của công chúng vàobáo cáo tài chính của các công ty đặc biệt là các công ty niêm yết trên thị trườngchứng khoán

Gian lận phát triển cùng với sự phát triển của xã hội và ngày càng có biểuhiện tinh vi, là hành vi khó có thể triệt tiêu Gian lận có ảnh hưởng tiêu cực tới

sự phát triển của xã hội và nền kinh tế Ở Việt Nam cũng như các quốc gia trênthế giới, đặc biệt trong bối cảnh nền kinh tế đang gặp nhiều khó khăn như hiệnnay, nguy cơ xuất hiện gian lận là rất cao

Chính vì vậy, nâng cao nhận thức về gian lận, phân biệt được các loạigian lận, hiểu được động cơ phát sinh các loại gian lận cụ thể cùng các dấu hiệu

để nhận biết nguy cơ gian lận chính là nội dung chủ yếu của đề tài nghiên cứukhoa học của nhóm Thông qua đó có thể giúp các nhà quản trị doanh nghiệpcũng như kiểm toán viên có thể ngăn chặn và phát hiện kịp thời các hành vi gianlận cũng như sai phạm, góp phần quan trọng vào hạn chế những thiệt hại do gianlận có thể gây ra

2 Mục đích của đề tài

Vấn đề nghiên cứu tuy không phải là mới mẻ nhưng lại thực sự rất cầnthiết, nhất là đối với nền kinh tế thế giới nói chung và kinh tế Việt Nam nói

riêng vào thời điểm khó khăn này Mục tiêu của công trình nghiên cứu này

gồm khảo sát kinh nghiệm của các công trình nghiên cứu trên thế giới về gianlận, phân tích làm rõ từng loại hình gian lận cùng với động cơ và dấu hiệu vàkhảo sát thực trạng gian lận ở các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay, đánh giá xuhướng và những kiến nghị giải pháp để nâng cao nhận thức về gian lận trong cácdoanh nghiệp

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đề tài tập trung vào việc nghiên cứu các loại hình gian lận trong doanhnghiệp cùng các động cơ, dấu hiệu và kĩ thuật gian lận, đồng thời liên hệ vớithực trạng gian lận hiện nay ở Việt Nam nhằm đưa ra những kiến nghị, giải pháp

để các doanh nghiệp kiểm soát tốt hơn tình hình gian lận trong đơn vị mình

4 Phương pháp nghiên cứu

Về phương pháp nghiên cứu, phép duy vật biện chứng chính là phương

pháp luận trọng tâm được sử dụng trong bài nghiên cứu khoa học này, đây cũng

là cơ sở phương pháp luận của kiểm toán Đứng trên quan điểm duy vật biệnchứng khi phân tích là cơ sở đảm bảo tính độc lập và khách quan cũng như tínhchuẩn xác của các xét đoán và nhận định đưa ra Bên cạnh đó, các phương pháp

kĩ thuật như thống kê, quy nạp cũng được sử dụng trong việc thu thập ý kiến của

các kiểm toán viên, trong việc phân tích các loại gian lận cũng như động cơ và

dấu hiệu gian lận Đặc biệt, phương pháp điều tra được nhóm sử dụng là phương

pháp chọn mẫu, cụ thể là chọn mẫu ngẫu nhiên (thuộc phương pháp chọn mẫu

xác suất Mẫu điều tra thu được bao gồm 50 doanh nghiệp, trong đó có 17 doanhnghiệp nhà nước và 33 doanh nghiệp ngoài nhà nước Phương pháp thu thập số

liệu được nhóm lựa chọn là phương pháp sử dụng bảng hỏi- phiếu điều tra do

đối với đề tài nghiên cứu của nhóm, những doanh nghiệp được điều tra khôngmuốn công khai trả lời; ngoài ra, đôi khi có một số mẫu khuyết các câu khó trảlời do kiến thức hạn chế, nên nhóm muốn sau khi điều tra sẽ được bổ sung bằngnhững ý kiến thực tế của các doanh nghiệp trong những câu hỏi mở

Với mong muốn góp phần giúp các nhà quản trị doanh nghiệp cũng nhưcác kiểm toán viên có thêm những thông tin, những hiểu biết về vấn đề gian lận,công trình nghiên cứu hy vọng sẽ giúp ích nhiều cho những người quan tâmtrong việc phòng ngừa và phát hiện, xử lý kịp thời các gian lận, góp phần hạnchế những thiệt hại do gian lận phát sinh, đảm bảo lành mạnh về tài chính và xahơn là giúp các doanh nghiệp phát triển tốt trong thời kỳ khủng hoàng kinh tếhiện nay

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN

1.1 Lý thuyết chung về gian lận

Khái niệm về gian lận và phương pháp phát hiện gian lận đã hình thành,phát triển dần thành một hệ thống lý luận liên quan mật thiết đến nhiều nghềnghiệp trong đó có nghề nghiệp kế toán và kiểm toán Quá trình nhận thức vềbản chất gian lận để đưa đến các định nghĩa khác nhau thay đổi từ đơn giản đếnphức tạp Các định nghĩa về gian lận thay đổi cùng với sự phát triển của xã hội

và nhận thức con người

Theo từ điển tiếng Việt, “gian lận là hành vi thiếu trung thực, dối trá,

mánh khoé nhằm lừa gạt người khác Hiểu theo nghĩa rộng, gian lận là việc thực hiện các hành vi không hợp pháp nhằm lường gạt, dối trá để thu được một lợi ích nào đó” Có ba cách thông thường nhất để thực hiện gian lận, đó là:

chiếm đoạt, lừa đảo và biển thủ

Về phương diện kế toán, theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 10, “gian lận

và sai sót được định nghĩa là: những sai sót trong tính toán, trong việc áp dụng chính sách kế toán, giải thích sai thực tế, gian lận hoặc cố ý bỏ sót”

Về phương diện kiểm toán, theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 năm

2004, gian lận được định nghĩa như sau: “Gian lận là hành vi cố ý của một

người hay một nhóm người như nhân viên, ban giám đốc hay bên thứ ba nhằm

lừa gạt để thu được những lợi ích bất chính Có hai loại gian lận: Gian lận trên

báo cáo tài chính và hành vi biển thủ tài sản”

Gian lận trên báo cáo tài chính là: Làm thay đổi, làm giả mạo các chứng

từ kế toán hoặc ghi chép sai; không trình bày hoặc cố ý bỏ sót các thông tin quantrọng trên báo cáo tài chính; cố ý không áp dụng, không tuân thủ các nguyên tắc

kế toán, chuẩn mực kế toán; giấu diếm hay bỏ sót không ghi chép các nghiệp vụphát sinh, ghi các nghiệp vụ không xảy ra

Biển thủ tài sản là: Biển thủ một khoản tiền thu được; đánh cắp một tàisản vật chất hay một tài sản trí tuệ; sử dụng tài sản của công ty vào việc riêng

Bên cạnh các định nghĩa trong chuẩn mực kế toán và kiểm toán, địnhnghĩa về gian lận còn được tìm thấy trong các công trình nghiên cứu về gian lận.

Theo báo cáo của Ủy ban thuộc Hội đồng Quốc gia về chống gian lận trênBáo cáo tài chính của Hoa kỳ hay còn được gọi là Treadway Commision

năm1987, gian lận được định nghĩa: “Gian lận trên báo cáo tài chính là hành vi

cố ý bỏ sót không ghi chép các nghiệp vụ phát sinh hay công bố thiếu thông tin tài chính nhằm đánh lừa người sử dụng thông tin, đặc biệt là nhà đầu tư và chủ nợ”

Theo Viện kế toán viên công chứng Mỹ (American Institute of CertifiedPublic Accountants-AICPA) và theo chuẩn mực kiểm toán SAS số 99 định

nghĩa “gian lận là một hành vi cố ý gây ra sai sót trọng yếu trong báo cáo tài

chính-đối tượng của một cuộc kiểm toán” SAS 99 phân chia gian lận thành 2

loại là: Gian lận trên báo cáo tài chính: sai phạm cố ý trên báo cáo tài chính nhằm đánh lừa người sử dụng báo cáo tài chính ; Biển thủ tài sản: Lấy tài sản

của doanh nghiệp làm của riêng , tuy nhiên việc này lại không được phản ánhtrên BCTC

Theo định nghĩa của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ (The

Association of Certified Fraud Examiners-ACFE) “Gian lận là bất kỳ hành vi

bất hợp pháp đặc trưng bởi sự lừa dối, che giấu, hoặc vi phạm lòng tin Những hành vi này không phụ thuộc vào việc áp dụng các mối đe dọa tinh thần hay vũ lực Gian lận được gây ra bởi các cá nhân và tổ chức để có được tiền, tài sản, hoặc dịch vụ, để tránh không thanh toán hoặc phục vụ; hoặc để đảm bảo lợi ích

cá nhân hoặc doanh nghiệp”.

Gian lận có thể mang lại lợi ích cho cá nhân hay cho tổ chức Khi cá nhânthực hiện gian lận, lợi ích có thể là trực tiếp (như nhận tiền hay tài sản), hay giántiếp (có ảnh hưởng nào đó, tăng quyền lực, sự đền ơn, tiền thưởng ) Khi tổchức (thường là nhân viên hành động trên tư cách tổ chức) thực hiện gian lận thìlợi ích thu được thường là trực tiếp dưới hình thức thu nhập của công ty tănglên Tuy nhiên, ảnh hưởng tiêu cực của gian lận đến những đối tượng hữu quan

(nhà đầu tư, đối thủ cạnh tranh, đối tác…) , hay môi trường kinh doanh, và rộnghơn là toàn bộ nền kinh tế và sự phát triển của xã hội là vô cùng to lớn Gian lậnkhông chỉ làm mất niềm tin của giới đầu tư vào doanh nghiệp, làm giảm tínhcạnh tranh trong kinh doanh, và xa hơn là kìm hãm sự phát triển của xã hội…

1.2 Các công trình nghiên cứu gian lận trên thế giới và ở Việt Nam

1.2.1 Các công trình nghiên cứu trên thế giới

Nhận thức được sự nghiêm trọng của gian lận, cùng với sự phát triển của

xã hội, đặc biệt trong những giai đoạn suy thoái của nền kinh tế toàn cầu, cáccông trình gian lận trên thế giới ngày càng có những bước tiến lớn nhằm đáp

ứng nhu cầu của xã hội Khởi đầu là công trình nghiên cứu của Edwin H.

Sutherland- người được cho là đã đặt nền móng cho tội phạm học hiện đại ở Mỹ

và trên thế giới Ông là người tiên phong trong việc nghiên cứu về gian lận donhững nhà quản trị cao cấp Là một nhà tâm lý học, ông cho rằng hành vi phạmtội là một sự học lại hành vi của người khác thông qua các tiếp xúc với cácnhóm khác nhau trong xã hội, đặc biệt là nhóm người có quan hệ mật thiết Việcphạm tội phát sinh từ môi trường sống Vì vậy để hiểu được bản chất và pháthiện được tội phạm, cần nghiên cứu thái độ cũng như động cơ đẩy hành vi phạm

tội Hai công trình nổi tiếng của ông viết năm 1949: Lý thuyết nhóm khác biệt cùng với tác phẩm “white-collar crime” là nền tảng cho những nghiên cứu về

động cơ, nguyên nhân cũng như hành vi gian lận của các nhà nghiên cứu saunày, và một trong số đó chính là Donald R Cressey Thông qua khảo sát khoảng

200 trường hợp tội phạm kinh tế nhằm tìm ra nguyên nhân dẫn đến các hành vi

vi phạm pháp luật, Cressey đã tập trung phân tích gian lận dưới góc độ tham ô

và biển thủ, và đưa ra mô hình Tam giác gian lận năm 1953 (Fraud Triangle) để

trình bày về các nhân tố dẫn đến các hành vi gian lận Theo đó, tam giác gian lậngồm ba yếu tố cấu thành (ba đỉnh tam giác) đó là áp lực, cơ hội và thái độ, cátính Khi một người chịu nhiều áp lực, hay gặp bế tắc trong cuộc sống cũng nhưcông việc, đồng thời họ nhận thức được cơ hội thực hiện gian lận, và kết hợp với

một thái độ thiếu liêm khiết thì đó chính là những động cơ thúc đẩy hành vi gianlận xảy ra Tam giác gian lận của Cressey được dùng để lý giải rất nhiều vụgian lận tất nhiên là cũng không thể khẳng định rằng mô hình này đúng với mọitrường hợp.Tuy vậy, tam giác gian lận được áp dụng trong viêc nghiên cứu,đánh giá rủi ro có gian lận phát sinh trong nhiều nghề nghiệp trong đó có nghềnghiệp kiểm toán.

Trong những thập niên đầu thế kỷ 20, hàng loạt các tổ chức, hiệp hội nghềnghiệp kiểm toán ra đời (ACCA, AICPA, IIA…) , được sự trợ giúp không nhỏ

từ các công trình nghiên cứu gian lận, các hiệp hội này bắt đầu ban hành cácchuẩn mực kiểm toán nhằm nâng cao tính hiệu quả trong quản lý, phòng ngừa

và ngăn chặn gian lận (hệ thống chuẩn mực kiểm toán nội bộ Hoa Kỳ năm 1978,

…), và thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ trong công ty- một công cụ hữu hiệutrong phòng chống gian lận

Tuy nhiên, cho đến năm 1980, lịch sử nghiên cứu gian lận trên thế giớimới thực sự có được bước tiến dài nhất, đánh dấu bước ngoặt mới trong điều tragian lận, cũng như giải pháp ngăn ngừa gian lận trong doanh nghiệp Đó chính

là công trình nghiên cứu về dấu hiệu gian lận của D.W Steve Abrecht Ông

cùng với 2 đồng sự Keith Howe và Marshall Rommey đã tiến hành phân tích

212 trường hợp gian lận vào những năm 1980 dưới sự tài trợ của Hiệp hội cácnhà sáng lập nghiên cứu về kiểm toán nội bộ Mục đích công trình nghiên cứunày là giúp xác định các dấu hiệu quan trọng của sự gian lận để người quản lý cóthể ngăn ngừa và phát hiện chúng Phương pháp luận nghiên cứu của Albrecht làkhảo sát thông tin thông qua sử dụng bảng câu hỏi Những người tham gia vàocông trình nghiên cứu này là kiểm toán viên nội bộ ở các công ty tại Mỹ Thôngqua khảo sát, ông đã thiết lập các biến số liên quan đến gian lận và đã xây dựngdanh sách 87 dấu hiệu đỏ về chỉ dẩn gian lận, lạm dụng, từ đó giúp đơn vị pháthiện, ngăn ngừa gian lận có hiệu quả hơn thông qua việc thiết lập hệ thống kiểm

soát nội bộ Và tác phẩm “nhân viên gian lận” năm 1983 của Richard C.

Hollinger đã hoàn thiện thêm những dấu hiệu gian lận trên Cụ thể, cũng trong

năm 1983, sau một cuộc nghiên cứu công phu với mẫu chọn là hơn 10,000 nhânviên làm việc tại Hoa Kỳ, ông đã đưa ra kết luận: “nguyên nhân chủ yếu củagian lận chính là điều kiện nơi làm việc” Đây là một nghiên cứu vô cùng mới

mẻ về gian lận vì nó đã đưa ra một kết luận có tính chất khác biệt so với môhình tam giác gian lận kinh điển của Cressey Ông đưa ra một loạt những giảthuyết về tình trạng nhân viên biển thủ tài sản của công ty như: khi nền kinh tế

có những khó khăn chung, hay những người đương thời, đặc biệt là những ngườitrẻ tuổi thường kém trung thực và không chịu khó làm bằng những thế hệ đitrước; bản chất tự nhiên của con người là lòng tham và không trung thực, vì thếcác nhân viên thường cố gắng lấy cắp tài sản của công ty khi có cơ hội; haycũng có thể là sự không hài lòng, không thoả mãn với công việc cũng là mộttrong những nguyên nhân nguyên phát của việc biển thủ Và cuối cùng, do cấutrúc của công ty đó có hợp lý hay không

Ông còn tìm ra một loạt những mối liên hệ giữa thu nhập, tuổi tác, vị trí

và mức độ hài lòng trong công việc với tình trạng biển thủ, mối liên kết trực tiếpgiữa vị trí chức vụ và mức độ biển thủ

Sau quá trình nghiên cứu, hai ông kết luận rằng nhà quản trị cần tập trungvào bốn vấn đề sau đây nhằm ngăn ngừa những hành vi biển thủ trong tổ chức:

- Quy định rõ ràng những hành vi nào được coi là biển thủ

- Không ngừng phổ biến những thông tin hữu ích, những qui định của tổchức cho toàn thể nhân viên

- Áp dụng việc phê chuẩn những qui định đó

- Công khai các phê chuẩn

Và quan trọng hơn cả là nhân viên của tổ chức đó hiểu như thế nào vềcách thức quản lý, cụ thể là những đóng góp của họ được đánh giá như thế nào,

tổ chức có quan tâm nhiều đến vấn đề ngăn ngừa biển thủ không, thái độ và cáchnhìn nhận của nhà lãnh đạo cao cấp với lực lượng lao động như thế nào

Không chỉ nghiên cứu bằng những mô hình lý thuyết, các công trìnhnghiên cứu thực nghiệm trên thế giới cũng đã có những phát hiện đầy mới mẻ về

gian lận Vào năm 1993, một tổ chức chuyên nghiên cứu về gian lận ra đời bên

cạnh Uỷ ban quốc gia chống gian lận Mỹ đó là Hiệp hội của các nhà điều tra

gian lận (ACFE) Cho đến nay, có thể nói đây là tổ chức nghiên cứu và điều tra

về gian lận có quy mô lớn nhất thế giới Ngay sau khi được thành lập, ACFE đãtiến hành một cuộc nghiên cứu trên quy mô lớn các trường hợp gian lận

Đầu tiên, vào năm 1993, ACFE đã tiến hành gửi bảng câu hỏi cho khoảng10.000 thành viên của Hiệp hội nhằm thu thập thông tin về các trường hợp vềgian lận mà các thành viên này đã từng chứng kiến

Sau đó, các năm 2002, 2004, 2006, 2008, 2010 ACFE tiếp tục các cuộcnghiên cứu về gian lận trên qui mô toàn nước Mỹ với mục tiêu: tập trung vàophân tích cách thức tiến hành gian lận từ đó giúp các nghề nghiệp đưa ra biệnpháp ngăn ngừa và phát hiện gian lận trên báo cáo tài chính Kết quả của cáccuộc nghiên cứu này có thể khái quát như sau:

Trước hết, ACFE đã đưa thêm vào nghiên cứu một loại hình gian lận

mới, đó là tham ô Như vậy, theo ACFE, có ba loại gian lận, đó là: biển thủ tài

sản, tham ô và gian lận trên báo cáo tài chính

Bảng 1 Kết quả cuộc nghiên cứu của ACFE

% Thiệt hại

trungbình(USD)

% Thiệt hại

trungbình(USD)

% Thiệt hạitrung bình(USD)

Thứ hai, theo kết quả điều tra vào năm 2004,và 2006 của ACFE cho thấyngười thực hiện gian lận nhiều nhất là nhân viên, kế đến là người quản lý vàcuối cùng là người chủ sở hửu và ban lãnh đạo.Tuy nhân viên là người thườnghay thực hiện gian lận nhưng tổn hại mà họ gây ra thấp hơn nhiều so với tổn hạicủa nhà quản lý và ban lãnh đạo công ty

Thứ ba, công trình nghiên cứu của ACFE vào năm 2006 cũng đưa ra kếtquả về phương pháp phòng ngừa gian lận mà công ty thường sử dụng và tínhhữu hiệu của các biện pháp này Đó là: thiết lập bộ phận kiểm toán nội bộ trongcông ty, thuê công ty kiểm toán độc lập bên ngoài, thiết lập đường dây nóng, sửdụng các biện pháp giáo dục nhằm nâng cao tinh thần trách nhiệm cũng như ýthức của nhân viên công ty, và cuối cùng là kiểm tra đột xuất nhằm phát hiệngian lận

Thứ tư, thống kê những phương pháp phổ biến thực hiện gian lận trên báocáo tài chính Một trong những đóng góp rất lớn của ACFE là việc thống kê cácphương pháp gian lận phổ biến trên báo cáo tài chính Kết quả từ các cuộc điềutra cho thấy: dù gian lận trên báo cáo tài chính xảy ra ít thường xuyên hơnnhưng tác động của chúng đối với báo cáo tài chính lớn hơn nhiều lần so vớihành vi tham ô, biển thủ Các phương pháp thường được sử dụng phổ biến baogồm: che giấu công nợ, ghi nhận doanh thu không có thật, định giá sai tài sản,ghi nhân sai niên độ, và công bố thông tin sai lệch…

Bên cạnh đó, các chuẩn mực kiểm toán trên thế giới (đặc biệt SAS 53,

SAS 82, SAS 99, IAS 240 ) cũng dần được hoàn thiện khung pháp lý nhằm nâng

cao hiệu quả trong phòng ngừa, phát hiện và xử lý gian lận

Năm 2004, T Jeffrey Wilks và Mark F Zimbelman đã viết tác phẩm có

nhan đề “Using game theory and strategic reasoning concepts to prevent and

detect fraud” Mục đích của bài viết này là hỗ trợ kiểm toán viên trong việc phát

hiện và ngăn chặn gian lận trên báo cáo tài chính Trong đó, tác giả nghiên cứutrên cả hai phương diện lý thuyết, và thực nghiệm dựa trên việc nghiên cứu tâm

lý và hành vi của mỗi kiểm toán viên, từ đó tập trung vào thiết lập chiến lược

chống gian lận và đề nghị sửa đổi chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ Công trình củaWilks and Zimbelman (2004) đã xác định xem liệu đánh giá một cách riêng rẽcác yếu tố: thái độ của nhà quản trị, cơ hội và các rủi ro gian lận có giúp khuyếnkhích độ nhạy trong việc phát hiện cũng như các dấu hiệu cho các kiểm toánviên hay không Thông qua danh sách 40 câu hỏi về các yếu tố rủi ro gian lậntrong chuẩn mực SAS 99, họ thấy rằng kiến thức về thái độ của nhà quản lý cóthể giúp rủi ro gian lận ở mức thấp, đồng thời những kiểm toán viên đi sâu phântích các dấu hiệu rủi ro gian lận sẽ đánh giá các cơ hội gian lận một cách nhạycảm và sắc bén hơn so với những người chỉ đánh giá rủi ro gian lận tổngthể Mặc dù trên lý thuyết, các phương pháp nghiên cứu theo câu hỏi là kháphong phú, nhưng những nghiên cứu liên quan tới tam giác gian lận (Wilks andZimbelman, 2004; Skousen and Wright, 2006) vẫn có giới hạn Skousen andWright (2006) đã phát triển mô hình dự đoán các yếu tố rủi ro gian lận chỉ gồm

áp lực và cơ hội Tuy nhiên, thái độ lại là nhân tố quan trọng hơn thúc đẩy cơhội và các nhân tố khác (Heiman-Hoffman et al, 1996) Do đó, Wilks andZimbelman đã dự định xây dựng một mô hình lô gic làm đơn giản hóa việc đánhgiá rủi ro gian lận, cung cấp một công cụ hữu ích cho các kiểm toán viên Đồngthời, tác giả cũng nhấn mạnh ba nhiệm vụ kiểm toán quan trọng - đánh giá rủi rogian lận, lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện kiểm toán, đồng thời đề nghị thayđổi chuẩn mực kiểm toán hiện hành và xác định các câu hỏi tiềm năng cho mỗicông việc

1.2.2 Các công trình nghiên cứu ở Việt Nam

Trong tình hình nền kinh tế còn nhiều bất cập như hiện nay: gian lận trênBCTC trở nên phổ biến, tình trạng tham nhũng, biển thủ tài sản chưa có dấuhiệu dừng lại thì việc nghiên cứu vấn đề gian lận trên cả phương diện lý thuyết

và thực nghiệm ở Việt Nam hiện nay đang trở nên cần thiết hơn bao giờ hết.Điển hình là những luận văn, bài viết đăng trên các tạp chí khoa học… của tiến

sỹ Trần Thị Giang Tân, thạc sỹ Ngô Thị Thu Hà, Đoàn Thanh Nga hay tập thểgiảng viên trường đại học TP HCM… đã và đang có những đóng góp tích cực

trong việc đề xuất các phương hướng, cách tiếp cận hiệu quả, và giải pháp nhằmnâng cao trách nhiệm của kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán báo cáo tàichính

Tuy nhiên, các bài viết này chưa đi sâu vào nghiên cứu riêng rẽ từng loạihình gian lận, dấu hiệu cũng như ảnh hưởng của từng loại, do đó những giảipháp đưa ra cũng chỉ hướng đến gian lận báo cáo tài chính mà chưa đề cập đến 2loại gian lận quan trọng khác, đó là: biển thủ tài sản và tham nhũng; trong đó,tham nhũng là một loại hình mới được ACFE xếp vào gian lận (năm 2004) Do

đó, trong phạm vi nghiên cứu của đề tài này, chúng tôi sẽ tập trung làm rõ từngloại hình gian lận, cũng như động cơ thực hiện, dấu hiệu nhận biết, và ảnhhưởng của mỗi loại

CHƯƠNG 2: PHÂN LOẠI GIAN LẬN

2.1 Tham nhũng

Các công trình nghiên cứu về gian lận trên thế giới và tại Việt Nam phầnlớn đều đề cập đến hai hình thức gian lận chủ yếu là gian lận trên báo cáo tàichính và biển thủ tài sản.Tuy nhiên theo ACFE còn đưa ra thêm một hình thứckhác của gian lận, đó là tham nhũng.Tham nhũng là một loại hình mới đượcACFE xếp vào gian lận (năm 2004).Vậy tham nhũng khác gì với biển thủ tàisản?

Tham nhũng là việc lợi dụng quyền hạn vì vụ lợi, thường bao gồm: tham

ô, lạm dụng chức vụ, quyền hạn chiếm đoạt tài sản, hối lộ (bao gồm cả đưa hối

lộ và nhận hối lộ) Có thể thấy, yếu tố cấu thành không thể thiếu của tham nhũngchính là quyền hạn- một đặc điểm chưa được nghiên cứu trong các hình thứcgian lận Khác với biển thủ, nhờ sử dụng “quyền hạn” mà các cá nhân có thểthực hiện hành vi gian lận bằng cách trao trực tiếp hoặc gián tiếp một lợi ích bấtchính cho người khác nhằm thu về một lợi ích khác cho mình -không chỉ bằngvật chất (tiền bạc…) mà có thể là phi vật chất (địa vị, chức danh ) Cũng bởi

tính chất phức tạp này mà chủ thể của hành vi tham nhũng cũng rộng hơn, baogồm những người lãnh đạo, quản lý, điều hành và toàn bộ người lao động của tổchức Ngoài ra, những bên hữu quan bên ngoài tổ chức như đối tác, tư vấn, luật

sư cũng thuộc phạm vi chủ thể của hành vi tham nhũng Trong khi đó, biển thủ

là hành vi gian lận, thủ phạm sử dụng thủ đoạn gian trá hoặc lừa dối để ăn cắphoặc lạm dụng các nguồn tài nguyên của tổ chức nhằm tư lợi cho bản thân mộtcách trực tiếp Cá nhân biển thủ TS có thể là: nhân viên của một tổ chức, kháchhàng hoặc nhà cung cấp của một tổ chức, Biển thủ tài sản chỉ để phục vụ lợiích cá nhân còn hành vi tham nhũng lại liên quan đến các hoạt động kinh tế, tàichính ,thương mại hay lợi thế trong quan hệ cạnh tranh nhằm đạt được lợi ích cánhân hay lợi ích tập thể Có thể thấy hành vi tham nhũng sẽ gây hậu quả lớnhơn, nghiêm trọng hơn nhiều so với hành vi biển thủ tài sản.Chính vì vậy, trong

phạm vi nghiên cứu của đề tài này, chúng tôi sẽ đi theo quan điểm của hiệp hội

ACFE để tìm hiểu về cả ba hình thức: biển thủ tài sản, tham nhũng và gian lận trên báo cáo tài chính, nhằm làm rõ hơn, cụ thể hơn về gian lận.

2.1.1 Bối cảnh chung

Từ những thập niên cuối của thế kỷ 20, nền kinh tế thế giới đã có bướcphát triển mạnh mẽ, thậm chí là đột biến, cả về tốc độ, chất lượng và mức độ đadạng hoá Toàn cầu hoá kinh tế diễn ra ngày một sâu sắc Những thay đổi về hạtầng kinh tế đó đã kéo theo và quyết định sự thay đổi của gần như mọi yếu tốkhác trong đời sống xã hội Và tham nhũng không phải là ngoại lệ trong trườnghợp này Tham nhũng thay đổi cả về tính chất, mức độ, thể loại và phạm vi.Tham nhũng trở nên tinh vi, phức tạp và nguy hiểm hơn với mức độ tàn phá, gâythiệt hại tăng lên theo cấp số nhân so với trước đó Tham nhũng không chỉ bóhẹp trong phạm vi một địa phương, một quốc gia mà đã lan rộng, mang tính khuvực, quốc tế Có thể nói, tham nhũng cũng đã và đang được “toàn cầu hoá”.Trong rất nhiều sự thay đổi của tham nhũng, việc xuất hiện “tham nhũng trongkhu vực tư” thực sự là một vấn đề nghiêm trọng Để có thể trả lời các câu hỏinhư: tham nhũng trong khu vực tư là gì, tham nhũng trong khu vực tư gây thiệt

hại đến đâu, và đấu tranh chống tham nhũng trong khu vực tư như thế nào thìtrước hết cần phải làm rõ nguồn gốc kinh tế-xã hội của tham nhũng trong khuvực tư.

Thứ nhất, cùng với sự lớn mạnh của nền kinh tế thế giới, hàng loạt công

ty, tập đoàn lớn, thậm chí là đa quốc gia đã được thành lập, không ngừng pháttriển và mở rộng phạm vi hoạt động Với quy mô về vốn, tài sản và nhân sự rộnglớn, cơ cấu tổ chức phức tạp, các công ty, tập đoàn nói trên đã tự tạo ra trongbản thân nó các xung đột về mặt lợi ích, giữa một bên là lợi ích chung của toànthể hoặc một bộ phận công ty, tập đoàn và một bên là lợi ích riêng, cục bộ củamột bộ phận nhỏ hơn hoặc một cá nhân cụ thể nào đó Nếu xung đột lợi ích nàykhông được kiểm soát thoả đáng thì những người có vị trí quản lý, làm việc hoặcquyền hạn nhất định sẽ có xu hướng thu lợi ích về cho mình và gây thiệt hại cholợi ích chung Và đây chính là một biểu hiện phổ biến của tham nhũng

Thứ hai, sự cạnh tranh trong hoạt động kinh tế, thương mại đang diễn ra

ngày một gay gắt Việc nâng cao năng lực, hiệu quả cạnh tranh là yêu cầu mangtính chất sống còn đối với mọi chủ thể kinh doanh Yêu cầu này được đáp ứngbằng một loạt các biện pháp nâng cao sức cạnh tranh hợp pháp và cả những biệnpháp bất hợp pháp Trong đó, hành vi sử dụng các lợi ích bất chính để tiến hànhphá hoại đối thủ cạnh tranh từ bên trong thông qua nhân sự của chính đối thủcạnh tranh đó là một dạng hành vi tương đối phổ biến Hành vi này tương tự nhưhành vi hối lộ, gồm cả đưa và nhận hối lộ

Thứ ba, quá trình xã hội hoá, tư nhân hoá ngày càng được tiến hành một

cách hợp lý, mạnh mẽ, triệt để Nhiều chức năng, hoạt động do Nhà nước trựctiếp thực hiện đã được chuyển giao cho khu vực tư, ví dụ như giáo dục, đào tạo,

y tế, giao thông vận tải công cộng, dịch vụ hành chính công…Hành vi vòi vĩnh,nhũng nhiễu đòi hối lộ đã xuất hiện tương đối phổ biến khi việc thực hiện nhữngchức năng, hoạt động này do các viên chức nhà nước đảm nhiệm Khi việc thựchiện những chức năng này được chuyển giao, các hành vi nhũng nhiễu có thểđược hạn chế đáng kể nhưng không có nghĩa là được loại trừ hoàn toàn

2.1.2 Khái niệm, đặc trưng của tham nhũng trong khu vực tư

2.1.2.1 Khái niệm

Hiện nay, trên thế giới tồn tại rất nhiều khái niệm khác nhau về thamnhũng Các nỗ lực để đi đến một khái niệm được thừa nhận chung, chính thứccủa cộng đồng quốc tế đều chưa mang lại kết quả như mong muốn Cộng đồngquốc tế đã nhất trí về rất nhiều nội dung liên quan đến tham nhũng như các hành

vi tham nhũng, giải pháp phòng ngừa, đấu tranh chống tham nhũng…nhưngchưa có một khái niệm, định nghĩa chung về tham nhũng Quá trình đàm phánxây dựng Công ước Liên Hợp quốc về chống tham nhũng là minh chứng rõ ràngnhất cho điều này

Tuy không thống nhất về mặt khái niệm nhưng các quốc gia cũng đang

có chung định hướng trong việc xây dựng khái niệm, thống nhất về các yếu tố

cơ bản của tham nhũng Theo đó, do tính chất đa dạng, phức tạp và biến đổikhông ngừng của hành vi tham nhũng, xu hướng chung trong xây dựng kháiniệm về tham nhũng là mở rộng khái niệm đến phạm vi rộng nhất của nó Vìvậy, khái niệm tham nhũng ít tranh cãi nhất hiện nay là khái niệm do Ngân hàng

Thế giới đưa ra: “tham nhũng là việc lợi dụng quyền hạn vì vụ lợi” (abuse of

powers for private gains)

Tham nhũng trong khu vực tư là một bộ phận của tham nhũng nói chung,hơn nữa, là một hình thức đặc thù và rất mới mẻ của tham nhũng Vì vậy, việcxây dựng một khái niệm chung về tham nhũng trong khu vực tư mới chỉ ở giaiđoạn bắt đầu và thậm chí gặp khó khăn hơn rất nhiều so với việc xây dựng kháiniệm về tham nhũng

2.1.2.2 Đặc trưng

Tuy nhiên, cho dù chưa có một khái niệm, kể cả là ở mức độ tương đối,

về tham nhũng trong khu vực tư, cộng đồng quốc tế cũng đã nhất trí với nhau ởnhững điểm cơ bản nhất của tham nhũng trong khu vực tư Theo đó, hành vi

tham nhũng trong khu vực tư phải bao gồm 3 yếu tố chính bao gồm: chủ thể

thực hiện hành vi tham nhũng; quyền hạn được hướng tới hoặc được lợi dụng; phạm vi thực hiện hành vi tham nhũng Ngoài ra, trong một số trường hợp còn

phải có thêm yếu tố thứ 4, đó là tính chất của hành vi là đối tượng được hành vi

tham nhũng hướng tới

Thứ nhất, chủ thể của hành vi tham nhũng trong khu vực tư là cá nhân

hoàn toàn không mang quyền lực nhà nước Chủ thể này giữ chức vụ, có quyềnhạn trong tổ chức tư nhân hoặc có ảnh hưởng nhất định đối với tổ chức tư nhân

Vì vậy, chủ thể thực hiện hành vi tham nhũng trong khu vực tư có thể là tổnggiám đốc, giám đốc, thành viên hội đồng quản trị, người quản lý, phụ trách của

tổ chức tư nhân hoặc bất kỳ người nào làm việc ở bất kỳ cương vị nào cho tổchức tư nhân hoặc có thể là đối tác, luật sư, tư vấn…của tổ chức tư nhân

Thứ hai, quyền hạn được hướng tới hoặc được lợi dụng của hành vi tham

nhũng trong khu vực tư là quyền hạn không mang tính quyền lực nhà nước.

Quyền hạn này mang tính tập thể, do tập thể trao cho cá nhân thông qua nhiềuhình thức khác nhau, trong đó có hình thức hợp đồng Theo đó, khi một ngườinắm giữ một địa vị, công việc nhất định, người đó sẽ có một số quyền cụ thể đểtiến hành công việc do mình phụ trách Hành vi tham nhũng được thực hiện dựatrên cơ sở quyền hạn này Ví dụ, khi người nắm giữ quyền hạn trao đổi quyềnhạn đó với một lợi ích bất chính từ một người khác, đây sẽ được coi là hành vinhận hối lộ trong khu vực tư

Thứ ba, phạm vi thực hiện hành vi tham nhũng trong khu vực tư thường

được giới hạn trong các hoạt động kinh tế, tài chính, thương mại Phạm vi này

được thừa nhận tương đối rộng rãi trong các văn bản pháp lý quốc tế hiện hành,tuy về mặt thuật ngữ có khác nhau Và vì vậy, nói chung, các hoạt động dân sựhoặc phi lợi nhuận không nằm trong phạm vi này

2.1.3 Các hành vi tham nhũng chủ yếu trong khu vực tư

Các hành vi tham nhũng truyền thống là rất đa dạng, xét dưới cả góc độpháp lý và thực tiễn Mỗi quốc gia quy định các hành vi tham nhũng khác nhau

tuỳ thuộc vào các đặc trưng về văn hoá, kinh tế-xã hội, pháp lý của quốc gia đó.Tuy vậy, có những hành vi tham nhũng phổ biến được quy định ở hầu như mọi

hệ thống pháp luật Những hành vi tham nhũng này thường bao gồm: tham ô,

lạm dụng chức vụ, quyền hạn chiếm đoạt tài sản, hối lộ (bao gồm cả đưa hối lộ

và nhận hối lộ), lợi dụng ảnh hưởng,…Nếu chỉ xét dưới góc độ lý thuyết đơn

thuần, đồng thời, không tính đến một số yếu tố đặc thù về chủ thể, quyền hạn,phạm vi mà chỉ xem xét yếu tố hành vi thuộc mặt khách quan, tất cả hành vitham nhũng trong khu vực công đều có thể có hành vi tương tự trong khu vực

tư Nghĩa là, có thể có hành vi tham ô trong khu vực tư, hối lộ trong khu vực tư,lợi dụng ảnh hưởng để trục lợi trong khu vực tư…

Tuy nhiên, dưới góc độ thực tiễn pháp lý, không phải mọi hành vi thamnhũng trong khu vực công đều được quy định tương tự thành hành vi thamnhũng trong khu vực tư Điều này có thể được giải thích dựa trên thực tế rằngtham nhũng trong khu vực tư vẫn còn là một hiện tượng rất mới mẻ Thamnhũng trong khu vực tư đã và đang xuất hiện, nhưng chỉ ở một số dạng phổ biếnnhất của hành vi tham nhũng truyền thống chứ chưa phát triển đến mức độ đadạng, phức tạp như hành vi tham nhũng truyền thống đang có Và dựa trên cơ sởthực tiễn này, hành vi tham nhũng trong khu vực tưđược quy định trong các vănbản pháp lý quốc tế phổ biến nhất mới chỉ dừng lại ở hành vi đưa và nhận hối lộtrong khu vực tư Và gần đây nhất, Công ước Liên Hợp quốc về chống tham

nhũng đã lần đầu tiên ghi nhận hành vi tham ô tài sản trong khu vực tư

2.1.3.1 Hành vi đưa và nhận hối lộ trong khu vực tư

Hành vi đưa hối lộ và hành vi nhận hối lộ là những hành vi tham nhũngđộc lập, với các đặc trưng pháp lý khác nhau Tuy vậy, đây là hai hành vithường gắn liền với nhau, có mối liên hệ rất mật thiết, hữu cơ và cùng tồn tạitrong một quan hệ về hối lộ Vì vậy, thay cho xem xét từng hành vi riêng lẻ, việcnghiên cứu đồng thời hai hành vi sẽ giúp làm rõ hơn mối liên hệ giữa hai hành

vi này cũng như các đặc trưng pháp lý của từng hành vi Về cơ bản, hành vi đưahối lộ và nhận hối lộ trong khu vực tư được thừa nhận chung như sau:

- Hành vi đưa hối lộ là hành vi hứa hẹn, đề nghị hoặc trao, trực tiếp hoặc

gián tiếp, một lợi ích bất chính cho bất kỳ người nào làm việc ở bất kỳ cương vịnào cho tổ chức của khu vực tư, vì lợi ích của người này hoặc người thứ ba, đểngười này làm hoặc không làm một việc vi phạm nhiệm vụ của người đó;

- Hành vi nhận hối lộ là hành vi của bất kỳ người nào làm việc ở bất kỳ

cương vị nào cho tổ chức của khu vực tư, trực tiếp hoặc gián tiếp, yêu cầu hoặcnhận một lợi ích bất chính hoặc chấp nhận đề nghị, hứa hẹn về một lợi ích bấtchính, vì lợi ích của người này hoặc người thứ ba, để làm hoặc không làm mộtviệc vi phạm nhiệm vụ của người đó

Như vậy, có thể thấy những hành vi này có một số đặc trưng pháp lý sau:

Thứ nhất, về yếu tố khách quan Hành vi đưa hối lộ là hành vi hứa hẹn,

đề nghị hoặc trao, trực tiếp hoặc gián tiếp, một lợi ích bất chính Như vậy, khôngchỉ hành vi “trao”, vốn gắn liền với đối tượng lợi ích về mặt thời điểm mà hành

vi “hứa hẹn”, “đề nghị” và theo đó, lợi ích bất chính sẽ được trao có điều kiện và

tại thời điểm khác sau đó cũng được coi là hành vi đưa hối lộ Hành vi nhận hối

lộ là việc yêu cầu hoặc nhận một lợi ích bất chính hoặc thậm chí là “chấp nhận

đề nghị, hứa hẹn về lợi ích bất chính” Tương ứng với hành vi trao nói trên, hành

vi nhận là sự chuyển giao thực tế đối tượng lợi ích Hành vi này đương nhiênnằm trong phạm vi của hành vi nhận hối Hành vi “yêu cầu” có thể được hiểu làdạng hành vi nhũng nhiễu, hạch sách, đòi hối lộ Bên cạnh đó, việc điều chỉnh cảhành vi “chấp nhận” đề nghị, hứa hẹn về lợi ích bất chính đã thể hiện quyết tâmcủa những nhà làm luật trong việc chống triệt để mọi dạng thức của hành vi

nhận hối lộ nói chung và nhận hối lộ trong khu vực tư nói riêng Cả hành vi đưa

hối lộ và nhận hối lộ đều có thể được thực hiện trực tiếp hoặc gián tiếp Trong

trường hợp hành vi được thực hiện thông qua người thứ ba thì người này cũngphải bị xem xét trách nhiệm tuỳ vào tính chất, mức độ tham gia Theo đó, hành

vi của người này có thể là đồng phạm hoặc môi giới hối lộ

Thứ hai, về mặt chủ quan, Cả hai hành vi nói trên đòi hỏi phải có lỗi cố

ý Điều này xuất phát từ chính bản chất của hành vi tham nhũng nói chung vàhai hành vi cụ thể trên nói riêng Theo đó, chủ thể thực hiện hành vi đưa hối lộdùng một lợi ích bất chính để trao đổi với mục đích là hành vi vi phạm nhiệm vụcủa người nhận hối lộ được thực hiện Và ngược lại, người nhận hối lộ thực hiệnhành vi vi phạm nhiệm vụ để được nhận lợi ích bất chính từ người đưa hối lộ

Thứ ba, về chủ thể Tương tự như hành vi tham nhũng trong khu vực

công, chủ thể của hành vi hối lộ trong khu vực tư là chủ thể đặc biệt Theo đó,người nhận hối lộ phải là “người điều hành hay làm việc, ở bất kỳ cương vị nào,cho tổ chức thuộc khu vực tư” Như vậy, phạm vi chủ thể của hành vi hối lộtrong khu vực tư bao gồm những người lãnh đạo, quản lý, điều hành và toàn bộngười lao động của tổ chức thuộc khu vực tư Bên cạnh đó, những người tuykhông có quan hệ về hợp đồng lao động với tổ chức thuộc khu vực tư nhưng cóquan hệ nhất định, có khả năng tác động, gây ảnh hưởng tới tổ chức thuộc khuvực tư như đối tác, tư vấn, luật sư cũng thuộc phạm vi chủ thể của hành vi hốilộ

Thứ tư, Khách thể bị hành vi hối lộ trong khu vực tư xâm phạm là các

quan hệ cạnh tranh lành mạnh Bằng hành vi đưa hối lộ để tác động, làm sai lệchhành vi của chủ thể nhận hối lộ, chủ thể thực hiện hành vi đưa hối lộ mongmuốn đạt được một lợi thế cạnh tranh nhất định so với các đối thủ cạnh tranhkhác Hiện nay, pháp luật cạnh tranh không quy định hành vi đưa hối lộ và nhậnhối lộ trong khu vực tư là các hành vi cạnh tranh không lành mạnh Tuy nhiên,các hành vi này có thể được coi là những thủ đoạn cụ thể, gắn liền với các hành

vi cạnh tranh không lành mạnh Ví dụ, hành vi của Công ty A (thông qua ngườiđại diện cho ý chí của mình) đưa hối lộ cho một thành viên của Công ty B đểchiếm đoạt bí mật kinh doanh của Công ty B sẽ bị coi là một hành vi cạnh tranhkhông lành mạnh và thuộc phạm vi điều chỉnh của pháp luật cạnh tranh

Thứ năm, về phạm vi Hành vi hối lộ trong khu vực tư được giới hạn

trong một phạm vi các hoạt động nhất định chứ không mở rộng ra toàn bộ các

hoạt động của các các chủ thể trong khu vực tư Đây được coi là một đặc trưngquan trọng và là một khác biệt căn bản của hành vi hối lộ trong khu vực tư sovới hành vi hối lộ trong khu vực công Theo đó, phạm vi của hành vi hối lộtrong khu vực tư là “hoạt động kinh tế, tài chính hoặc thương mại” hoặc “hoạtđộng kinh doanh” Việc quy định phạm vi như vậy là phù hợp với khách thể củahành vi hối lộ trong khu vực tư là các quan hệ cạnh tranh lành mạnh Như vậy,các hoạt động dân sự hoặc phi lợi nhuận không thuộc phạm vi này.

Thứ sáu, Đối tượng tác động của hành vi đưa hối lộ trong khu vực tư và

trong khu vực công đều là hành vi của người nhận hối lộ Tuy nhiên, điểm khácbiệt cơ bản ở đây là hành vi của người nhận hối lộ trong khu vực tư phải trái vớinhiệm vụ của người đó còn hành vi của người nhận hối lộ trong khu vực côngkhông nhất thiết phải trái nhiệm vụ, công vụ

Sự khác biệt này có thể được giải thích dựa trên sự khác biệt về địa vịpháp lý của người nhận hối lộ trong khu vực công và người nhận hối lộ trongkhu vực tư Người nhận hối lộ trong khu vực công, mà chủ yếu là cán bộ, côngchức nhà nước, hoạt động theo nguyên tắc chỉ được làm những gì mà pháp luậtcho phép Những người này được Nhà nước và xã hội yêu cầu và mong đợi thựchiện hoạt động công vụ một cách không tư lợi, khách quan và trung thực Trongtrường hợp họ vẫn làm đúng công vụ, nhưng dựa trên việc trao đổi một lợi íchbất chính với một người hoặc nhóm người cụ thể thì hành vi đó đã mang tính tưlợi và thiên vị, và trái với yêu cầu cũng như mong đợi của Nhà nước và xã hội.Khác với người nhận hối lộ trong khu vực công, các chủ thể trong khu vực tưhoạt động theo nguyên tắc “ít ràng buộc hơn”, tức là được làm tất cả những gìpháp luật không cấm Và trong quan hệ hợp đồng, nếu một bên thực hiện đúngđắn các nghĩa vụ của mình thì đương nhiên được hưởng lợi ích từ việc thực hiệnnghĩa vụ tương ứng của bên kia, kể cả các lợi ích bổ sung, dưới bất kỳ hình thứchợp pháp nào Do vậy, việc nhận lợi ích từ đối tác để làm đúng các nghĩa vụ củamình không bị coi là hành vi nhận hối lộ Và tương tự, hành vi trao lợi ích và kể

cả là “treo thưởng” để đối tác thực hiện nghĩa vụ cũng không bị coi là hành viđưa hối lộ.

2.1.3.2 Hành vi tham ô tài sản trong khu vực tư

Hành vi này còn tương đối mới mẻ và mới chỉ được ghi nhận tại Côngước Liên Hợp quốc về chống tham nhũng năm 2003

Theo đó, tham ô tài sản trong khu vực tư là “hành vi của người điều hành

hay làm việc, ở bất kỳ cương vị nào, cho tổ chức thuộc khu vực tư tham ô tài sản, tư quỹ hoặc chứng khoán hoặc bất kỳ thứ gì khác có giá trị mà người này được giao quản lý do vị trí của mình, nếu hành vi tham ô đó được thực hiện một cách cố ý trong quá trình hoạt động kinh tế, tài chính hoặc thương mại”

Như vậy, về mặt hành vi, tham ô tài sản trong khu vực tư gần như tương

tự với tham ô tài sản trong khu vực công Điểm khác biệt có thể nhận thấy rất rõcủa hành vi tham ô tài sản trong khu vực tư so với hành vi tham ô tài sản trongkhu vực công là về chủ thể và phạm vi

Về cơ bản, các yếu tố chủ thể và phạm vi của hành vi tham ô trong khuvưc tư giống với các yếu tố tương ứng của hành vi hối lộ trong khu vực tư Chủthể của hành vi tham ô tài sản trong khu vực tư là “người điều hành hay làmviệc, ở bất kỳ cương vị nào, cho tổ chức thuộc khu vực tư” với phạm vi thựchiện hành vi là “hoạt động kinh tế, tài chính hoặc thương mại”

2.1.4 Đấu tranh chống tham nhũng trong khu vực tư

Tham nhũng trong khu vực tư đã, đang và sẽ gây thiệt hại ngày càng tolớn đối với các quan hệ kinh tế, tài chính, thương mại đúng đắn và bóp méo cáchoạt động cạnh tranh lành mạnh Vì vậy, việc đấu tranh chống tham nhũng trongkhu vực tư đã ngày càng được cộng đồng quốc tế chú trọng và được quy định cụthể, chi tiết trong các văn bản pháp lý quốc tế

2.1.4.1 Phòng ngừa tham nhũng trong khu vực tư

Phòng ngừa phải được coi là một giải pháp quan trọng trong đấu tranhchống tham nhũng, kể cả tham nhũng trong khu vực công và tham nhũng trongkhu vực tư Do vậy, các biện pháp phòng ngừa tham nhũng trong khu vực tưđược đề cập khá đa dạng, chi tiết trong các văn bản pháp lý quốc tế

Công ước Liên Hợp quốc về chống tham nhũng yêu cầu các quốc giathành viên “áp dụng các biện pháp phòng ngừa tham nhũng liên quan đến khuvực tư, tăng cường các tiêu chuẩn kế toán và kiểm toán trong khu vực tư và, khithích hợp, ban hành những chế tài dân sự, hành chính hoặc hình sự có hiệu lực,công bằng và có tính răn đe đối với những hành vi không tuân thủ các biện phápnày” Đồng thời, Công ước quy định các biện pháp cụ thể mà các quốc gia thànhviên phải áp dụng bao gồm: Tăng cường hợp tác giữa các cơ quan thực thi phápluật và các tổ chức tư nhân; Tăng cường phát triển các chuẩn mực và quy trìnhbảo vệ sự liêm khiết của các tổ chức tư nhân, trong đó có quy tắc ứng xử chohoạt động kinh doanh chính xác, chính trực và đúng đắn và cho tất cả các nghềnghiệp, đồng thời thúc đẩy việc phòng ngừa xung đột lợi ích, thúc đẩy nhânrộng các hành vi thương mại tốt trong hoạt động kinh doanh và trong quan hệhợp đồng thương mại với quốc gia đó; Thúc đẩy minh bạch giữa các tổ chức tưnhân, khi thích hợp áp dụng cả các biện pháp nhận dạng thể nhân và pháp nhântham gia thành lập và quản lý công ty; Đảm bảo các doanh nghiệp tư nhân, trên

cơ sở xét đến cơ cấu tổ chức và quy mô của mình, có chế độ kiểm soát kiểmtoán nội bộ nhằm phòng ngừa và phát hiện hành vi tham nhũng; đảm bảo các tàikhoản và các báo cáo tài chính cần thiết của những doanh nghiệp này tuân thủcác quy trình thích hợp về kiểm toán và chứng nhận; Tiến hành các biện phápcần thiết phù hợp với luật pháp và quy định trong nước về duy trì sổ sách, chứng

từ, công khai báo cáo tài chính và tiêu chuẩn kế toán, kiểm toán nhằm cấmnhững hành vi sau đây được thực hiện nhằm mục đích phạm bất kỳ tội nào trongnhững tội được quy định theo Công ước này: Lập tài khoản ngoài sổ sách; Tiếnhành giao dịch ngoài sổ sách hoặc giao dịch không được xác minh thoả đáng;

Lập chứng từ khống; Đưa vào sổ sách những khoản nợ mà xác định sai đốitượng nợ; Dùng giấy tờ, chứng từ giả; Cố tình huỷ tài liệu sổ sách trước thời hạn

do pháp luật quy định

Công ước Liên minh Châu Phi về chống tham nhũng cũng đã dành nhiềuquy định về phòng, chống tham nhũng trong khu vực tư Trên cơ sở định nghĩakhu vực tư là “là khu vực của nền kinh tế quốc dân, thuộc sở hữu tư nhân trong

đó việc phân phối sản phẩm được kiểm soát bởi các lực lượng thị trường màkhông phải bởi cơ quan nhà nước và các khu vực khác của nền kinh tế khôngthuộc khu vực công hay chính phủ”, Công ước đã quy định các biện pháp phòngngừa tham nhũng mà các quốc gia thành viên phải áp dụng tại Điều 11, cụ thểnhư sau:

- Thông qua biện pháp lập pháp và các biện pháp khác nhằm phòng,chống các hành vi tham nhũng và các tội phạm có liên quan được thực hiệntrong khu vực tư hoặc bởi những người đại lý của khu vực tư

- Xây dựng cơ chế khuyến khích khu vực tư tham gia chống việc cạnhtranh bất chính, tôn trọng thủ tục đấu thầu và các quyền tài sản

- Thông qua các biện pháp khác cần thiết để phòng ngừa việc các công tyđưa hối lộ để thắng thầu

2.1.4.2 Hình sự hóa hành vi tham nhũng trong khu vực tư

Biện pháp hình sự được coi là biện pháp mạnh mẽ, nghiêm khắc nhấttrong đấu tranh chống vi phạm pháp luật nói chung và tham nhũng nói riêng.Việc hình sự hoá hành vi tham nhũng rất được chú trọng trong các văn bản pháp

lý quốc tế, trong đó có hành vi tham nhũng trong khu vực tư

Công ước Liên Hợp quốc về chống tham nhũng quy định nghĩa vụ đốivới các quốc gia thành viên trong việc hình sự hoá các hành vi tham nhũng trongkhu vực tư Theo đó, quốc gia thành viên phải áp dụng biện pháp lập pháp hoặccác biện pháp khác cần thiết khác để quy định thành tội phạm các hành vi bao

gồm: Hối lộ trong khu vực tư - Điều 21 (bao gồm cả hành vi đưa hối lộ và hành

vi nhận hối lộ); Tham ô tài sản trong khu vực tư - Điều 22

Công ước Luật hình sự về tham nhũng yêu cầu các quốc gia thành viên

áp dụng biện pháp lập pháp hoặc các biện pháp khác cần thiết để quy định thànhtội phạm theo quy định của pháp luật quốc gia các hành vi: Đưa hối lộ trong khuvực tư - Điều 7 và Nhận hối lộ trong khu vực tư - Điều 8

2.2 Biển thủ tài sản

2.2.1 Tổng quan

“Kĩ năng biển thủ tài sản bao gồm những hành vi gian lận, trong đó thủ phạm sử dụng thủ đoạn gian trá hoặc lừa dối để ăn cắp hoặc lạm dụng các nguồn tài nguyên của một tổ chức” Trong những trường hợp này, tài sản cụ thể

của tổ chức trực tiếp mang lại lợi ích cho cá nhân có sự gian lận

Cá nhân biển thủ TS –một loại tội phạm có thể là: nhân viên của một tổchức, khách hàng hoặc nhà cung cấp của một tổ chức, hoặc có thể là cá nhânkhông liên quan đến tổ chức Các yếu tố phân biệt của biển thủ tài sản, tuynhiên, là một tài sản của tổ chức được thực hiện thông qua thủ đoạn gian tráhoặc lừa dối, chứ không phải bằng vũ lực Hơn nữa, "hành động" của hành vitrộm cắp tài sản, che giấu, và chuyển đổi phải có mặt

Biển thủ TS thường được chia thành hai loại chính: (1) các hành vi trộmcắp tiền mặt và (2) hành vi trộm cắp tài sản không dùng tiền mặt

Chiếm đoạt tài sản có thể xảy ra trong những hoàn cảnh khác nhau: (1)trước khi chúng được ghi lại trong sổ sách và hồ sơ của một tổ chức (tức làlướt), (2) trong khi tài sản hiện đang được quản lý bởi tổ chức (ví dụ ăn cắp hoặclạm dụng thiết bị, hàng tồn kho, vật tư, tiền mặt, vv ), hoặc (3) trong quá trìnhmua hàng hóa hoặc dịch vụ (ví dụ, thanh toán, chi phí bồi hoàn, kế hoạch thanhtoán) Trong kịch bản cuối cùng, tổ chức trả tiền cho một cái gì đó nó khôngphải trả tiền cho hoặc trả quá nhiều cho hàng hoá, dịch vụ mua vào Nghiên cứu

cho thấy rằng, trong ba loại biển thủ tài sản , gian lận liên quan đến mua hàng,cho đến nay, phổ biến nhất và chi phí lớn nhất cho các tổ chức.

Biển thủ tài sản thường xuyên nhất liên quan đến hành vi trộm cắp tiềnmặt, mặc dù điều này không phải luôn luôn như vậy Trong một nghiên cứu gầnđây của ACFE, khoảng 85% của tất cả các trường hợp biển thủ tài sản liên quanđến việc lạm dụng tiền mặt (ACFE, 2008)

2.2.2 Kĩ năng biển thủ tài sản

Theo Báo cáo Quốc gia về gian lận và lạm dụng nghề nghiệp năm 2008,biển thủ tài sản có thể được phân loại theo các loại kỹ năng khác nhau, bao gồm:

hớt váng, ăn cắp tiền mặt, giải ngân và ăn cắp không dùng tiền mặt và lạm dụng (ACFE, 2008).

Hớt váng bao gồm những hành vi ở nơi mà quỹ được thực hiện bởi thủ

phạm trước khi khoản tiền đã được ghi nhận trong hồ sơ tài chính của tổ chức.Hớt váng có thể xảy ra tại các điểm bán hàng, từ các khoản phải thu, hoặc từkhoản hoàn lại

Ăn cắp tiền mặt liên quan đến các hành vi gian lận có liên quan đến các

hành vi trộm cắp các quỹ sau khi chúng đã được ghi nhận Tiền mặt thường bịđánh cắp từ tiền đang giữ, chẳng hạn như trong sổ đăng ký tiền mặt hoặc tiền lặtvặt, hoặc lấy từ khoản ký gửi

Giải ngân bao gồm một loạt các chương trình: Kế hoạch Thanh toán

thường liên quan đến người sử dụng lao động, thực hiện các khoản thanh toándựa trên hoá đơn sai cho việc mua sắm cá nhân; Kiểm tra giả mạo để thay đổihoặc giả mạo kiểm tra của một tổ chức để sử dụng cá nhân; Bồi hoàn chi phí baogồm khai khống về chi phí kinh doanh hư cấu; Thanh toán lương giống như cácchương trình thanh toán mà việc thanh toán đó được dựa trên giấy tờ giả, chẳnghạn như timecards, trong đó chỉ ra rằng bồi thường là gian lận bởi một nhânviên; Tiền mặt đăng ký giải ngân dẫn đến ghi sai hoặc các giao dịch “không bánhàng” để ẩn việc loại bỏ tiền mặt

Cuối cùng, biển thủ không dùng tiền mặt liên quan đến những kế hoạch

mà nhân viên ăn cắp hoặc lạm dụng tài sản không dùng tiền mặt của tổ chức,như hàng tồn kho, thiết bị, cho lợi ích cá nhân của riêng họ

2.2.3 Hậu quả của biển thủ tài sản

Biển thủ tài sản là một vấn đề lớn cho các tổ chức trên toàn thế giới Một

số nghiên cứu thậm chí còn cho rằng các tổ chức mất 7% doanh thu hàng nămcho gian lận như biển thủ tài sản (ACFE, 2008) Để hiểu rõ hơn về những hậuquả mà biển thủ tài sản gây ra cho một tổ chức, xem xét sau đây:

Một vài năm trước đây, một nhà sản xuất ô tô của Mỹ là nạn nhân củamột kế hoạch biển thủ tài sản lớn Bởi vì gian lận làm giảm thu nhập của mộtcông ty trên cơ sở đồng đô la USD, mấu chốt của công ty đã được giảm xuốngbởi sự mất mát gian lận tổng cộng khoảng $ 436 triệu Kết quả là, nhiều nguồnthu nhập bổ sung hơn nữa là cần thiết để khôi phục lại lợi nhuận cho những gì

nó sẽ có được mà không có hành vi trộm cắp, hơn là chỉ đơn thuần là số tiềngian lận mất mát thực tế Giả sử rằng tỷ suất lợi nhuận của nhà sản xuất ô tô (thunhập ròng chia cho doanh thu thuần) là 10%, công ty sẽ phải tạo ra lên đến $4,36 tỷ đồng doanh thu tăng thêm Nói cách khác, để bù đắp cho chi phí của gianlận, công ty sẽ phải có nguồn thu thêm khoảng mười lần chi phí của sự gian lận

để khôi phục lại những hiệu ứng mà sự gian lận có trên thu nhập ròng Nếuchúng ta giả định rằng công ty có giá bán trung bình 20.000 USD cho mỗi xe,công ty sẽ phải sản xuất thành công và bán được 218.000 xe ô tô để bù cho sựmất mát gian lận $ 436 triệu USD

Khi một biển thủ tài sản diễn ra, không có người chiến thắng Những têntội phạm gần như luôn luôn bị bắt và chịu đựng sự xấu hổ, mất việc làm và sựnghiệp, và hậu quả pháp lý Thủ phạm cũng thường buộc phải thanh toán thuế

và bồi thường Nạn nhân bị mất bởi vì, ngoài tài sản của họ bị đánh cắp, họ phảichịu các chi phí pháp lý và công khai tiêu cực Thông thường, văn hóa và tinh

thần chiến đấu của tổ chức bị ảnh hưởng bất lợi, dẫn đến mất năng suất, tăng thunhập của nhân viên và sự vắng mặt.

2.2.4 Bản chất của biển thủ tài sản

Lý thuyết gian lận cổ điển cung cấp một nền tảng tuyệt vời để hiểu rõ hơn

về những động cơ biển thủ tài sản Lý thuyết này cho thấy rằng để biển thủ tàisản sẽ diễn ra, thủ phạm phải: 1) bị trải qua một áp lực, 2) có một cơ hội để thựchiện sự gian lận, và 3) tìm thấy một cách để hợp lý hóa hành động của mình

Trong khi hầu hết các áp lực thường liên quan đến một nhu cầu tài chính,hoặc không tài chính, chẳng hạn như sự cần thiết phải báo cáo tốt hơn so với kếtquả hoạt động thực tế, thất vọng với công việc, hoặc thậm chí là một thách thức

để đánh bại các hệ thống, cũng có thể thúc đẩy gian lận

Cơ hội có liên quan rằng thủ phạm có thể thực hiện các gian lận và không

bị bắt hoặc nếu anh ta hoặc cô ấy bị bắt, không có gì nghiêm trọng sẽ xảy ra.Những cơ hội này không có được thực sự, chúng chỉ phải xuất hiện thực sự chothủ phạm Điều này giải thích lý do tại sao nhận thức về việc phát hiên đóng vaitrò như là một biện pháp chống gian lận

Hợp lý hóa thông thường bao gồm, "Tôi chỉ vay và sẽ hoàn trả lại," "nóchỉ là một thời gian ngắn" "nó không làm tổn thương bất cứ ai," hoặc "họ nợ

tôi." Cả 3 yếu tố của các hình tam giác gian lận cần thiết cho bất kỳ loại biển

thủ tài sản và được trình bày dưới đây

Năm 1949, Edwin Sutherland, một nhà tội phạm học tại Đại học Indiana

đã xác định được sự khác biệt nhiều giữa đường phố tội phạm và những gì ôngmiêu tả là tội phạm "cổ cồn trắng" Khác biệt như vậy bao gồm một vi phạm bởi

một người ở một vị trí của sự tin tưởng trong nghề nghiệp như dược, luật, kếtoán, kinh doanh ngân hàng Ngoài ra, tội phạm cổ trắng thường được cam kếtbởi những người có địa vị cao và sức mạnh Các nghiên cứu và lý thuyếtSutherland phát triển đã trở thành cơ sở cho nhiều nghiên cứu về gian lận và lạmdụng tổ chức và nghề nghiệp.

Donald Cressey, một trong những sinh viên thành công nhất củaSutherland, đã đưa ý tưởng này tới một bước xa hơn bằng cách xác định ba điềukiện, tất cả đều phải có mặt nếu tham ô sẽ diễn ra Ba điều kiện này bao gồm: 1)vấn đề tài chính, âp lực 2) một cơ hội để vi phạm, và 3) hợp lý hóa của hànhđộng

Sau đó, Albrecht, Romney, Cherrington, Paine, và Roe giới thiệu những ýtưởng bởi Sutherland và Cressey vào văn hóa kinh doanh Các nhà nghiên cứutiếp tục cho rằng ba yếu tố của tam giác gian lận tương tác và không cần phảiđược thực sự, chỉ cảm nhận được thực sự bởi một người phạm tội Họ xác địnhrằng nếu một yếu tố nhiều hơn, ít hơn của các yếu tố khác cần thiết để cho gianlận xảy ra

2.2.5 Người thực hiện hành vi biển thủ tài sản

Nghiên cứu của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kì ACFE năm

2008 cho thấy rằng các cá nhân có liên quan tới gian lận, trong đó có hành vibiển thủ, thường có những đặc điểm chung như:

+ Đàn ông thực hiện hành vi gian lận biển thủ cao gấp hai lần phụ nữ Kếtquả này phù hợp với những nghiên cứu về đạo đức kinh doanh khác trong đóđều cho thấy phụ nữ thường tuân thủ và có đạo đức tốt hơn so với nam giới(Nghiên cứu của Ibrahim và Angelidis, 2008; Marta, Singhapakdi, và Kraft,2008)

+ Những người có nguy cơ thực hiện hành vi gian lận nhất thường có độtuổi từ 41 tới 50 Theo nghiên cứu năm 2008 của ACFE, hơn nửa số thủ phạmgian lận có độ tuổi ngoài 40

+ Hầu hết những người thực hiện gian lận đều đã từng học và tốt nghiệpđại học một số có bằng đại học từ xa Nói chung, càng có trình độ học vấn cao,gian lận sẽ càng tinh vi, và hậu quả càng lớn đối với tổ chức.

+ Những cá nhân liên quan tới gian lận thường có nhu cầu sống vượt quákhả năng của họ, và phải đối mặt với những khó khăn về tài chính Đó có thể làmột khoản nợ lớn không có khả năng chi trả, hay thậm chí là gặp khó khăn trongviệc chi tiêu hàng ngày

+ Những thủ phạm gây gian lận thường có thái độ thương lượng khéo léo

và thường từ chối các kì nghỉ phép thậm chí là nghỉ ốm Một nhân viên đangbiển thủ công quỹ luôn cố gắng để giấu giếm hành vi ăn cắp Nhiều chủ doanhnghiệp nhỏ đã kinh ngạc khi phát hiện ra những nhân viên có vẻ rất trung thành

- vì họ không bao giờ nghỉ phép và không bao giờ nghỉ ốm - lại là những người

ăn cắp thực sự Lý do để những người này luôn có mặt trong công sở là để chedấu những dấu vết phức tạp trên chứng từ

+ Cuối cùng, những thủ phạm gian lận thường có những vấn đề cá nhân

và bộc lộ những dấu hiệu như là dễ bị kích động hay rất đề phòng người khác

Trong khi những nghiên cứu gần đây của ACFE đã giúp xác định tốt hơnnhững dấu hiệu của cá nhân có liên quan tới hành vi gian lận biển thủ tài sản,nghiên cứu cũng chỉ ra rằng, về bản chất, ai cũng có thể gian lận Kết quả là rấtkhó để phân biệt thủ phạm gian lận dựa trên nhân khẩu học hay tính cách thuộc

về tâm lý học Trong một nghiên cứu, người ta so sánh những thủ phạm gây ragian lận với (1) các tội phạm bị bỏ tù vì trộm cắp tài sản (2) những sinh viên đạihọc, người chưa từng phạm tội Trong khi các kết quả của nghiên cứu cho thấy

ba nhóm này rất khác nhau, kể cả khi so sánh giữa thủ phạm gây ra gian lận vớinhững tù nhân phạm tội Theo đó, những người có hành vi gian lận có xu hướngsùng đạo hơn, được giáo dục tốt hơn, ít có khả năng đã từng phạm tội haynghiện ma túy Còn khi so với những sinh viên đại học, về tính cách, trong khi

có nhiều điểm khác biệt, thì đáng buồn lại có những điểm chung Ví dụ: cả hai

nhóm đều có học thức cao, thể hiện sự tuân thủ với xã hội, có khả năng tự kiểmsoát bản thân, và cho thấy sự đồng cảm với người khác (Romney, 1980)

2.2.6 Ngăn ngừa biển thủ tài sản

Mỗi một mất mát xảy ra tức là lại có một hành vi biển thủ tài sản đượcthực hiện Các tổ chức có thể nhận thấy được ngăn ngừa gian lận có thể mang lạicho họ một khoản tiết kiệm khổng lồ

Hầu hết các tổ chức đều thiết lập bộ phận kiểm soát để ngăn ngừa gianlận, nhưng có thể nhận thấy rằng, ngay cả khi kiểm soát tốt nhất thì cũng khôngthể ngăn ngừa mọi gian lận Theo tam giác gian lận, bất kể ai hội tụ đủ ba yếutố: áp lực, cơ hội và khả năng hợp lý hóa gian lận, đều có thể gây ra gian lận Vìthế, các tổ chức nên chủ động ngăn chặn gian lận, bất chấp mức độ tin tưởngvào nhân viên của mình như thế nào

Ngăn chặn gian lận là một lĩnh vực ít có những nghiên cứu chuyên môn.Tuy nhiên chúng ta có thể biết chắc chắn các yếu tố chính để ngăn chặn gian lậnlà:

(1) Tạo dựng một văn hóa trung thực, cởi mở và giúp đỡ lẫn nhau trongtất cả các nhân viên trong công ty

(2) Loại bỏ các cơ hội cho gian lận phát sinh

Xây dựng văn hóa trong công ty thường liên quan tới các yếu tố sau: (1)tuyển dụng những con người trung thực và cung cấp những khóa đào tạo cho họnhận thức về gian lận, (2) tạo dựng môi trường làm việc tích cực, và (3) tiếnhành các chương trình hỗ trợ nhân viên hiệu quả (EAPs)

Loại bỏ các cơ hội phát sinh gian lận thường bao gồm: (1) Duy trì tốt hệthống kiểm soát nội bộ, (2) Dùng nhiều biện pháp ngăn chặn sự thông đồng củanhân viên với các đối tượng khác, (3) Báo cho những người bán lẻ, khách hàng,các nhà thầu trong về các chính sách mua và bán của công ty, (4) Giám sát nhânviên và xây dựng một hệ thống tố giác có hiệu quả, (5) Tạo ra một sự trông đợi

vào chính sách thực thi trong tổ chức bắt buộc các nhân viên phải tuân thủ, và(6) Chủ động tổ chức kiểm toán gian lận.

2.2.7 Phát hiện gian lận về biển thủ tài sản

Hiện tại, các kĩ thuật xác định và lần theo tín hiệu gian lận, hoặc nhữngdấu hiệu đỏ, đang được nghiên cứu thử nghiệm để xác định xem có thể cảnh báotrước được gian lận trong thực tế hay không (Seetharaman, Senthilvelmurugan,

và Periyanayagam, 2004) Những dấu hiệu đỏ của hành vi biển thủ tài sản được

phân chia thành 6 loại:

(1) Những dấu hiệu bất thường trong kế toán, như các bút toán nhật ký ghisai, các số liệu phản ánh trong sổ cái không chính xác, hay các chứng từ giả mạo

(2) Hệ thống kiểm soát nội bộ lạm quyền hay bị suy yếu

Nghiên cứu trước đó cho thấy các tổ chức với kiểm soát nội bộ yêu, đặcbiệt nhạy cảm với kế hoạch biển thủ gian lận tài sản (KPMG, 2004).Kiểm soátyếu kém bao gồm: thiếu sự phân chia nhiệm vụ, biện pháp bảo vệ vật lý, kiểmtra độc lập,sự ủy quyền thích hợp, tài liệu và hồ sơ phù hợp (tất cả các hoạt độngkiểm soát nội bộ); coi trọng kiểm soát hiện có; và một hệ thống kế toán khôngđầy đủ Nhiều nghiên cứu đã tìm thấy rằng trọng kiểm soát nội bộ hiện có tạo ra

cơ hội lớn nhất cho các chương trình biển thủ tài sản (Albrecht, 2008)

(3) Các dấu hiệu gian lận được phân tích, trong đó có các thủ tục và cácmối quan hệ không thường xảy ra hoặc ko thực tế và đáng tin cậy Ví dụ: Cácnghiệp vụ và sự kiện xảy ra trong những thời gian và địa điểm bất thường.Người thực hiện hoặc có liên quan trước đây thường không tham gia vào Cácnghiệp vụ đó có các thủ tục, chính sách liên quan rất đặc biệt, không thường xảy

ra Đồng thời, trong nghiệp vụ đó, các khoản tiền, hay khối lượng sản phẩm,hàng hóa, dịch vụ liên quan lại quá lớn, hoặc nhỏ bất thường Về cơ bản, các dấuhiệu được phân tích chỉ ra bất kì điều gì đó bất thường chính là một nguy cơ củagian lận bên trong

(4) Dấu hiệu về phong cách sống (Người đã thực hiện gian lận thườngngay lập tức đáp ứng nhu cầu cho họ và dần nâng cao mức sống của mình Cóthể chú ý tới một vài dấu hiệu sau: những nhân viên này đột ngột thay đổi lốisống, họ mua sắm nhiều hơn, mua những thứ đắt tiền mà trước kia chưa từngmua như xe hơi, vàng bạc kim cương, thậm chí mua nhà mới…)

(5) Những hành vi bất thường (Những kẻ liên quan tới gian lận thườngcảm thấy stress, và kết quả là, sẽ có những thay đổi hành vi do stress Hoặc cóthể họ đang nhiễm một số tật xấu (chơi cá độ, sử dụng chất kích thích,…) hoặccông ty đang có dự định cắt giảm nhân sự và họ đang lo lắng về vị trí hiện tạicủa mình.)

(6) Phát hiện ra những mánh khóe hay những lời phàn nàn rằng có điều

gì đáng ngờ đang xảy ra

2.2.8 Các khoản mục thường hay bị biển thủ

2.2.8.1 Tiền mặt

Tiền mặt có tính gọn nhẹ, dễ di chuyển, và tính thanh khoản cao, nênthường bị biển thủ dễ dàng Do vậy, bộ phận quản lý trong công ty và kiểm toánviên cần chú ý đến những dấu hiệu chứng tỏ tiền đang bị biển thủ như sau :

• Những khoản giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại nhiều lên một cách bất thường

• Tài khoản tại ngân hàng không được kiểm tra thường xuyên

• Xuất hiện một giao dịch bất thường tại một tài khoản ngân hàng đã bị ngừng hoạt động của doanh nghiệp

• Sau khi nhận giấy báo của ngân hàng thì thấy số dư tài khoản ngân hàng

và số dư tiền trên sổ kế toán không khớp nhau Có rất nhiều nguyên nhân dẫn đến sự chênh lệch này Nếu không phải do gian lận thì có thể do ba lỗi chủ yếu sau :

+ Sai khác về thời điểm ghi nhận khoản tiền thu được (séc thu/chi) : trường hợp này xảy ra khi doanh nghiệp đã ghi chép lại nghiệp vụ thu/chi

séc của khách hàng, nhưng séc chưa được nộp vào ngân hàng nên phía ngân hàng chưa cập nhật các séc này gây ra chênh lệch.

+ Sai khác do lỗi của doanh nghiệp : doanh nghiệp chưa ghi nhận các khoản phí, lệ phí ngân hàng, hoặc lãi vay, hay chưa cập nhật các séc bị từ chối thanh toán bởi ngân hàng (dishourned cheque)…do đó, chênh lệch làtất yếu

+ Sai khác do lỗi của ngân hàng : đôi khi ngân hàng cũng cập nhật nhầm các dữ liệu thu/chi của doanh nghiệp dẫn đến sự chênh lệch

Do đó, doanh nghiệp cần phải thực hiện đối chiếu ngân hàng thường xuyên (bank reconciliations) nhằm kiểm tra các chênh lệch để phát hiện kịp thời nguyên nhân sai khác là do những lỗi trên hay do gian lận của nhân viên

• Nhân viên phụ trách kiểm kê quỹ tiền mặt của doanh nghiệp ủy thác lại cho một số nhân viên khác kiểm kê hộ

• Một số nghiệp vụ giao dịch tiền mặt không được ghi chép rõ ràng

• Có nhiều khoản nợ xấu với số tiền lớn được xóa sổ

• Không thực hiện đối chiếu ngân hàng thường xuyên

2.2.8.2 Tiền lương

Thông thường, ở các doanh nghiệp hiện nay, việc tính lương không cònphải tính thủ công như trước; tất cả đều được tính toán tự động bằng các phầnhành kế toán trên máy vi tính, nhưng việc sử dụng máy tính chỉ chính xác nếunhững con số được nhập vào không có sai sót, hay gian lận gì Do vậy, nếu cóngười cố tình gian lận nhằm trục lợi thì dù là hệ thống tính lương tự động thì vẫn

có thể xảy ra trường hợp biển thủ tiền Doanh nghiệp cần chú ý đến những dấuhiệu chứng tỏ xuất hiện gian lận trong việc tính lương như:

• Những khoản tiền làm thêm ngoài giờ không khớp với chi phí lương

• Tiền làm ngoài giờ được tính trong thời kỳ doanh nghiệp kinh doanh khókhăn (hàng tồn đọng nhiều trong kho do không bán được, không thu được tiền

hàng,…) Cần nghi ngờ việc tính lương gian lận trong giai đoạn này, bởi nếutrong thời kỳ công việc kinh doanh thuận lợi, quy mô doanh nghiệp bắt đầu pháttriển, mở rộng, thì mới cần thiết đến huy động nhân viên làm thêm giờ; còn nếuviệc kinh doanh buôn bán ế ẩm, thì có khả năng một nhân viên tính lương đãgian lận để biển thủ một khoản tiền lương.

• Khoản tiền làm thêm giờ bị tính nhầm cho những nhân viên không hề làmthêm giờ Điều này xảy ra có thể do sai sót trong quá trình nhập dữ liệu, nhưngcũng không nên bỏ qua, vì có thể nhân viên lợi dụng sự thiếu cẩn trọng trongcông tác quản lý của doanh nghiệp để cố ý làm sai

• Nhân viên có các khoản khấu trừ lương rất ít, hoặc thậm chí không cókhoản khấu trừ lương

2.2.8.3 Vật tư / Hàng tồn kho

Vật tư và hàng tồn kho cũng là một trong những loại tài sản trong doanhnghiệp dễ có nguy cơ bị biển thủ nhất Dưới đây là một số dấu hiệu biển thủ vật

tư, hàng tồn kho trong doanh nghiệp:

• Tăng số lượng khiếu nại về sản phẩm hoặc dịch vụ

• Tăng việc mua hàng tồn kho, nhưng không tăng doanh số bán hàng

• Lượng vật tư mua về thiếu hụt vượt định mức cho phép

• Không có chứng từ- căn cứ để kiểm tra chi phí vận chuyển hàng hóa

• Thanh toán tiền cho một nhà cung cấp bất thường- không có trong danhsách các nhà cung cấp vật tư của công ty

• Một lượng lớn các loại vật tư mua từ những nhà cung cấp mới: thôngthường, khi mới mua hàng lần đầu của một nhà cung cấp, doanh nghiệp chỉ muavới số lượng ít như một sự thăm dò ban đầu đối với chất lượng hàng hóa, vật tưcũng như các chính sách bán hàng của nhà cung cấp đó đưa ra có đủ hấp dẫnhay chưa? Do vậy, nếu mua một lượng lớn vật tư hàng hóa từ một nhà cung cấpmới của công ty thì quả là một điểm bất thường cần xem xét

• Địa chỉ của nhà cung cấp không có thực

• Địa chỉ của nhà cung cấp lại là địa chỉ của một nhân viên trong công ty

• Tình trạng hàng tồn kho chậm luân chuyển ngày càng nhiều Điều này cóthể phản ánh công tác quản trị hàng tồn kho của công ty chưa tốt, nhưng cũng cóthể có dấu hiệu gian lận bởi thời gian tồn kho càng lâu càng tạo nhiều cơ hội để

lấy cắp hàng tồn kho hơn

2.3 Gian lận trên báo cáo tài chính

2.3.1 Động cơ gian lận trên báo cáo tài chính

Theo mô hình tam giác gian lận của Donald R Cressey, hành vi gian lậnbao gồm cả gian lận trên báo cáo tài chính chỉ được thực hiện trên cơ sở hội đủ 3nhân tố sau: áp lực, cơ hội và thái độ, cá tính của con người

+ Áp lực hoặc sự xúi giục là lý do một cá nhân thực hiện hành vi gian

lận

Sự xúi giục: xúi giục được xem là một loại áp lực có thể từ phía cá nhânngười thực hiện hành vi gian lận hoặc bởi một người nào đó Chẳng hạn, do cónhu cầu về tiền bạc để trang trải một số khoản nợ , hoặc muốn trở nên giàu cónhanh, muốn nổi tiếng … sẽ khiến con người nảy sinh ý muốn gian lận, hay khichịu sức ép từ cấp trên buộc phải thực hiện các hành vi gian lận nhằm phục vụlợi ích bất hợp pháp của doanh nghiệp hay của cấp trên cũng gây nên gian lận

Áp lực và lợi ích có thể là khoản tiền thưởng dựa trên mức độ hoàn thànhchỉ tiêu tài chính của công ty hoặc bộ phận ví dụ như: ban lãnh đạo thường công

bố lợi nhuận cao nhằm đạt mức lương thưởng gắn với kết quả kinh doanh đồngthời giữ giá cổ phiếu khi họ cũng là những cổ đông lớn, hay cũng có thể là áplực hoàn thành chỉ tiêu phân tích, duy trì xu hướng hoặc phải tuân lệnh ban điềuhành; các khoản nợ cá nhân vượt quá tầm kiểm soát; gia đình có người ốm nặngdẫn đến các áp lực về tinh thần hay tài chính…

Thông thường, áp lực cũng có hai tác động: tích cực hoặc tiêu cực Những

áp lực gây tác động tích cực thường thúc đẩy người ta phải sáng tạo, làm việc cóhiệu quả và có tinh thần cạnh tranh cao để đạt tới mục tiêu đã định Tuy nhiên,

khi những mục tiêu đặt ra khó có thể đạt được bằng những cách thức thôngthường, đồng thời người thực hiện lại phải chịu sức ép lớn, điều này có thể khiếncho những nguy cơ xảy ra gian lận tăng lên Đặc biệt là khi họ bị cám dỗ bởi sựthăng tiến nghề nghiệp, mức tiền thưởng cho mục tiêu hoàn thành, hay khi họ cónguy cơ bị sa thải nếu không đạt được mục tiêu đã đề ra… Khi áp lực trở thànhnỗi ám ảnh phải hoàn thành mục tiêu bằng bất cứ giá nào, thì cán cân tác độngcủa áp lực sẽ mất cân bằng Và khi đó áp lực sẽ có xu hướng tác động tiêu cực,khiên người ta dễ dàng sa vào thực hiện những hành vi gian lận để đạt mục tiêu,

kế hoạch phải hoàn thành

Ba sức ép chính thúc đẩy gian lận theo nghiên cứu của Trung tâm chấtlượng kiểm toán Hoa Kì (Center for Auditing Quality) bao gồm: Lợi ích cá nhân(như mức tiền thưởng lớn cho việc đạt mục tiêu kế hoạch, hay tăng khoản lời dogiá cổ phiếu nắm giữ tăng…); đạt được mục tiêu tài chính ngắn hạn (bao gồm cảmục tiêu của nội bộ công ty, tổ chức hay sự kì vọng của những chuyên gia từbên ngoài); và phải che giấu những thông tin xấu về tình hình hoạt động củacông ty (đối với các nhà đầu tư hay trên thị trường chứng khoán để tránh làm sụtgiảm niềm tin của nhà đầu tư, giảm giá cổ phiếu)

Tương tự, Báo cáo gian lận năm 2010 của COSO (Ủy ban các tổ chức tàitrợ điều tra gian lận Hoa Kì) đã chỉ ra các sức ép lớn nhất đối với gian lận trênbáo cáo tài chính là “áp lực phải đạt được thu nhập kì vọng từ bên trong hay bênngoài tổ chức, sức ép phải che giấu tình hình kinh doanh sụt giảm của công tythể hiện trên báo cáo tài chính, nhu cầu phải tăng giá cổ phiếu công ty, sự cầnthiết phải thúc đẩy hoạt động tài chính để huy động vốn chủ sở hữu hay vốn nợ,hay sự mong đợi các khoản tiền thưởng khi đạt được những mục tiêu tài chính

đã để ra” Một điều thú vị là, những nghiên cứu chuyên môn cho thấy sức épphải tránh hay giảm tối đa các tổn thất kinh tế thúc đẩy người ta gian lận nhiềuhơn là áp lực đạt được lợi ích cho cá nhân hay tổ chức

Một nghiên cứu khác đã chỉ ra rằng các giám đốc điều hành đang phải đốimặt với áp lực đạt được mục tiêu kinh doanh cũng như sự kì vọng vào các chỉ

tiêu tài chính ngắn hạn từ các nhà đầu tư hay phân tích Theo kết quả khảo sát vềtính chính trực của KPMG năm 2008-2009, 59% giám đốc và nhân viên thừanhận rằng họ cảm thấy áp lực khi phải đạt được mục tiêu kinh doanh, 52% tinrằng họ sẽ được thưởng xứng đáng cho những kết quả mà họ đạt được hơn làcách thức mà họ thực hiện để có được kết quả đó, bên cạnh đó, 42% số ngườiđược hỏi lo sợ nguy cơ mất việc làm nếu như họ không đạt được mục tiêu đãđịnh Các nghiên cứu khác cũng nhận định, ở những công ty có gian lận trên báocáo tài chính, áp lực phải tăng giá cổ phiếu lớn hơn nhiều so với những công tykhông có gian lận

Gian lận trên báo cáo tài chính hay những loại gian lận khác thường bắtđầu từ những hành vi nhỏ, với dự định “chỉ điều chỉnh một chút” trên báo cáo tàichính để đạt mức thu nhập kì vọng Ngay từ đầu, những người liên quan thậmchí còn không quan tâm xem những hành vi nào mới là gian lận hay không đượcchấp nhận Tuy nhiên, khi áp lực tiếp tục phải sai phạm tăng, thì “một sự điềuchỉnh nhỏ” sẽ dẫn tới những “sự điều chỉnh nhỏ khác”, và quy mô gian lận sẽngày càng tăng

+ Cơ hội: Cơ hội chính là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận Khi chức

vụ càng cao trong một tổ chức thì càng có nhiều cơ hội để thực hiện hành vi gianlận Cơ hội tồn tại khi một nhân viên phát hiện ra một điểm yếu trong hệ thốngkiểm soát chống gian lận của doanh nghiệp Sau đây là một số ví dụ về cơ hội:

Khi có một sơ hở nào đó trong hệ thống quản lý, một nhân viên có thểthiết lập một nhà cung cấp giả mạo, lập hóa đơn thanh toán khống và gửi đếnmột địa chỉ (giả mạo) cũng do chính nhân viên đó cung cấp Hoặc trong trườnghợp không ai kiểm kê hàng tồn kho, nên nếu hàng tồn kho có thiếu cũng không

ai biết Két tiền mặt thường xuyên quên không khóa, và không ai để ý tới tạo cơhội cho gian lận Nghiêm trọng hơn, phó giám đốc tài chính có thẩm quyềntrong các quyết định đầu tư mà không có bất kỳ sự giám sát, kiểm tra nào từphía người khác…