so sánh kế toán Việt Nam kế toán Quốc Tế

Theo thực tế kế toán quốc tế, doanh nghiệp tự thiết kế hệ thống tài khoản kế toán tò các yêu cầu thông tin và yêu cầu các báo cáo tài chính và báo cáo quản trị không phải chỉ có yêu cầu

Chương 35

SO SÁNH KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ KẾ TOÁN QUỐC TẾ (COMPARING BETWEEN VIETNAMESE ACCOUNTING

AND INTERNATIONAL ACCOUNTING)

Đoi tượng chương:

ỉ Tong quan về Hệ thong kế toàn Việt Nam và các Chuẩn mực kế toán quốc tế

(Overview o f Vietnamese accounting system & ỉnternationnaỉ Accounting Standards)

2 Tong quan sự khác nhau giữa VẢS và IAS/ỈFRS

(Overview o f the differences between V'AS & IAS/IFRS)

3 Sỡ sánh bảng cân đổi kế toán theo ỈA S/ IFRS và VAS

(IÁS/ỈF RS & VAS balance sheet compared)

4 So sánh báo cảo kết quả theo IFRS V út VAS (IFRS and VA S Income statement compared)

5 Sỡ sánh báo cảo lưu chuyển tiền tệ theo ĨFRS và VAS

(Comparing IFRS and VAS statement o f cash flow s)

6 So sánh bản thuyết mình báo cảo tài chỉnh theo ỈFRS và VA S (Comparing IF RS and VAS notes to financial statements)

7 Ví dụ chuyển đỗi bộ báo cảo tài chính từ VAS sang ỈFRS

(Example: converting financial statements from VAS to IFRS)

* * *

1 Tổng quan về Hệ thống kế toán Việt Nam và các chuẩn mực kế

toán quốc tế (Overview o f Vietnamese accounting system & international accounting standards)

1.1 Hệ thống các chuẩn mực kế toán quốc tế (IASs/ IFRSs)

Xem chi tiết mục 1.4 chương 2 “Các hệ thống điều chỉnh công tác kế toán”

1.1.1 Sự ra đời của IASs/ IFRSs

Các chuẩn mực kế toán quốc tế {International accounting standards, IASs) được soạn thảo bởi Hội đồng chuẩn mực kế toáa quốc tế, IASB (International accounting standards board) IASB được thành ỉập năm 1973 tại London để hoàn thiện và làm hài hòa các báo cáo

tài chính IASB soạn thảo các ĨASs thông qua một quá trình quốc tế mà chúng liên quan đến các kế toán viên chuyên nghiệp toàn cầu, những người ỉập và sử dụng các báo cáo tàỉ chính,

và các cơ quan soạn thảo các chuẩn mực kế toán quốc gia Các chuẩn mực mới Áay được gọi

Trần Xuân Nam - MBA

994 Phần iX: CHUYÊN ĐỀ ĐẶC BIỆT

là các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (International financial reporting standards,

IFRS) ĨAS hay tên mới là IFRS tập trung vào việc đưa ra các hưóng dẫn, yêu cầu trong việc

lập và trình bày các báo cáo tài chỉnh quốc tế Nó không đi sâu vào kỹ thuật ghi chép Nợ, Có

hay các sổ kế toán, các chứng từ kế toán

1.1.2 M ục tiêu của IA SB (Objective o f the IASB)

Các mục tiêu chính của IASB bao gồm:

(a) Phát triển, vì lợi ích chung, một bộ các chuẩn mực kế toán toàn cầu có chất lượng cao, có

thể hiểu được, thực hiện được mà chúng yêu cầu các thông tin phải minh bạch và có thể so

sánh được trong mục đích chung của các báo cáo tài chính

(b) Đẩy mạnh việc sử dụng và áp dụng nghiêm túc các chuẩn mực này

(c) Làm việc chủ động vởi các cơ quan ban hành các chuẩn mực kế toán quốc gia để đạt được

sự nhất trí cao trong các chuẩn mực kế toán trên phạm vi toàn cầu

1.1.3 C ác tổ chức quốc tế ảnh hư ởng lớn đến IA Ss (Other international influences)

Có một số tả chức quốc tế có ảnh hưởng đến IASs như:

- Tổ chửc quốc tế của các uỷ ban chứng khoán, IOSCO (The International organization o f

securities commisions), đại diện của các cơ quan thị trường chứng khoán thế giới

- Liên đoàn quốc tế các kế toán gia (IFAC), được thành lập năm 1977, gồm hơn 100 tổ

chức kế toán chuyên nghiệp của hơn 80 quốc gia trên thế giới

- Hội đồng châu Âu EC (European commission).

1.1.4 Việc sử dụng IASs/ IFRSs trên thế giới

- Tất cả các công ty niêm yết ở các nước thành viên EƯ phải sử dụng ỈASs/ IFRS trong các ■ báo cảo tài chính hợp nhất íừ năm 2005.

- Rất nhiều quốc gia sử dụng hệ thong kế toán quẩc tể như Singapore, HongKong, úc, Newzeland, Anh.

- Trong xu thế toàn cầu hóa thị trường tài chính ngày nay rất nhiều quốc gia phải cải tiến hệ thống kế toán của họ để phù hợp với IASs/ IFRS đến mức độ sự khác biệt gần như rất ít như Nhật Bản, Hàn Quốc và các nước trong khu vực như Đài Loan, Malaysia, ThaiLand

- Thị trường chứng khoản Newyork Mỹ chấp nhận các công ty sử đụng IFRSs tuy nhiên có yêu cầu thêm bảng điều hòa so với các nguyên tấc kế toán Mỹ được thừa nhận chung-u s GAAP, nó rất tương thích với IFRSs nhưng rất nhiều quy định chi tiết

1.2 Hệ thống chế độ kế toán Việt Nam (Vietnamese accounting regime)

1.2.1 Tổng quan về hệ thống kế toán Việt Nam

(O verview o f V ietnam ese accounting system )

Hệ thống chế độ kế toán của Việt Nam theo góc độ chuyên ngành bao gồm (1) Hệ thống tài khoản kế toán, (2) Hệ thống báo cáo tài chính, (3) Hệ thống sổ kế toán và (4) Hệ thống chứng

từ kế toán

KẾ TOÁN TÀI CHÍNH

Chương 35: So sánh kế toán Việt Nam và kế toán quốc tế 995

v ề góc độ pháp luật, chúng ta có (1) Luật kế toán, (2) Hệ thống các chuẩn mực kế toán Việt

Nam (VASs), (3) Các thông tư hướng đẫn và (4) các quyết định của Bộ trưởng Bộ Tài chính

liên quan đến các quy định về hệ íhống kế toán

1.2.2 Hệ thống các chuẩn m ực kế toán V iệt N am (V A S)

Từ năm 2001 đến cuối năm 2006 Bộ Tài chính đã ban hành 26 VASs và các thông tư hướng dẫn các chuẩn mực Các VAS về cơ bản giống như các IAS vì phần lớn nó được địch từ các

IASs sau đó nó được các nhà soạn thảo chế độ kế toán Việt Nam sửa đổi, bổ sung, cắt bớt để

“phù hợp” với tình hình thực tế của Việt Nam Tuy nhiên điều này làm cho tính nhất quán của

hệ thống VAS bị hạn chế như phân tích ở phần dưới Mộí số hướng đẫn chuẩn mực cũng như các chế độ chế toán hiện hành còn mâu thuẫn với một số VAS Trong chương này chúng ta sẽ thảo luận những điểm khác nhau quan trọng giữa Hệ thống kế toán Việt Nam (theo chuẩn mực và thực tế) và các chuẩn mực, thông lệ kế toán quốc tế

2 Tổng quan sự khác nhau giữa VAS VÀ IAS/ IFRS

(Overview of the differences between VAS & IAS/IFRS)

2 1 IAS k h ô n g b ắ t b u ộ c về h ìn h th ứ c (như biểu mẫu báo cáo thống nhất, hệ

th ố n g tài k h o ả n k ế to á n th ố n g n h ấ t, h ìn h th ứ c sổ k ế to á n , m ẫ u c á c c h ứ n g từ

g ố c th ố n g n h ấ t)

Khác với VAS, IAS mặc đù đưa ra rất chi tiết các định nghĩa, phương pháp làm, cách trình

bày và những thông tin bắt buộc phải trình bày trong các báo cáo tài chính nhưng IAS cũng

như ở hầu hết các nước không bắt buộc tất cả các doanh nghiệp phải sử dụng chung các biểu mẫu báo cáo tài chính giống nhau vì các công ty có quy mô, đặc điểm ngành nghề kinh doanh rất khác nhau, nên hệ thống tài khoản, các hệ thống chứng từ, các sổ kế toán thống nhất và đặc biệt là các biểu mẫu báo cáo tài chính thống nhất sẽ không đáp ứng được yêu cầu đa dạng

và phong phú của các doanh nghiệp và các nhà đầu tư

Chế độ kế toán Việt Nam đưa ra một hệ thống tàỉ khoản kế toán thống nhất, biểu mẫu báo

cáo tàỉ chính b ắ t buộc cho tất cả các doanh nghiệp áp đụng (hầu hết các quốc gia trên thế giới không làm như vậy) Một số ít quốc gia như Pháp có hệ thống tài khoản kế toán thống nhất nhưng Ĩ1Ó mang tính hướng dẫn nhiều hơn, tính bắt buộc ít hơn Theo chế độ kế toán Việt Nam, việc các công ty mở thêm các tài khoản cấp 1, cấp 2 ngoài hệ thống tài khoản kế toán thống nhất cần phải xin phép Bộ Tài chính Một số hiệp hội chuyên ngành của các nước có thể có một hệ thống tài khoản kế toán thống nhất, nhưng nó hoàn toàn mang tính hướng dẫn

mà không có tính bắt buộc Ví đụ Hiệp hội các khách sạn của Mỹ và Canada đưa ra một “Hệ thống tài khoản kế toán thống nhất dành cho các khách sạn của Mỹ và Canada” nó mang tính hướng dẫn không bắt buộc Trên thực tế đó là một bộ các báo cáo tài chính, báo cáo quản trị

và việc giải thích các chỉ tiêu của các báo cáo đó

Tóm lại những vấn đề mang tính hìĩứi thức bên ngoài, chế độ kế toán Việt Nam mang tính bắt

Trần Xuân Nam - MBA

996 Phần IX: CHUYÊN ĐỀ ĐẶC BiỆT

2.2 IAS có bộ khung khái niệm và tính thống nhất cao giữa các chuẩn mực

(Xem chi tiết chương 6 “Bộ khung của IASB và VAS”) VAS còn nhiều vấn đề chưa rõ ràng, thiếu nhiều vấn đề và đặc biệt là còn mâu thuẫn giữa các chuẩn mực Ví dụ trong VAS 01 chuẩn mực chung đưa ra yêu cầu của kế toán như Đầy đủ; Kịp thời; Có thể so sánh nhưng ' trong các chuẩn mực khác về lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng giảm giá chứng khoán, hay các điều chỉnh lãi lỗ phần của nhà đầu tư trong các công ty liên kết, liên doanh và các sự kiện phát sinh sau ngày của bảng cân đối kế toán lại chỉ điều chỉnh vào cuối năm Nghĩa là các báo cáo giữa niên độ doanh nghiệp không p h ải điều chinh các vấn đề trên

Do vậy nếu các sự kiện này phát sinh trong các kỳ của báo cáo giữa niên độ, nhưng không ghi nhận trong báo cáo này mà đợi cho đến cuối năm Tương tự như vậy, theo VAS các báo cáo tài chính hợp nhất cũng chỉ bắt buộc vào cuối năm, các báo cáo giữa niên độ không bắt buộc phải hợp nhất mà chỉ công bố báo cáo riêng của công ty mẹ Năm 2008 có tình huống thực tế

đã phát sinh là Công ty mẹ VINASHIKPETRO có kết quả kinh doanh rất tốt, nhưng công ty con 100% vốn của nó là Đại Nam có kết quả kinh doanh và tình hình tài chính rất xấu Thẹo VAS, trong năm tập đoàn này chỉ công bố các báo cáo tài chính giữa niên độ của công ty mẹ với kết quả kinh doanh rất tốt, giá cổ phiếu của tập đoàn này tăng vùn vụt Cuối năm khi buộc phải công bố báo cáo tài chính họp nhất với kết quả kinh doanh rất kém, giá cổ phiếu của tập đoàn đã giảm rất mạnh Điều này có phù hợp với nguyên tắc n h ấ t quáB, với yêu cầu tru n g

thực; đầy đủ ; kịp thời được đưa ra trong chuẩn mực chung VAS 01?

2.3 Sự khác nhau về hệ thống tài khoản

(Comparing betweens chart o f accounts)

Có sự khác nhau lớn giữa chế độ kế toán Việt Nam và thông lệ quốc tế về hệ íhống tài khoản Xem chi tiết ở phần 2.2 “Thiết kế một hệ thống kế toán hiệu quả” chương 8 “Hệ thống thông tin kế toán”

2.3.1 H ệ th ốn g tài khoản kế toán th ố n g nh ất có cần th iết không?

(Is uniform chart o f accounts necessary?)

a Theo IAS hay IFR S: IAS hay IFRS chỉ quy định về các báo cáo tài chính, không quy

định về hệ thống tài khoăn kế toán vì nó là các phương tiện kế toán để đáp ứng được đầu ra

là các báo cáo tài chính Theo thực tế kế toán quốc tế, doanh nghiệp tự thiết kế hệ thống tài khoản kế toán tò các yêu cầu thông tin và yêu cầu các báo cáo tài chính và báo cáo quản trị (không phải chỉ có yêu cầu của báo cáo tài chính), nhà thiết kế phân tích và đưa ra một hệ thống tài khoản phù hợp mà nó có thể đáp ứng được các báo cáo tài chính và báo cáo quản trị Lưu ý rằng việc đáp ứng yêu cầu của các báo cáo quản trị cần nhiều tài khoản hơn so với yêu cầu của các báo cáo tài chính theo luật định Ở hầu hết các nirớc, không có kh ái niệm hệ

thống tài khoản kế toán thống nhất chung cho một quốc gia vì mỗi công ty có nhu cầu

thông tin, quản trị rất khác nhau nên các công ty tự xây dựng cho mình là hợp ỉý nhất Các học giả kế toán đúc kết kỉnh nghiệm, lý thuyết quản trị và kế toán để đưa ra các hệ thống tài khoản có tính hướng dẫn cho các công ty và giảng dạy ở các trường về kế toán

b Theo chế độ kế toán của Việt Nam, Bộ Tài chính ban hành một hệ thống tài khoảĩi kế

toán thống nhất dùng chung cho các doanh nghiệp Tuy nhiên cần phải hiểu rằng hệ thống tài

KỂ TOÁN TÀI CHÍNH

Chương 35: So sánh kế toán Việt Nam và kế toán quốc tế 997

khoản này chỉ đáp ứng được việc lập các báo cáo tài chính thông thường cho các nhà đầu tư nhưng chưa đáp ứng được yêu cầu quản trị Có rất nhiều người cho rằng một hệ thống tài khoản kế toán thống nhất trong một quốc gía là một lợi ích lớn vì sự thống nhất chung giúp cho việc dạy, học kế toán cũng như việc sử dụng kế toán trong các công ty dễ hơn Tuy nhiên nhiều người cho rằng việc dạy và học một hệ thống tài khoản kế toán thống nhất có đánh số sẵn có thể làm cho người học rất thụ động và máy móc không theo bản chất của giao dịch

c B ình luận Hầu hết hệ thống đào tạo kế toán tiên tiến và mang tính toàn cầu trên thế giới, đào tạo theo bản chất của giao dịch và các giao địch đó được quản trị và được báo cáo như thế nào để đáp ứng yêu cầu của các nhà đầu tư, các nhà quản tri doanh nghiệp Họ không có hệ thống tài khoản kế toán thống nhất cho tất cả các doanh nghiệp Các giao dịch được ghi nhận theo đúng bản chất và tên gọi của chúng Ví dụ cuối kỳ kế toán, khi giá thị trường cổ phiếu

mà công ty đầu tư ngắn hạn bị giảm so với giá vốn, kế toán ghi điều chỉnh theo giá thị trường

và ghi vào tài khoản “Lỗ chưa thực hiện từ các khoản đầu tư cồ phiếu” không ghi vào tài khoản “Chi phí tài chính” như của VAS

Hầu hết những người đã được học và/ hoặc làm theo các hệ thống kế toán quốc tế hay mang

tính thông lệ quốc tế (như u s GAAP) đều cho rằng Hệ thống tài khoản kế toán thống nhất

của Việt N am chỉ nên m ang tính hướng dẫn Nêu công ty không quan tâm nhiều đến hệ thống thông tin quản trị, có thể sử dụng hệ thống tài khoản kế toán thống nhất Những cồng ty cần nhiều thông tin quản trị, hệ thống tài khoản kế toán thống nhất của Việt Nam không đáp ứng được Các công ty phải xây dựng lại hệ thống tài khoản kế toán, nhưng một điều khó cho các doanh nghiệp này là họ vẫn phải dùng hệ thống tài khoản kế toán thống nhất làm bộ khung Điều đó làm cho hệ thống tài khoản kế toán của các doanh nghiệp trở nên phức tạp, rắc rối hơn rấí nhiều và gây khó khăn cho doanh nghiệp

Hiện tại, các công ty muốn có một hệ thống kế toán hiệu quả cần phải thiết kế riêng cho mình một hệ thống tài khoản đựa trên hệ thống tài khoản kế toán thống nhất và các nhu cầu thông tin quản trị nội bộ của công ty Hệ thống tài khoản kế toán đó phải đáp ứng được yêu cầu của không những các báo cáo tài chính cho các nhà đầu tư theo chế độ kế toán Việt Nam mà điều quan trọng là cho các báo cáo quản trị nội bộ của công ty Để hiểu sâu thêm về một hệ thống tài khoản kế toán có hiệu quả cao, bạn hãy tham khảo ở phần 1.4 và 2.2 chương 8 “Hệ thống thông tin kế toán” và phần phụ lục của chương 8 “Hệ thống tài khoản cho báo cáo kết quả” của một công ty hàng tiêu dùng nhanh

2.3.2 T ên gọi của tài kh oản kế toán

- Theo thông lệ quốc tế tên gọi tài khoản chính là tên gọi ngắn gọn của số dư tài khoản hay

chĩ tiêu cần q u ản lý Ví dụ để quản ỉý tài sản cố định chúng ta cần thông tin nguyên giá TSCĐ và khấu hao lũy kế Bởi vậy tên gọi của các tài khoản tương ứng cũng là Tài sản cố định và Khấu hao lũy kế TSCĐ Trong chế độ kế toán Việt Nam hiện chúng ta gọi là hao mòn TSCĐ Tên gọi đầy đủ của nó theo thông lệ quốc tế là “Khấu hao lũy kế” (Accumulated depreciation)

- Không nên ghép chung nhiều chỉ tiêu khác nhau vào chung một tàỉ khoản Trong công

tác kế toán, nhiều tài khoản không đồng nghĩa với phức tạp và ngược iại ít tài khoản không

998 Phần ỈX: CHUYÊN ĐỂ ĐẶC BIỆT

phải là đơn giản Theo thông lệ quốc tế các chỉ tiêu khác nhau phải được ghi chép và báo cáo riêng biệt, không nên gộp chung nhiều mục có nội dung và ý nghĩa rất khác nhau vào trong một tài khoản Ví dụ theo VAS, tài khoản chi phí tài chính bao gồm rất nhiều khoản mục có tỉnh chất không giống nhau, có sự khác nhau về quản trị như chi phí lãi vay, ỉỗ đầu tư chứng ■khoán, lỗ chênh lệch tỷ giá ngoại tệ, dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán Theo thông lệ quốc tế, những chỉ tiêu này cần phải được ghi chép và báo cáo riêng biệt để phục vụ cho việc quản trị, bởi vậy các mục này được tách thành các tài khoản riêng biệt Chi phí tài chính theo thông lệ quốc tế chỉ bao gồm chi phí lãi vay và các chi phí gắn liền với việc vay tiền Lỗ đo bán chứng khoán, lỗ chênh lệch tỷ giá, lỗ chưa thực hiện trên việc đầu tư (do giá thị trường giảm, nhưng chưa bán cổ phiếu ra, nên lỗ này chưa thực hiện) những khoản này được tách ra thành các tài khoản riêng biệt không nằm trong chi phí tài chính

2.3.3 Kỹ thuật ghi chép tài khoản

(Xem chi tiết trong phần 4 chương 5 “Kê toán doanh thu và doanh nghiệp thương mại”)

Theo thông lệ quốc tế Các tài khoản được thiết kế sao cho số dư cuối kỳ phản ánh đúng số tiền cầu phải lên báo cáo Ví dụ trong việc quản trị doanh thu bán hàng, các doanh nghiệp

cần thông tin sau để quản trị và lập báo cáo tài chính (các số ở dưới chỉ ìà giả định):

- Chiết khấu bán hàng (Sales Discounts) số dư Nợ - 4.000

- Hàng bán trả lại và giảm giá (Sales Returns & Allowances) số dư Nợ - 6.000

= Doanh thu ròng hay thuần * (Net Sales Revenue) 120.000

(* Doanh thu ròng không phải là một tài khoản riêng biệt)

Bởi vậy số dư các tài khoản Chiết khấu bán hàng, Hàng bán bị trả lại và hàng bán bị giảm giá cuối kỳ khóa sổ đều được chuyển thẳng ghi N ợ vào tài khoản Xác định kết quả, không

chuyển vào tà i khoản doanh th u Tài khoản doanh thu chỉ phản ánh doanh thu gộp Bút toán

khóa sổ các tài khoản này như sau:

Có 531/ 532 Hàng bán bị trả lại và giảm giá (Sales returned & allowances) 6.000

Như vậy tài khoản xác định kết quả thực thụ là một bản tóm lược kết quả (Income Statement)

nó có đủ doanh thu gộp, cấc khoản giảm trừ doanh thu và do vậy ta tỉnh ra được doanh thu ròng.

Theo chế độ kế toán Việt Nam, phần hệ thống tài khoản kế toán thống n h ấ t số dư các tài khoản chiết khấu và giảm giá, cuối kỳ được kết chuyển trực tiếp ghi Nợ T K Doanh th u để ghi giảm doanh thu Như vậy số dư tài khoản doanh thu là số tiền doanh thu ròng chứ không phải là d o aah thu gộp Báo cáo kết quả kinh doanh cần trình bày doanh thu gộp và cả

các khoản giảm trừ doanh thu, lúc đó kế toán viên lại phải cần một số kỹ thuật để iấy số dư của các tài khoản này trước khi Ĩ1Ó được chuyển vào tài khoản doanh thu

KỂ TOÁN TÀI CHÍNH

Chương 35: So sánh kế toán Việt Nam và kế toán quốc tế 999

2.4 Có đươc ghi nhiều Nơ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản

kế toán?

- Thông lệ kế toán quốc tế: Cho phép nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một

định khoản, tuy nhiên không nên lạm dụng việc ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có để mất đi tính rõ ràng của kế toán Khái niệm ghi sổ cái một tài khoản, phải có tài khoản đối ứng cho mỗi một nghiệp vụ kinh tế (như thông lệ của Việt Nam) là không cần thiết và không thể làm được Các phần mềm kế toán nổi tiếng và thông lệ quốc tế đều viết theo nguyên tắc cho phép nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có Việc cho phép ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có làm cho

việc ghi sổ kế toán trở nên đơn giản và trong một số tình huống nó phản ánh đúng bản

ch ất của giao dịch hơn là phải tách ra thành nhiều định khoản kế toán khác nhau chỉ để giải quyết quan niệm không ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có Ví dụ về bảng ìương cuối tháng, công íy thường kiểm soát chi phí nhân công theo (1) Bản c h ấ t các k h o ả n m ục thuộc chi phí n h ân công như (a) Lương nhân viên, (b) Lương ngoài giờ (c) Chi phí bảo hiểm xã hội, (đ) Bảo hiểm y tế và (2) theo từ n g phòng ban hay khối ví dụ (a) Nhân công trực tiếp (b) khối bán hàng (c) khối quản lý công ty (đ) khối quản lý sản xuất (3) Theo công nơ phải

trả, công ty sẽ quản lý theo (a) Lương phải trả, (b) Thuế thu nhập cá nhân phải trả, (c) Bảo

hiểm xã hội phải nộp, (d) Bảo hiểm y tế phải nộp, (e) Bảo hiểm thất nghiệp phải nộp Ví dụ về ghi chép bảng lương theo thông lệ quốc tế được thảo luận chi tiết trong mục 5.7 chương 15:

“Nợ ngắn hạn và chi phí lương” Ở đây chúng ta chỉ đưa ra một ví dụ cho bút toán kể toán

liên quan đến Chỉ p h ỉ ỉương cho các bộ phận, BHXH, BHYT, B H thất nghiệp thuộc trách

Có 3335 Thuế thu nhập cá nhân phải nộp (Employee Income Tax Payable) 695

Có 3383 BHXH phải nộp (Social Insurance Payable) 5% 3.425

Có 3384 BHYT phải nộp (Health Insurance Payable) 1% 685

Có 338X BH thất nghiệp phải nộp (Unemployment Insurance Payable) 1% 685

Có 3341 Lương phải trả cho công nhãn viên (Employee Payable) 71-981

- Thông lệ kế toán V iệt N am : Theo các tài liệu nguyên lý kế toán chính thống của Việt Nam

từ những năm xa xưa (Do Trường đại học Tài chính Kế toán thuộc Bộ Tài chính và các trường đại học khác có dạy về kế toán xuất bản) đã đưa ra nguyên tắc ghi chép tài khoản là

không được ghi nhiều Nợ đốỉ ửng với nhiều Có trong một định khoản kế toán Cho đến

nay chúng tôi không tìm thấy một văn bản pháp lý nào cấm ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều

nhiệm người lao động hàng tháng có thể được ghi như sau:

Nợ 6411 Lương- Chi phí bán hàng (Salary -Selling Expense)

Nợ 6421 Lương" Chi phí QLDN (Salary-General & Adm Exp.)

Nợ 6271 Lương- Chi phí sản xuất chung (Salary-Factory Overhead)

Nợ 622 Lương- CP nhân công trực tiếp (Salary-Direct Labor Cost)

Nợ 6411 Ngoài giờ" Chi phí bán hàng (Over time “Selling Expense)

N ợ 6421 Ngoài giờ-CP QLDN (Over time "General & Adm Exp.)

Nợ 6271 Ngoài giờ-CPSX chung (Over time "Factory Overhead)

Nợ 622 Ngoài giờ - CPNC trực tiếp (Over time-Direct Labor Cost)

Trần Xuân Nam - MBA

1000 Phần IX: CHUYÊN ĐỀ ĐẶC BIỆT

Có Mặt khác trong các văn bản chế độ kế toán hiện'hành do Bộ Tài chính ban hành có nhiều định khoản có ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có ừong cùng một định khoản Điều đó được

hiểu là chế độ kế toán hiện hành của Việt Nam cho phép ghi nhiều Nợ đốỉ ứng với nhiều

Có trong một định khoản Tuy nhiên do thói quen từ những nguyên tắc ghi chép kế toán

trước đây, nên trên thực tế rất nhiều công ty cũng áp dụng nguyên tắc không ghi nhiều N ợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản, m à chi ghi một N ợ đối ứng với nhiều Có hoặc ngược lại một Có đối ứng với nhiều Nợ Hầu hết các phần mềm kế toán của Việt Nam cũng được viết theo nguyên lý đó Tuy nhiên cũng cần nói rằng rất nhiều công ty nước ngoài tại Việt Nam vẫn ghi nhiều Nợ đối ứng với nhiều Có trong cùng một định khoản như thông ỉệ quốc tế Điều đó không làm giảm đi tính rõ ràng của kế toán vì nó có các chứng từ gốc kèm theo để chứng minh

(Accounting books o f international & Vietnamese practices compared)

IAS hay IFRS chỉ quy định về các báo cáo tài chính, không quy định về hệ thống sô kế

toán (cũng như hệ thống tài khoản và hệ thống chứng từ kế toán) vì nó là các phương tiện kế toán để đáp ứng được đầu ra là các báo cáo tài chính Các phương tiện này rất đa dạng và phong phú nên không thể quy định thống nhất, các doanh nghiệp thường học hỏi các thực tế

kế toán tốt nhất để áp dụng một cách hiệu quả vào tình hình thực tế của doanh nghiệp minh Công việc đúc kết các thực tế kế toán tốt nhất thường là của các học giả kế toán

Hệ thống các sổ kể toán theo thông lệ quốc tế được trình bày chi tiết ở chương 8 “Hệ thống

thông tin kế toán” (Accounting information system) Một hệ thống sổ kế toán làm bằng tay hiệu quả thường gồm các sổ nhật ký như sau:

(1) Sổ Nhật ký bán hàng (The Sales Journal)

(2) sồ Nhật ký thu tiền (The Cash Receipt Journal)

(3) Sổ Nhật ký mua (The Purchase Journal)

(4) Sổ Nhật ký chi tiền (The Cash Payment Journal)

(5) Sổ Nhật ký chung (The General Journal)

(6) Sổ cái và sổ phụ hay sổ chi tiết (General & subsidiary ledger) có ở tất cả các hình thức sổ

kế toán

Hệ thống kế toán trên máy thường bố trí các module về cơ bản giống như hệ thống kế toán tay trình bày ở chương 8

Trong chế độ kế toán Việt Nam, phần sổ sách có trình bày 5 hình thức sổ kế toán là

(1) Chứng từ ghi sổ, (2) Nhật ký chung, (3) Nhật ký sổ cái và (4) Nhật ký chứng từ và (5) kế toán trên máy vi tính Trong chế độ chỉ đưa ra một cách rất ngắn gọn không có ví dụ hướng dẫn và do vậy khó có thể thực hiện theo Tác giả thiết nghĩ phần quy định về sổ sách chỉ mang tính hướng dẫn không nên bắt buộc

KỂ TOÁN TÀ! CHÍNH

Chương 35: So sánh kế toán Việt Nam và kế toán quốc tế 1001

3 So sánh bảng cân đối kế toán theo IFRS và VAS

(IFRS & VAS balance sheet compared)

Bảng cân đối kế toán (BCĐKT) là một báo cáo tài chính quan trọng phản ánh tỉnh hình tài

chính của một doanh nghiệp tại một thời điểm cụ thể Chúng ta hãy so sánh một số các khoản

mục lớn có ảnh hưởng đến BCĐKT theo IAS/ IFRS và VAS Bên trái trình bày khoản mục theo IAS và thực tế kế toán quốc tế, bên phải theo VAS và thực tế kế toán Việt Nam.

3.1 Tiền (Cash)

IAS: Ghi nhận ngay khi phát sinh thu chi tiền, khi

điều hòa, đối chiếu giữa số dư tiền ỉheo sổ kế

toán của công ty và theo số dư của ngân hàng.

VAS: Ghi nhận căn cứ vào giấy báo Nợ, báo Có của ngân hàng Doanh nghiệp hoàn toàn phụ thuộc vào việc ghi chép của ngân hàng Như vậy khỉ ngân hàng có ghi sai sót, nhầm lẫn doanh nghiệp vẫn phải theo.

3*2 Khoản phải thu thương mại

(Trade account receivables/ Accounts receivable)

IAS; Tách biệt giữa các khoản phải thu kỉnh doanh, VAS: Không có sự tách biệt giữa các khoản

thương mại (từ bán hàng, hàng hóa, dịch vụ) và các phải thu kinh doanh (do bán hàng hóa) với các khoản phải ỉhu do bán TSCĐ hay các khoản phải thu khoản phải thu từ việc bán ỉài sản cố định Điều khác như bốn cồ phiếu Vì các dòng tiền ỉừ hoạỉ này ỉàm cho người đọc báo cáo tài chính không động kinh doanh như mua bán hàng hóa phải được nhạn được các thông tỉn đúng, nó ảnh hưởng đến tách biệt với các dòng tiền từ các hoạt ổộng đầu tư việc lập bảo cáo lưu chuyển tiền tệ, dòng tiền từ như mua bán TSCĐ, tài sản dài hạn, tàisản tài hoạt động kinh doanh có thể íẫn lộn với dòng tiền chính (Xem phần báo cáo lưu chuyển tiền íệ) đầu tư.

3.3 Hàng tồn kho (Inventories)

a- IAS 02: Không cho phép sử dụng phương

pháp LIFO, mục tiêu để giảm ỉhiểu sự iựã chọn của

các doanh nghiệp do vậy các nhà đầu tư dễ so sánh

các báo cáo íài chính do ít có sự ỉựa chọn giữa các

phương pháp FIFO, bỉnh quân, giá đích danh,

b- Tính giá thành sản phẩm sản xuất

Thiròng sử dụng phương pháp giá thành thông

thường (Normal costing): Nguyên liệu trực tiếp va

nhân công trực tiếp tính íheo thực ỉế (không quá

đinh mức cho phép), nhưng chi phí sản xuất chung

được phân bổ theo mức độ hoạt động bỉnh

thường (normal) (Theo mức độ hoạt động được

trình bày írong ngân sách cập nhật nhất) Giá thành

sản phầm sẽ ổn định giữa các kỳ (mộỉ cơ sợ quan

trọng để đính giá bản), bất chấp ỉượng sản xuất giữa

các kỳ có thể khác nhau lớn.

c- Chi phí nhân công trực tiếp cũng đồng thời ià

biến phí nhân công trực tiếp để thông tin có ỷ

nghĩa hơrựrong quản trị Chỉ phí nhân công trực tiếp

sẽ biến đổi theo sản lượng sản xuất Do vậy theo

a- VAS 02; Cho phép sử dụng LIFO

US GAAP cũng chấp nhận LỈFO do tịch sử nhiều công ty Mỹ sử dụng UFO Các báo cáo tài chính

sử dụng các phương pháp khác nhau cỏ thể đưa

ra kết quả rất khác nhau.

b- VAS yêu cầu tính giá thành theo phương pháp thông thường Tuy nhiên do việc hướng

dẫn chưa đầy đủ, rõ ràng cụng như các thông lệ

từ trước đến nay và giáo dục trong các trường đại

học, nên hầu hết các doanh nghiệp vẫn tính theo gíá thành thực tế số thực tế về nguyên liệu

trực tiếp, nhân công trực tỉếp và chỉ phí sản xuất chung Chỉ phí sản xuất chung phân bổ cho sản phẩm chựa tỉnh theo mức độ hoạt động bình thường^của doanh nghiệp như VAS quy định Phân bọ chi phí sản xuất chung theo thực tế phát sinh có thể lảm cho giá thành san phẩm biến động íớn giữa các kỳ (tháng) (Hầu hết £ầc doanh nghiệp hoạt động có tính thời vụ) và làm cho việc

sử dụng giá thành sản phẩm cho việc định giá bán

Trần Xuân Nam - MBA

1002 Phần IX: CHUYÊN ĐỂ ĐẶC BIỆT

và cho các quyết định quản trị cũng bị hạn chế.

C; Chi phí nhân công trực tiếp lả tiền lương và tất cả các chi phí cho người lao động trực tiếp sản xuất Nó bao gồm ca các khoản ngoài ỉương

nhíp bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, chỉ phí công đoàn Trừ trong công ty xây dựng, tính giống như IAS.

d- Lập dự' phòng giảm gỉá hàng tồn kho vào cuối năm Các doanh nghiệp không bắỉ buộc phải

lập dự phòng giảm giá hàng tòn kho trong các báo cáo tài chính tạm thời hàng tháng, quý Các báo cáo tài chính tạm thời có thề không phản ầnh đúng tỉnh hỉnh íài chỉnh của doanh nghiệp.

thông lệ quốc tế, chi phí nhân công trực tiếp thường

chỉ bao gồm tiền ỉương, tỉền công của công nhân

trực tiếp và các khoản tiền gắn liền với giờ lao động

trực tiếp có thể như tiền cơm giữa ca, tiền ngoải giờ

hệ sổ 1 Nó không bao gồm các khoản tiền ổi theo

người lao động trực tiếp như chỉ phí bảo hiểm xã

hội, bảo hiểm y lế ; công đoàn phí, đồng phục, bảo

hộ lao động Tiền ngoài giờ hệ số chênh lệch lớn

hơn 1 được tính ỉà chi phí ỉao động gỉán tiếp,

d- Dự phòng giảm giá hảng tồn kho đuxỵc iập

vào ngày của bảng cân đốí kế toán Tất cả các

báo cáo tạm thời hàng tháng, quý phải được lập dự

phòng Các nhà đầu tư cần được biết các íhông íin

đúng về tình hỉnh tài chính của doanh nghiệp vào

bất cứ báo cáo tạm thời (tháng, quỷ) nào chứ không

đợi vào báo cảo tài chính cuối năm.

e- Giá thành của các tài sản sinh vật và sần phẩm nông nghiệp (Cost of biological assets, agricultural produce) (Xem chi tiết ở phan 2.2.6 chương 11 “Hang ton kho )

Theo IAS 41 Các sàn phẩm nông nghiệp và tài Theo VAS, Nó được ghi theo giá gốc hay chi

sản sinh vật ổược ghi theo giá trị hợp lý trừ đi phí ban đầu Không theo giá trị hợp ỉý ỉrừ chi phí chi phỉ điểm bán hàng ước tính Trừ khi giá trị điểm bán hàng như IAS 41,

hợp lý không xác định được một cách đáng tin

cậy, sẽ sử dụng phương pháp giá gốc.

3.4 Đầu tư cổ phần dưới 20% vào công ty đầu tư

(Share Investments in investee less than 20% o f investee ordinary shares) 3.4.1 Cổ phiếu thương mại ngắn hạn (Trading securities)

(Chi tiết xem ở phần 2.1.3 chư ơng 20 “Kế toán các khoản đầu tư ”)

IAS: Ban đầu ghi khoản đầu tư theo giá phí, cuối VAS: Ghỉ theo giá gốc Cuối kỳ nếu giá íhị

kỳ ghi giá trị đâu tư theo giá thị trường Chênh

lệch giữa giá thị trường và giá ghì sổ trươc đó sẽ

ghi vào lãỉ lỗ chưa thực hiện (Unrealised gain/

loss).

Ví dụ: Giá vốn đầu tư 8 íỷ đ, gỉá hợp lý (thị

trường) cuối kỳ ỉà 7,3 tỷ đ, giảm 0,7 tỷ đ IFRSs sẽ

báo cáo như sau:

Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet) Tị_đ

Giá trị thuần ổầu tư cổ phiếu thương mại 7,3

Báo cáo kết quả kinh doanh (Ty đ)

Lỗ chưa thực hiện (Unrealised ỉoss) 0,7

trường xuống ihâp hơn giá gôc, lập khoản dự

phòng ghi vào chi phí tài chính Sang kỳ tiếp

theo nếu giá cổ phiếu ỉên lạị, điều chỉnh khoan dự phòng, ghi vào thu nhập tài chinh, Theo vỉ dụ bên, VAS lập BCTC:

Bảng cân đối kế toán (Balance Sheet) l i đ

Đầu tư cổ phiếu ngắn hạn/ Short-t ỉ.) 8,0 Trừ dự phòng giảm giá (Allowance) OJ

Giá trị thuần đầu iư cổ phiếu ngấn hạn 7,3

Báo cáo két quả kinh doanh (Ty đ)

Chi phí ỉài chỉnh (Financial Expense) 0,7

3.4.2 “Đ ầu tư chứng kh oán sẵ n -sà n g -đ ể“b á n ” (A vailable-for-sale investments)

(T ham khảo chi tiết p h ần 3 chư ơng 20 “K ể toán các khoản đầu tư ”)

(1) Nhận cổ tức bằng cổ phiếu Theo IAS VAS: Ghi vào thu nhập tài chính (VAS không

không ghi nhận thu nhập cồ tức vi thực chất đó W 9hi theọ giá nào, trên thực íế các công ty chỉ là sự chia nhỏ cỗ phiểú Nhà đầu tư sẽ ghi một Qhi theo mệnh giá) VAS cần sớm sửa lại điều này

KỂ TOÁN TÀI CHÍNH

Chương 35: So sánh kế toán Việt Nam và kế toán quốc tế 1003

bút toán ghi nhớ (memorandum entry) trong sổ theo IAS, vỉ thực chất đây không phải là một

kế toán để chỉ ra số cổ phiếu mới nắm giữ tăng khoản thu nhập tài chính Khi đó giá tham chỉếu lên và đơn giá gốc đầu ỉư giảm xuống, tổng giá trên thị trường chứng khoán sẽ giảm ỉương ứng vốn không thay đổi vớỉ tỷ [ệ trả cổ tức hay chia tách.

(2) Ghỉ nhận ban đầu và điều chình các khoản đầu tư dài hạn (Initial recognition & adjusting the

avaiiab!e-for-sale investments) (Xem chi tiết ở mục 3.1.3 chương 20 “Kế toán các khoản đầu tư”)

IAS: Đầu tư ban đầu được qhí theo giá vốn,

cuối kỳ điều chỉnh khoản đau tư về giá thị

trường (Allowance to adjust investment to market/

Valuation ailowance) và ghi tăng (nếu giá cao

hơn so với giá cũ) hoặc giảm vôn chủ sở hữu

trên BCĐKT nhưng không trình bày trên báo

cáo kết quả kinh doanh.

Ví dụ: Giá mua cổ phiếu ỉà 80.000 đ/CP, cuối kỳ

giá thị trường là 73.000Ơ/CP, Công ty đầu tiên sẽ

ghì nhận giá mua là SO.OGOđ/CP, cuốỉ kỳ ghi nhận

vỉệc điều chỉnh (80.000 - 73.000):

Nợ Lỗ chưa íhực hiện về đầu tư (Unrealised loss

on Investment) 7.000

Có Điều chỉnh đầu tư về giá thị trường

(Allowance to adjust investment to

market) 7,000

Khoản lỗ này ghi giảm vốn CSH trên BCĐKT

(không ghi vào BC kết quả) Trình bày báo cáo

tài chính như sau:

Bảng cằn đối kế toán (Balance Sheet)

Tài sản (Assets)

Tài sản dài hạn (Non-current assets)

Đầu tư dài hạn khác, giả thị trường 73.000

Vốn chủ sờ hữu/ Equity

Vốn góp/ Share capital XXX

Lãi lưu giữ/ Retained earning XXX

Lãi (lỗ) chưa thực hiện ìừ đầu tư

(Unrealised toss on investment) (7.000)

3.4.3 Đ ầu tư trái p h iếu (Investments in bonds), T rái phiếu g iữ cho đến hạn (bonds

held-to-m aturity) (C hi tiết xem m ục 4 chương 20 “K é toán các k h o ản đầu tư ”)

IAS 18: Báo cáo theo giá vốn đã chiết khấu Theo VAS 14, đoạn 26 “Doanh thu liền lãi bao

VAS: Ghi đầu tư đàỉ hạn và ngắn hạn gỉốncỊ nhau Ban đầu ghi theo giá vôn, cuốỉ kỳ ke toán điều chỉnh nếu giá thĩtrường xuống thấp hơn giá vốn, kế toán ghi vào chỉ phí tài chính.

- Nếu giá cổ phiếu lên cao hơn giá mua, kế toán

không ghi điều chỉnh Bảng cân đối kế toán vẫn ghi khoản đầu tư theo giá vốn, không ghi lãi hay tăng vốn chủ sờ hữu.

Cho ví đụ bên IAS: VAS sẽ ghi bút toán dự phòng

giảm giá chứng khoán:

Nợ 635 Chi phí tài chính (Finance Expense) 7.000

Có 229 Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn

(Allowance to write-down Long-term Investment) 7.000.

Trình bày trên báo cáo tài chính như sau:

Bảng cân đối kế ỉoán (Balance Sheet)

Đầu tư cổ phiếu dài hạn/ Long-t L) 80.000 Trừ dự phòng giảm giá (Allowance) 7.000 Giá trị thuần đầu tư cồ phiếu dài hạn 73.000

Báo cáo kết quả KD (Income statement)

Chi phí tài chính (Finance Expense) 7.000

Khoàn 7.000 này trình bày trên BC kết quả, không trình bày tẫng giảm vốn CSH trên BCĐKT.

(Amortised cost) Ví dụ: Đâu tư trái phiêu có

mệnh giá là 100.000$ kỳ hạn 5 năm, tỷ lệ ỉãi

cuống phiếu iả 11%/năm (hay 5,5% nửa năm) Tỷ

lệ lãi suất thị trường ngày phát hành là 12%/năm

hay 6%/nửa năm Vì công íy phát hành írái phiếu

chỉ trả với lãi vay theo tỷ lẹ cuống phỉếu 11 %/năm,

do vậy họ phải bản với giá có chiết khấu

(discount) Mặc dù các trái phiếu có mệnh giá là

100.000$ nhưng nhà đầu tư chỉ phải trả cho nhà

phát hành 96.320$ Lẫỉ tiền vay cho số tiền vay

gồm sô phân bô các khoản chỉêt khâu, phụ trội, các khoản lãi nhận trước hoặc các khoản chênh

lệch nhận trước hoặc các khoản chênh lệch giữa giả ỉrị ghi sổ ban đầu của công cụ nợ và giá trị của

nó khi đáo hạn” Như vậy VAS 14 giống như ỈAS

18 như ví dụ đã trình bày ở bên ÍAS 18 Tuy nhiên

có lẽ do thực tế như vỉ dụ ở ỉ AS 41 chưa phát sinh nhiều ở Việt Nam, để đơn giản^Thông tư 89/2002/TT-BTC ngày 09/10/2002 hướng t dẫn VAS 14 và trong chế độ tài khoản kế toán phần tài

Trần Xuân Nam - MBA

1004 Phần IX: CHUYÊN ĐỂ ĐẶC BIỆT

96.320$ được tính dưới hai hỉnh thức-10 íần ỉhu

tiền lãi vay định kỳ 6 tháng 5.500$ (= 5,5% X

100.000$), cộng với số tiền chiết khấu được khấu

hao (3.680$ khỉ đến hạn) Công.ty đầu tư trái

phiếu sẽ khấu hao khoản chỉết khấu này Khoản

chiết khấu này được sử dụng để íạo nên sự khác

nhau giữa tỷ lệ lãi trên cuống trái phiếu 11% và tỷ

lệ lãi suất thị trường 12% Khấu hao một khoản

chiết khẩu làm tăng thu nhập ỉãi tiền cho vay của

nhà đầu tư.

Kế toán cho việc mua trái phiếu có chiết khấu,

mệnh giá 100.000$ nhưng nhà đầu tư chỉ phải trả

Cuối kỳ 1, nhận tiền lãi suất, tính số chiết khấu

ổã khấu hao (amortised discount on bonds) ghi

tăng giả trị đầu tư 279$ :

Nợ 112 Tiền gửi NH (Cash at Bank) 5.500

Nợ 228 Đầu tư trái phiếu 279

(Investment in Bonds)

Có 515 Thu nhập lãi suất (interest Rev.) 5.779

Báo cáo tài chỉnh cuối kỳ 1 như sau:

Bảng cân đổi kế toán (Balance sheet):

Đầu ÌƯ trái phiếu 96.320 + 279 = 96.599$

Báo cáo kết quả (Income statement)

Lãi đầu tư trái phiếu: 5.779

khoản 228 “Đầu íư dài hạn khác” đã hướng dẫn

các-khoản đầu tư trái phiếu được ghi nhận và Báo

cáo theo giá vốn (cost).

Cho ví dụ ở bên IAS, VAS sẽ ghi như sau:

Nợ 228 Đầu tư trái phiếu 96.320 (Investment in bonds)

Có 112 Tiền gửi ngân hàng 96.320 (Cash at Bank)

Tiền íãỉ vay thu được năm đầu là 5.500$ được

ghi vào thu nhập, không cố số tiền chiết khấu đâ khấu hao, bút toán cuối năm 1 như sau:

Bảng cân đốỉ kế ỉoán (Balance sheet):

Đầu tư trối phiếu 96.320$

Báo cáo kết quả (Income statement)

Lãi ổầu ịự trái phiếu: 5.500

Với cách ghi trong hướng dẫn của VAS đơn giản,

nhưng không phản ánh chính xác kết qua và tình hình tà ỉ chính của doanh nghiệp cổ khoản

đầu tư'trái phiếu phát hành có chiếỉ khấu hay có khoản thường/ phự trộị,

Hơn nữa hướng dẫn này mâu thuẫn vớỉ chính

VAS 14 như đề cập ở trên.

3.4.4 Đầu tư vào công ty liên kết (Investm ent in associates) (T ừ 20-50% vốn chủ sở

hữu công ty được đầu tư) X em ph ần 3.2 chư ơng 28 “Đ ầu tư vào công ty liên kết, liên d o anh”

IAS 28: Dùng phương pháp vốn chủ sở hữu VAS 07: Yêu cầu dùng phương pháp vốn chù (Equity method)

- Đầu tiên ghi theo giá vốn

- Sau đó điều chỉnh khoản đầu tư theo phần tài

sản thuần (hoặc lãi/ lỗ) ổược hưởng tương ứng

với phần góp vốn Ghi tại thời điểm công ỉy đầu tư

được hường (có thông tin về ỉãi/ !ỗ thuần của

công ty liên kết), không đợi đến báo cáo nỗm.

Ví dụ đầu tư vào công ty liên kết, từ đầu tư

ban đầu đến việc điều chỉnh cuối kỳ:

1 Đầu tư ban đầu yẩo công ty Hên kết 1 0 t ỷ đ

Nợ 223 Đầu tư vào công íy liên kết 10

Có 112 Tiền gửi ngân hàng 10

sờ hữu (Equity method) (giông như IAS nhưng chỉ cuối nám mới điều chình phan lãi hoặc lỗ của

nhà ổầu tư trong công ty được đầu tư (thay vỉ phải

điều chình ngay khỉ khoản tài sản thuần hay lai lỗ

được hưởng như IAS) Báo cáo quý công ty có

thể dùng phương pháp giả gốc và trên thực tế

nhiều cong ty dung phương pháp giá gốc (cost

method) cho báo cáo cuối niên độ Cho ví dụ bên,

VAS kế toán íheo phương phốp giá gốc (cho báo cáo quý) ghỉ như sau:

1 Đẩu tư ban đầu váo công ty liên kết 10 tỷ đ

Nợ 223 Đầu tư vào cty ỉỉên kết 10

Có 112 Tiền gửi ngân hàng 10

KỂ TOÁN TÀI CHÍNH

Chương 35: So sánh kế toán Việt Nam và kế toán quốc tế 1005

2 Nhận cổ tức từ công ty liên kết 1,5 tỷ đ:

Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng 1,5

Có 515X Lãi từ đầu íư c.ty liên kết 1,5

3 Cuối năm ghi phần lãi công iy liên kết thuộc

phần của nhà đầu tư sau khi trừ đi phần cồ tức đã

nhận (tổng lãi được hưởng 3,15 tỷ đ trừ (-) cổ tức

1,5 tỷ đ = 1,65 tỷ đ), ghi:

Nợ 223 Đầu ỉư vào c ty liên kết 1,65

Có 515X Lãi từ c.ty liên kết 1,65

Báo cảo tài chính trình bày như sau:

Bảng cân đốỉ kế íoán (Balance sheet):

- Khoản đầu tư vào công ty liên kết 11,65 tỷ

Báo cáo kết quả (income statement}

- Lãi đầu tư vào công ty liên kết 3,15 tỷ

2 Nhận cổ tức iừ công ty íiên kết 1,5 tỷ đ:

Nợ 112 Tiền gửi ngân hàng 1,5

Có 515X Lãi từ đầu tư c.ty L.kết 1,5

3 Không ghi nhận phần ỉãỉ được hưởng (nhưng

chưa chia) từ công ty liên kết Dẫn đến khoản đầu

tư trên bảng cân đối kế toán, và khoản ỉãi trên báo cáo kết quả không gồm phần lãi được hưởng của nhà đầu tư trong công ty íiên kết (1,65 tỷ đ).

Báo cáo tài chính (quý) sẽ trình bày:

Bảng cân đối kế toán (Baỉance sheet):

- Khoản đầu tư vào công ty liên kết 10 tỷ

Báo cáo kết quả (income statement)

- Lăi đầu tư vào công ty liên kết 1,5 tỷ (VAS cần phải điều chỉnh giống như IAS 28).

3.4,5 Đầu tư vào liên doanh Báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn cho liên

d o a n h (C o n so lid ated F inancial Statem ent o f a venturer)

Xem chi tiết phần 8.2 chương 28 “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”

- Theo VAS 08, Nếu bên góp vốn liên doanh lập báo cáo tài chính hợp nhất thì trong báo cáo

tài chính hợp nhất phải báo cáo phần vốn góp của mình vào cơ sở kinh doanh được đồng kiểm

soát theo p h ư ơ n g ph á p vén chủ sớ h ữ u (Như đề cập ở phần đầu tư vào công ty liên kết).

- Theo ỈA S 31 y êu cầu tất cả ỉợ i ích trong các c ô n g ty liên doanh đ ồ n g k iểm soát đ ư ợc kế toán

theo p h ư ơ n g pháp hợp n h ấ t tương ứ ng (Proportionate consolidation) hoặc p h ư ơ n g pháp von chủ sở hữ u (Equity method) Phương pháp hợp nhất tương ứng được ưa thích hơn

Phương pháp hợp nhất tương ứng khác với họp nhất thông thường ở chỗ chỉ phần tài sản,

nợ phải trả, thu nhập và chi phí thuộc sở hữu tập đoàn là được đưa vào trong tài khoản báo

cáo Nó không có lọi ích thiểu số (minority interests).

Có hai cách khác nhau trong phương pháp họp nhất tirơng ứng có thể được sử dụng (a) Tồng hợp trên cơ sở từng dòng (com bine on a line-by-line basis) phần thuộc bên góp

vốn của các tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí của công ty liên doanh đồng kiểm soát với các mục tương tự trong báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn

(b) Bao gồm trong các báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn các dòng m ục riêng biệt

(separate line items) cho phần của bên góp vốn của các tài sản, nợ phải trả, doanh thu và chi

phí của công ty liên doanh đồng kiểm soát

Ví dụ hợp nhất tương ửng (Example of proportionate consolidation)

Báo cáo tài chính tóm tất của Công ty Bình Minh, các công ty con và công ty liên doanh Nam Sao của nó được cho như ở bảng minh họa ở dưới Công ty Bình Minh mua 50% vốn chủ sở hữu trong công ty ỉiên doanh Nam Sao 3 năm về trước, khi đó lãi lưu giữ của nó là 20 tỷ

Trần Xuân Nam - MBA

1006 Phần IX: CHUYÊN ĐỂ ĐẶC BIỆT

BẢNG CÂN ĐỐI KỂ TOÁN TÓM TẮT

(Summarised Balance Sheets) J)ơn vị tính: Tỷ đồng

Gông ty mẹ Công ty

& cTty cori liên doanh

Tải sản dài hạn hữu hỉnh (Tangible non-current assets) 195 150

Đầu tư vào công ty liên doanh (Investment in Joint Venture) 65

Cho công ty liên doanh vay (Loan to Joint Venture) 10

Lãi lưu giữ (Retained Earning/ Reserves) 130 80

Tổng nguồn vốn (Liabilities & Equity) m m

BÁO CÁO KẾT QUẢ KỈNH DOANH TÓM TẮT

Công íy mẹ Công ty

& c.ty con ỉiên doanh

Lãi thuần sau thuế {Net Profit after tax) 67,5 45,0

Lỗi ỉưu giữ mang sang kỷ tới (R.Earning carried forward) 37.5 2 M

Công ty mẹ Bình Minh đã ghi Có cho số cổ tức phải thu từ Hên doanh Nam Sao

Yêu cầu: Lập các b ản g cân đối k ế toán hợp nhất tóm lư ợc theo cả hai cá ch của h ọ p ]

tư ơ n g ứ n g theo đ ề nghị củ a IA S 3 1 , v à báo cáo kết quả kinh doanh họp nhất

L ờ i giải: Trước tiên ch ú n g ta tính lợi thế thương m ại v à lãi ỉưu giữ tập đoàn như sau:

Lãi ỉưu giữ vào ngày mua (Pre-acquisỉtion retained earning) 20

Vốn và lãi lưu giữ của côngty liên doanh (100+20) 120

Phần tài sản thuần thuộc tập đoàn (50% X 120) 60

Lợi thế thương mại từ việc mua (Goodwill/ Premium on acquisition) ẫ

Đơn vị tính: Tỷ đồng Công ty mẹ Công ty

& c.íy con liên doanh 2) Lãi lưu giữ (Retained earning or reserves)

Phần của tập đoàn trong công ty liên kết {Group share) (50%x 60) 30

Lãi lưu giữ tập đoàn {Group retained earning/ Reserves) m

KỂ TOÁN TÀI CHÍNH

Chương 35: So sánh kế toán Việt Nam và kế toán quốc tế 1007

3) Bảng cân đối kế toán theo hình thức từng dòng (Lỉne-by-Line format)

Công ty Bình Minh BẢNG CÂN ĐỐI KẾTOÁN HỢP NHẤT (CONSOLIDATED BALANCE SHEET)

_ _ Ngày 31/12/2009 _ Đơn vị tính: Tỷ đổng

Tàí sản ngắn hạn (Current assets) (100+ 50% X 40) 1 2 0

Tải sản dài hạn hữu hỉnh (Tangible assets)(195 + 50% X 150) 270

Lợi thế thương mại (Goodwill) {xem bản tính 1) 5

Cho công ty liên doanh vay (Loan to Joint Venture)(10 X 50%) * 5

Vay công ty Mẹ (Loan from Parent Co)

Vốn cổ phần phổ thông (Ordinary share) (Chỉ cùa công ty mẹ) 240

Lãi lưu giữ (Retained Earning) (xem phần tính 2) 160

Tổng nguồn vốn (Total Liabilities & Equity) 400

* Lưu ý: Phần cho iiên doanh vay được tính tỷ lệ của bên góp vốn 50% X 10 = 5 tỷ

4) Phương pháp từng dòng riêng biệt (Separate line method)

Công ty Bình Minh BẢNG CÂN ĐÔÌ KÊ' TOÁN HỢP NHẤT (CONSOLIDATED BALANCE SHEET)

Ngày 31/12/2009 Đơn vị tính: Tỷ đồng Tài sồn ngắn hạn (Current assets) (100+ 50% X 40) 120

Liên doanh (Joint Venture) (50% X 40) 20

Tồi sản dài hạn hữu hỉnh {195 + 50% X 150) 270

Liên doanh (Joint Venture) (50% X 150) 75

Lợi thế íhương mại (Goodwill) {xem bàn tính 1} 5

Cho công ty liên doanh vay (Loan ỉo Joint Venture} (10 X 50%) 5

Vay còng ty Mẹ (Loan from Parent Co)

Vốn cồ phần phổ thông (Share capital) (Chỉ công íy mẹ) 240

Lãi lưu giữ (Retained Earning) (xem phần tính 2) 160

Báo cáo kết quả hợp nhất theo cách từng-dòng-một (Line-by-Une method):

Công ty Bình Minh BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH HỢP NHẤT - TÓM TẮT

Năm kết thúc ngày 31/12/2009 Đơn vị tính: Tỷ đồng

Lãi trước thuế (Profits before tax) (90+ 50% X 60) 120

Thuế TNDN (Profit Tax) (22,5 + 50% X 15) 30

Lãi thuần sau thuế (Net Profit after tax) (120-30) 90

Cổ tức đề nghị (Proposed dividends) (30 + 50% X 20) (40)

Lãi ỉưu giữ mang sang (R.Earning carried forward) (90 - 40) 50 «1

Trần Xuân Nam - MBA

1008 Phần IX: CHUYÊN ĐỂ ĐẶC BIỆT

Tranh luận về phương pháp này là việc cộng các khoản mục được kiểm soát với các khoản mục đồng kiểm soát có thể làm cho người đọc hiểu nhầm (misleading) Nó cũng có thể tạo cho người đọc cảm giác rằng bên góp vốn liên doanh có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty liên doanh chứ không phải chỉ đơn thuần ỉà đồng kiểm soát

3.5 Tài sản cố định hữu hình (Property, plant & Equipment) Xem chi tiết phần 2.3 chương 13 “TSCĐ hữu hình và bất động sản đầu tư”.

3.5.1 Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu

(M easurem ent subsequent to initial recognition)

a- VAS 03 chỉ cho phép ghi nhận và báo cáo theo giá gốc (at cost)

b- IAS 16 cho phép hai cách kế toán, (a) ghi nhận tài sản theo giá gốc (cost) hoặc (b) đánh

giá lại theo giá trị hợp lý (fair value).

(a) M ô hình giá gốc (Cost) Tài sản được ghi sổ theo giá gốc cùa nó trừ đi khấu hao lũy kế và

các khoản lỗ giảm giá trị lũy kế

(b) M ô hình đánh giá lại (Revaluation model) Tài sản được ghi theo số tiền đánh giá ỉại

Theo số tiền đ án h giá lại (revalue am ount) là giá hợp lý (fair value) tại ngày đánh giá lại trừ

đi khấu hao lũy kế và các khoản lỗ giảm giá trị lũy kế IAS 16 yêu cầu mô hình đánh giá lại tài sản chỉ được sử dụng nếu giá trị hợp lý của tài sản có thể đo lirờng m ột cách đ án g tin cậy (be measured reliably)

- Một điều rất quan trọng là khi m ột khoản mục của TSCĐ được đánh giá lại, tấ t cả loại tài sản cố định trong loại đó phải được đánh giá lại (IAS phân loại tài sản đài hạn hữu hình

như sau: 1 đất, 2 đất và vật kiến trúc, 3 máy móc, 4 tàu thủy, 5 máy bay, ố xe cộ, 7 bàn ghế dụng cụ lớn, 8 thiết bị văn phòng)

- Khi sử dụng mô hình đánh giá lại tài sản, ữong phần thuyết minh báo cáo tài chính phải

trình bày rõ các giả định trong v iệ c đánh g iá v à đặc b iệt ỉà v ẫ n p h ă i tr ìn h b à y g iá tr ị g ố c c ủ a

tài sản (không đ án h giá lại) Như vậy nhà đầu tư vẫn biết cầ giá trị gốc (đã trừ khấu hao lũy kế) và giá trị hợp lý

3.5.2 Kế toán đánh giá lại TSCĐ, tăng giá trị, ghi tăng vốn chủ sở hữu:

Có 412 Thặng dư vốn do đánh giá ỉại TS 5.000.000

Lưu ý rằng thặng dư vốn do đánh giá lại tài sản (revaluation surplus) ỉà một phần nằm trong

vốn chủ sỏ’ hữu, kế toán không ghi vào lãi trên báo cáo kết quả Trù khi nó điều chỉnh việc

ghi giảm trước đây đã ghi vào lỗ, thì nay được ghi vào lãi để bù vào phần ỉỗ trước đây đã ghi

3.5.3 Đ ánh giá lại tài sản và khấu hao (Revaluation & depreciation)

Phú Cường mua tòa nhà 20 tỷ đ vào đầu năm 2005 Đời phục vụ ước tính là 20 năm Ngày 01/01/2009 nó được đánh giá lại ỉà 30 tỷ đ Đời phục vụ còn lại của nó ước tính vẫn là 20 năm Hãy ghi việc đánh giá lại và khấu hao nhà từ năm 2009 (Theo IAS)

KỂ TOÁN TÀ! CHÍNH

Chương 35: So sánh kế toán Việt Nam và kế toán quốc tế 1009

Giải: Ngày 01/01/2009, giá trị ghi sồ của tòa nhà là 20-(4 X 20:20) = 16 tỷ Cho việc đánh giá lại, kế toán ghi:

Có 412X Thặng dư đánh giá lại tài sản (Revaluation Surplus) 14 tỷ

Khấu hao cho các năm còn lại 30 tỷ : 20 năm = 1 ,5 tỷ/năm, so với khấu hao theo giá gốc (20:20=1), do vậy mỗi năm 0,5 tỷ được đối xử như là phần thặng dư được thực hiện:

Nợ 412X Thặng dư đánh giá lại tài sản (Revaluation Surplus)

Có 4212 Lãi chưa phân phối (Retained Earning)

0,5 tỷ0,5 tỷViệc này chỉ là sự di chuyển trong vốn chủ sở hữu, ghi giảm thặng dư đánh giá lại tài sản và ghi tăng lãi chưa phân phối mà thôi Lưu ý rằng, việc chia cổ tức cho các cổ đông chỉ có thể được thực hiện trong phạm vi của khoản lãi chưa phân phối Khoản thặng dư do đánh giá ỉại

tài sản không được dùng để chia cổ tức cho các cổ đông.

3,5.4 K ế toán cho các khoản cho tặng c ủ a chính p h ủ (A ccounting treatm en t o f

g overnm ent grants) (Xem chi tiết ở phần 2.4.4 chương 13 “TSCĐ và Bất động sản đầu tư)

iAS 20: yêu cầu các khoản cho tặng được ghi

nhận theo phương pháp thu nhập (Income

approach), các khoản cho tặng đư ợ c g h i nhận

như một khoản thu nhập trong các kỳ liên quan

đề phù hợp với các chi phí liễn quan mà chúng

được nhận để bù đắp Đieu này phải được làm trên

mộỉ cơ sở có hệ thống Các khoản cho tặng do vậy

không đtyực ghỉ Có trực tiếp vào các khoản lợi

ích cua chu sơ hữu {cổ đông).

Các khoản cho tặng của chính phủ đtpợc ghi nhận

ỉả thu nhập ỉheo mọt cách có hệ thống tren cơ sở

hệ thống hựp lý trong các kỳ cần thiết để phù hợp

nó vớỉ các chí phỉ liên quan Việc ghi nhận thu

nhập của các khoản cho tặng của chính phủ trên

cơ sở íhực nhận (receipts basic) là không phù

hợp với nguyên íắc kế toán dồn tích {accrual

accounting) va nó chì được chấp nhận nểù không

có cơ sở tồn tại cho việc phân bổ một khoản cho

tặng cho các kỳ hơn là cho một kỳ mà khoản cho

tặng đã nhận được.

Ví dụ: Công ty TTR nhận được một khoản cho

tặng của chính phủ là 50% chi phí của một tài sản

phải khấu hao mà chúng có nguyên giá là 50 írỉệu

ryi i y X I I A i_ ,, Ẳ Ị

đường thăng với thời gian 5 nầm.

Lời giải: Khoản cho tặng của chính phủ sẽ được

ghỉ nhận tương ứng với phần khấu hao (đ) như

VAS 03 “ TSCĐ hữu hình” Thông tư số 89/2Q02/TT-BTC ngày 9/10/2002 của Bộ Tài chính hướng dẫn chuẩn mực VAS 03 'Tài sản cố định hữu hình” đã hướng dẫn không rõ ràng, không cụ

thể nhất íà về số tiền và cách tỉnh Trường hợp doanh nghiệp được tài trợ, biếu tặng TSCĐ hữu hình đưa vào sử dụng ngay cho hoạt động

SXKD, kế toán ghi vào thu nhập khác theo gỉâ thị trường ước tính:

Nợ 211 TSCĐ hữu hình (Non-Current Tangible Asset) 250

Có 711 Thu nhập khác {Other Incomes) 250 Các chi phí khác liên- quan trực tiếp đến TSCĐ hữu hỉnh được íài trợ, biếu, tặng tính vào nguyên giá, ghi:

Nự211~TSCĐ hữu hình (Non-currenỉ Tangible Asset) 250

Có 112 Tiền gửi ngân hàng

Hay ghi tổng hợp một lần trong ví dụ của công ty TTR, VAS sẽ ghi vào thu nhập ngay khi nhận tài sản (ỉriệu đồng).

1010 Phần IX: CHUYÊN ĐỀ ĐẶC BIỆT

(a) Khấu hao đường thẳng

Năm Khiu hao Thu nhâp từ TS đươc tặng

(D isposal o f p lan t assets) X em chi tiết phần 4.4.3 ở dưới

3.6 VAS 05/ IAS 40 “Bất động sản đầu tư” (Investment Property)

Xem chi tiết phần 8.1 chương 13 “Tài sản cố định và Bất động sản đầu tư”

Bất động sản đầu tư (Investment property) ỉà bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà,

hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đắt, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chỉnh nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: a) Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc b) Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường.

3.6.1 Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu

(M easurem ent su b seq u en t to initial recognition)

- Theo VAS 05 Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ bất động sản đầu tư được xác

định theo nguyên giá, số khấu hao lũy kế và giá trị còn lại

- Theo ỈA S 40 Một doanh nghiệp cỏ thể chọn mô hình giá trị hợp lý (Fair value model) hoặc theo mô hình giả vén (Cost model) nhu trong chính sách kế toán và nỏ cần được áp dụng

3.6.2 M ô hình giá trị hợp lý (Fair value M odel)

a) Sau khi ghi nhận ban đầu, doanh nghiệp đã chọn mô hình giá trị hợp lý phải đo lường tấ t

cả các bất động sản đầu tư của nó theo giá trị hợp lý của nó, trừ trường hợp đặc biệt khi

không thể đo lường một cách đáng tin cậy Trong trường hợp đó cần áp dụng theo IAS lố theo mô hình giá phí

b) Khoản ĩãi hoặc iỗ phát sinh từ việc thay đổi giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư cần được ghi nhận trong lãi lỗ cho kỳ mà chúng phát sinh (báo cáo lãi lỗ).

c) G iá trị hợp lý củ a bất đ ộ n g sản đầu tư cần phản ánh tình hìn h thị trường tạ i n g à y c ủ a b ả n g

cân đối kế toán chứ không phải của quá khứ hay tương lai

N hư vậy không giống với việc đánh giá lại tài sản đổi với tài sản cố định, khỉ giá trị đánh giá ỉại lớn hơn giá trị sỗ sách sẽ được ghi vào “Thặng dư do đảnh giá ỉạỉ tài sản " thuộc vốn chủ

KỂ TOÁN TÀI CHỈNH

Chương 35: So sánh kế toán Việt Nam và kế toán quốc tế 1011

sở hữu trên bảng cân đổi kế toán Theo mô hình giá trị hợp ỉý của ỉ A S 40, tất cả các thay đổi trong giá trị hợp lý của bất động sàn đầu tư đuợc g h i nhận lãỉ lỗ trong báo cảo kết quả kinh doanh.

3.6.3 M ô hình giá trị sổ sách (Cost model)

Mô hình giá trị sổ sách được trình bày trong Ỉ A S 16 Bắt động sản đầu tư phải được đo lường theo giá trị số sách, tức giá trị đã trừ khấu hao và trừ tất cả các khoản giảm giả trị tài sản lũy

kế (accumulated impcirement losses) M ột thực thể mà nỏ đã chon m ô hình giả trị sổ sách

p h ả i trình bày giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư.

3.6.4 T rình b ày báo cáo tài chính (Disclosure) Theo ĨAS 40.

- Nếu sử dụng mô hình giá trị họp lý Thực thể phải trình bày thêm B ảng đối chiểu giữa

- Theo mô hình giá trị sồ sách: Nếu sử dụng mô hình giá trị sổ sách, thực thể phải trình bày

giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư.

3.7 IAS 36 giảm giá trị tài sản (Impairment o f assets)

Xem chi tiết phần 9 chương 13 “TSCĐ hữu hình và bất động sản đầu tư”

3.7.1 Tổng quan về giảm giá trị tài sản (Overview of impairment of assets)

- Theo VAS: không ghi nhận việc giảm glá do hư hỏng, lạc hậu kỹ thuật (impairment

losses) cho các tài sản dài hạn Ví dụ nếu một tài sản cố định bị hư hỏng hay bị lạc hậu về kỹ thuật không sử dụng được nữa hay bị giảm giá trị, khác với ĨAS, theo VAS công ty không ghi nhận và không báo cáo gì

- Theo ĩ AS: Có một nguyên tắc đã được thiết lập là các tài sản sẽ không được ghi nhận và báo cáo (not be carried at) ở giá trị cao hơn giá trị có thề thu hồi được (recoverable amount) Một thực thể cần phải ghi giảm giá trị ghi sổ của một tài sản về bằng giá trị có thể thu hồi được nếu giá trị ghi sổ của tài sản không thể thu hồi hoàn toàn

M ột khoăn lỗ giảm giá trị (An imparement loss) là Sớ tiền mà giá trị ghi sổ của một tài sản

vượt quả so tiền có thể thu hồi được của nó.

Nguyên tác cơ bản theo IAS 36 là nếu giá trị của một tài sản trong bảng cân đối kế toán (tài khoản) cao hơn giá trị thực tế của nó, được đo lường là giá trị có thể thu hồi được, tài sản đó được đánh giá ỉà bị một khoản lỗ giảm giá trị Do vậy nó cần được ghi giảm giá trị đúng bằng

g iá trị lỗ d o g iả m g iá tr ị tà i sả n s ố tiền lỗ do giảm g iá trị này phải đ ư ợ c g h i g iả m k h o ả n lãi

ngay lập tức v ấ n đề lớn kế toán cần quan tâm ả đây ỉà:

(a) Làm thế nào để xác định khi nào một khoản lỗ do giảm giá trị tài sản có thể xảy ra?

(b) Làm thế nào để đo lường giá trị có thể thu hồi đươc?

(c) Lỗ do giảm gỉá trị được báo cáo như thế nào?

Trần Xuân Nam - MBA

1012 Phần IX: CHUYÊN ĐỂ ĐẶC BIỆT

3.7.2 Ghi nhận và đo lường lỗ do giảm giá trị

(R ecognition and measurement o f an imparement loss)

(a) Nguyên tắc theo IAS 36: Nếu, và chỉ nếu, số tiền cố thể thu hồi (recoverable amount) của

một tài sản nhỏ hơn giá trị ghi so (carrying amount) của nó, giá trị ghi sẻ của nó phải được ghi giảm bằng với sô tiền có thể thu hồi Khoản giảm này ỉà một khoản ỉỗ do giảm giá trị

(impaỉrement loss) M ột khoản lỗ do giảm giá trị phải được ghì nhận như m ột khoản chi p h í

trong báo cáo kết quả ngay lập tức, trừ khi tài sản được ghì nhận theo sỗ tiền được đảnh giá

lạỉ (revalue amount) theo IA S liên quan (ví dụ theo giải pháp thay thế của ĩ A S ỉ 6 Tài sản cố định hữu hình) Bất cứ khoản ỉẽ do giảm giá trị của một tài sản được đánh giá lại phải được đổi xử giống như một khoản giảm giả trị đánh giá lại theo IA S Hên quan.

Trên thực tế điều này có nghĩa là:

- Đối với sự đánh giá mà chúng có một khoản thặng dư do đánh giá lại được giữ cho tài sản

đó, khoản lỗ do giảm giá trị phải đ ư ợc ghi vào th ặn g dư do đánh giá lại (R ev a lu a tio n surplus)

- Bất cứ một khoản nào vượt trội hơn số thặng dư do đánh giá lại phải được ghi vào trong báo cáo kết quả kinh doanh

(b) Ví dụ về lỗ giảm giá trị (Example: Impairment loss)

Công ty KD đang xem xét khoản lỗ giảm giá trị cho một dây chuyền sản xuất bánh cuối năm 2009

(a) Giá trị ghi sổ của dây chuyền trên bảng cân đối kế toán là 10 tỷ đ (đã trừ khấu hao)

(b) Công ty nhận được một bản chào giá của một công ty bánh kẹo khác đề nghị mua dây chuyền này với giá 9 tỷ đ

(c) Giá trị hiện tại của các dòng tiền ước tính từ việc tiếp tục sử dụng dây chuyền này là 8 tỷ đồng

Yêu cầu: Giá tri ghi sổ của dây chuyền này cuối năm 2009 sẽ là bao nhiêu? Có cần ghi mộtkhoản lỗ giảm giá trị không? nếu có là bao nhiêu?

(c) Hoàn nhập khoản lỗ giảm giá trị (Reversal of an impairment loss)

Việc xem xét định kỳ các tài sản để xác định xem nó có bị giảm giá trị hay không sẽ được áp dụng cho tất cả các tài sản, bao gồm cả các tài sản đã bị giâm giá trong quá khứ Trong một số trường hợp, số tiền có thể thu hồi được của một tài sản mà trước đây đã bị ghi giảm giá giờ

Lời giải:

Giá trị họp lý của dây chuyền

Giá trị sử dụng (giá trị hiện tại của các dòng tiền)

Giá trị có thể thu hồi = giá trị cao tthất của hai số tiền trên là

Chương 35: So sánh kể toán Việt Nam và kế toán quốc tế 1013

đây đã thay đổi có thể c ó g iá tĩỊ cao hơn giá trị g h i sổ của tài sản N ó i m ộ í cách khác, có thể

có m ột sự h oàn nhập m ộ t số k hoản lỗ giảm giá trị trước đây.

(a) Sự hoàn nhập lỗ giảm giá trị phải được ghi nhận ngay trong báo cáo kết quả kinh doanh.(b) Giá trị ghi sổ của tài sản phải được ghi tăng bằng với giá trị có thể thu hồi mới

Nguyên tắc: Một khoản lỗ giảm giá trị đã được ghi nhận của một tài sản trong những nãm trước phải được hoàn nhập lại, nếu và chỉ nếu có một sự thay đổi trong cấc ước tỉnh (đấu hiệu) đã được

sử dụng để xác định số tiền có thể thu hồi của tài sản kể từ khỉ khoản ỉỗ giảm giá trị lần gần nhất được ghi nhận Trong trường hợp này, số tiền ghi Sỡ của tài sản phải được ghi tăng bằng sẩ tiền

có thể thu hỏi Khoản tiền tăng này ỉà sự hoàn nhập một khoản ỉễ giảm giả trị.

3,8 Tài sản vô hlnh (Intangible assets)

IAS I IFRS: Đất hay quyền sử dụng đất là tài sản VAS: Đất hay quyền sử dụng đất được xếp íoại

hữu hình chứ không phải là tài sản vô hỉnh Vì ià Tài sản cố định vô hình Có lẽ VAS coi tờ giấy nguyên íắc của kế toán quốc tế (cũng như của Việt xác nhận quyền sử dụng đất là vô hình, coi trọng Nam) ià ghi chép và báo cáo theo bằn chất kinh tế hình thức hơn ià về bản chất (nó vẫn là mảnh đất hơn là íheo hình thức Đã là tài sản vô hình để sử dụng cho kinh doanh).

(Intangible assets) thì không nên gọi là Tàí sản cố

định vô hỉnh Tuy nhiên có thề gọi ỉà Tài sản vô hình

dài hạn.

3.9 Các khoản phải trả thương mại (Trade account payables)

ỈAS: Cốc khoản phải trả ihtPơng mại do mua

chịu hàng hóa, nguyên liệu phải được tách ra khỏi

các khoản phải írả từ việc mua bán tài sản dài

hạn Dòng tiền íừ hoạt động kỉnh doanh phải được

tách biệt với dòng tiền từ các hoạt động đầu tư

(như mua sắm tàỉ sản cố định)

Chi phí phải trả {Accrual Expenses): bao gồm

cậ quỹ khen thu»ởng phúc lợi như các khoản

tiền thường theo kế hoạch sẽ trả cho nhân viên,

các nhà quản lý hay hội đồng quản írị.

3 1 0 Vốn chủ sở hữu (E qu ity C apital)

IAS: Vốn chủ sở hữu (Equity Capital) (vốn cổ

đông trong công ty cổ phần) ià tổng tài sản trừ đi

tồng công nợ Các khoần tiền thưởng dự kiến phảỉ

trả cho nhân viên, HĐQT íà các khoản cồng nợ

không thuộc vốn chủ sở hữu vốn chủ sở hữu

không bao gồm các quỹ khen thường, phúc iợỉ

cho nhân viên, quỹ thường cho HĐQT hay quỹ

để thưởng cho khách hàng Tóm lại những quỹ

không thuộc các chủ sở hữu sẽ không được báo

cáo trong phần vốn chủ sở hữu.

VAS: Các khoản phải trả thương mại không

tách biệt với các khoản phải trả từ việc mua bán các íài sản dài hạn (hoạt động đầu tư) (Theo VAS, dòng tiền từ hoạt động kỉnh doanh có thể bị lẫn lộn với dòng tiền từ hoạt động đầu tư, xem thêm phần báo cáo lưu chuyển tiền tệ).

Quỹ khen thưởng, phúc ỉợi chưa chia cho nhân

viên được ghi chép và báo cáo trong vốn chủ sở hữu Mặc dù về ban chất nó không thuộc vốn chủ

sở hữu.

VÂS: Trước 31/12/2009 vốn chủ sở hữu bao gồm cả những khoản không thuộc chủ sở hữu Một số khoản phải trả thiròng cho nhân viên, cho hội đồng quản trị như các quỹ khen thưởng phúc lợi, thực chất nó là các khoản phải trả chứ không thuộc vốn chủ sở hữu Nó cần phải được loại ra khỏỉ vốn chủ sở hữu và đối xử như các khoản chi phí phải trả Thông tù' số 224 ngày 31/12/2009 đã xếp quỹ khen thưởng, phúc iợi vào/nợ dài hạn thay vì vốn chủ sở hữu.

1014 Phần ỈX: CHUYÊN ĐỂ ĐẶC BIỆT

3.11 Tăng vốn do đánh giá lại tài sản

1AS 16: doanh nghiệp có thể sử dụng (1) phương

pháp giá gốc hoặc (2) phương pháp giá trị hợp lý

(fair vaỉue model) khi nỏ có thể đo lường một cách

đảng tin cậy (Xem chi tiết phần 2.3.2 chương 13

TSCĐ) Khi sư dụng phương pháp giá írị hợp lý,

doanh nghiệp phải trình bày các giả định tính giá

hợp iỷ đồng thời cũng trình bày cả phần giá gốc

3.12 Bản thuyết minh báo cáo tài chính liên quan đến BCĐKT

(Notes to financial statements) Theo VAS:

Các khoản cổ tức đưực đề nghị trả chưa ghi trong phần thuyết minh báo cáo tài chính Đa

phần các công ty cồ phần chia cổ tức lần cuối hoặc duy nhất sau kỳ họp đại hội đồng cổ đông vào cuối quý 1 và đầu quý 2 năm tiếp theo Tuy vậy khi lập báo cáo tài chính năm, các công

ty thường đã có kế hoạch ehia cổ tức cho năm rồi mặc đù nó đã được hay chưa công bố Việc không đưa thông tin “cổ tức được đề nghị trả” trong bản thuyết minh báo cáo tài chính sẽ làm cho các nhà đầu tư thiếu thông tin quan trọng về công ty

4 So sánh báo cáo kết quả theo IAS/ IFRS và VAS

(IFRS and VAS Income statement compared)

4.1 Giá vốn hàng bán (Cost of goods sold)

Trong phần 2.3 ở trên đã so sánh sự khác nhau trong việc đánh giá hàng íồn kho giữa VAS và ĨAS và các thực tế kế toán Việt Nam Những sự khác nhau đó có thể tạo nên sự khác nhau trong giá vốn hàng bán tính theo VAS và IAS Ta có thể tóm lược sự khác nhau trong việc tính giá thành sản phẩm như sau:

Theo ĨAS và thực tế kế toán quốc tế

a- Giá thành được tính theo phương pháp giá

thành thông thường (Normal costing), chi phí

nguyên liệu trực tiếp va nhân công trực tiếp theo

so thực tế, nhưng chỉ phỉ sản xuat chung được

phân bổ cho sản phẩm theo tỷ lệ định trươc theo

số kế hoạch.

b- Chi phí nhân công trực tiếp thường chỉ bao

gồm các biến phí, không bao gồm các khoản định

phí đi kèm theo nhân công trực tiếp như bảo hiằm

xã hội, bảo hiểm y tế, phí công đoàn, bảo hộ lao

động Những khoản định phí này được tỉnh vào

định phí sản xuẩt chung để phân bổ

o Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho theo

UFO không được chấp nhận,

d- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải được

lập vào ngày của bảng cãn đốỉ kế toán ĩế t cả

các báo cáo tạm thời hàng íhống, quý phải được

Theo VAS và thực tế kế toán Việt Nam

a- VAS quy ổịnh giống như IAS, nhưng thực íệ

hầu hết các công ty tính theo giá thành thực tế

{actual costing) Tất cả các chi phí theo thực tế,

kể cả chi phí sản xuất chung phân bổ cho sản phẩm.

b; Chỉ phỉ nhân công trực tiếp thường bao gồm tất cả các chỉ phí liên quan đến công nhân trực tiếp, bao gồm cả bảo hiểm xã hội, bảo hiểm ỵ tế,

phí công đoàn, đồng phục, bảo hộ íao động, c- Chẩp nhận phương phốp LIFO trong tính giá hàng tồn kho (giống u s GAAP),

d- VAS quy định ỉập dự phòng giảm gỉá hàng tồn kho vào cuối năm, không bắt buộc trong

cốc báo cáo giữa niên độ Nói một cách khác, các bảo cáo tài chính giữa niên độ (quý) sẽ không phản ánh đúng giá trị tài sản và lãi lỗ của doanh nghiệp (nếu có khoản giảm giá hàng tồn kho trong

KẾ TOÁN TÀÍ CHÍNH

Chương 35: So sánh kể toán Việỉ Nam và kế toán quốc tế 1015

lập dự phòng Các nhà đầu tư cần được biết các kỳ đó) Hơn nữa trên thực ỉế cuối năm các công ty

thông tin đúng và kịp thời vê tình hình íài chỉnh cũng không coi trọng việc íập dự phòng giảm giá

của doanh nghiệp vào bât cứ báo cáo giữa niên hàng tồn kho và thường không thực hiện một cách

độ nào chứ không chỉ vào báo cáo tài chính năm nghiêm túc.

e- Giá thành của các sản phẩm nông nghiệp thu hoạch từ các tài sản sinh vật

(Cost o f agricultural produce harvested from biological assets)

“ Theo VAS: Các sản phẩm nông nghiệp và tài sản sinh vật ghi theo giá gốc hay chi phí ban đâu, không ghi theo giá trị hợp lý trừ chi phí điểm bán hàng như ĨAS 41

-Theo IAS 41 “Nông nghiệp” (Agriculture), hàng tồn kho bao gồm các sản phẩm nồng nghiệp mà doanh nghiệp thu hoạch từ các tài sản sinh vật của Ĩ1Ó được đo lường theo ghi nhận ban đầu vào ngày của bảng cân đối kế toán theo giá tri hợp lý (fair value) của chứng trừ đi chi phí điếm bán hàng ước tính (estimated point-of-saỉe costs) tại thời điểm thu hoạch.

- Một khoản lãi hoặc ỉồ phát sinh từ việc ghi nhận ban đầu của một tài sản sinh vật theo giá trị hợp lý trừ đi chi p h í điểm bán hàng ước tính và từ sự thay ãổi giá trị hợp lý trừ đi ước tỉnh chì p h ỉ điếm bấn hàng của một tài sản sinh vật phải bao gồm trong báo cáo lãi lồ trong kỳ mà chủng phát sinh,

- Một khoản lỗ có thể phát sinh trên việc ghi nhận ban đầu của một tài sản sinh vật, vì chi phí điểm bán ước tính được trừ ra để xác định giá trị hợp lý Một khoản lãi có thể phát sinh trên việc ghi nhận của một tài sản sinh vật, chẳng hạn khi bê con được sinh ra

- Một khoản ỉãi hoặc lo phát sinh trong việc ghi nhận ban đầu của sản phẩm nông nghiệp theo giá trị hợp ỉỷ trừ đi chỉ p h í điểm bán hàng ước tính sẽ bao gồm trong lãi lỗ thuần trong

kỳ mà chúng phái sinh. M ột khoản iãi h ay lỗ có thể phát sinh từ v iệ c ghi nhận ban đầu của sản

phẩm nông nghiệp như là kết quả của việc thu hoạch

Việc trình bày báo cáo kết quả của một doanh nghiệp hoạt động nông nghiệp bạn hãy tham khảo trong phần 2.2.6 chương 11 “Hàng tồn kho” Ví đụ về Báo cáo kết quả của công ty hoạt động nông nghiệp nuôi bò sữa theo IFRS như Bảng minh họa 35-1:

Bảng 35-1

Báo cốo kết quả kinh doanh (Income statement) 31/12/2009

Giá trị hợp lý cùa sữa đã sản xuất (Fair value of milk produced) 5.250.000

Lẫi íừ việc thay đổi trong giá trị hợp Ịý trừ cấc chi phí điểm bán

hàng ước tính của trại bò sữa (Gains arising from changes in

fair value less estimated point-of-sale costs of dairy livestock) 40.000

Tồng doanh thu và thu nhập (Total Revenue & income) 5.290.000

Hàng tồn kho đã sử dụng (Inventories used) (1.450.000)

Chi phí nhân viên (Staff costs) (950.000)

Chi phí khấu hao (Depreciation expense) (250.000)

Các chi phí hoại động Khác (Other operating expenses) {2.010.000)

Lãi từ các hoạt động kinh doanh (Profit from operations) 630.000

Chi phí íhuế thu nhập doanh nghiệp (Profit tax expense) (157.500)

Trần Xuân Nam - MBA