nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh các chi tiêu khi lập báo cáo tài chính hợp nhất

Đ iều chỉnh đối với bảng cân đối kế toán hợp nhất  Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con  Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông thiểu số  Điều chỉnh số dư c

NGUYÊN TẮC VÀ PHƯƠNG PHÁP ĐIỀU CHỈNH CÁC CHỈ TIÊU KHI LẬP BÁO CÁO TÀI

CHÍNH HỢP NHẤT

PGS.TS BÙI VĂN DƯƠNGPGS.TS HÀ XUÂN THẠCH

N ội dung

 Điều chỉnh đối với bảng cân đối kế toán

hợp nhất

 Điều chỉnh đối với báo cáo kết quả hoạt

động kinh doanh hợp nhất.

 Điều chỉnh đối với báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất

Đ iều chỉnh đối với bảng cân đối

kế toán hợp nhất

 Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ

vào các công ty con

 Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông thiểu số

 Điều chỉnh số dư các tài khoản phải thu,

phải trả giữa các đơn vị nội bộ

 Điều chỉnh các khoản lãi (lỗ) chưa thực

hiện từ các giao dịch nội bộ trong tập đoàn

1 Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ

vào các công ty con

Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ hoàn toàn trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất

(BCĐKTHN)

1 Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ

vào các công ty con (tt)

3.000

500 2000 500

3.000

300 - 700

1.000

200 800

3.200

700 2.000 500

3.200

VD1 Cty mẹ (M) mua 100% vốn cổ phần của cty con (C)

1 Điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ

vào các công ty con (tt)

3.000

500 2000 500

3.000

300 - 700

1.000

200 800

3.360

700 2.000 500 160

3.360

VD2 Cty mẹ (M) mua 80% vốn cổ phần của cty con (C)

2 Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông

thiểu số (trường hợp chưa trả cổ tức)

TS ngắn hạn Đtư vào Cty C

TS cô định

Nợ phải trả Vốn đầu tư CSH

LN CPP

- Trước khi mua

- Sau khi mua Lợi ích của CĐTS

440 560 500

1.500

200 1000 300 - - -

1.500

400 - 550

950

0 500 450 200 250

950

VD3:Ngày 1/1/N,

cty M mua 80%

số CP của cty C

Vào thời điểm

này cty C có lợi

nhuận giữ lại là

2 Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông

thiểu số (trường hợp chưa trả cổ tức)

a Vốn đầu tư CSH 500

LN Trước khi mua 200

Đtư vào cty con 560

Lợi ích của CĐTS 140

Khi cty mẹ nắm giữ ít hơn 100% vốn CP của cty con thì sẽ xuất hiện khoản mục “Lợi ích của cổ đông thiều số”

Loại trừ khoản đầu tư của cty mẹ vào cty con và

ghi nhận lợi ích của CĐTS trong VCSH của cty con trước khi mua (20%x 700)

Lợi ích của CĐTS 50

Loại trừ phần thu nhập năm nay của CĐTS và ghi nhận lợi ích của các CĐTS (20% x 250)

Chỉ tiêu Cty

mẹ

Cty con

- Trước khi mua

- Sau khi mua

Lợi ích của CĐTS

440 560 500

1.500

200 1000 300 - - -

1.500

400 - 550

950

0 500 450 200 250

950

500

200 50

560

190

840 - 1050

1890

200 1000 500 _ 190

1890

2 Điều chỉnh để xác định lợi ích của cổ đông

thiểu số (trường hợp trả cổ tức)

TS ngắn hạn Đtư vào Cty C

TS cô định

Nợ phải trả Vốn đầu tư CSH

LN CPP

- Trước khi mua

- Sau khi mua Lợi ích của CĐTS

520 560 500

1.580

200 1000 380 - - -

1.580

300 - 550

850

0 500 350 200 150

850

VD4:Ngày 1/1/N,

cty M mua 80%

số CP của cty C

Vào thời điểm

này cty C có lợi

nhuận giữ lại là

Chỉ tiêu Cty

mẹ

Cty con

- Trước khi mua

- Sau khi mua

Lợi ích của CĐTS

520 560 500

1.580

200 1000 380 - - -

1580

300 - 550

850

0 500 350 200 150

850

500

200 30

560

170

820 - 1050

1870

200 1000 500 _

170

1870

Phần lợi ích của CĐTS trong sự biến động của tổng VCSH kể từ ngày HNKD được xác định trên cơ sở tỷ lệ góp VKD của CĐTS và tổng giá trị các khoản chênh lệch của các khoản mục thuộc VCSHnhư: Chênh lệch

do đánh giá lại TS, chênh lệch tỷ giá… Bút toán điều chỉnh tương tư

3.Điều chỉnh số dư các tài khoản phải thu,

phải trả giữa các đơn vị nội bộ

VD5: Công ty M bán hàng cho công ty C trị giá 10 triệu đồng, ngày 31/12 khoản tiền này vẫn chưa được thanh toán

Chỉ tiêu

(1)

Cty mẹ (2)

Cty con (3)

Điều chỉnh (4) BCĐKTHN

(5)

TS ngắn hạn

Phải thu từ cty C

Đầu tư vào Cty C

TS cô định

Nợ phải trả

Phải trả cty M

Vốn đầu tư CSH

Lợi nhuận CPP

490 10 400 2000

2900

500

200 400

500

10 400

10 400

690 0

2300

2990

590 0 200 400

2990

3.Điều chỉnh số dư các tài khoản phải thu,

phải trả giữa các đơn vị nội bộ

VD6: Tương tự như VD4 nhưng cty C chưa thanh toán khoản cổ tức này nên cty M ghi nhận như 1 khoản phải thu

TS ngắn hạn Đtư vào Cty C Phải thu cty C

TS cô định

Nợ phải trả Vốn đầu tư CSH

LN CPP

- Trước khi mua

- Sau khi mua Lợi ích của CĐTS

440 560 80 500

1.580

200 1000 380 - - -

1.580

400 -

550

950

100 500 350 200 150

950

VD6:Ngày 1/1/N,

cty M mua 80% số

CP của cty C Vào

thời điểm này cty

C có lợi nhuận

giữ lại là 200 triệu

đồng Trong năm

N, cty con tạo ra

1 khoản LNhuận

thuần là 250 triệu,

Chỉ tiêu Cty

mẹ

Cty con

- Trước khi mua

- Sau khi mua

Lợi ích của CĐTS

440 560 80 500

1.580

200 1000 380 - - -

1580

400 -

550

950

100 500 350 200 150

950

100 500

200 30

560 80 20

170

840 -

1050

1890

220 1000 500 _ 170

1890

4 Điều chỉnh các khoản lãi (lỗ) chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ trong tập đoàn

 Về nguyên tắc các khoản lại (lỗ) chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ phải được loại trừ hoàn toàn Các giao dịch bao gồm

– Đối với lãi chưa thực hiện trong các giao dịch về hàng tồn kho

– Đối với lãi chưa thực hiện trong các giao dịch về TSCĐ

– Điều chỉnh các khoản lỗ chưa thực hiện

– Chuyển nhượng hàng tồn kho để sử dung như là TSCĐ trong tập đoàn

4.1 Điều chỉnh các khoản lãi chưa thực

hiện từ các giao dịch hàng tồn kho

VD7: Cty M sở hữu 80% số CP có quyền biểu quyết của cty C Cty M bán hàng trị giá 40 triệu đồng vơi giá bán là 50 triệu cho cty con Giả định rằng một nửa số hàng này còn tồn kho vào ngày lập BCĐKTHN

Chỉ tiêu

(1)

Cty M (2)

Cty C (3)

Điều chỉnh (4) BCĐKTHN

(5)

TS ngắn hạn

Hàng tồn kho

Đầu tư vào Cty C

1000

355 600 45 _

1000

175 25

300

500

100 400 0 _

500

400 5

5 320

80

275 20

880

1175

455 600 40 80

1175

4.2 Đối với lãi chưa thực hiện của giao dịch về TSCĐ

 Trường hợp này cần phân biệt:

– TSCĐ không trích khấu hao

– TSCĐ trích khấu hao

 Ngoài ra cần nhấn mạnh tính chất “ thuận chiều” hay “ ngược chiều” của các giao dịch trong nội bộ tập đoàn vì nó có ảnh hưởng

khác nhau đến lợi ích của cổ đông thiểu số.

4.2.1 Đối với giao dịch về TSCĐ không khấu hao

VD8: Cty M sở

hữu 80% số CP

có quyền biểu

quyết của cty C

vào ngày 1/1/N

Cty M mua 1

TSCĐ HH với giá

500 triệu, sau đó

bán cty C với giá

700 triệu đồng

Giả sử cty C chỉ

có 1 tài sản này

Chỉ tiêu Cty M Cty C

TS ngắn hạn Đtư vào Cty C

1.600

2001100300

1.600

170-700

870

370500

870

Chỉ tiêu Cty

M Cty C

Điều chỉnh BCĐKT

HN Nợ Có

Tài sản ngắn hạn

Đầu tư vào Cty C

Tài sản cô định

Nợ phải trả

Vốn đầu tư CSH

Lợi nhuận CPP

Lợi ích của CĐTS

400400800

1600

2001100

300

-

1600

170

700

870

3705000

-870

500200

400200

100

570

1300 _

1870

5701100100 100

1870

Đối với giao dịch về TSCĐ không khấu hao

Trường hợp chuyển nhượng thuận chiều

1 Bút toán điều chỉnh năm chuyển nhượng

Nợ TK“LNCPP”

Có TK “TSCĐ”

2 Năm tiếp theo

Nợ TK “Đầu tư vào cty con”

Có TK “TSCĐ”

lãi về chuyển nhượng TSCĐ sẽ không xuất hiện

giảm TSCĐ xuống theo giá trị còn lại trên sổ kế

toán của cty me

3 TSCĐ được bán ra ngoài

a Nợ TK“ Đầu tư vào công ty con”

Đối với giao dịch về TSCĐ không khấu hao

Trường hợp chuyển nhượng thuận chiều (tt)

1 Bút toán điều chỉnh năm chuyển nhượng

2 Năm tiếp theo

Nợ TK “ Đầu tư vào công ty con”

Nợ TK “ Lợi ích của cổ đông thiểu số”

Có TK “TSCĐ”

Bút toán đ/chỉnh tương tự như trường hợp chuyển nhượng thuận chiều Tuy nhiên chỉ có 1 phần khoản lãi chưa thực hiện theo tỷ lệ của cty mẹ mới phải loại trừ.

giảm TSCĐ xuống theo giá trị còn lại trên sổ kế toán của cty me cũng như lợi ích của cổ đông thiểu sốá

Đối với giao dịch về TSCĐ không khấu hao

Trường hợp chuyển nhượng ngược chiều

3 TSCĐ được bán ra ngoài

a Nợ TK“ Đầu tư vào công ty con”

Có TK “LNCPP”

b Nợ TK “ Đầu tư vào công ty con”

Nợ TK “ Lợi ích của cổ đông thiểu số”

Có TK “TSCĐ”

Đ/c ghi nhận lãi về chuyển nhượng mà nó

được chia từ lợi nhuận của cty con

Bút toán điều chỉnh để xác định lợi nhuận

của công ty hợp nhất

Đối với giao dịch về TSCĐ không khấu hao

Trường hợp chuyển nhượng ngược chiều (tt)

4.2.2 Đối với giao dịch về TSCĐ trích khấu hao

VD9: Cty M sở

hữu 80% số CP

có quyền biểu

quyết của cty C

vào ngày 1/1/N

Cty M mua 1

TSCĐHH với giá

500 triệu, sau đó

bán cty C với giá

700 triệu Giả sử

cty C chỉ có một

tài sản này và tỷ

lệ KH 10%

Chỉ tiêu Cty M Cty C

TS ngắn hạn Đtư vào Cty C

TS cô định + Nguyên giá + Hao mòn

Nợ phải trả Vốn đầu tư CSH

LN chưa PP

400400800

-1.600

2001100300

1.600

170-630700(70)

800

300500

800

Chỉ tiêu Cty

M

Cty C

THN

Tài sản ngắn hạn

Đầu tư vào Cty C

Tài sản cô định

1600

200 1100

300

-

1600

170

630 700 (70)

800

300 500 0

1820

500 1100 120 100

1820

Đối với các giao dịch về TSCĐ trích khấu hao

Trường hợp chuyển nhượng thuận chiều

1 Bút toán điều chỉnh năm chuyển nhượng

Ghi nhận khoản lãi đã thưc hiện cho khoản khấu hao TSCĐ chuyển nhượng cty con đã trích trong năm

2 Bút toán điều chỉnh năm tiếp theo

Nợ TK” Đầu tư vào công ty con”

Nợ TK “ Hao mòn TSCĐ”

Có TK “TSCĐ”

Giảm TSCĐ xuống theo giá trị còn lại trên sổ

kế toán của cty me

Đối với các giao dịch về TSCĐ trích khấu hao

Trường hợp chuyển nhượng thuận chiều (tt)

Cty mẹ phải điều chỉnh phần được chia từ lợi nhuận của công ty con ,theo:

+ Phần được chia từ bất cứ khoản lãi nào trên hàng bán.

+ Phần được chia từ bất cứ sự công nhận từng phần nào của lãi chưa thực

hiện qua quá trình khấu hao TSCĐ được chuyển nhượng.

Đối với các giao dịch về TSCĐ trích khấu hao

Trường hợp chuyển nhượng ngược chiều

1 Bút toán điều chỉnh năm chuyển nhượng

a Nợ TK “Hao mòn TSCĐ”

Có TK “LNCPP”

b Nợ TK “LNCPP”

Có TK “TSCĐ”

Loại trừ ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện từ khấu hao.

Loại trừ lãi chưa thực hiện và giảm TSCĐ xuống theo giá trị trên sổ kế toán ở công ty con.

Đối với các giao dịch về TSCĐ trích khấu hao

Trường hợp chuyển nhượng ngược chiều (tt)

1 Bút toán điều chỉnh năm chuyển nhượng

c Nợ TK “LNCPP”

Có TK “Đầu tư vào Cty con”

d Nợ TK “Vốn đầu tư CSH”

Có TK “Đầu tư vào cty con”

Có TK “Lợi ích của cô đông”

Loại trừ lợi tức đầu tư và điều chỉnh tài khoản

đầu tư

Loại trừ các TK đầu tư,ø vốn đầu

tư của CSH và xác định lợi ích

của cổ đông TS

Đối với các giao dịch về TSCĐ trích khấu hao

Trường hợp chuyển nhượng ngược chiều (tt)

2 Bút toán điều chỉnh năm tiếp theo

a Nợ TK”Hao mòn TSCĐ”.

Có TK”LNCPP”.

b Nợ TK”LNCPP”.

Có TK”Đầu tư vào cty con”

c Nợ TK “Vốn đầu tư của CSH”.

Có TK”Đầu tư vào công ty con”.

Có TK”Lợi ích của cổ đông”

Loại trừ ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện từ

khấu hao.

Loại trừ lợi tức đầu tư và điều chỉnh TK đầu tư.

Loại trừ các TK đầu tư,ø vốn đầu tư của CSH và xác định

lợi ích của cổ đông TS

Đối với các giao dịch về TSCĐ trích khấu hao

Trường hợp chuyển nhượng ngược chiều

4.3 Các khoản lỗ chưa thực hiện

 Về phương pháp hợp nhất thì cơ bản cũng giống như phương pháp loại trừ khoản lãi chưa thực

hiện nhưng ngược lại

Điều chỉnh năm chuyển nhượng

a Nợ TK “TSCĐ”

Có TK “LNCPP”

b Nợ TK “LNCPP”

Có TK “Hao mòn TSCĐ”

Loại trừ khoản lỗ từ chuyển nhượng

Tăng chi phí KH để phản ánh KH theo giá cũ.

4.3 Các khoản lỗ chưa thực hiện (tt)

2 Bút toán điều chỉnh năm tiếp theo

Nợ TK “TSCĐ”

Nợ TK “LNCPP”

Có TK “Hao mòn TSCĐ”

Có TK “Đầu tư vào công ty con”

Trong các năm tiếp theo,lợi nhuận công ty mẹ được hưởng từ công ty con sẽ bị giảm Lợi

nhuận thuần hợp nhất cũng bị giảm

4.4 Chuyển nhượng hàng tồn kho để sử dung làm

TSCĐ trong tập đoàn

 Điều chỉnh năm chuyển nhượng

loại trừ chi phí khấu hao trên

lãi

4.4 Chuyển nhượng hàng tồn kho để sử dung

làm TSCĐ trong tập đoàn (tt)

 Điều chỉnh năm thứ 2

Nợ TK “Đầu tư vào cty con”

Nợ TK “Hao mòn TSCĐ”

Có TK “TSCĐ”

Có TK “LNCPP”

Bút toán này nhằm giảm giá TSCĐ xuống theo giá gốc; loại trừ ảnh hưởng của giao dịch liên cty từ CPKH và tạo nên sự tương quan giữa khoản đầu tư của Cty mẹ và phần vốn của Cty mẹ trong VCSH của Cty con đầu năm.

ĐIỀU CHỈNH BÁO CÁO KẾT QUẢ HOẠT

ĐỘNG KINH DOANH HỢP NHẤT.

 Doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi lỗ nội bộ tập đoàn.

 Lãi lỗ nội bộ chưa thực hiện.

 Lợi ích của cổ đông thiểu số.

 Chênh lệch thanh lý CTY con

 Thuế TNDN

1.a Đối với Doanh thu, giá vốn hàng bán

Trường hợp hàng tồn kho giao dịch trong nội bộ tập đoàn đã được bán hết cho bên ngoài thì chỉ cần điều chình giảm

doanh thu và giá vốn hàng bán

mẹ

Cty con

250 200 50

200(1)

200(1)

250 150 100

Ví dụ 10:

Trường hợp hàng chưa được bán hết cho bên ngoài:

và điều chỉnh giảm hàng tồn kho

Hàng có để bán

Hàng tồn kho

Giá vốn HB.

Lợi nhuận gộp

200

150 0 150

50

125

200 100 100

50

1.a Đối với Doanh thu, giá vốn hàng bán (tt)

VD11: Tương tự VD10 nhưng cty con chỉ bán ½ số hàng

1.b Đối với lãi chưa thực hiện

Lãi (lỗ) khác

Tổng LN kế toán

Thuế TN DN

LN Sau thuế

250 175 75 25 50 50 100

150 90 60 20 40

5

5 50

400 265 135 45 90

95

VD12: Ngày 1/1/N công ty mẹ mua một TSCĐ với giá 100 triệu đồng và sau đó bán cho công ty con với giá 150 triệu đồng Tỷ lệ khấu hao 10% năm

2 Điều chỉnh lợi ích của cổ đông thiểu số

 Bút toán điều chỉnh:

con

 Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế TNDN được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt trên

BCKQHĐKDHN

 Nếu Cty con có cổ phiếu ưu đãi và có cổ tức luỹ kế chưa

thanh toán bị nắm giữ bởi các đối tượng khác thì cty mẹ chỉ xác định phần kết quả lãi lỗ của mình sau khi đã điều chỉnh cho số cổ tức ưu đãi luỹ kế chưa thanh toán của cty con

Điều chỉnh đối với báo cáo lưu chuyển

tiền tệ hợp nhất

 Theo hướng dẫn vas:

con theo từng khoản mục

gián tiếp)

cty mẹ sở hữu ít hơn 100% số CPhiếu

có liên quan đên các chỉ tiêu trên BCLCTT