Kiểm toán tài chính: chương 14: kiểm toán báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh

Nếu nh các chỉtiêu trên Bảng cân đối kế toán phản ánh tình hình tài chínhcủa doanh nghiệp tại các thời điểm đầu và kết thúc của kếtoán, thì Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanhp

Chơng thứ mời bốn Kiểm toán Báo cáo kết quả sản xuất

kinh doanh

Trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáokết quả hoạt động sản xuất kinh doanh làm một bộ phậnhợp thành có vị trí đặc biệt quan trọng Nếu nh các chỉtiêu trên Bảng cân đối kế toán phản ánh tình hình tài chínhcủa doanh nghiệp tại các thời điểm đầu và kết thúc của kếtoán, thì Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanhphản ánh kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh và tìnhhình thực hiện các nghĩa vụ của các doanh nghiệp đối vớingân sách Nhà nớc …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữavv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữacác chỉ tiêu phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động sảnxuất kinh doanh và các chỉ tiêu phản ánh trên Bảng cân

đối kế toán có mối quan hệ rất chặt chẽ Vì vậy kiểm toánBáo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh là mộttrong những nội dung rất quan trọng, bắt buộc của việckiểm toán báo cáo tài chính của doanh nghiệp Để có đợcnhững hiểu biết cần thiết về kiểm toán Báo cáo kết quảhoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp cần đivào các nội dung sau:

14.1 Nội dung và đặc điểm của các chỉ tiêutrình bày trong báo cáo kết quả hoạt

động sản xuất kinh doanh

14.1.1 Nội dung và ý nghĩa của Báo cáo kết quả hoạt

động sản xuất kinh doanh.

Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh làbáo cáo tài chính tổng hợp, phản ánh một cách tổng quátkết quả hoạt động sản xuất kinh doanh và tình hình thựchiện các nghĩa vụ tài chính của doanh nghiệp đối với ngân

sách Nhà nớc và các tổ chức kinh tế, xã hội …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữa có liênquan Theo quy định hiện hành, báo cáo kết quả hoạt độngsản xuất kinh doanh của doanh nghiệp đợc chia làm 2phần :

a Nhóm 1: Bao gồm các chỉ tiêu phản ánh các khoản

doanh thu và thu nhập của doanh nghiệp nh : tổng doanhthu, các khoản giảm trừ, doanh thu thuần, thu nhập hoạt

động tài chính, thu nhập bất thờng

b Nhóm 2: Bao gồm các chỉ tiêu phản ánh các khỏan chi

phí cho hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp nh: Giávốn bán hàng, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanhnghiệp …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữa chi phí hoạt động tài chính, chi phí bất thờng

c Nhóm 3: Bao gồm các chỉ tiêu phản ánh hoạt động sản

xuất kinh doanh của doanh nghiệp nh: lợi tức hoạt độngkinh doanh, lợi tức hoạt động tài chính, lợi tức hoạt độngbất thờng, tổng lợi tức trớc thuế, thuế lợi tức phải nộp, lợitức sau thuế

d Nhóm 4: Bao gồm các chỉ tiêu phản ánh tình hình thực

hiện các nghĩa vụ tài chính của doanh nghiệp đối ngânsách Nhà nớc và đối với các tổ chức kinh tế, xã hội khác

nh các khoản thuế, các khoản bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y

tế, kinh phí công đoàn …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữa và các khoản phải nộp khác

Để minh họa cho bản cáo kết quả hoạt động sản xuất kinhdoanh của doanh nghiệp có thể dùng sơ đồ tóm tắt sau:

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Quý Năm

Phần I - L i Lỗãi Lỗ

Tổng doanh thu Các khoản trừ 1- Doanh thu thuần Giá vốn hàng bán Chi phí bán hàng Chi phí quả lý doanh nghiệp 2- Lợi tứ hoạt động kinh doanh Thu nhập hoạt động tài chính Chi phí hoạt động tài chính 3- Lợi tức hoạt động tài chính Thu nhập hoạt động bất th ờng Chi phí hoạt động bất th ờng 4- Lợi tức hoạt động bất th ờng 5- Tổng lợi tức tr ớc thuế (2+3+4) 6- Thuế lợi tức phải nộp

7- Lợi tức sau thuế (5-6)

Phần II - Tình hình thực hiện nghĩa vụ với Nhà n ớc

1- Các khoản thuế phải nộp

Số phải nộp

Số đã nộp 2- Các khoản phải nộp khác

TK 811

TK 711

TK 911

TK 511, 512

14 2 Đặc điểm của báo cáo hoạt động sảnxuất kinh doanh

Là một bộ phận hợp thành của báo cáo tài chínhdoanh nghiệp, giữa báo cáo kết quả hoạt động sản xuấtkinh doanh và bảng cân đối kế toán có mối liên hệ rất chặtchẽ, biện chứng Hiểu biết đầy đủ về mối quan hệ này sẽgiúp cho ngời lãnh đạo kiểm toán có đợc sự bố trí sắp xếpcán bộ một cách khoa học, hợp lý khi lập kế hoạch cũng

nh khi thực hiện kiểm toán, vừa đảm bảo cho công việccủa các kiểm toán viên trong nhóm không bị chống chéo,trùng lặp vừa đảm bảo cho nội dung của cuộc kiểm toán

đợc thực hiện đầy đủ, không bị bỏ sót Nói một cách kháchiểu biết đầy đủ về mối liên hệ chặt chẽ biện chứng giữabáo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh và bảngcân đối kế toán sẽ giúp cho việc lập kế hoạch và chỉ đạothực hiện cuộc kiểm toán đạt chất lợng cao, vừa tiết kiệm

đợc những chi phí không cần thiết về vật chất, thời gianlao động và hiệu quả kinh tế cao nhất Mối quan hệ giữabáo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh và bảngcân đối kế toán của doanh nghiệp đợc biểu hiện cụ thể ởcác mặt sau:

14.2.1 Tất cả các chỉ tiêu về doanh thu, chi phí lợi tức và

về thực hiện các nghĩa vụ tài chính của Doanh nghiệpphản ánh trên báo cáo kết quả kinh doanh có mối quan hệrất chặt chẽ với chỉ tiêu phản ánh trên bảng cân đối kếtoán Thí dụ:

- Các chỉ tiêu về doanh thu, thu nhập hoạt động tài chính,thu nhập bất thờng có liên hệ chặt chẽ với các khoản thu

bằng tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, các khoản phảithu vv

- Các chỉ tiêu về giá vốn bán hàng, chi phí bán hàng, chiphí quản lý doanh nghiệp .vv chi phí hoạt động tàichính, chi phí bất thờng có liên hệ chặt chẽ với các chỉtiêu chi tiền mặt, tiền gửi, vật t tồn kho …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữavv Khấu hao tàisản cố định dịch vụ thuê ngoài

- Chỉ tiêu lợi tức liên quan chặt chẽ với chỉ tiêu lãi chaphân phối

- Các chỉ tiêu về thực hiện nghĩa vụ tài chính của doanhnghiệp phản ánh trên báo cáo kết quả hoạt động sảnxuất kinh doanh có liên quan chặt chẽ với các chỉ tiêuthuế và các khoản phải nộp Nhà nớc …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữa phản ánh trênbảng cân đối kế toán

Vì mối quan hệ đã trình bày nên một phần khá lớn côngviệc phải thực hiện khi kiểm toán báo cáo kết quả hoạt

động sản xuất kinh doanh đã đợc kiểm toán khi kiểm toáncác chỉ tiêu phản ánh trên bảng cân đối kế toán

14.2.2 Các chỉ tiêu doanh thu, chi phí phản ánh trên báo

cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh luôn gắn chặtchẽ với các chỉ tiêu thu chi tiền mặt, tiền gửi, nhập xuấtvật t, hàng hóa …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữavv Đó là những yếu tố động nhất, linhhoạt nhất và dể xảy ra những gian lận nhất Do đó, thôngqua việc kiểm tra đối chiếu và thực hiện các thủ tụckiểm toán chi tiết đã thực hiện khi kiểm toán các chỉ tiêutrên bảng cân đối kế toán có thể phát hiện ra những saisót, gian lận về doanh thu, chi phí và ngợc lại, thông quaviệc kiểm tra các chỉ tiêu về doanh thu, chi phí trên báocáo kết quả kinh doanh có thể phát hiện ra những sai sót,gian lận trong việc hạch toán các chỉ tiêu có liên quanphản ánh trên bảng cân đối kế toán

14.2.3 Các chỉ tiêu doanh thu, chi phí …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữa là cơ sở đểxác định các chỉ tiêu lợi tức và các loại thuế khác nên rấtnhạy cảm với các gian lận trong việc xác định mức lợi tức,thuế lợi tức và cả nghĩa vụ khác của doanh nghiệp, chonên thông qua việc kiểm tra đối chiếu và thực hiện các thủtục kiểm toán đối với các chỉ tiêu trong báo cáo kết quảhoạt động sản xuất kinh doanh, có thể phát hiện ra nhữngsai sót, gian lận trong việc hạch toán và xác định các chỉtiêu đó

14.3 Kiểm toán doanh thu

14.3.1 Một số quy định về doanh thu

Theo qui định hiện hành, doanh thu của doanhnghiệp Nhà nớc bao gồm doanh thu từ hoạt động sản xuấtkinh doanh cơ bản và doanh thu từ các hoạt động khác

1.1 Doanh thu từ hoạt động sản xuất kinh doanh cơ bản

Doanh thu từ hoạt động sản xuất kinh doanh cơ bản

là toàn bộ số tiền thu đợc do bán sản phẩm, hàng hóa và

do việc cung cấp các dịch vụ cho khách hàng (không baogồm thuế giá trị gia tăng) sau khi đã trừ đi các khoản chiếtkhấu thanh toán, giảm giá hàng bán, giá trị hàng bán bị trảlại (nếu có chứng từ hợp lệ) và đợc khách hàng chấp nhậnthanh toán (không phân biệt đã thu hay cha thu đợc tiền) Doanh thu của doanh nghiệp còn bao gồm các khoản trợgiá, phụ thu theo qui định của Nhà nớc đối với một sốhàng hóa, dịch vụ mà doanh nghiệp đã tiêu thụ trong kỳ đ-

ợc Nhà nớc cho phép và giá trị của các sản phẩm, hànghóa đem biếu, tặng hoặc tiêu dùng trong nội bộ doanhnghiệp

1.2 Doanh thu từ các hoạt động khác

Doanh thu từ các hoạt động khác bao gồm:

- Doanh thu từ hoạt động đầu t tài chính (thu nhập hoạt

động tài chính) là các khoản thu từ các hoạt động liêndoanh, liên kết, góp vốn cổ phần, cho thuê tài sản, lãi tiềngửi; Thu từ hoạt động mua bán chứng khoán và hoànnhập dự phòng giảm giá chứng khoán, (trái phiếu, tínphiếu, cổ phần) …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữavv

- Doanh thu từ các hoạt động bất thờng (thu nhập bất ờng) là các khoản thu từ các hoạt động xảy ra không th-ờng xuyên nh : Thu từ việc bán vật t hàng hóa, tài sản dôithừa, công cụ, dụng cụ đã phân bổ hết …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữa Các khoản phảitrả nhng không cần trả; Các khoản thu từ việc chuyển nh-ợng, thanh lý tài sản Nợ khó đòi đã xóa nay thu hồi đợc,hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, phải thu khó

th-đòi đã trích …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữa và các khoản thu bất thờng khác

14.3.2 Yêu cầu của việc kiểm toán doanh thu

Việc kiểm toán doanh thu phải đạt đợc những yêu cầusau:

- Thu thập bằng chứng chứng minh việc hạch toán doanhthu và hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đã

đảm bảo cho việc hạch toán doanh thu là trung thực, hợp

14.3.3 Những rủi ro thờng gặp trong việc kiểm toán doanh thu

Trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên ờng gặp những rủi ro sau:

th-3.1 Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn doanh thu thực tế

Trờng hợp này đợc biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp

đã hạch toán vào doanh thu những khoản thu cha đủ cácyếu tố xác định là doanh thu nh qui định hoặc số doanhthu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn sovới doanh thu trên các chứng từ kế toán

- Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai đã làm tăng doanh thu

so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán

3.2 Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu thực tế

- Trờng hợp này đợc biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chahạch toán vào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điềukiện để xác định là doanh thu nh qui định hoặc số doanhthu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn sovới doanh thu trên các chứng từ kế toán

Thí dụ :

- Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch

vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã thựchiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhng đơn vị chahạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác(không hạch toán vào doanh thu bán hàng)

- Các khoản thu nhập về hoạt động tài chính và thu nhậpbất thờng đã thu đợc nhng đơn vị cha hạch toán hoặc đã

hạch toán vào các tài khoản khác (không hạch toán vàothu nhập hoạt động tài chính và thu nhập bất thờng).

- Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai đã làm giảm doanh thu

so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán

- …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữa

Việc hạch toán doanh thu nh trên có nhiều nguyênnhân, nhng nguyên nhân chủ yếu là do nhân viên kế toán chahiểu biết đầy đủ qui định về doanh thu hoặc do trình độnghiệp vụ của nhân viên kế toán yếu, hoặc vì một lý do nào

đó mà nhân viên kế toán hạch toán doanh thu không đúngquy định

14.4 Nội dung và trình tựu kiểm toándoanh thu

14.1 Kiểm toán doanh thu

4.1.1 Soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ

- Xem xét các qui định của Nhà nớc và của doanh nghiệp

về bán hàng và cung cấp dịch vụ, về doanh thu và ghinhận doanh thu

- Kiểm tra tuân thủ các các qui định của Nhà nớc và củadoanh nghiệp về bán hàng và cung cấp dịch vụ, về doanhthu và ghi nhận doanh thu

- Trong việc soát xét hệ thống nội bộ đặc biệt chú ý đếnviệc soát xét các qui định, việc hớng dẫn chỉ đạo, kiểm traviệc thực hiện các qui định và các thủ tục kiểm soát nội bộ

đối với các nghiệp vụ bán hàng, cung cấp dịch vụ từ khâunghiên cứu yêu cầu của khách hàng, khả năng cung cấpcủa đơn vị nội dung hợp đồng mua bán, cung ứng dịch

vụ, phơng thức giao hàng, cung ứng dịch vụ, hạch toánbán hàng, cung ứng dịch vụ, qui định theo dõi công nợ,thanh toán tiền hàng, tiền công dịch vụ Thực hiện kiển tramẫu (có thể chọn mẫu ngẫu nhiên) để đánh giá đúng thực

trạng tình hình tuân thủ các thủ tục kiểm soát nội bộ đốivới nghiệp vụ bán hàng - thu tiền

4.1.2 Thực hiện các thủ tục khảo sát và kiểm tra chi tiết doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh cơ bản.

a/ Thực hiện thủ tục kiểm tra việc lập, luân chuyển sửdụng hóa đơn bán hàng đợc lập, ghi chép đầy đủ, chínhxác các yếu tố cần thiết, luân chuyển và sử dụng qui định.Thông thờng nội dung kiểm tra gồm:

- Đối chiếu với bảng giá xét duyệt với Hợp đồng để xác

định đơn giá bán ghi trên hóa đơn

- Đối chiếu với lệnh bán hàng, đơn đặt hàng để xác địnhchủng loại, số lợng hàng bán ghi trên hóa đơn

- Đối chiếu tỷ suất thuế quy định cho nhóm hàng, mặthàng để xác định tỷ suất thuế giá trị gia tăng ghi trên hóa

đơn

- Kiểm tra việc tính toán xác định giá bán, giá thanh toánghi trên hóa đơn giá trị gia tăng

Trờng hợp giá bán đợc xác định và thanh toán bằng ngoại

tệ, cần kiểm tra việc qui đổi ra tiền Việt Nam tại thời điểmbán hàng có đúng với qui định tỷ giá tại thời điểm phátsinh không ?

b Thực hiện các thủ tục kiểm tra việc ghi sổ kế toán

- Thử nghiệm kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ bánhàng vào sổ kế toán nhằm đảm bảo việc hạch toán đầy đủcác nghiệp vụ bán hàng, cung cấp dịch vụ đã phát sinh vàhoàn thành đều đã đợc ghi sổ và mọi nghiệp vụ ghi sổ đều

ngợc lại; xuất phát từ các nghiệp vụ bán hàng đã đợc ghichép trên nhật ký bán hàng để đối chiếu xem xét có đầy

đủ chứng từ làm căn cứ ghi vào sổ hay không?

Ngoài ra còn có thể thử nghiệm kiểm tra bằng cách đốichiếu chứng từ bán hàng, nhật ký bán hàng với các tài liệu

kế toán khác có liên quan nh: Đối chiếu với hợp đồngkinh tế, đối chiếu với sổ theo dõi thanh toán, với chứng từxuất kho hàng hóa

c Kiểm tra chi tiết các khoản giảm giá hàng bán và hàngbán bị trả lại

Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh về giảm giá bán hàng,hàng bán bị trả lại để hạch toán các khoản giảm trừ doanhthu bán hàng và xác định đúng doanh thu bán hàng hàngthuần, yêu cầu kiểm tra phải cụ thể từng trờng hợp phátsinh, đối chiếu với việc thanh toán để đảm bảo sự phù hợpgiữa doanh số tiêu thụ với thu tiền bán hàng

Đối với các khoản giảm giá hàng bán và hàng bị trả lại

tr-ớc hết kiểm toán viên cần nghiên cứu kỹ các qui định vềbán hàng và quản lý hàng bán, các thủ tục bán hàng, giaohàng, tiếp đó phải xem xét việc thực hiện các qui định vềbán hàng và quản lý bán hàng, các thủ tục bán hàng, giaohàng Tiếp đó phải xem xét việc thực hiện các qui định,các thủ tục đã qui định về bán hàng, giao hàng và quản lýhàng bán…vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữa Cuối cùng phải kiểm tra nội dung các trờng hợpgiảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, đảm bảo mọi trờnghợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại phải có đầy đủ cácchứng từ và các tài liệu (biên bản công văn của khách hàng

về việc trả lại số hàng mà doanh nghiệp đã xuất gửi bán chokhách hàng Trong đó ghi rõ lý do trả lại, sự chứng kiến xác

nhận của hai bên …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữa) chứng minh đúng với thỏa thuận của cảhai bên

d/ Kiểm tra việc khóa sổ bán hàng

Việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng phải bảo đảm đúngniên độ theo qui định của chế độ kế toán mới đảm bảophản ánh đúng doanh thu và lợi tức của niên độ quyếttoán Do đó cần kiểm tra cụ thể các nghiệp vụ bán hànggần thời điểm cuối niên độ và đầu niên độ để phát hiệncác nghiệp vụ bán hàng của niên độ này là hạch toánnhầm vào niên độ sau và ngợc lại

Kiểm toán viên sẽ lựa chọn một số nghiệp vụ bán hàngxảy ra trớc và sau thời điểm khóa sổ bán hàng để kiểm tra,

so sánh ngày thàng ghi trên hóa đơn với ngày tháng ghitrên sổ sách kế toán

e Thử nghiệm kiểm tra việc phân loại doanh thu bánhàng

Mục đích của thử nghiệm này là nhằm tránh việc phânloại doanh thu bán hàng không đúng dẫn đến không đảmbảo việc cung cấp thông tin chính xác phục vụ cho côngtác quản lý doanh thu, tính thuế, tính lợi tức Cụ thể cầnxem xét việc phân tích để:

- Phân biệt rõ doanh thu bán hàng trong nội bộ đơn vịhạch toán với doanh thu bán hàng ra ngoài

- Phân biệt giữa doanh thu bán hàng mà khách hàng chathanh toán ngay, phải theo dõi công nợ thanh toán vớidoanh thu bán hàng thu tiền ngay

- Phân biệt doanh thu bán hàng với thu nhập hoạt động tàichính thu nhập bất thờng

- Phân biệt giữa doanh thu gia công với doanh thu bánhàng do đơn vị sản xuất với doanh thu bán hàng do đơn vịmua về để bán …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữa

- Phân biệt giữa doanh thu bán hàng của đơn vị doanh thubán hàng đại lý cho đơn vị khác

- Phân biệt doanh thu giữa các loại hàng, nhóm hàngthuộc cùng đối tợng chịu tỷ suất thuế khác nhau, loại thuếkhác nhau Ví dụ nh : mặt hàng, nhóm hàng chịu thuế suấtGTGT 5%, 10%; 15%, 20% Mặt hàng nhóm hàng cùng là

đối tợng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt Mặt hàng, nhóm hàngcùng là đối tợng chịu thuế GTGT

g áp dụng các thủ tục phân tích doanh thu bán hàng Mục đích của việc thực hiện các thủ tục phân tích doanhthu bán hàng là nhằm kiểm tra tính hợp lý của kết quảthực hiện chỉ tiêu doanh thu bán hàng theo tiến độ thờigian, theo từng bộ phận, theo từng kỳ hạch toán Cụ thể cóthể áp dụng một số thủ tục phân tích doanh thu dới đây:

- Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, từng quí,từng đơn vị trực thuộc, từng cửa hàng

- So sánh giữa doanh thu kế hoạch và doanh thu thực hiện(theo từng tháng, từng quý) so sánh doanh thu giữa cácniên độ liền nhau (theo từng tháng, từng quý)

- So sánh tỷ lệ lãi gộp bán hàng của những mặt hàng chủyếu qua các năm, các kỳ khác nhau

Qua các thủ tục phân tích trên, kiểm toán viên có thể pháthiện và giải trình các thay đổi quan trọng của việc thựchiện chỉ tiêu doanh thu bán hàng, lợi tức bán hàng, thuếphải nộp

14.4.2 Kiểm toán thu nhập hoạt động tài chính

Mục đích của việc kiểm tra các khoản thu nhập hoạt độngtài chính là nhằm xem xét các nghiệp vụ này có thực sựlàm phát sinh thu nhập tài chính đúng nh số liệu hạch toánhay không? khi kiểm tra cần nắm vững những vấn đềsau :

- Đối với hoạt động kinh doanh chứng khoán và kinhdoanh bất động sản, chỉ khi phát sinh chênh lệch giữa giábán và giá gốc của các loại chứng khoán, phát sinh chênhlệch giữa giá chuyển nhợng bất động sản với giá đầu t vàocác bất động sản đó mới đợc hạch toán vào thu nhập tàichính Nh vậy, có nghĩa là chỉ khi phát sinh nghiệp vụ bánchứng khoán, chuyển nhợng bất động sản mới đợc hạchtoán vào thu nhập hoạt động tài chính, tuyệt đối không đ-

ợc tự đánh giá, so sánh với giá gốc để hạch toán vào thunhập hoạt động tài chính

- Đối với hoạt động liên doanh, hợp tác kinh doanh chỉ

đ-ợc hạch toán vào thu nhập hoạt động tài chính các khoản

đợc chia vào lợi nhuận kinh doanh, còn các khoản thu hồi

về vốn góp, chênh lệch về đánh giá tài sản vốn góp thìkhông đợc hạch toán vào thu nhập hoạt động tài chính

- Đối với hoạt động cho thuê tài sản chỉ đợc hạch toán vàothu nhập hoạt động tài chính các khoản thu đợc về tiềnthuê phát sinh trong kỳ hạch toán đó Trờng hợp ngời thuêtrả tiền thuê trớc cho nhiều kỳ thì phải hạch toán số tiềnnhận trớc vào doanh thu nhận trớc

4.3 Kiểm toán thu nhập bất thờng

Mục đích của kiểm tra các khoản thu nhập bất thờng lànhằm xem xét các nghiệp vụ này có thực sự làm phát sinhthu nhập bất thờng và đúng với số liệu đã hạch toán haykhông Khi kiểm tra cần nắm vững những vấn đề sau:

- Trờng hợp thu nhập bất thờng là nhợng bán, thanh lý tàisản cố định thì số thu nhập bao gồm toàn bộ số tiền thu đ-

ợc về nhợng bán, thanh lý tài sản cố định bao gồm cả giátrị phế liệu thu hồi (cha trừ một khoản chi phí nào)

- Các khoản thu nhập bất thờng khi phát sinh đều phải lậpbiên bản ghi nhận phát sinh và ý kiến xử lý của ngời cóthẩm quyền (Giám đốc, kế toán trởng …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữa)

Kiểm tra xem xét tìm kiếm các khoản thu nhập khác cha

đợc ghi chép phản ánh và thu nhập bất thờng Để kiểm trakiể toán viên có thể thực hiện việc xem xét các nghiệp vụhạch toán có liên quan, ví dụ nh:

- Xem xét các nghiệp vụ phát sinh giảm chi phí trong kỳ : Trong nhiều trờng hợp, các đơn vị thờng không hạch toáncác khoản thu nhập khác và thu nhập bất thờng mà hạchtoán để giảm chi phí phát sinh trong kỳ (đặc biệt là giảmchi phí quản lý) Sai sót này tuy không làm ảnh hởng đếntổng thu nhập, tổng lợi tức nhng lại ảnh hởng đến kết quảcủa từng hoạt động Do vậy, cần kiểm tra và phát hiện đềnghị hạch toán cho đúng

- Xem xét các nghiệp vụ thu tiền (kể cả tiền mặt vàchuyển khoản)

Để phát hiện các khoản thu tiền bất thờng hoặc có nộidung không rõ ràng, những khoản thu này có thể liên quan

đến những khoản thu bất thờng mà đơn vị đã vô tình hay

cố ý không hạch toán vào thu nhập bất thờng trong kỳhạch toán

- Xem xét các nghiệp vụ phải trả (đặc biệt là phải trảkhác)

Để phát hiện các khoản thu tiền bất thờng mà đơn vị đã vôtình hay hữu ý tạm hạch toán treo vào các khoản phải trả(nhng thực tế không phải trả cho ai) Những khoản tạm

treo này rất có thể bị chiếm đoạt trong quá trình xử lýhạch toán sau này

14.5 Kiểm toán chi phí

Vì mối quan hệ chặt chẽ giữa các khoản mục chiphí trình bày trên báo cáo kết quả kinh doanh với các mụctài sản nguồn vốn trình bày trên bảng cân đối kế toán (nh

đã đề cập tại điểm 2 mục 1) nên việc trình bày nội dungkiểm toán chi phí không đề cập lại những vấn đề đã đợctrình bày ở các bài kiểm toán các mục của bảng cân đối kếtoán, mà chỉ tập trung đi sâu vào trình bày về nội dungkiểm toán đối với một số khoản mục chi phí cha đợc đềcập đến những bài trên, ví dụ nh: chi phí tiền lơng, chi phíquản lý, chi phí bán hàng, chi phí hoạt động tài chính, chiphí bất thờng

14.5.1 Một số qui định về chi phí

Theo qui định hiện hành, chi phí của doanh nghiệp Nhà

n-ớc bao gồm chi phí các hoạt động sản xuất kinh doanh vàchi phí các hoạt động khác

1.1.Chi phí sản xuất kinh doanh

Chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Nhànớc là toàn bộ các chi phí trực tiếp, chi phí quản lý …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữa vàcác chi phí có liên quan khác mà doanh nghiệp đã chi ra

để thực hiện quá trình sản xuất kinh doanh nh: Tiền lơng

và các khoản có tính chất tiền lơng, chi phí về nguyên,nhiên vật liệu (vật t), khấu hao tài sản cố định, công cụ lao

động, chi phí dịch vụ mua ngoài, chi phí quản lý, cáckhoản trích nộp theo quy định của Nhà nớc nh : Bảo hiểmxã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữa và các chiphí bằng tiền khác

Khi xác định chi phí sản xuất kinh doanh của Doanhnghiệp Nhà nớc cần xem xét và không đợc tính các khoảnchi phí sau:

- Các khoản tiền phạt do vi phạm Pháp luật nh vi phạmluật giao thông, luật thuế, vi phạm chế độ kế toán thống

kê…vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữa

- Chi phí đi công tác nớc ngoài vợt định mức qui định

- Các khoản chi phí sản xuất kinh doanh vợt mức qui địnhcủa Nhà nớc

- Các khoản chi đầu t xây dựng cơ bản, chi mua sắm tàisản cố định hữu hình và vô hình

- Các khoản chi thuộc nguồn kinh phí khác đài thọ nh cáckhoản chi sự nghiệp đợc ngân sách Nhà nớc cấp, cáckhoản chi do cơ quan cấp trên hoặc các tổ chức khác hỗtrợ chi trả tiền vay đầu t xây dựng cơ bản cha hoàn thành

đa vào sử dụng

- Các khoản chi ủng hộ các cơ quan tổ chức xã hội

1.2 Chi phí cho các hoạt động khác

Chi phí cho các hoạt động khác bao gồm chi phí hoạt

động tài chính và chi phí bất thờng

- Chi phí hoạt động tài chính là các khoản chi phí đầu t tàichính ra ngoài doanh nghiệp nhằm mục đích sử dụng hợp

lý các nguồn vốn, tăng thêm thu nhập và nâng cao hiệuquả kinh doanh của doanh nghiệp nh: chi phí cho các hoạt

động liên doanh, liên kết chi phí về cho thuê tài sản, chiphí cho việc mua bán trái phiếu, tín phiếu, cổ phiếu kể cảcác khoản tổn thất nếu có, chênh lệch tỷ giá ngoại tệ theoqui định, trích lập giảm giá chứng khoán, chi phí về lãiphải trả cho số huy động trong kỳ, chi phí chiết khấuthanh toán cho ngời mua hàng hóa, dịch vụ khi thanh toán

tiền trớc hạn, chi phí khác liên quan đến hoạt động đầu ttài chính ra ngoài doanh nghiệp

- Chi phí bất thờng là các khoản chi phí không phát sinhthờng xuyên trong hoạt động sản xuất kinh doanh củadoanh nghiệp nh: chi phí về nhợng bán hoặc thanh lý tàisản cố định, chi phí cho việc thu hồi các khoản nợ phảithu, khó đòi đã xóa sổ kế toán, chi phí về tiền phạt do viphạm hợp đồng kinh tế, chi phí để thu tiền phạt, giá trị tàisản tổn thất sau khi đã giảm trừ tiền đền bù của ngời phạmlỗi hoặc tổ chức bảo hiểm, trị giá phế liệu thu hồi (nếu có)sau khi đã đợc bù đắp bằng các quỹ dự phòng tài chính

14.5.2 Yêu cầu của việc kiểm toán chi phí

a.Thu thập đủ bằng chứng để chứng minh việc hạch toánchi phí và hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp để

đảm bảo cho việc hạch toán chi phí đúng hoặc cha đúngqui định của Nhà nớc

b.Thu thập đủ bằng chứng để chứng minh mọi nghiệp vụkinh tế phát sinh về chi phí đã đợc hạch toán đúng, giảmhoặc tăng so với thực thi

c Thu thập đủ bằng chứng để chứng minh mọi nghiệp vụkinh tế phát sinh về chi phí đã hạch toán có đợc phân loạichính xác, có đợc tính toán đúng đắn và có thực haykhông?

d Thu thập đủ bằng chứng để chứng minh mọi nghiệp vụkinh tế phát sinh về chi phí đã hạch toán có đầy đủ chứng

từ hợp pháp, hợp lệ cha, có đợc ghi chép cộng dồn và

đúng kỳ kế toán cha

14.5.3 Những rủi ro thờng gặp trong việc kiểm toán chi phí

Trong quá trình kiểm toán chi phí, kiểm toán viên thờnggặp những rủi ro sau:

3.1 Chi phí phản ánh trên báo cáo, sổ sách kế toán caohơn chi phí thực tế

Trờng hợp này đợc thể hiện cụ thể nh sau:

- Trớc hết là doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí sảnxuất kinh doanh, chi phí hoạt động tài chính, chi phí bấtthờng cả những khoản chi không có chứng từ hoặc cóchứng từ gốc nhng chứng từ gốc không hợp lệ

- Hai là doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí sản xuấtkinh doanh cả những khoản chi mà theo không đợc hạchtoán vào chi phí sản xuất kinh doanh nh các khoản tiềnphạt do vi phạm pháp luật, các khoản chi phí kinh doanh,chi phí đi công tác nớc ngoài vợt định mức qui định cáckhoản chi đầu t xây dựng cơ bản, mua sắm tài sản cố định,các khoản chi thuộc nguồn kinh phí khác đài thọ cáckhoản chi ủng hộ các cơ quan, tổ chức, xã hội …vv của một kỳ kế toán, hơn nữa giữa

- Ba là: cán bộ nghiệp vụ có sự nhầm lẫn trong việc tínhtoán, ghi số do đó đã làm cho chi phí ghi trong sổ sách,báo cáo kế toán tăng lên so với số phản ánh trên chứng từ

kế toán

- Bốn là: doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí các khoảnchi mà thực tế cha phát sinh trong kỳ kế toán Ví dụ : đểgiảm bớt lãi thực tế, doanh nghiệp đã trích trớc vào chi phítrong năm một khoản chi mà theo qui định khoản chi nàyphải trích vào chi phí năm sau

- Năm là: doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí trongnăm các khoản thực tế đã chi nhng do nội dung, tính chấthoặc độ lớn của khoản chi nên theo qui định các khoảnchi này do nhiều kỳ sản xuất kinh doanh