Tăng cường vận dụng hiệu quả công việc các trắc nghiệm kiểm toántrong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Dịch vụ Tư vấn Kế toán và Kiểm toán (AASC) thực hiện

Nhận thức được tầm quan trọng của của cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn và trongđiều kiện cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn chưa được đỏnh giỏ và ỏp dụng đỳng mứctrờn lý thuyết lẫn thực tế, em đó mạnh d

Chuyên đề tốt nghiệp

LỜI NểI ĐẦU

Trong nền kinh tế thị trường, hoạt động kiểm toỏn trở thành nhu cầu tất yếu đốivới hoạt động sản xuất kinh doanh và nõng cao chất lượng quản lý của cỏcdoanh nghiệp Tớnh tất yếu của kiểm toỏn đem lại những thụng tin trung thực,hợp lý khỏch quan, cú độ tin cõy cao về bỏo cỏo tài chớnh của doanh nghiệp.Hoạt động kiểm toỏn khụng chỉ tạo niểm tin cho những người quan tõm đếntỡnh hỡnh tài chớnh của doanh nghiệp mà cũn hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố

nề nếp hoạt động tài chớnh, kế toỏn nõng cao hiệu quả kinh doanh cho cỏc đơn

vị được kiểm toỏn

Một điều mà cả chủ thể lẫn khỏch thể kiểm toỏn đều quan tõm đú chớnh là tớnhhiệu quả và hiệu năng của cuộc kiểm toỏn Trắc nghiệm kiểm toỏn đúng một vaitrũ quan trọng trong cỏc cuộc kiểm toỏn, đặc biệt nếu cỏc trắc nghiệm kiểm toỏnđược triển khai một cỏch thớch hợp thỡ sẽ làm tăng tớnh hiệu quả và hiệu năngcủa cuộc kiểm toỏn

Nhận thức được tầm quan trọng của của cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn và trongđiều kiện cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn chưa được đỏnh giỏ và ỏp dụng đỳng mứctrờn lý thuyết lẫn thực tế, em đó mạnh dạn chọn đề tài:

“Tăng cường vận dụng hiệu quả cụng việc cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn trong kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh do Cụng ty Dịch vụ Tư vấn Kế toỏn và Kiểm toỏn (AASC) thực hiện”

Với mục tiờu tỡm hiểu và đưa ra những nột cơ bản và khỏi quỏt về phương phỏp

và đặc điểm võn dụng cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn trờn lý thuyết cũng như trongthực tiễn để từ đú đề xuất một số ý kiến tăng cường hiệu quả cụng việc vậndụng cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn, bản Bỏo cỏo thực tập được kết cấu với 3 phầnchớnh sau:

I

lý thuyết để từ đó tìm ra những khoảng cách giữa lý luận và thực tế rồi từ đóđưa ra phương hướng giải quyết Em rất mong nhận được ý kiến đóng góp, chỉbảo của các thầy cô, các anh chị kiểm toán viên.

Em xin chân thành cảm ơn Th.S Tô Văn Nhật cùng toàn thể các anh chị kiểmtoán viên ở Phòng kiểm toán thương mại dịch vụ đã trực tiếp hướng dẫn tạođiều kiện thuận lợi để em hoàn thành Báo cáo thực tập

II

Chuyên đề tốt nghiệp

MỤC LỤC

LLỜI NểI ĐẦU I

PHẦN I:

CƠ SỞ Lí LUẬN VỀ TRẮC NGHIỆM KIỂM TOÁN TRONG HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1

I KHÁI QUÁT VỀ KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH VÀ QUY TRèNH KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH 1

1 Khỏi quỏt về kiểm toỏn tài chớnh 1

2 Quy trỡnh kiểm toỏn trong kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh 4

II TRẮC NGHIỆM KIỂM TOÁN 7

1 Khỏi niệm về trắc nghiệm kiểm toỏn 7

2 Phõn loại trắc nghiệm kiểm toỏn 8

2.1 Trắc nghiệm cụng việc 8

2.1 Trắc nghiệm trực tiếp số dư (direct test of balances) 10

2.3 Trắc nghiệm phõn tớch (analytical test) 11

3 Vai trũ và mối quan hệ của cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn 11

III ÁP DỤNG CÁC TRẮC NGHIỆM KIỂM TOÁN VÀO CHU TRèNH KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH 14XX 1 Giai đoạn lập kế hoạch 14

1.1 Mục tiờu của giai đoạn lập kế hoạch 14

1.2 ỏp dụng cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn đối với giai đoạn lập kế hoạch 14

1.3 Nghiờn cứu hệ thống kiểm soỏt nội bộ và đỏnh giỏ rủi ro kiểm soỏt 15

1.2.2 Tỡm hiểu hoạt động kinh doanh của khỏch hàng và cỏc dấu hiệu của sự hiện diện cỏc sai số cú thể cú trờn Bỏo cỏo tài chớnh 16

II ÁP DỤNG CÁC TRẮC NGHIỆM KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI GIAI ĐOẠN THỰC HIỆN KIỂM TOÁN 18

2.1 Mục tiờu của giai đoạn thực hiện kiểm toỏn 18

2.2 ỏp dụng cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn đối với giai đoạn thực hiện kiểm toỏn 19

2.2.1 Thực hiện cỏc trắc nghiệm đạt yờu cầu của cụng việc để tỡm hiểu hệ thống kiểm soỏt nội bộ (với đỏnh giỏ ban đầu là khỏch thể kiểm toỏn cú hệ thống kiểm soỏt nội bộ hoạt động cú hiệu lực) 19

2.2.2 Thực hiện trắc nghiệm phõn tớch 23

2.2.3 Triển khai trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm cụng việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toỏn từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nờn số dư trờn khoản mục hay loại nghiệp vụ 27

III ÁP DỤNG CÁC TRẮC NGHIỆM KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI GIAI ĐOẠN KẾT THÚC KIỂM TOÁN 37

3.1 Mục tiờu của giai đoạn kết thỳc kiểm toỏn 37

PHẦN II 40

III

Chuyên đề tốt nghiệp

THỰC TRẠNG VẬN DỤNG CÁC TRẮC NGHIỆM KIỂM TOÁN TẠI

CễNG TY AASC 40

I GIỚI THIỆU CHUNG VỀ CễNG TY DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN (AASC) 40

1 Quỏ trỡnh hỡnh thành và phỏt triển của Cụng ty Dịch vụ Tư vấn Kế toỏn và Kiểm toỏn 40

2 Cơ cấu tổ chức và lĩnh vực hoạt động của Cụng ty Tư vấn Tài chớnh Kế toỏn và Kiểm toỏn (AASC) 42

2.1.Cơ cấu tổ chức: 42

2.2 Lĩnh vực hoạt động 43

II TỔNG QUAN VỀ QUY TRèNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CễNG TY AASC 45

III THỰC TẾ CỦA VIỆC ỨNG DỤNG CÁC TRẮC NGHIỆM KIỂM TOÁN TẠI CễNG TY AASC 46

1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toỏn 50

1.2 Nghiờn cứu hệ thống kiểm soỏt nội bộ và đỏnh giỏ rủi ro kiểm soỏt 50

2 Giai đoạn thực hiện kiểm toỏn 56

2.1 Thực hiện cỏc trắc nghiệm đạt yờu cầu 58

2.1 Thực hiện trắc nghiệm phõn tớch 60

2.3 Thực hiện kiểm tra chi tiết 61

3 Kết thỳc kiểm toỏn 63

3.1 Xem xột giải thớch những phỏt hiện kiểm toỏn 63

3.2 Phỏt hành bỏo coỏ kiểm toỏn và thư quản lý 65

PHẦN III 66

MỘT SỐ NHẬN XẫT VÀ í KIẾN ĐỐNG GểP VỀ VIỆC VẬN DỤNG CÁC TRẮC NGHIỆM KIỂM TOÁN TRONG THỰC TIỄN HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CễNG TY AASC THỰC HIỆN 66

I NHẬN XẫT CHUNG 66

II MỘT SỐ í KIẾN ĐểNG GểP NHẰM HOÀN HIỆN HƠN NỮA VIỆC ÁP DỤNG CÁC TRẮC NGHIỆM KIỂM TOÁN TẠI CễNG TY AASC. 68

1.Tăng cường việc ỏp dụng cỏc trắc nghiệm đạt yờu cầu 68

2 Tăng cường việc vận dụng cỏc trắc nghiệm phõn tớch trong hoạt động kiểm toỏn do Cụng ty AASC thực hiện 71

KẾT LUẬN V DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

VI

IV

Để ngày càng nâng cao chất lượng của dịch vụ kiểm toán hay nói cách khác

là nâng cao tính hiệu năng và hiệu qủa của dịch vụ kiểm toán thì các trắcnghiệm kiểm toán phải được các kiểm toán viên vận dụng ở mức độ phù hợptương xứng với vai trò và chức năng của trắc nghiệm kiểm toán

Một lần nữa, em xin chân thành cảm thầy giáo hướng dẫn TH.S Tô Văn Nhậtcùng Ban giám đốc và các anh chị kiểm toán viên ở phòng kiểm toán thươngmại dịch vụ đã tạo điều kiện cho em tìm hiểu thực tế và hoàn thành bản báo cáonày

Hà Nội, tháng 4 năm 2003

V

Chuyên đề tốt nghiệp

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO

1 Alvin A.Arens và James K.Loebbecke – Kiểm toỏn - Người dịch:

Đặng Kim Cương và Phạm Văn Được – Nhà xuất bản Thống kờ

4 PGS.PTS Vương Đỡnh Huệ và PTS Đoàn Xuõn Tiờn – Thực hành

kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh của doanh nghiệp – Nhà xuất bản Tài

chớnh-1997

5 Hệ thống Chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam - Quyển 1- Bộ Tài chớnh

- Nhà xuất bản Tài chớnh-Hà Nội 1999

6 Hệ thống Chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam – Quyển 2 - Bộ Tài chớnh

- Nhà xuất bản Tài chớnh - Hà Nội 2001

7 Hệ thống Chuẩn mực kế toỏn quốc tế (sỏch dịch của Cụng ty AASC)

VI

1 Khái quát về kiểm toán tài chính

“Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động được kiểm

toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và ngoài chứng

từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực”[2,49] Theo đối tượng cụ thể, kiểm toán có thể phân

thành kiểm toán tài chính, kiểm toán nghiệp vụ và kiểm toán liên kết Trong đókiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bởi nó chứa đựngđầy đủ “sắc thái kiểm toán” ngay từ khi ra đời cũng như quá trình phát triển Đặctrưng cơ bản đó của kiểm toán tài chính bắt nguồn từ chính đối tượng kiểm toán tàichính và từ mối quan hệ chủ thể-khách thể kiểm toán

Đối tượng kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính Bộ phận quan trọngcủa những bảng khai này là Báo cáo tài chính Theo chuẩn mực kiểm toán ViệtNam số 200: “Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực vàchế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế chủyếu của đơn vị” Ngoài ra, Bảng khai tài chính còn bao gồm những bảng kê khai cótính pháp lý khác như bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặcbiệt Là bảng tổng hợp, các bảng khai này đều chứa đựng những thông tin lập ratại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết dựatheo những quy tắc nhất định Do vậy, một thông tin chứa đựng trong mỗi bảng

VII

Chuyên đề tốt nghiệp

khai tài chớnh trờn một khoản mục cụ thể đều mang trong mỡnh nú nhiều mối quan

hệ theo những hướng khỏc nhau: giữa khoản mục này với khoản mục cú liờn quankhỏc, giữa số tiền ghi trờn khoản mục với số dư hoặc số phỏt sinh của cỏc tài khoảntương ứng, giữa thụng tin trờn khoản mục với cỏc quy tắc lập chỳng Như vậy, khinúi đối tượng kiểm toỏn tài chớnh là cỏc bảng khai tài chớnh là núi đến quan hệ trựctiếp Trờn cả lý luận cũng như thực tế, để xỏc minh và bày tỏ ý kiến về Bảng khaitài chớnh, kiểm toỏn tài chớnh khụng thể tỏch rời cỏc tài liệu kế toỏn, cỏc hoạt độngkinh doanh và tổ chức quản lý của đơn vị nhằm xỏc minh cụ thể độ tin cậy củatừng khoản mục cũng như mối quan hệ kinh tế chứa đựng trong cỏc số dư, trongcỏc chỉ tiờu phản ỏnh cỏc mối quan hệ bờn trong của hoạt động tài chớnh Trongkiểm toỏn tài chớnh, cần khỏi quỏt được cỏc loại quan hệ trờn Bảng khai tài chớnh

để xem xột tớnh “hợp lý chung” và cỏc hướng tổng quỏt trong việc xỏc minh cỏcBảng khai tài chớnh đồng thời phải đi sõu vào từng loại quan hệ cụ thể để nghiờncứu những “nột đắc thự” trong việc xỏc minh và bày tỏ ý kiến của cỏc quan hệtrong kiểm toỏn tài chớnh liờn kết kiểm toỏn nghiệp vụ và kiểm toỏn tuõn thủ Điềunày cú ý nghĩa đặc biệt quan trọng trong việc thực hiện chức năng chung của kiểmtoỏn đồng thời cú tỏc dụng thiết thực trong phõn chia cụng việc kiểm toỏn thànhcỏc phần hợp thành để kiểm toỏn (phần hành kiểm toỏn)

Với kiểm toỏn tài chớnh cú hai cỏch cơ bản để phõn chia cỏc Bảng khai tàichớnh thành cỏc phần hành kiểm toỏn: phõn theo khoản mục hoặc phõn theo chutrỡnh

Phõn theo khoản mục là cỏch phõn chia mỏy múc từng khoản mục hoặcnhúm cỏc khoản mục theo thứ tự trong cỏc bảng khai tài chớnh vào một phần hành.Cỏch chia này đơn giản song khụng hiệu quả do tỏch biệt những khoản mục ởnhững vị trớ khỏc nhau nhưng cú liờn hệ chặt chẽ nhau như hàng tồn kho và giỏ vốnhàng bỏn chẳng hạn

VIII

Chuyên đề tốt nghiệp

Phõn theo chu trỡnh là cỏch phõn chia thụng dụng hơn căn cứ vào mối liờn

hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa cỏc khoản mục, cỏc quỏ trỡnh cấu thành, cỏc yếu tố trongmột chu trỡnh chung của hoạt động tài chớnh Cỏch phõn chia này hiệu quả hơn doxuất phỏt từ mối liờn hệ vốn cú của cỏc nghiệp vụ và từ đú thu gom được cỏc đầumối của cỏc mối liờn hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kế toỏn chứa đựng trongBảng khai tài chớnh Theo cỏch phõn chia này, kiểm toỏn Bảng khai tài chớnhthường bao gồm cỏc phần hành cơ bản sau:

 Kiểm toỏn chu trỡnh bỏn hàng – thu tiền

 Kiểm toỏn tiền mặt

 Kiểm toỏn chu trỡnh mua hàng – trả tiền

 Kiểm toỏn chu trỡnh tiền lương và nhõn viờn

 Kiểm toỏn hàng tồn kho

 Kiểm toỏn huy động – hoàn trả vốn

Mối quan hệ giữa cỏc chu trỡnh kiểm toỏn được phản ỏnh qua sơ đồ 1

Sơ đồ 1 Kiểm toỏn theo chu trỡnh

2 Quy trỡnh kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh.

Theo nguyờn tắc chung, quy trỡnh kiểm toỏn bao gồm 3 bước cơ bản: Chuẩn

bị kiểm toỏn, thực hành kiểm toỏn và kết thỳc kiểm toỏn

Trước hết, xột việc thực hiện chức năng xỏc minh và bày tỏ ý kiến, khỏc với kiểmtoỏn nghiệp vụ, kiểm toỏn tài chớnh hướng tới xỏc minh và bày tỏ ý kiến cỏc bảngtổng hợp và cụng khai tài chớnh trong khi kiểm toỏn nghiệp vụ hướng vào việcphục vụ quản lý

Bước I – Chuẩn bị kiểm toỏn: Từ thư mời (hoặc lệnh) kiểm toỏn, kiểm toỏn viờn

tỡm hiểu khỏch hàngvới mục đớch hỡnh thành hợp đồng hoặc kế hoạch chung cho

IX

TIỀN

Huy hoàn trả vốn

động-Bỏn

hàng-thu tiền

Mua trả tiền

hàng-Tiền lương và nhõn viờn

HÀNG TỒN KHO

Chuyên đề tốt nghiệp

cuộc kiểm toỏn Tiếp đú, kiểm toỏn viờn cần thu thập cỏc thụng tin về khỏch hàng,tỡm hiểu và đỏnh giỏ hệ thống kiểm soỏt nội bộ của khỏch thể kiểm toỏn để xõydựng kế hoạch cụ thể và chương trỡnh kiểm toỏn cho từng phần hành, đồng thờichuẩn bị cỏc phương tiện và nhõn lực cho việc triển khai kế hoạch và chương trỡnhkiểm toỏn đó xõy dựng

Bước II – Thực hiện cụng việc kiểm toỏn: Đõy là quỏ trỡnh sử dụng cỏc trắc

nghiệm vào việc xỏc minh cỏc thụng tin hỡnh thành và phản ỏnh trờn bảng khai tàichớnh Trỡnh tự kết hợp cỏc trắc nghiệm này trước hết tuỳ thuộc vào kết quả tỡm

hiểu hệ thống kiểm soỏt nội bộ ở giai đoạn Chuẩn bị kiểm toỏn: Nếu hệ thống kiểm

soỏt nội bộ được đỏnhn giỏ là khụng cú hiệu lực thỡ cỏc trắc nghiệm vững chói sẽđược thực hiện ngay với số lượng lớn Ngược lại, nếu hệ thống kiểm soỏt nội bộđược đỏnh giỏ là cú hiệu lực thỡ trước hết trắc nghiệm đạt yờu cầu được sử dụng đểxỏc định khả năng sai phạm và tiếp đú cỏc trắc nghiệm vững chói được ứng dụngvới số lượng ớt để xỏc minh những sai sút cú thể cú Nếu trắc nghiệm đạt yờu cầulại cho kết quả là hệ thống kiểm soỏt nội bộ khụng cú hiệu lực thỡ trắc nghiệmvững chói sẽ lại thực hiện với số lượng lớn Quy mụ cụ thể của cỏc trắc nghiệmcũng như trỡnh tự và cỏch kết hợp giữa chỳng phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm

và khả năng phỏn đoỏn của kiểm toỏn viờn với mục đớch cú được bằng chứng kiểmtoỏn đầy đủ và tin cậy với chi phớ kiểm toỏn thấp nhất

Bước III – Kết thỳc cụng việc kiểm toỏn: Kết quả cỏc trắc nghiệm được triển khai

ở cỏc giai đoạn trờn phải được xem xột trong quan hệ hợp lý chung và kiểmnghiệm trong quan hệ với cỏc sự việc bất thường, nhưng nghiệp vụ phỏt sinh saungày lập Bảng khai tài chớnh Chỉ trờn cơ sở đú kiểm toỏn viờn mới đưa được kếtluận cuối cựng và lập bỏo cỏo kiểm toỏn

Sơ đồ2 Trỡnh tự kiểm toỏn tài chớnh

Thư hẹn hoặc hợp đồng (kế hoạch chung)kiểm toỏn

Bằng chứng kiểm toỏn

Chương trỡnh bộ mỏy Đỏnh giỏ trọng yếu và rủi ro

Chuyên đề tốt nghiệp

XI

Dựa v o HTKSNB ào HTKSNB khụng?

II.2

Trắc nghiờm phõn tớch và trực tiếp số dư

Độ tin cậy của HTKSNB

CaoVừaCao Trắc nghiệm đạt yờu cầuTrắc nghiệm vững

chói

Bằng chứng kiểm toỏn

Khả năng sai phạm

ThấpVừaCao

Thủ tục phõn tớchXỏc minh khoản then chốtXỏc minh chi tiết bổ sung

Thẩm tra sự kiờn bất ngờ

Thẩm tra sự kiờn tiếp theo

Đỏnh giỏ kết quả v l ào HTKSNB ập Bỏo

cỏo

Bằng chứng kiểm toỏn

Bằng chứng kiểm toỏn

Cú II.1

Trắc nghiệm cụng việc

Trắc nghiệm vững chói

Chuyên đề tốt nghiệp

II TRẮC NGHIỆM KIỂM TOÁN

Trong mỗi quy trỡnh kiểm toỏn tài chớnh, cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn đều thực thực hiện trong suốt cuộc kiểm toỏn, từ giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện

kế hoạch cho đến giai đoạn kết thỳc kiểm toỏn Chớnh vỡ vậy, trắc nghiệm kiểm toỏn cú một vai trũ to lớn và là nội dung chớnh của chương trỡnh kiểm toỏn

1 Khỏi niệm về trắc nghiệm kiểm toỏn

Trong kiểm toỏn tài chớnh, trắc nghiệm được hiểu là cỏc cỏch thức hay trỡnh

tự xỏc định trong việc vận dụng cỏc phương phỏp kiểm toỏn chứng từ và kiểm toỏn

ngoài chứng từ vào việc xỏc minh cỏc nghiệp vụ, cỏc số dư tài khoản hoặc cỏckhoản mục cấu thành Bảng khai tài chớnh

Kiểm toỏn tài chớnh là một hoạt động đặc trưng và nằm trong hệ thống kiểmtoỏn núi chung Cũng như mọi loại hỡnh kiểm toỏn khỏc, để thực hiện chức năngxỏc minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toỏn tài chớnh cũng sử dụng cỏc phương phỏpkiểm toỏn chứng từ (kiểm toỏn cõn đối, đối chiếu lụgic, đối chiếu trực tiếp) vàkiểm toỏn ngoài chứng từ (kiểm kờ, thực nghiệm, điều tra) Tuy nhiờn, do mỗi loạikiểm toỏn cú chức năng cụ thể khỏc nhau, đối tượng cụ thể khỏc nhau và quan hệchủ thể và khỏch thể khỏc nhau nờn trong kiểm toỏn tài chớnh, cỏch thức kết hợpcỏc phương phỏp trờn cũng cú điểm đặc thự Ở đõy cỏc phương phỏp kiểm toỏn cơbản được triển khai theo hướng kết hợp lại hoặc chi tiết hơn tuỳ thuộc vào tỡnhhuống cụ thể trong suốt quỏ trỡnh kiểm toỏn Chẳng hạn, theo hướng chi tiết,phương phỏp điều tra cú thể thực hiện thụng qua cỏc cỏch thức như quan sỏt, traođổi hoặc phỏng vấn, gửi thư xỏc nhận Ngược lại, theo hướng tổng hợp cỏcphương phỏp đối chiếu logớc, đối chiếu trực tiếp, cõn đối cú thể được thực hiệnthụng qua cỏc thủ tục phõn tớch trong thẩm tra trước khi lập bỏo cỏo kiểm toỏn

XII

Chuyên đề tốt nghiệp

2 Phõn loại trắc nghiệm kiểm toỏn

Tuỳ theo yờu cầu và đối tượng cụ thể cần xỏc minh, cỏc phộp kết hợp giữa cỏc

phương phỏp kiểm toỏn cơ bản cũng khỏc nhau cả về số lượng và trỡnh tự kết hợp

và từ đú hỡnh thành 3 loại trắc nghiệm cơ bản: trắc nghiệm cụng việc, trắc nghiệmtrực tiếp số dư và trắc nghiệm phõn tớch

2.1 Trắc nghiệm cụng việc

(Transaction tests) chớnh là cỏch thức và trỡnh tự rà soỏt cỏc nghiệp vụ hay hoạt

động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống kiểm soỏt nội bộ

mà trước hết là hệ thống kế toỏn Thụng thường, trong kiểm toỏn tài chớnh, trắcnghiệm cụng việc được sử dụng để xỏc định tớnh đỳng đắn trong tổ chức hệ thống

kế toỏn từ việc tuõn thủ cỏc quy định về việc lập, xột duyệt và kiểm tra, sử dụngchứng từ kế toỏn đến việc ghi sổ và cộng sổ chi tiết hoặc nhật ký đến chuyển cỏc

số phỏt sinh vào sổ cỏi Do vậy, trắc nghiệm cụng việc hướng vào 2 mặt cơ bản của

tổ chức kế toỏn là thủ tục kế toỏn và độ tin cậy của cỏc thong tin kế toỏn Từ đú,trắc nghiệm cụng việc được phõn định thành hai loại: trắc nghiệm đạt yờu cầu vàtrắc nghiệm độ vững chói

Trắc nghiệm đạt yờu cầu của cụng việc (compliance test of transaction) là trỡnh

tự rà soỏt cỏc thủ tục kế toỏn hay thủ tục quản lý cú liờn quan đến đối tượng kiểmtoỏn Vớ dụ: kiểm toỏn viờn cú thể soỏt xột lại thủ tục lập chứng từ hoặc rà soỏt lạithủ tục kiểm soỏt khỏc (như phõn cụng, phõn nhiệm hoặc uỷ quyền ) Đối tượng ràsoỏt này cú thể dựa trờn dấu vết (như chữ ký trờn cỏc chứng từ) hoặc khụng để lạidấu vết cụ thể (như phõn cụng, phõn nhiệm )Trong quan hệ đú trắc nghiệm đạt yờucầu được thực hiện trong cỏc tỡnh huống khỏc nhau: cú dấu vết và khụng cú dấuvết Trong trường hợp cú dấu vết, kiểm toỏn viờn cần đối chiếu chữ ký trờn cỏcchứng từ và xem xột sự tương xứng của người ký duyệt với chức trỏch của từngngười Trong trường hợp khụng cú dấu vết, kiểm toỏn viờn cần phỏng vấn cỏn bộ,

XIII

Chuyên đề tốt nghiệp

nhõn viờn cú liờn quan hoặc quan sỏt cụng việc thực tế của họ Vớ dụ: khi kiểmtoỏn vốn bằng tiền, kiểm toỏn viờn cú thể đối chiếu chữ ký của người lập, ngườiduyệt, người ghi sổ, ngươi kiểm tra trờn cỏc biờn lai, hoỏ đơn, cỏc lệnh thu, lệnhchi, cỏc phiếu thu, phiếu chi, cỏc bảng sao kờ của ngõn hàng theo chức trỏch củatừng người (trắc nghiệm đạt yờu cầu trong trường hợp cú dấu vết) hoặc xem xộtviệc phõn cỏch nhiệm vụ giữa người giữ tiền (thủ quỹ) với người ghi sổ qua phỏngvấn nhõn viờn thu tiền hoặc quan sỏt thực tế quỏ trỡnh thu tiền – nộp tiền và ghi sổ(trắc nghiệm đạt yờu cầu khụng cú dấu vết)

Như vậy, trắc nghiệm đạt yờu cầu được sử dụng chủ yếu trong việc đỏnh

giỏ sự hiện diện của hệ thống kiểm soỏt nội bộ và sự thoả món mục đớch: “bảo đảm

sự tuõn thủ” của hệ thống kiểm soỏt nội bộ của khỏch thể kiểm toỏn và gắn liền vớikiểm soỏt nội bộ Do đú, trong thực tế trắc nghiệm đạt yờu cầu cũn được gọi là trắcnghiệm kỉờm soỏt hay đỳng hơn là “trắc nghiệm chi tiết đối với cỏc thủ tục kiểmsoỏt” Tuy nhiờn, cần chỳ ý trắc nghiệm này chưa hoàn toàn thoả món yờu cầuđỏnh giỏ hiệu lực của kiểm soỏt nội bộ, đặc biệt trong việc khẳng định mức độ tincậy của cỏc thong tin Do đú, trắc nghiệm đạt yờu cầu cần gắn chặt với trắc nghiệm

độ vững chói trong trắc nghiệm cụng việc

Trắc nghiệm độ vững chói của cụng việc (Substantive test of transaction) là trỡnh

tự rà soỏt cỏc thụng tin về giỏ trị trong hành tự kế toỏn Trong trường hợp này kiểmtoỏn viờn phải tớnh toỏn lại số tiền trờn chứng từ kế toỏn như kế toỏn viờn đó làm

và so sỏnh số tiền trờn cỏc chứng từ kế toỏn với cỏc sổ sỏch kế toỏn khỏc cú liờnquan Qua đú, kiểm toỏn viờn cú thể khẳng định mức độ thoả món mục đớch “bảođảm độ tin cậy của thụng tin” của hệ thống kiểm soỏt nội bộ Cũng vỡ thế trắcnghiệm này cũn gọi là “trắc nghiệm độ tin cậy trong trắc nghiệm cụng việc” Tuynhiờn, trong trường hợp này cần hiểu tin cậy khụng phải là ở thủ tục mà tin cậy ởcon số

XIV

Chuyên đề tốt nghiệp

Về nguyờn tắc, trắc nghiệm đạt yờu cầu (trắc nghiệm chi tiết về thủ tục

kiểm soỏt) chỉ được ỏp dụng khi rủi ro kiểm soỏt được đỏnh giỏ ở mức thấp Khi

đú, trắc nghiệm này được sử dụng trong kiểm toỏn tài chớnh để kiểm tra lại đỏnhgiỏ trờn Nếu kết quả kiểm tra này trựng hợp với đỏnh giỏ ban đầu thỡ kiểm toỏnviờn cú thể cú thể tin tưởng vào hệ thống kiểm soỏt nội bộ để giảm bớt phần lớn(dự khụng được bỏ qua) trắc nghiệm về độ vững chói nhằm nõng cao hiệu quả củakiểm toỏn tài chớnh Ngược lại nếu rủi ro kiểm soỏt được đỏnh giỏ là tồn tại ở mứccao thỡ cú thể bỏ qua trắc nghiệm đạt yờu cầu và tiến hành ngay trắc nghiệm độvững chói (với số lượng lớn) Tuy nhiờn, trờn thực tế, trong trắc nghiệm cụng việc,

cú khi đồng thời thực hiện cả hai trắc nghiệm: trắc nghiệm đạt yờu cầu và trắcnghiệm độ vững chói và gọi là trắc nghiệm song song

2.1 Trắc nghiệm trực tiếp số dư (direct test of balances)

Là cỏch thức kết hợp cỏc phương phỏp cõn đối, phõn tớch, đối chiếu trực tiếpvới kiểm kờ và điều tra thực tế để xỏc định độ tin cậy của cỏc số dư cuối kỳ (hoặctổng số phỏt sinh) ở Sổ cỏi vào Bảng cõn đối tài sản hoặc Bỏo cỏo kết quả kinhdoanh Vớ dụ: chi tiết hoỏ cỏc khoản mục tổng hợp, xỏc nhận cỏc khoản phải thu,xem xột hiện vật cỏc tài sản, đối chiếu cỏc khoản phải trả ở người bỏn Đõy là cỏchthức chủ đạo của kiểm toỏn tài chớnh, nhờ đú phần lớn bằng chứng thu thập được

từ một nguồn độc lập với khỏch thể kiểm toỏn nờn bằng chứng cú chất lượng cao.Tuy nhiờn, trắc nghiệm này thường cú chi phớ kiểm toỏn lớn nờn số lượng trắcnghiệm trực tiếp số dư cần thực hiện tuỳ thuộc vào kết quả trắc nghiệm đạt yờu cầu

và trắc nghiệm độ vững chói trong trắc nghiệm cụng việc cựng trắc nghiệm phõntớch cú liờn quan đến cỏc tài khoản

Phần lớn trắc nghiệm trực tiếp số dư là trắc nghiệm độ vững chói Tuy

nhiờn cũng cú số ớt trắc nghiệm trực tiếp số dư là trắc nghiệm đạt yờu cầu Vớ dụ:khỏch thể kiểm toỏn đó kiểm kờ vật tư bằng hai bộ phận độc lập nhauđể đảm bảo

XV

Chuyên đề tốt nghiệp

kết quả chớnh xỏc Kiểm toỏn viờn cú thể thực hiện trắc nghiệm đạt yờu cầu bằngcỏch xem xột 2 bộ phận cú kiểm kờ độc lập hay khụng? Trong trường hợp khụngtin cậy, kiểm toỏn viờn buộc phải thực hiện trắc nghiệm vững chói qua việc chokiểm kờ lại vật tư

2.3 Trắc nghiệm phõn tớch (analytical test)

Hay trỡnh tự thẩm tra phõn tớch (analytical review procedures) hay “quy

trỡnh phõn tớch” là cỏch thức xem xột cỏc mối quan hệ kinh tế và xu hướng biếnđộng của cỏc chỉ tiờu kinh tế thụng qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đốichiếu logic, cõn đối giữa cỏc trị số (bằng tiền) của cỏc chỉ tiờu hoặc của cỏc bộphận cấu thành chỉ tiờu Cũng do mỗi trắc nghiệm phõn tớch đều liờn quan đến trị

số chỉ tiờu (biểu hiện bằng tiền) nờn trắc nghiệm phõn tớch thuộc trắc nghiệm độvững chói Tuỳ đối tượng và yờu cầu kiểm toỏn, cỏc hướng phõn tớch cú thể ỏpdụng khỏc nhau hoặc kết hợp phõn tớch ngang, phõn tớch dọc, phõn tớch chộo

3 Vai trũ và mối quan hệ của cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn

Từ những điều trỡnh bày trờn cú thể thấy giữa trắc nghiệm cụng việc, trắc

nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phõn tớch cú mối liờn hệ chặt chẽ với nhau.Điểm khỏc biệt giữa cỏc trắc nghiệm trước hết và chủ yếu là đối tượng và từ đú,cỏch thức kết hợp cỏc phương phỏp kiểm toỏn cơ bản: cõn đối, đối chiếu trực tiếp,đối chiếu logic, kiểm kờ, thực nghiệm, điều tra

Chẳng hạn, trắc nghiệm cụng việc thực chất là thẩm tra chi tiết nờn cú chỳtrọng đối soỏt cỏc nghiệp vụ đó ghi vào nhật ký và chuyển sang Sổ cỏi Do đú ,trắc nghiệm cụng việc cú thể ứng dụng tất cả cỏc phương phỏp cơ bản trờn songchỳ trọng nhiều đến đối chiếu logic, kiểm kờ, thực nghiệm Trong khi đú, trắcnghiệm trực tiếp số dư chỳ trọng nhiều vào số dư cuối kỳ trờn Sổ cỏi Do đú, trắcnghiệm trực tiếp số dư chỳ trọng nhiều đến tớnh hợp lý của số tiền trờn cỏc số dư

XVI

Chuyên đề tốt nghiệp

hoặc số phỏt sinh Từ đú, trắc nghiệm trực tiếp số dư thường sử dụng rộng róiphương phỏp điều tra (phỏng vấn, thư xỏc nhận); Chỉ trong trường hợp đặc biệttrắc nghiệm này mới sử dụng phương phỏp kiểm kờ kết hợp cõn đối và chi tiết hoỏ(phõn tớch) Đặc biệt, trắc nghiệm phõn tớch chỉ sử dụng cỏc phương phỏp kiểmtoỏn chứng từ trước hết là đối chiếu là đối chiếu trực tiếp và đối chiếu logic thậmchớ cả phương phỏp toỏn học, thống kờ khi ỏp dụng trắc nghiệm này trong nhữngkhỏch thể kiểm toỏn cú quy mụ lớn Chuẩn mực Kiểm toỏn Việt nam 520 xỏc định:

“Trong quỏ trỡnh thực hiện quy trỡnh phõn tớch, kiểm toỏn viờn được phộp sử dụngnhiều phương phỏp khỏc nhau từ việc so sỏnh đơn giản đến những phõn tớch phứctạp đũi hỏi phải sử dụng cỏc kỹ thuật thống kờ tiờn tiến Quy trỡnh phõn tớch cú thểđược ỏp dụng đối với Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất, Bỏo cỏo tài chớnh của đơn vịthành viờn hoặc từng thụng tin riờng lẻ của Bỏo cỏo tài chớnh Trắc nghiệm phõntớch cú thể ỏp dụng trong 3 giai đoạn khỏc nhau của một cuộc kiểm toỏn: Trong lập

kế hoạch, trắc nghiệm phõn tớch giỳp xỏc định những khoản mục, nghiệp vụ trọngyếu cần kiểm toỏn tương ứng với rủi ro dự kiến Trong thực hành cụng việc kiểmtoỏn, trắc nghiệm phõn tớch được kết hợp với trắc nghiệm trực tiếp số dư và khi sắpkết thỳc cụng việc kiểm toỏn trắc nghiệm phõn tớch được sử dụng để đỏnh giỏ tớnhhợp lý chung của Bảng khai tài chớnh Trắc nghiệm phõn tớch giỳp kiểm toỏn viờnđỏnh giỏ khỏi quỏt tớnh hợp lý chung của cỏc xu hướng biến động và cỏc quan hệkinh tế đồng thời xỏc định phạm vi và mức độ ỏp dụng cỏc trắc nghiệm khỏc quađỏnh giỏ trờn: nếu trắc nghiệm phõn tớch cho thấy biểu hiện bất thường về mứcbiến động của mụt khoản mục hay một loại tài sản hoặc về một quan hệ cụ thể thỡkiểm toỏn viờn sẽ thận trọng khi xỏc định mức độ và phạm vi ỏp dụng cỏc trắcnghiệm khỏc Vớ dụ, qua phõn tớch tỷ lệ lói rũng, thấy cú biểu hiện bất thường ,kiểm toỏn viờn quyết định ỏp dụng trắc nghiệm cụng việc hoặc trắc nghiệm trựctiếp số dư về tiờu thụ hoặc về chi phớ, hoặc cả hai đối tượng Ngược lại, nếu trắc

XVII

Sơ đồ 3 Các trắc nghiệm kiểm toán

Trắc nghiệm

độ vững chãi

Trắc nghiệm trực tiếp

số dư

Trắc nghiệm

độ vững chãi

Trắc nghiệm đạt yêu cầu

Trắc nghiệm phân tích

Trắc nghiệm

độ vững chãi

Bằng chứng đầy đủ, có hiệu lực với chi phí kiểm toán thấp

Chuyên đề tốt nghiệp

XIX

Chuyên đề tốt nghiệp

III ÁP DỤNG CÁC TRẮC NGHIỆM KIỂM TOÁN VÀO CHU TRèNH KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH

1 Giai đoạn lập kế hoạch

1.1 Mục tiờu của giai đoạn lập kế hoạch

Theo chuẩn mực Kiểm toỏn Việt Nam số 300 quy định: “Kế hoạch kiểm toỏnphải được lập một cỏch thớch hợp nhằm bảo đảm bao quỏt hết cỏc khớa cạnh trọngyếu của cuộc kiểm toỏn, đảm bảo phỏt hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểmtoỏn được hoàn thành đỳng hạn” Theo đú, việc lập kế hoạch phải đảm bảo đầy đủcỏc mục tiờu cơ bản sau:

 Nghiờn cứu hệ thống kiểm soỏt nội bộ, đỏnh giỏ rủi ro và mức trọng yếu

 Thu thập hiểu biết về nội dung cỏc Bỏo cỏo tài chớnh và những biếnđổi quan trọng về kế toỏn và hoạt động kinh doanh của khỏch hàngvừa mới diễn ra từ lần kiểm toỏn trước

 Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toỏn viờn về hoạt động kinh doanhcủa khỏch hàng và xỏc định cỏc vấn đề nghi vấn về khả năng hoạtđộng liờn tục của cụng ty khỏch hàng

 Đỏnh giỏ sự hiện diện cỏc sai số cú thể cú trờn Bỏo cỏo tài chớnh củadoanh nghiệp

1.2 Áp dụng cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn đối với giai đoạn lập kế hoạch

Như đó trỡnh bày ở trờn, giai đoạn lập kế hoạch kiểm toỏn bao gồm cỏc mục tiờu

cơ bản trờn Bõy giờ ta quan tõm đến việc ứng dụng cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn để thoả món từng mục tiờu cơ bản đú

XX

Chuyên đề tốt nghiệp

1.3 Nghiờn cứu hệ thống kiểm soỏt nội bộ và đỏnh giỏ rủi ro kiểm soỏt.

Ở giai đoạn này chủ yếu sử dụng trắc nghiệm đạt yờu cầu cụng việc để tỡm hiểu

hệ thống kiểm sỏot nội bộ.Thể thức để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soỏt nội bộ:

- Dựa vào kinh nghiệm trước đõy của kiểm toỏn viờn với khỏch hàng: Hầu hếtcỏc cuộc kiểm toỏn của một cụng ty được một cụng ty kiểm toỏn thực hiệnhàng năm Do vậy kiểm toỏn viờn thường bất đầu cuộc kiểm toỏn với mộtkhối lượng lớn thụng tin vờ hệ thống kiểm soỏt nội bộ của khỏch hàng đó thuthập từ cỏc cuộc kiểm toỏn trước Bởi vỡ cỏc hệ thống kiểm soỏt thường thayđổi thường xuyờn nờn thụng tin cú thể được cập nhật hoỏ và mang sang nămhiện hành

- Thẩm vấn nhõn viờn của cụng ty khỏch hàng: Cụng việc này giỳp cho kiểm

toỏn viờn thu thập được cỏc thụng tin ban đầu (đối với khỏch hàng) hoặc nắmbắt những thay đổi trong hệ thống kiểm soỏt nội bộ của khỏch hàng (đối vớikhỏch hàng thường niờn) để cập nhật thụng tin cho kiểm toỏn ở năm hiệnhành

- Xem xột cỏc sổ tay về thủ tục và chế độ của cụng ty khỏch hàng: Qua việc

nghiờn cứu và thảo luận với khỏch hàng về tài liệu này kiểm toỏn viờn cú thểhiểu rừ cỏc thủ tục và chế độ liờn quan đến hệ thống kiểm soỏt nội bộ đangđược ỏp dụng ở cụng ty khỏch hàng

- Kiểm tra cỏc chứng từ sổ sỏch đó hoàn tất: Thụng qua việc kiểm tra này, kiểm

toỏn viờn cú thể thấy được việc võn dụng cỏc thủ tục và chế độ trờn tại cụng

ty khỏch hàng

XXI

Chuyên đề tốt nghiệp

- Quan sỏt cỏc mặt hoạt động và quỏ trỡnh hoạt động của cụng ty khỏch hàng:

cụng việc này củng cố thờm sự hiểu biết và kiếm thức về thực tế sử dụng cỏcthủ tục và chớnh sỏch kiểm soỏt nội bộ tại cụng ty khỏch hàng

Sau khi đó nhận diện được quỏ trỡnh kiểm soỏt và cỏc nhược điểm của hệ thụngkiểm soỏt nội bộ, kiểm toỏn viờn triờn khai cỏc trắc nghiệm phõn tớch để đỏnhgiỏ rủi ro kiểm soỏt ban đầu với từng mục tiờu kiểm soỏt của từng nghiệp vụkinh tế Kiểm toỏn viờn cú thể đỏnh giỏ rủi ro theo yếu tố định tớnh thấp, trung

bỡnh, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm

1.2.2 Tỡm hiểu hoạt động kinh doanh của khỏch hàng và cỏc dấu hiệu của sự hiện diện cỏc sai số cú thể cú trờn Bỏo cỏo tài chớnh.

Để đạt được cỏc mục tiờu này thỡ cần triển khai trắc nghiệm phõn tớch trờn cỏc

tiờu chớ sau:

- So sỏnh dữ kiện của ngành với dữ kiện của cụng ty khỏch hàng Những lợi

ớch quan trọng nhất của việc so sỏnh ngành là nú như một sự giỳp đỡ hiểu rừcụng việc kinh doanh của khỏch hàng và như một dấu hiệu của của khả năngthất bại về tài chớnh

Nhược điểm chớnh khi sử dụng cỏc tỷ số ngành là sự khỏc nhau giữa bản chất

của thụng tin tài chớnh của khỏch hàng với bản chất của cỏc cụng ty được dựng

để tớnh cỏc kết quả của ngành Vỡ cỏc dữ kiện của ngành là cỏc số bỡnh quõnchung nờn cỏc quỏ trỡnh so sỏnh cú thể khụng cú ý nghĩa Thường thỡ, mặt hàngkinh doanh của khỏch hàng khụng giống như chuẩn mực của ngành Ngoài ra,cỏc cụng ty khỏc nhau theo cỏc phương phỏp kế toỏn khỏc nhau và điều này cúảnh hưởng đến tớnh so sỏnh được của dữ kiện

- So sỏnh dữ kiện của cụng ty khỏch hàng với dữ kiện tương tự của kỳ trước.

XXII

Chuyên đề tốt nghiệp

Giả sử tỷ lệ tổng số dư hàng năm của một cụng ty nămg trong khoản 26% và27% trong năm trước nhưng trong năm hiện hành là 23% Sự giảm xuống về tổng

số dư sẽ là điều quan tõm của kiểm toỏn viờn Nguyờn nhõn của sự giảm sỳt cú thể

là do một biờn động về cỏc điều kiện kinh tế Tuy vậy, nú cũng cú thể là do nhữngsai số trong bỏo cỏo tài chớnh như cỏc sai số về giới hạn thời gian, doanh thukhụng được ghi sổ hoặc sai số khi định giỏ hàng tồn kho Kiểm toỏn viờn phải xỏcđịnh nguyờn nhõn giảm xuống của tổng số dư và xem xột ảnh hưởng, nếu cú, đếnquỏ trỡnh thu thập bằng chứng

So sỏnh số dư của năm hiện hành với số dư của năm trước đú Một trong

những cỏch làm tốt nhất để thực hiện khảo sỏt này là ghi cỏc số dư kết quả củabảng cõn đối thử đó điều chỉnh của năm trước vào một cột riờng trờn bảng cõn đốithử năm hiện hành

So sỏnh chi tiết của số dư tổng hợp với chi tiết của năm trước Nếu khụng cú

những biến động đỏng kể trong hoạt động năm hiện hành ở khỏch hàng, phần lớnchi tiết cấu thành cỏc số tổng cộng trờn bỏo cỏo tài chớnh sẽ giữ nguyờn khụng đổi.Bằng cỏch so sỏnh chi tiết của kỳ hiện hành với chi tiết tương tự của kỳ trước sẽ

cú thể tỏch riờng thụng tin cần phải kiểm tra thờm Quỏ trỡnh so sỏnh cú thể theocỏc chi tiết hàng kỳ hoặc cỏc chi tiết tại một thời điểm Thớ dụ, thụng thường củatrường hợp đầu là việc so sỏnh cỏc số tổng cộng hàng thỏng cỏc khoản doanh thu,sửa chữa, cỏc khoản khỏc của năm hiện hành với năm trước Thớ dụ của trườnghợp sau là sự so sỏnh cỏc chi tiết của nợ phải trả vào cuối năm hiện hành với cỏcchi tiết đú vào cuối năm trước

Tớnh tỷ số và mối quan hệ tỷ lệ để so sỏnh với năm trước Quỏ trỡnh so sỏnh

cỏc số tổng cộng hoặc cỏc chi tiết với cỏc năm trước trỡnh bày ở hai phần trờn cúhai nhược điểm Một là, nú khụng xem xột sự tăng trưởng hoặc sự tụt giảm tronghoạt động kinh doanh Hai là, cỏc mối quan hệ giữa dữ kiện này với dữ kiện khỏc,

XXIII

Chuyên đề tốt nghiệp

thớ dụ như doanh thu với giỏ vốn hàng bỏn, bị bỏ qua Tỷ số và cỏc mối quan hệ tỷ

lệ khắc phục được cả hai nhược điểm này

So sỏnh dữ kiện của khỏch hàng với cỏc kết quả ước tớnh do khỏch hàng xỏc định Hầu hết cỏc cụng ty soạn thảo dự toỏn cho cỏc mặt hoạt động khỏc nhau và

cỏc kết quả hoạt động tài chớnh Vỡ cỏc dự toỏn đại diện cho những ước tớnh củakhỏch hàng trong kỳ, một cuộc điều tra cỏc lĩnh vực quan trọng nhất cú chờnh lệchgiữa cỏc kết quả thực tế với kế hoạch cú thể chỉ ra cỏc sai số tiềm ẩn

Bất cứ khi nào số liệu của khỏch hàng được so sỏnh số kế hoạch đều cú hai vấn

đề cần quan tõm đặc biệt Một là, kiểm toỏn viờn phải đỏnh giỏ xem liệu cỏc dựtoỏn cú phải là cỏc kế hoạch khả thi hay khụng Nếu khụng, sử dụng những thụngtin để làm bằng chững kiểm toỏn cú rất ớt giỏ trị Mối quan tõm thứ hai, đú là khảnăng thụng tin tài chớnh kỳ hiện hành đó bị nhõn viờn khỏch hàng thay đổi để phựhợp với dự toỏn

- So sỏnh số liệu của cụng ty khỏch hàng với cỏc kết quả dự kiến của kiểm toỏn viờn.

Theo hỡnh thức phõn tớch này, kiểm toỏn viờn ước tớnh số dư của một tài khoảnnào đú bằng cỏch liờn hệ nú với một hoặc một vài tài khoản khỏc trờn bảng cõnđối tài sản hoặc trờn bỏo cỏo kết quả kinh doanh, hoặc bằng cỏch dự đoỏn dựatrờn xu hướng lịch sử nào đú

II ÁP DỤNG CÁC TRẮC NGHIỆM KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI GIAI ĐOẠN THỰC HIỆN KIỂM TOÁN

2.1 Mục tiờu của giai đoạn thực hiện kiểm toỏn

Giai đoạn thực hiện kiểm toỏn chớnh là quỏ trỡnh sử dụng cỏc trắc nghiệm kiểmtoỏn vào việc xỏc minh cỏc thụng tin hỡnh thành và phản ỏnh trờn Bảng khai tàichớnh

XXIV

Chuyên đề tốt nghiệp

2.2 Áp dụng cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn đối với giai đoạn thực hiện kiểm toỏn.

Thực hiện kế hoạch kiểm toỏn là quỏ trỡnh sử dụng cỏc phương phỏp kỹ thuậtkiểm toỏn thớch ứng với đối tượng kiểm toỏn cụ thể để thu thập bằng chứng kiểmtoỏn Đú là quỏ trỡnh triển khai một cỏch chủ động và tớch cực cỏc kế hoạch,chương trỡnh kiểm toỏn nhằm đưa ra những ý kiến xỏc thực về mức độ trung thực

và hợp lý của Bỏo cỏo tài chớnh trờn cơ sở những bằng chứng kiểm toỏn đầy đủ vàtin cậy Tuỳ thuộc vào kết quả đỏnh giỏ độ tin cậy của hệ thống kiểm soỏt nội bộ ởcỏc cấp độ khỏc nhau (cụng việc này được thực hiện ở giai đoạn lập kế hoạchkiểm toỏn) kiểm toỏn viờn cú thể quyết định cỏc trắc nghiệm kiểm toỏn sẽ sử dụng

cụ thể:

- Ở cấp độ I, kiểm toỏn viờn khẳng định cú dựa vào hệ thống kiểm soỏt nội bộhay khụng: Nếu cõu trả lời là khụng, cụng việc kiểm toỏn sẽ được triển khaitheo hướng sử dụng ngay cỏc trắc nghiệm về độ vững chói với số lượng lớn.Trường hợp ngược lại cú thể sử dụng kết hợp trắc nghiệm đạt yờu cầu vớitrắc nghiệm độ vững chói trờn một số lượng ớt hơn cỏc nghiệp vụ Trongmột số loại trắc nghiệm trong sự kết hợp này tuỳ thuộc vào mức độ tin cậycủa hệ thống kiểm soỏt nội bộ và được xem xột ở cấp độ II

- Ở cấp độ II: Nếu độ tin cậy của hệ thống kiểm soỏt nội bộ được đỏnh giỏ ởmức độ cao thỡ bằng chứng kiểm toỏn được thu thập và tớch luỹ chủ yếu quatrắc nghiệm đạt yờu cầu kết hợp với một số ớt trắc nghiệm độ vững chói.Ngược lại, nếu độ tin cậy của hệ thống kiểm soỏt nội bộ được đỏnh giỏ ởmức độ thấp thỡ trắc nghiệm độ tin cậy được thực hiện với số lượng lớn hơn

2.2.1 Thực hiện cỏc trắc nghiệm đạt yờu cầu của cụng việc để tỡm hiểu hệ thống kiểm soỏt nội bộ (với đỏnh giỏ ban đầu là khỏch thể kiểm toỏn cú hệ thống kiểm soỏt nội bộ hoạt động cú hiệu lực)

XXV

Chuyên đề tốt nghiệp

Trắc nghiệm đạt yờu cầu được thực hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm toỏnmục đớch chớnh là rà soỏt cỏc nghiệp vụ hay hoạt động cụ thể trong quan hệ với

sự tồn tại của hệ thống kiểm soỏt nội bộ trước hết là hệ thống kế toỏn Trong đú

để thoả món mục đớch thu thập bằng chứng kiểm toỏn bảo đảm về sự tin cậycủa hệ thống kiểm soỏt nội bộ chủ yếu chỉ triển khai trắc nghiệm đạt yờu cầu Mục tiờu đặc thự của việc triển khai trắc nghiệm đạt yờu cầu trong giai đoạn thựchiện kiểm toỏn là:

- Thiết kế cỏc hoạt động kiểm soỏt cụ thể của khỏch khỏch thể kiểm toỏn thớchhợp để ngăn ngừa, phỏt hiện và sửa chữa cỏc sai phạm trọng yếu

- Hoạt động kiểm soỏt đó được triển khai theo đỳng yờu cầu của thiết kế trongthực tế Bằng chứng về sự vận hành hữu hiệu này liờn quan đến cỏch thức ỏp dụngcỏc hoạt động kiểm soỏt về tớnh nhất quỏn trong quỏ trỡnh ỏp dụng và đối tượng ỏpdụng những hoạt động đú

Cỏch thức hay phương phỏp cụ thể được ỏp dụng trong kiểm tra hệ thốngkiểm soỏt nội bộ bao gồm:

a) Điều tra: bao gồm quan sỏt thực địa và xỏc minh thức tế kể cả chữ ký trờn cỏc

chứng từ hoặc bỏo cỏo kế toỏn Quan sỏt thực địa là biện phỏp chững kiến trực tiếpcủa người kiểm tra trờn hiện trường

b) Phỏng vấn: là cỏch thức đưa ra những cõu hỏi và thu thập những cõu trả lời

của cỏc nhõn viờn của khỏch thể kiểm toỏn để hiểu rừ về những nhõn viờn này vàxỏc nhận họ đó thực hiện cỏc hoạt động kiểm soỏt

Để thu được những bằng chứng xỏc đỏng, cỏc cõu hỏi đưa ra cần gọn, rừ, dễhiểu và linh hoạt Nguyờn tắc này được ỏp dụng cả trong việc đưa ra những cõuhỏi theo cõu trả lời cụ thể và cả trong việc lựa chọn cau hỏi đúng hoặc cõu hỏi

mở

XXVI

Chuyên đề tốt nghiệp

c)Thực hiện lại: được hiểu đơn giản là phộp lặp lại hoạt động của một nhõn

viờn đó làm để xỏc nhận mức độ thực hiện trỏch nhiệm của họ với cụng việc đượcgiao Tuy nhiờn, thực hiện lại thường bao gồm sự kết hợp giữa tớnh toỏn, so sỏnh,phỏng vấn

d) Kiểm tra từ đầu đến cuối (Walk through test): là sự kết hợp giữa kỹ thuật

phỏng vấn, điều tra và quan sỏt theo trật tự diễn biến qua từng chi tiết của nghiệp

vụ cụ thể đó ghi lại trong Sổ cỏi Kiểm tra từ đầu đến cuối đũi hỏi sự kết hợp nhiều

kỹ thuật để xỏc minh một nghiệp vụ cụ thể phỏt sinh đến khi ghi vào Sổ cỏi Vỡvậy, kỹ thuật này thường rất tốn cụng nờn chỉ được thực hiện đối với một sốnghiệp vụ trọng yếu

đ) Kiểm tra ngược lại: theo thời gian là biện phỏp kiểm tra một nghiệp vụ từ

Sổ cỏi ngược đến thời điểm bắt đầu phỏt sinh nghiệp vụ đú Quỏ trỡnh này cũngcung cấp bằng chứng kiểm toỏn thớch hợp về hiệu lực của thiết kế và hoạt động của

hệ thống kiểm soỏt nội bộ

Khi thực hiện ỏp dụng cỏc biện phỏp này cần tụn trọng những nguyờn tắc cơ bảnsau:

Một là: Phải thực hiện đồng bộ của cỏc biện phỏp Một biện phỏp kỹ thuật cụ thể

riờng rẽ thường khụng cú hiệu lực và khụng thể đỏp ứng yờu cầu đầy đủ và tin cậycủa cỏc bằng chứng kiểm toỏn Chẳng hạn, phỏng vấn thường bao gồm những cõuhỏi mang tớnh chủ quan của người phỏng vấn và cõu trả lời vào những điều ngườiphỏng vấn muốn nghe Do vậy, nếu khụng qua sỏt đối chiếu, phõn tớch kỹ lưỡng cúthể vụ tỡnh dẫn người được phỏng vấn đi chệch hướng, thậm chớ cú thể hướng họvào những cõu trả lời khụng đỳng thực tế Ngược lại, quan sỏt chỉ cú thể cung cấpcỏc bằng chứng kiểm toỏn trực tiếp về hoạt động được quan sỏt tại một thời điểmxỏc định, khi cú mặt người quan sỏt Ngoài thời điểm đú, hoạt động cần quan sỏtlại cú thể khụng được thực hiện bỡnh thường; Cũng cú thể sự kết hợp giữa quan sỏt

XXVII

Chuyên đề tốt nghiệp

với phỏng vấn và cả với rà soỏt (điều tra) qua chữ ký vẫn khụng phỏt hiện ra sai sútnhưng khi thực hiện lại hoặc kiểm tra từ đàu đến cuối mới cú thể cú bằng chứngcho những kết luận liểm toỏn Đồng thời, việc lựa chộn những kỹ thuật kiểm toỏncần sỏt với mỗi mục tiờu kiểm toỏn Theo đú, cú thể lựa chọn phương ỏn làm thayđổi tớnh chất, thời điểm và mức độ của những kỹ thuật đó được ỏp dụng từ nhữnglần kiểm toỏn trước Chẳng hạn, cú thể thay đổi hay mở rộng phạm vi ỏp dụng cỏc

kỹ thuật đó được sử dụng trước đõy

Hai là: Việc lựa chọn những biện phỏp kỹ thuật kiểm tra chủ đạo phải thớch ứng

với loại hỡnh hoạt động cần kiểm tra Chẳng hạn, với một hệ thống kiểm soỏt nội

bộ ỏp dụng thủ tục kiểm soỏt qua phõn chia nhiệm vụ và đó thực hiện lại cỏc thủtục từ nguồn thứ hai và bằng hỡnh thức đối chiếu thỡ biện phỏp chỉ đạo của kiểm tra

hệ thống kiểm soỏt nội bộ thường là thực hiện lại hoặc kiểm tra từ đầu đến cuối

Ba là: Cần bảo đảm tớnh kế thừa và phỏt triển cỏc biện phỏp kỹ thuật kiểm tra hệ

thống kiểm soỏt nội bộ Theo đú, để xem xột cấu thành bằng chứng kiểm toỏn đầy

đủ và tin cậy về thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soỏt nội bộ, trước hết cúthể xem xột bằng chứng này đó thu được từ những năm trước Cơ sở của sự kế thừanày là tớnh ổn định tương đối đó được đỏnh giỏ mức rủi ro kiểm toỏn là vừa hoặcthấp Chẳng hạn, những thủ tục kiểm soỏt tự động khi đó ổn định thỡ vẫn được duytrỡ trong suốt quỏ trỡnh hoạt động của nú Trong quỏ trỡnh phỏt hiện của hệ thốngnày, cần kiểm tra hoạt động của nú ở những thời kỳ sau, việc kiểm tra cú thể tậptrung vào hệ thống bảo đảm an toàn và vào hệ thống quản lý

Như vậy, ngay trong tớnh kế thừa và tớnh đồng bộ nờu trờn đó hàm chứa tớnh phỏttriển Tuy nhiờn, kế thừa và phỏt triển cần được quan niệm đầy đủ hơn trờn khớacạnh tăng cường tớch luỹ qua kỳ cũng như trong cỏc kỳ kiểm toỏn Chẳng hạn, giữacỏc kỳ kiểm toỏn cú thể tăng tớch luỹ trong nhận thức và qua bằng chứng kiểm toỏnbằng nhiều cỏch như: phỏt triển cỏc phương phỏp tiếp cận toàn diện hơn đối với hệ

XXVIII

Chuyên đề tốt nghiệp

thống kiểm soỏt nội bộ trong suốt quỏ trỡnh xõy dựng chiến lược kiểm toỏn; Mởrộng hơn và đảm bảo đồng bộ hơn hoặc chi tiết hơn trong việc triển khai cỏc biệnphỏp kỹ thuật để thu nhận bằng chứng kết hợp bằng chứng thu được qua việc triểnkhai trắc nghiệm đạt yờu cầu với bằng chứng kiểm tra chi tiết số liệu để bổ sungthờm cỏc biện phỏp kỹ thuật và thu nhận thờm những bằng chứng kiểm toỏn khicần thiết

Sau khi thực hiện cỏc biện phỏp kỹ thuật chủ yếu, cần lưu hồ sơ và xem xột ảnhhưởng của những phỏt hiện qua kiểm tra đến lựa chọn cỏc phộp thử với mỗi hoạtđộng kiểm tra, cần lưu vào hồ sơ cỏc tài liệu chủ yếu như: tớnh chất, thời gian vàphạm vi của cỏc biện phỏp kiểm soỏt nội bộ và những phỏt hiện của kiểm toỏnviờn Nếu phỏt hiện qua kiểm tra trựng hợp với đỏnh giỏ ban đầu trong kế hoạchkiểm toỏn thỡ cỏc thủ tục kiểm toỏn cơ bản được giữ nguyờn theo kế hoạch Trongtrường hợp ngược lại cần thực hiện theo cỏc phương ỏn khỏc Chẳng hạn, cú thểtiếp tục thảo luận với khỏch hàng để xỏc định cỏc hoạt động khỏc tương ứng để cúthể cung cấp cựng một bảo đảm hoặc cú thể ỏp dụng cỏc thủ tục kiểm toỏn chi tiết

số liệu để thu nhận bằng chứng cho sự đảm bảo trờn Sau kiểm tra bổ sung trờn nếubảo đảm này khụng cú cơ sở thỡ cần thay đổi lại đỏnh giỏ hệ thống kiểm soỏt nội bộtrong kế hoạch và mở rộng phạm vi triển khai của trắc nghiệm đạt yờu cầu kể cảtrắc nghiệm phõn tớch và trắc nghiờm trực tiếp số dư

2.2.2 Thực hiện trắc nghiệm phõn tớch

Trắc nghiệm phõn tớch được sử dụng trong giai đoạn này chủ yếu nhằm đỏnh giỏ

khỏi quỏt tớnh hợp lý chung của cỏc xu hướng biến động của cỏc khoản mục haycỏc loại tài sản và cỏ mối quan hệ kinh tế, để từ đú giỳp kiểm toỏn viờn xỏc địnhphạm vi và mức độ ỏp dụng cỏc trắc nghiệm khỏc để thu thập được bằng chứngkiểm toỏn đầy đủ và tin cậy

XXIX

Khi phát triển một mô hình, chúng ta xác định các biến tài chính hoặc hoạt

động và mối quan hệ giữa chúng Chẳng hạn, chi phí về tiên lương có thể là sảnphẩm của các biến như: số lương nhân viên và mức tiền lương bình quân hoặc

số lượng sản phẩm và đơn giá tiền lương hoặc tỷ lệ tiền lương và tổng chi phíhay doanh số

Việc lựa chọn những biến cụ thể để xây dựng mô hình cần căn cứ vào mụcđích cụ thể của việc áp dụng trắc nghiệm phân tích và nguồn thông tin về các

dữ liệu Như vậy, với mỗi mô hình cần xác định rõ việc phát triển mô hình là

để dự đoán số dư của năm trước đã được kiểm toán Khi đó có thể loại ra khỏi

mô hình những biến độc lập không đổi so với năm trước Chẳng hạn, có thểtính doanh thu năm nay của một khách sạn từ tỷ lệ thuê phòng trong năm, tổng

số phòng và giá cho thuê phòng Tuy nhiên, cũng có thể thay đổi về tỷ lệ thuêphòng trong suốt năm dựa trên doanh thu năm trước và những thay đổi về tỷ lệthuê phòng trong suốt năm hiện tại so với năm trước nếu giá thuê phòng khôngđổi

Khi kết hợp được những biến độc lập có liên quan, mô hình sẽ cho ta nhiềuthông tin hơn và vì vậy dự đoán sẽ chính xác hơn Ngược lại, nếu mô hình và

dự đoán đơn giản hoá quá nhiều cũng đồng nghĩa với với đơn giản hoá cácphép so sánh và mức hạn của bằng chứng kiểm toán Để có thể tăng tính chínhxác cho các dự đoán bằng cách phát triển mô hình theo hướng chi tiết hoá dữliêu thậm chí chi tiết hoá thành nhiều mô hình nhỏ hơn

XXX

Chuyên đề tốt nghiệp

- Xem xột tớnh độc lõp và tin cậy của dữ liệu tài chớnh và nghiệp vụ:

Tớnh độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chớnh và nghiệp vụ sử dụng trong mụhỡnh cú ảnh hưởng đến tớnh chớnh xỏc của dự đoỏn và tới bằng chứng kiểm toỏnthu được từ việc triển khai trắc nghiệm phõn tớch

Để đảm bảo tớnh độc lập của dữ liệu cần chi tiết hoỏ cỏc dự tớnh Cỏc dựtớnh càng chi tiết thỡ độ tin cậy càng cao do tớnh độc lập với tài khoản được dựtớnh tăng lờn

Để đỏnh giỏ tớnh tin cậy của dữ liệu cần xem xột trờn nhiều mặt như:

- Nguồn của dữ liệu: Dữ liệu cú nguồn độc lập từ bờn ngoài cú độ tin cậycao hơn nguồn này từ bờn trong: Vời nguồn dữ liệu từ bờn trong, độ tin cậy sẽcao hơn nếu chỳng độc lập với người chịu trỏch nhiệm cho gớa trị được kiểmtoỏn; những dữ liệu đó được kiểm toỏn; Những dữ liệu đó được kiểm toỏn cú độtin cậy cao hơn dữ liệu chưa được kiểm toỏn

- Tớnh kế thừa và tớnh phỏt triển của thủ tục kiểm toỏn dữ liệu từ năm trước

- Mở rộng phạm vi dữ liệu sử dụng

Bước 3 - Ước tớnh giỏ trị và so sỏnh với giỏ trị ghi sổ

Dựa theo mụ hỡnh và trờn cơ sở dữ liệu độc lập và tin cậy cú thể so sỏnh ước tớnh

này với giỏ trị ghi sổ Phộp so sỏnh này cần chỳ ý tới những xu hướng sau:

a,Tớnh thường xuyờn của việc đỏnh giỏ mối quan hệ đang được nghiờn cứu: Mốiquan hệ cụ thể này càng được đỏnh giỏ thường xuyờn thỡ tớnh nhất quỏn cũng như

độ tin cậy của mối quan hệ trong phõn tớch càng cao Chẳng hạn, phõn tớch xuhướng biến động của doanh thu hàng thỏng theo loại sản phẩm chắc chắn sẽ cungcấp bằng chứng kiểm toỏn cú tớnh thuyết phục cao hơn so với việc đơn thuần phõntớch biến động này theo năm

XXXI

cả quá trình chi tiết hoá ướa tính và cả quá trình tìm hiểu tình hình kinh doanh củakhách hàng trong bước lập kế hoạch kiểm toán.

Bước 4 – Phân tích nguyên nhân chênh lệch

Chênh lệch phát sinh có thể có thể do số dư trên tài khoản hay loại nghiệp vụ

được kiểm toán chứa được sai sót nhưnh cũng có thể chênh lệch được hình thành

từ chính ước tính trong phân tích Do đó, lời giải thích cần được tìm hiểu từ nhữngnhân viên của khách thể kiểm toán, ít nhất là những minh chứng cho những vấn đềquan trọng Nếu qua tiếp xúc vẫn không có lời giải thích hợp lý thì cần phải xemxét lại giả định và dữ liệu đã được sử dụng để ước tính Nếu vẫn còn chênh lệchqua xem xét quá trình triển khai thủ tục phân tích thì lời giải và bằng chứng cầnđược giải quyết qua các thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu

Bướcc 5 – Xem xét những phát hiện qua kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán thu thập được từ việc triển khai trắc nghiệm phân tích cầnđược đánh giá do phát hiện qua kiểm toán không chỉ bao gồm những sai sót trongtài khoản mà cả những quan sát hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin vànhững vấn đề khác Do vậy, mọi chênh lệch được phát hiện trong kiểm toán cầnđược điều tra về tính chất và nguyên nhân cả về cơ sở dẫn liệu, cả về mục tiêukiểm toán và cả tình hình kinh doanh của khách hàng Chuẩn mực Kiểm toán ViệtNam số 520 quy định: “Trường hợp quy trình phân tích phát hiện được những chênlệch trọng yếu hoặc mối liên hệ không hợp lý giữa các thông tin tương ứng hoặc có

XXXII

số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ

Quá trình này cần được quan tâm đến các kết quả mà trắc nghiệp phân tích đãthực hiện ở các giai đoạn trên để kiểm toán viên có thể quyết định cần phải chútrọng đến các khoản mục, loại tài sản hay mối quan hệ kinh tế nào Từ đó kiểmtoán viên có thể giảm bớt hoặc tăng cường triển khai các loại trắc nghiệm trực tiếp

số dư và trắc nghiệm tin cậy của công việc nhằm đảm bảo có thể thu thập đượcbằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy

Quá trình kiểm tra chi tiết bao gồm 4 bước cơ bản:

Bước 1 – Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết: Bước này bao gồm những công việc chủ

yếu như:

* Xác định mục tiêu của các biện pháp kỹ thuật:

- Thu nhận bằng chứng kiểm toán về sai phạm trọng yếu trong các cơ sở dẫnliệu thuộc các mục tiêu kiểm toán

- Ước tính giá trị chênh lệch kiểm toán đối với những cơ sở dẫn liệu của Báocáo tài chính chứa đựng khả năng sai phạm trọng yếu

* Lựa chọn các khoản mục trong tổng thể: bao gồm cả xác định số lượng cákhoản mục (số lượng mẫu) và chọn khoản mục để kiểm toán (mẫu chọn) Việc xácđịnh tổng số khoản mục nghiệp vụ cần hướng tới tính đầy đủ và tin cậy của bằngchứng Yếu cầu “đầy đủ” của bằng chứng đòi hỏi phải xem xét đủ số lượng cáckhoản mục, nghiệp vụ đã xác định bởi những khoản mục hay nghệp vụ đã bị bỏ sót

sẽ không có cơ hội để lựa chọn lại Yêu cầu “tin cậy” của bằng chứng có thể giải

XXXIII

Chuyên đề tốt nghiệp

quyết qua việc tăng hiệu quả của cỏc kỹ thuật kiểm toỏn bằng cỏch chia nhỏ tổng

số mẫu chọn thành cỏc nhúm và thực hiện cỏch thức kiểm tra khỏc nhau cho mỗinhúm

Xỏc định mẫu chọn cụ thể phải căn cứ vào tỡnh hỡnh thực tế của khỏch thể kiểmtoỏn và kinh nghiệm của kiểm toỏn viờn Với loại hỡnh nghiờp vụ, xỏc định mẫuchọn cần chỳ ý tới thời điểm mẫu chọn để đảm bảo tớnh đại diện của mẫu chọn

Bước 2 – Lựa chọn cỏ khoản mục để kiểm tra chi tiết

Cú thể ỏp dụng cỏc biện phỏp kiểm tra chi tiết với yừng khoản mục trong tổng số

hoặc với một nhúm cỏc khoản mục Nếu ỏp dụng cỏc biện phỏp kiểm tra chi tiếtkhụng phải với tất cả cỏc khoản mục trong một tài khoản thỡ phải chấp nhận mức

độ khụng chắc chắn của bằng chứng kiểm toỏn thu được Điều này cú thể chấpnhận được vỡ những lý do sau đõy:

a, Trong kiểm toỏn cần thu nhận những bằng chứng kiểm toỏn cú tớnh thuyếtphục chứ khụng phải là bằng chứng cú tớnh kết luận

b, Cú thể bằng chứng kiểm toỏn từ nhiều nguồn

c, Thậm chớ nếu chỳng ta kiểm toỏn tất cả cỏc khoản mục thỡ vẫn cú một mức độkhụng chắc chắn nào đú

d, Chi phớ kiểm tra tất cả cỏc khoản mục, đặc biệt là kiểm tra cỏc nghiệp vụthường xuyờn núi chung là khụng kinh tế

Khi khụng lựa chọn tất cả cỏc khoản mục từ một tài khoản thỡ chỳng ta cú thể lựcchọn một số khoản mục dựa trờn cơ sở chọn điển hỡnh những khoản mục chớnhhoặc chọn mẫu đại diện hoặc kết hợp cả hai phương phỏp

Bước 3 – Lựa chọn khoản mục chớnh

Cỏc khoản mục chớnh là những khoản mục mà dựa trờn đỏnh giỏ, kinh nghiệm và

sự hiểu biết về tỡnh hỡnh kinh doanh của khỏch hàng, kiểm toỏn viờn thấy chỳng là

XXXIV

Chuyên đề tốt nghiệp

khoản mục phỏt sinh khụng thụng thường, khụng dự đoỏn trước được hay dễ cú saiphạm Để lựa chọn được những khoản mục chớnh cần đọc trước những chứng từ tàiliệu

Kiểm toỏn viờn thu thập bằng chứng kiểm toỏn bằng cỏch điều tra kỹ cỏc khoảnmục chớnh Nếu khụng xỏc định cỏc khoản mục cụ thể, thỡ quỏ trỡnh đọc lướt này

cú thể cung cấp những bằng chứng kiểm toỏn cho thấy rằng khụng thể xảy ra saisút, miễn sao cỏc tiờu chớ sử dụng để xỏc định cỏc khoản mục chớnh là thớch hợptrong bối cảnh kinh doanh của khỏch hàng Vỡ thế điều quan trọng là phải hiểu đầy

đủ về tỡnh hỡnh kinh doanh của khỏch hàng và về những dữ liệu được đọc để thiết

kế và đỏnh giỏ cỏc hỡnh thức kiểm tra dựa trờn quỏ trỡnh đọc lướt

Quyết định xem xột cỏc khoản mục chớnh và lựa chọn thủ tục tương ứng được nờu

vớ dụ trong Bảng 1

Bảng số 1 Cơ sở và thủ tục lựa chọn cỏc khoản mục chớnh

Cơ sở lựa chọn khoản mục Vớ dụ về thủ tục tương ứng ỏp dụng

Thiếu số thứ tự trong dóy số liờn

Đọc hồ sơ nhõn viờn để tỡm ra những hồ sơ

cú hai bản của cựng một nhõn viờn trongmột thời kỳ nào đú

Giỏ trị lớn hoặc bộ hơn một giỏ trị

cụ thể

Đọc lướt danh mục hàng tồn kho đẻ phỏthiện những dũng cú giỏ trị õm

Biờn độ dao động bất thường Đọc danh mục hàng tồn kho dể tỡm ra những

dũng khụng biến động trong cả nămBiến đổi phẩm chất hay một tớnh

Xác nhận: Xác nhân số dư và những nghiệp vụ bằng một nguồn bên ngoài thườngcung cấp bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục Xác nhận thường là một thủtục kiểm toán có hiệu quả vì thủ tục này có thể xác nhận được thời điểm bắt đầucủa nghiệp vụ và những câu trả lời này độc lập với hồ sơ của khách hàng.

Việc đưa ra quyết định theo sự hiểu biết được những câu trả lời này cần phải thậntrọng Những câu trả lời này cung cấp ít hoặc không cung cấp được một bằngchứng kiểm toán giá trị Chúng chủ yếu chỉ cung cấp bằng chứng kiểm toán về báocáo qua cao hay báo cáo quá thấp nhưng không phải cho cả hai trường hợp

Mức độ hoài nghi nghề nghiệp được tăng lên nếu chúng ta thu nhận thông tin dẫntới những câu hỏi về năng lực, kiến thức, động cơ, khả năng hay ý muốn trả lờihoặc về mục tiêu và tính không thiên vị của người trả lời Ví dụ, người trả lời làmột bên quan trọng trong trường hợp này, chúng ta cũng cân nhắc ảnh hưởng củathông tin tới việc thiết kế câu hỏi xác nhận và việc đánh giá kết quả

Cũng cần xác định xem liệu những thủ tục kiểm toán khác có cần thiết hay không

Ví dụ, cần cân nhắc xem liệu có đầy đủ cơ sở kết luận xác nhận này là từ người trảlời vì người trả lời nói chung không được tiết lộ thông tin cho một bên thứ ba khikhông được phép người lãnh đạo họ Người trả lời thông thường phải phúc đáp

XXXVI

Chuyên đề tốt nghiệp

trực tiếp cho kiểm toỏn viờn và kiểm toỏn viờn cần duy trỡ việc kiểm soỏt đối vớinhững thư xỏc nhận Để cú xỏc nhận cú thể phải qua hàng loạt bước cụng việc:

- Lập cỏc cõu hỏi xỏc nhận hay yờu cầu khỏch hàng lập chỳng

- Kiểm tra cỏc cõu hỏi xỏc nhận và xem xột tớnh chớnh xỏc của những cõu hỏinày và bỏ chỳng vào phong bỡ ghi địa chỉ của kiểm toỏn viờn để người trảlời gửi lại cho bản phỳc đỏp

- Thực hiện cỏc biện phỏp theo dừi thớch hợp đối với những tài khoản khụngđược trả lời; cõn nhắc tới việc gửi thư xỏc nhận lần thứ hai và lần thứ ba.Nếu thớch hợp, thỡ tiến hành những thủ tục kiểm toỏn khỏc thay thế

- Về loại xỏc nhận, tuỳ theo loại cõu hỏi và cõu trả lời tương ứng, cú thể ỏodụng cỏc loại xỏc nhận khỏc nhau như: xỏc nhận mở, xỏc nhận đúng, xỏcnhận chủ động, xỏc nhận thụ động

Những thủ tục kiểm toỏn thay thế khỏc nhau tuỳ thuộc vào mục tiờu đặc thự củacuộc kiểm toỏn Vớ dụ, những thủ tục thay thế ỏp dụng đối với những thư xỏc nhậnkhụng được phỳc đỏp về khoản phải thu cú thể là những thủ tục đối chiếu cỏckhoản mục nờu ra trong thư xỏc nhận với hoỏ đơn thanh toỏn tiền sau này (baogồm điều tra việc lưu trữ của những khoản mục thực cú), với chứng từ chuyểnhàng, hoặc những chứng từ tài liệu khỏc để cung cấp bằng chứng cho cơ sở dẫnliệu về tớnh hiện hữu

Kiểm tra thực tế: Kiểm tra thực tế được ứng dụng rộng rói trong kiểm toỏn tài sảnnúi chung và đặc biệt trong kiểm toỏn hàng tồn kho Khi hàng tồn kho chiếm mộtphần đỏng kể trong Bỏo cỏo tài chớnh thỡ thụng thường bằng chứng kiểm toỏn về sựtồn tại và tỡnh trạng của hàng tồn kho được kiểm toỏn viờn thu nhận qua cuộc kiểm

kờ kho tại đơn vị được kiểm toỏn, trừ khi việc tham, dự vào kỳ kiểm kờ này khụngthể thực hiện được Tham dự kiểm kờ kho khụng chỉ tạo điều kiện cho kiểm toỏn

XXXVII

Chuyên đề tốt nghiệp

viờn kiểm tra thực tế hàng tồn kho mà cũn giỳp kiểm toỏn viờn quan sỏt hoạt độngcủa những thủ tục kiểm soỏt trong quỏ trỡnh kiểm kờ Vỡ thế sẽ thu nhận được bằngchứng kiểm toỏn về tớnh hiệu lực của thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soỏtnội bộ Thụng thường những thủ tục kiểm toỏn bao gồm quỏ trỡnh quan sỏt nhữngthủ tục kiểm kờ của khỏch hàng và trực tiếp kiểm kờ chọn mẫu và đối chiếu với hồ

- Rủi ro tiềm tàng liờn quan đến hàng tồn kho

- Cỏc hoạt động kiểm soỏt và hướng dẫn kiểm kờ kho mà Ban Giỏm đốc đưa

ra để giảm rủi ro đỏng kể

- Thời điểm kiểm kờ

- Khả năng cần tới sự giỳp đỡ của cỏc chuyờn gia

Cú thể thực hiện những bước kiểm toỏn sau đõy trong suốt quỏ trỡnh tham dự kiểm

kờ kho:

- Kiểm tra tớnh chớnh xỏc và tớnh đầy đủ của hồ sơ kiểm kờ bằng cỏch đốichiếu cỏc khoản mục chọn ra từ hồ sơ này với hàng tồn kho thực tế và đốichiếu những khoản mục lựa chọn trực tiếp từ kho hàng với hồ sơ

- Lấy một bản sao hồ sơ kho (sổ kho) để kiểm tra và so sỏnh sau này

XXXVIII

Chuyên đề tốt nghiệp

- Ghi chỳ những chi tiết biến động hàng tồn kho ngay tại thời điểm trước vàsau ngày kiểm kờ và trong suốt thời gian kiểm kờ để sau này cú thể kiểm traviệc hạch toỏn đối với những biến động này

- Xột tới những nguyờn nhõn dẫn đến chờnh lệch đỏng kể giữa kết quả kiểm

kờ thực tế và sổ kho theo phương phỏp kiểm kờ thường xuyờn và những thủtục khỏch hàng thực hiện để điều chỉnh sổ

- Xem xột tớnh chớnh xỏc của kết quả kiểm kờ thực tế cho danh mục cuối cựngcủa hàng tồn kho

Khi hàng tồn kho do một bờn thứ ba quản lý thỡ thụng thường xỏc nhận đượclấy trực tiếp từ bờn thứ ba về chất lượng và số lượng của hàng tồn kho Cũng

cú thể cõn nhắc khi:

- Bờn thứ ba khụng cú tớnh độc lập

- Bờn thứ ba cử người của họ trực tiếp theo dừi hay thu xếp cho kiểm toỏnviờn khỏc đến theo dừi kiểm kờ kho Nếu người theo dừi là kiểm toỏn viờnkhỏc thỡ cú thể thu nhận bỏo cỏo của kiểm toỏn viờn về hệ thống kiểm soỏtnội bộ của bờn thứ ba đối với kiểm kờ và trụng giữ kho

Bước 5 - Đỏnh giỏ kết quả kiểm tra chi tiết

Cần đỏnh giỏ nữhng bằng chứng kiểm toỏn đó thu được từ quỏ trỡnh kiểm tra chitiết.Những phỏt hiện bao gồm cỏc sai sút khụng chỉ về tài khoản mà cũn về chứcnăng hoạt động của hệ thụng kiểm soỏt nội bộ, hệ thống thụng tin và cú thể về tớnhkhỏch quan của Ban Giỏm đốc, và năng lực của đội ngũ nhõn viờn Nếu sau khikiểm tra xỏc định cú chờnh lệch kiểm toỏn thỡ phải điều tra nguyờn nhõn và tớnhchất, cõn nhắc tớnh trọng yếu của chờnh lệch kiểm toỏn này trong cơ sở dẫn liệuBỏo cỏo tàI chớnh về một mục tiờu kiểm toỏn Cũng cần cõn nhắnc ảnh hưởng củachờnh lệch này đối với tỡnh hỡnh kinh doanh của khỏch hàng

XXXIX

Chuyên đề tốt nghiệp

Bước 6 – Xử lý chờnh lệch kiểm toỏn

Xử lý chờnh lệch kiểm toỏn tuỳ thuộc vào loại chờnh lệch kiểm toỏn, nguyờn nhõncủa những chờnh lệch và cả những thủ tục tiến hành khi phỏt hiện trong quỏ trỡnhkiểm toỏn cú sai sút

Cỏc loại chờnh lệch kiểm toỏn: cần được phõn loại theo kỳ quyết toỏn chờnh lệchcủa năm trước và chờnh lệch của năm nay

Chờnh lệch năm nay cú thể bao gồm những chờnh lệch kiểm toỏn do khụng thốngnhất về giỏ trị, cỏch phõn loại, trỡnh bày hay thuyết minh của những khoản mục haytổng số trong Bỏo cỏo tài chớnh và chờnh lệch do những lỗi hay sai sút được phỏthiện

Đõy là những chờnh lệch kiểm toỏn mà chỳng ta đó lượng hoỏ, thụng thường nhờvào việc ỏp dụng những thủ tục kiểm toỏn

Chờnh lệch năm trước là chờnh lệch kiểm toỏn từ kỳ trước mà khỏch hàng đókhụng điều chỉnh đó ảnh hưởng tới thu nhõp và tài sản thuần đầu kỳ năm nay.Những chờnh lệch kiểm toỏn này bao gồm:

- Chờnh lệch năm trước được điều chỉnh trong năm nay Vớ dụ, sai sút hoặcgian lận trong ghi nhận doanh thu do ghi nhầm giữa cỏc niờn độ kế toỏn.Chờnh lệch này ảnh hưởng tới Bảng kết quả kinh doanh giữa cỏc năm vớicựng mức song hướng ngược nhau

- Những chờnh lệch nhất quỏn giữa cỏc năm gõy ảnh hưởng lờn Bảng cõn đốitài sản và khụng cú hoặc rất ớt ảnh hưởng tới Bảng kết quả kinh doanh Vớ

dụ, thường xuyờn bỏo cỏo quỏ cao khoản dự phũng đối với cỏc tài sản

XL