223 vận dụng hệ thống phương pháp kiểm toán với chu trình nghiệp vụ bán hàng - thu tiền trong kiểm toán tài chính 

223 vận dụng hệ thống phương pháp kiểm toán với chu trình nghiệp vụ bán hàng - thu tiền trong kiểm toán tài chính

ii Vận dụng hệ thống phơng pháp kiểm toán với chu trình

nghiệp vụ Bán hàng - Thu tiền trong kiểm toán tài chính 8

1 Phơng pháp kiểm toán trong kiểm toán tài chính 8

1.1 Đặc điểm chung về phơng pháp kiểm toán trong Kiểm toán tài chính 8

1.2 Các trắc nghiệm trong Kiểm toán tài chính 9

2 Vận dụng hệ thống phơng pháp kiểm toán trong chu trình nghiệp vụ

2.1 Bản chất và chức năng của chu trình Bán hàng-Thu tiền 11

2.2 Kiểm soát nội bộ và Trắc nghiệm đạt yêu cầu về bán hàng 12

2.3 Trắc nghiệm độ vững chãi các nghiệp vụ bán hàng 15

2.4 Công việc Kiểm soát nội bộ và Trắc nghiệm nghiệp vụ thu tiền 21

A-Mở đầu

Hoạt động tài chính gắn liền với mọi hoạt động không phân biệt mục tiêu (kinh doanh hay

sự nghiệp công cộng), không phân biệt lĩnh vực (sản xuất hay dịch vụ), không phân biệt sở hữu(công cộng hay t nhân) Trong khi đó, kế toán tài chính là sự phản ánh hoạt động tài chính: Đó

là hệ thống thông tin và kiểm tra về tình hình tài sản và chứng từ, đối ứng tài khoản, tính giá vàtổng hợp-cân đối kế toán Song để các thông tin đó phản ánh trung thực và chính xác tình hìnhtài chính của doanh nghiệp thì cần thiết phải có hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về cácthông tin tài chính đó Từ đó, kiểm toán ra đời Mới đầu, kiểm toán chỉ là hoạt động kiểm tra,kiểm soát (một chức năng của quản lý), sau phát triển dới hình thức kiểm tra kế toán và cuốicùng là kiểm toán

Kiểm toán không phải là hoạt động "tự thân" và "vị thân": Kiểm toán sinh ra từ yêu cầuquản lý và phục vụ cho yêu cầu của quản lý Từ đó, có thể thấy rõ ý nghĩa, tác dụng của kiểmtoán trên nhiều mặt nh tạo ra niềm tin cho những ngời quan tâm đến đối tợng kiểm toán, củng

cố nền nếp tài chính kế toán và các hoạt động đợc kiểm toán, đồng thời góp phần nâng cao nănglực và hiệu quả quản lý Trên cơ sở đó, kiểm toán hình thành phơng pháp kiểm toán cho mình

Nếu tính độc lập của mỗi môn khoa học đợc quyết định bởi đối tợng và phơng pháp kiểmtoán riêng thì đến lợt mình, tính độc lập của phơng pháp kiểm toán đợc quyết định bởi tính độclập trong kỹ thuật hành nghề kiểm toán Mặc dù trên thực tế, kiểm toán là một nghề độc lậpthực thụ nhng việc khái quát các kỹ thuật hành nghề thành một hệ thống phơng pháp khoa họccần có thời gian đủ cho việc ổn định hoạt động và tích luỹ kinh nghiệm Thực tế, kiểm toán làmột ngành khoa học còn non trẻ, nên việc khái quát này phải đợc hoàn thiện từng bớc Tuynhiên, về phơng pháp luận, phơng pháp của mỗi môn khoa học đều xuất phát từ cơ sở phơngpháp luận chung (Duy vật biện chứng), từ cơ sở phơng pháp kỹ thuật chung (Toán học) và từ

đặc điểm đối tợng nghiên cứu của mình

Mục đích của đề án này nhằm nghiên cứu các phơng pháp kiểm toán áp dụng trong kiểmtoán tài chính Song trong điều kiện hạn chế về thời gian và trình độ nên khả năng tổng hợp vàgiải quyết vấn đề đặt ra còn non yếu, em rất mong nhận đợc những góp ý quý báu của các thầycô để đề án hoàn chỉnh và có tính khả thi

b-nội dung I.Khái quát về hệ thống phơng pháp kiểm toán.

Hoạt động kinh tế xã hội nói chung, trong đó có hoạt động tài chính chứa đựng nhiềumối quan hệ kinh tế xã hội khác nhau và diễn ra ở phạm vi khác nhau Các mối quan hệ này đadạng về chủng loại, phong phú về hình thức biểu hiện và thờng xuyên biến đổi Hơn nữa, thựctrạng của hoạt động này không phải đợc biểu lộ rõ ràng, trực diện Do đó, xác minh và bày tỏ ýkiến về thực trạng này không phải là công việc đơn giản, dễ dàng Trong khi đó, những ngờiquan tâm lại luôn luôn gửi niềm tin, có khi cả những kỳ vọng vào hoạt động kiểm toán Thực tếkhách quan đó đã và đang đòi hỏi kiểm toán phải hình thành một hệ thống phơng pháp hoànchỉnh và khoa học

Trong khi đó, kiểm toán là một ngành khoa học còn non trẻ Thực tiễn hoạt động trongnửa thế kỷ cha phải đã đầy đủ cơ sở kinh nghiệm cho việc hình thành những kỹ thuật đa dạng

và cho việc đúc kết thành hệ phơng pháp khoa học hoàn chỉnh và chuẩn hoá thật đầy đủ bằngmô hình, những chơng trình cụ thể

Tuy vậy, cũng nh mọi ngành khoa học khác, kiểm toán có phơng pháp chung nh nhữngcơ sở phơng pháp luận và phơng pháp kỹ thuật để hình thành những phơng pháp xác minh vàbày tỏ ý kiến của mình phù hợp với đối tợng kiểm toán Thêm vào đó, thực tiễn dù cha nhiềunhng kinh nghiệm tích luỹ đã đủ cho việc khẳng định tính độc lập của hoạt động kiểm toán cảtrong lý luận lẫn thực tiễn Vì vậy, trong lý luận kiểm toán trớc hết cần làm rõ những phơng

pháp chung hay cơ sở phơng pháp luận, cơ sở phơng pháp kỹ thuật của kiểm toán trên cơ sở đặc

điểm riêng của đối tợng kiểm toán

Cơ sở phơng pháp luận của kiểm toán là phép duy vật biện chứng Qua đó đem lại khảnăng nhìn nhận những hoạt động phức tạp thông qua tính quy luật biện chứng và xem xét các sựviệc trong mối liên hệ biện chứng qua các cặp phạm trù cụ thể

Trong quan hệ với phơng pháp kỹ thuật kiểm toán trớc hết phải kể đến phơng pháp toánhọc, trực tiếp là các phơng pháp chọn mẫu, ớc lợng khả năng sai sót cùng các mối quan hệ tơngquan trong việc xem xét, dự báo các mối liên hệ cụ thể Mặt khác do đối t ợng kiểm toán cóquan hệ chặt chẽ với đối tợng của kiểm toán, của phân tích kinh doanh nên kỹ thuật kiểm toánkhông thể tách rời các phơng pháp kỹ thuật của các khoa học này

Trong quan hệ với đối tợng kiểm toán, cần đặc biệt quan tâm tới hai phần riêng biệt: Mộtphần là thực trạng hoạt động tài chính đã đợc phản ánh trong tài liệu kế toán và phần khác cha

đợc phản ánh kể cả phản ánh cha trung thực (Gian lận, sai sót) trong tài liệu này Đối với phầnthứ nhất, việc xác minh và bày tỏ ý kiến đã có cơ sở chứng minh là các tài liệu kế toán (kể cảcác tài liệu lu giữ tại khách hàng) Do vậy kiểm toán có thể kế thừa cơ sở phơng pháp kế toán,phân tích để xây dựng phơng pháp riêng của mình nh: Kiểm toán cân đối toán, đối chiếu hoặclogic Đối với phần thứ hai, kiểm toán cha có cơ sở dữ liệu và do đó cần phải có những phơngpháp thích hợp để có bằng chứng kiểm toán: Điều tra, kiểm kê, thực nghiệm Loại phơng phápthứ nhất gọi là các phơng pháp kiểm toán chứng từ, loại thứ hai gọi là các phơng pháp kiểmtoán ngoài chứng từ

1 Phân hệ phơng pháp kiểm toán chứng từ.

1.1 Kiểm toán cân đối.

Kiểm toán các cân đối kế toán (kiểm toán cân đối): Là phơng pháp dựa trên các cân đối(phơng trình) kế toán và các cân đối khác để kiểm toán các quan hệ nội tại của các yếu tố cấuthành quan hệ cân đối đó

Trong hàng loạt các mối liên hệ giữa các mặt của các sự vật hiện tợng, xuất hiện mối liên

hệ thống nhất và mâu thuẫn giữa hai mặt đối lập Trong hoạt động kinh tế tài chính cũng xuấthiện nhiều mối liên hệ nh vậy Các quan hệ này đợc cụ thể hoá bằng các quan hệ cân đối khácnhau: Cân đối giữa nguồn lực và kết quả, cân đối giữa số phát sinh Nợ và phát sinh Có, cân đốigiữa tài sản và nguồn hình thành tài sản

Mô hình cân đối khái quát:

Tài sản = Vốn chủ sở hữu + Công nợ.

Tổng tài sản = Tổng nguồn vốn.

Nội dung của phơng pháp:

o Kiểm toán cân đối tổng quát: Là việc xem xét các phơng trình kế toán khái

quát Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải lu ý đến các trờng hợpkhông cân bằng:

+ Trờng hợp 1: Các mối quan hệ cân bằng này thờng xuyên không đợc

duy trì do bản thân các quy định, chế độ về kinh tế nói chung và chế độ tàichính-kế toán nói riêng hoặc trong các đơn vị có liên hệ dọc theo ngànhkinh tế, kỹ thuật chuyên sâu, quá chặt về tài chính nh: Các ga, các trạmvận tải đờng sắt, hàng không

+ Trờng hợp 2: Do các lỗi về xử lý tài chính: Xử lý không tơng xứng giữa

tài sản và nguồn vốn hoặc xử lý các mối liên hệ từ liên kết qua hợp đồngliên doanh, cũng có thể do cố ý không thực hiện các nguyên tắc tài chính

kế toán nh lập quyết toán giả

o Kiểm toán cân đối cụ thể: Là việc xem xét đến các định khoản kế toán cụ

thể, biểu hiện trong các sổ khác nhau nh nhật ký, bảng kê, sổ cái Kiểm toánviên phải dựa trên nguyên tắc đối ứng để tiến hàng kiểm toán: Ghi Nợ tàikhoản này phải ghi Có tài khoản khác với cùng một số tiền Và đặc biệt, kiểmtoán viên phải xét tính hợp lý của các định khoản kế toán

Khi tiến hành kiểm toán, do không thể tiến hành với tất cả các nghiệp vụ hay tất cả cáctài sản nên đòi hỏi kiểm toán viên phải biết phân vùng sai sót Vùng sai sót thờng rơi vào các tr-ờng hợp sau:

- Các nghiệp vụ mới phát sinh trong chế độ kế toán tài chính

- Các quan hệ tài chính phức tạp, không rõ ràng nh thu chi tài chính bất thờng, thanh

lý, nhợng bán TSCĐ

- Các nghiệp vụ phát sinh tại thời điểm thay đổi chế độ kế toán, thay đổi nhân sự, giao

điểm của các kỳ kế toán

1.2 Đối chiếu trực tiếp.

Đối chiếu trực tiếp: Là so sánh (về mặt lợng) trị số của cùng một chỉ tiêu trên các chứng

từ kiểm toán Đối chiếu này thờng có trong các trờng hợp sau:

o Đối chiếu giữa số cuối kỳ và số đầu năm hoặc giữa các kỳ trên các Bảng cân

đối tài sản để nghiên cứu động thái của các mặt hoạt động tơng ứng với cácchỉ tiêu đó (đối chiếu ngang) hoặc giữa các bộ phận tổng thể để xem xét cơcấu, phân bố từng quần thể (đối chiếu dọc)

o Đối chiếu giữa số toán, định mức, kế hoạch với số thực tế để đánh giá mức độphấn đầu thực hiện các mục tiêu thể hiện trên các chỉ tiêu tơng ứng

o Đối chiếu trị số của cùng một chỉ tiêu trong cùng một thời kỳ trên các chứng

từ khác nhau

o Đối chiếu các con số của cùng một chứng từ nhng đợc bảo quản, lu giữ ở các

địa điểm khác nhau Loại đối chiếu này thờng đợc thực hiện phổ biến trongkiểm toán các khoản giao dịch với ngân hàng, các khoản thu về bán hàng, cáckhoản chi về mua hàng

o Đối chiếu trị số của các chỉ tiêu với trị số của các yếu tố cấu thành chỉ tiêu

đó

Nh vậy phơng pháp đối chiếu trực tiếp đợc sử dụng rộng rãi Tuy nhiên, đối chiếu trựctiếp chỉ đợc sử dụng trong trờng hợp các chỉ tiêu đợc hạch toán theo cùng một chuẩn mực vàtrong cùng khoảng thời gian và điều kiện tơng tự nhau

1.3 Đối chiếu logic.

Là việc xem xét mức biến động tơng ứng về trị số của các chỉ tiêu có quan hệ kinh tếtrực tiếp song có thể có mức biến động khác nhau và có thể theo hớng khác nhau

Cách đối chiếu này đợc sử dụng rất phổ biến trong việc xem xét khái quát các mối quan

hệ kinh tế-tài chính thuộc đối tợng cụ thể khi phát hiện những mâu thuẫn trong mức và xu hớngbiến động của các chỉ tiêu có liên quan

Các phơng pháp đối chiếu trực tiếp và đối chiếu logic trên đây còn đựơc gọi là “Phơngpháp rà soát tài liệu” Tuy nhiên trên thực tế, các phơng pháp đối chiếu này còn đợc sử dụngrộng rãi hơn nh những cách t duy, suy lý cho nhiều mối liên hệ kể cả cha đợc lợng hoá trongcông tác kiểm toán Theo đó, kiểm toán tài chính đã hình thành ba loại trắc nghiệm: Trắcnghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số d và trắc nghiệm phân tích

2 Phân hệ phơng pháp kiểm toán ngoài chứng từ.

2.1 Kiểm kê.

Kiểm kê là phơng pháp kiểm tra tại chỗ các loại tài sản Đây là phơng pháp kiểm toán

đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán Phơng pháp này đợc áp dụng với cáctài sản mang hình thái vật chất cụ thể

Trong mọi trờng hợp, để phát huy tác dụng và nâng cao hiệu quả kiểm kê, công tác kiểm

kê cần đợc thực hiện theo quy trình chung: từ khâu chuẩn bị đến khâu thực hành và kết thúckiểm kê

- Bớc 1: Chuẩn bị kiểm kê: Căn cứ vào mục tiêu, quy mô, thời hạn kiểm kê để bố

trí lực lợng và cơ cấu nhân viên, các thiết bị đo lờng phù hợp và chính xác Đây là yếu tố quyết

định chất lợng của kiểm kê nói riêng và của kiểm toán nói chung

- Bớc 2: Thực hành kiểm kê: Phải tiến hành theo đúng mục tiêu của cuộc kiểm

kê, lập bảng kê cho từng loại tài sản, ghi chép đầy đủ theo phiếu mã cân hoặc lô hàng Khi đó,phiếu mã cân, bảng kê sẽ trở thành chứng từ kiểm toán

- Bớc 3: Kết thúc kiểm kê: Lập biên bản kiểm kê, trong đó cần nêu rõ chênh lệch

đã đợc phát hiện và kiến nghị cách xử lý chênh lệch

2.2 Thực nghiệm.

Là phơng pháp diễn lại hoặc nghiên cứu, phân tích từng yếu tố cấu thành của một tài sản,một quá trình đã có, đã diễn ra và cần xác minh lại Phơng pháp này chỉ đợc áp dụng với cácnghiệp vụ có quy trình cụ thể.

Trong một số trờng hợp, kiểm toán viên phải sử dụng nhiều cách thức trong hoá nghiệm,trong kỹ thuật hình sự để khẳng định một vụ việc trớc khi đa ra những kết luận kiểm toán

2.3 Điều tra

Điều tra là phơng pháp xác định lại một tài liệu hoặc một thực trạng để đi đến kết luậnhay quyết định kiểm toán Các hình thức điều tra:

- Tìm hiểu khách thể kiểm toán (nói chung) hay làm quen với khách hàng (kiểm toán

độc lập): Tìm hiểu trực tiếp hoặc gửi phiếu điều tra hoặc liên hệ với kiểm tóan viêntiền nhiệm để đa ra quyết định chấp nhận hay không chấp nhận th hẹn kiểm toán

- Tiếp cận với các bên hữu quan thông qua phỏng vấn, thu lợm hoặc tích luỹ dữ liệu vàxác định các đối tợng xác minh hay gửi th xác nhận

- Xác minh bằng văn bản qua th xác nhận của các bên có liên quan

- Chọn mẫu hoặc chọn điển hình các đối tợng kiểm toán, xác minh làm rõ các vấn đềcần kiểm toán

II- Vận dụng hệ thống phơng pháp kiểm toán với chu trình nghiệp

vụ bán hàng - thu tiền trong Kiểm toán tài chính.

1 Phơng pháp kiểm toán trong Kiểm toán tài chính.

1.1 Đặc điểm chung về phơng pháp kiểm toán trong Kiểm toán tài chính.

Kiểm toán tài chính là một hoạt động đặc trng và nằm trong hệ thống kiểm toán nóichung Cũng nh mọi loại hình kiểm toán khác, để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ýkiến, kiểm toán tài chính cũng sử dụng các phơng pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ.Tuy nhiên, do mỗi loại kiểm toán có chức năng cụ thể khác nhau, đối tợng cụ thể khác nhau vàquan hệ chủ thể, khách thể kiểm toán khác nhau nên trong kiểm toán tài chính, cách thức kếthợp các phơng pháp cơ bản trên cũng có những điểm đặc thù

Trớc hết, xét về mặt thực hiện chức năng chung của kiểm toán, kiểm toán tài chính hớngtới việc bày tỏ ý kíên trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán Để có đợc bằng chứng này, kiểmtoán tài chính cần triển khai các phơng pháp cơ bản trên theo từng tình huống cụ thể Trongchuẩn mực Kiểm toán quốc tế 8500 và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam 500, những cách thức

cụ thể này đợc gọi là phơng pháp thu thập bằng chứng kiểm toán ở đây, các phơng pháp kiểmtoán cơ bản đợc triển khai theo hớng kết hợp lại hoặc chi tiết hơn tuỳ từng tình huống cụ thểtrong suốt quá trình kiểm toán Chẳng hạn theo hớng chi tiết, phơng pháp điều tra (cơ bản) cóthể thực hiện thông qua các cách thức nh quan sát, trao đổi, phỏng vấn hoặc gửi th xác nhận.Ngợc lại, theo hớng tổng hợp các phơng pháp đối chiếu logic, đối chiếu trực tiếp, cân đối có thể

đợc thực hiện thông qua các thủ tục phân tích trong lập kế hoạch và trong thẩm tra tr ớc khi lậpbáo cáo kiểm toán.

Tiếp đến, xét về đối tợng cụ thể của kiểm toán tài chính là các báo cáo kế toán và cácbảng tổng hợp tài chính đặc biệt khác Nh đã phân tích ở trên, các bảng tổng hợp này vừa chứa

đựng những mối quan hệ kinh tế tổng quát, vừa phản ánh cụ thể từng loại tài sản, nguồn vốn vớinhững biểu hiện về kinh tế, pháp lý và đợc lập ra theo những trình tự xác định với những chuẩnmực cụ thể Do vậy, kiểm toán tài chính hình thành những trắc nghiệm với việc sử dụng liênhoàn các phơng pháp kiểm toán cơ bản để đa ra ý kiến đúng đắn về các bảng tổng hợp này

Trong hệ thống phơng pháp kiểm toán tài chính sử dụng hai loại thử nghiệm:

- Thử nghiệm cơ bản: Là việc thẩm tra lại các thông tin, các con số biểu hiện bằng

tiền phản ánh trên bảng tổng hợp bằng cách kết hợp các phơng pháp kiểm toán chứng

từ và ngoài chứng từ theo trình tự và cách thức kết hợp xác định Đây là thử nghiệmthen chốt và cốt lõi trong mọi cuộc kiểm toán tài chính

- Thử nghiệm tuân thủ: Là việc khảo sát, thẩm tra, đánh giá hệ thống kiểm soát nội

bộ (HTKSNB) để từ đó khẳng định mức độ hiệu lực của HTKSNB, dựa vào kết quảnày để điều chỉnh quy mô, nội dung và thời gian của một cuộc kiểm toán Trong thửnghiệm tuân thủ, kiểm toán viên phải hớng vào việc xác minh các kết quả sau:

o Thiết kế: HTKSNB đợc thiết kế sao cho có khả năng ngăn ngừa, phát hiện vàsửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu

o Tính hiện hữu: HTKSNB có thực sự tồn tại và đợc vận hành hay không?

o Tính liên tục: Xem xét HTKSNB có đợc vận hành hữu hiệu trong suốt kỳ kếtoán hay không?

- Mối liên hệ giữa các thử nghiệm áp dụng với tính hiệu lực của Hệ thống kiểm soátnội bộ

Mức độ hiệu

lực của HTKSNB

Sai phạm trọng yếu

trong Bảng khai tài chính

cậy

Cao Thấp Mở rộng thử nghiệm tuân thủ, Giảm thử

nghiệm cơ bản Hợp lýThấp Cao Mở rộng thử nghiệm cơ bản, Giảm hoặc

không sử dụng thử nghiệm tuân thủ

1.2 Các trắc nghịêm trong Kiểm toán tài chính.

Trong kiểm toán, trắc nghiệm đợc hiểu là các cách thức hay trình tự xác định trong việc vậndụng các phơng pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ vào việc xác minh các

nghiệp vụ, các số d tài khoản hoặc các khoản mục cấu thành Bảng khai tài chính Tuỳ theo yêucầu và đối tợng cụ thể cần xác minh, các phép kết hợp giữa các phơng pháp kiểm toán cơ bảncũng khác nhau cả về số lợng và trình tự kết hợp và từ đó hình thành 3 loại trắc nghiệm cơ bản:Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số d và trắc nghiệm phân tích.

1.2.1 Trắc nghiệm công việc: Là cách thức và trình từ rà soát các nghiệp vụ hay hoạt

động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của HTKSNB, trớc hết là hệ thống kếtoán Thông thờng, trong kiểm tóan tài chính, trắc nghiệm công việc đợc sử dụng để

đánh giá tính đúng đắn trong hệ thống tổ chức kế toán từ việc tuân thủ các quy định vềviệc lập, xét duyệt và kiểm tra, sử dụng chứng từ kế toán đến việc ghi sổ và cộng sổ chitiết hoặc nhật ký đến kết chuyển các số phát sinh vào sổ cái Do vậy, trắc nghiệm côngviệc hớng vào hai mặt: Thủ tục kế toán và Độ tin cậy của các thông tin kế toán; Và 2 loạitrắc nghiệm:

+Trắc nghiệm đạt yêu cầu: Hớng tới đánh giá thủ tục kế toán Đây là trình tự rà

soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối tợng kiểm toán

 Trờng hợp có dấu vết trên chứng từ: Kiểm toán viên có trách nhiệm đốichiếu chữ ký trên các chứng từ để đề phòng giả mạo và kiểm tra chứctrách của ngời ký duyệt

 Trờng hợp không có dấu vết trên chứng từ: Kiểm toán viên có thể sửdụng các kỹ thuật phỏng vấn, quan sát, điều tra hoặc có thể quan sáttrực tiếp công việc và thủ tục

+Trắc nghịêm độ vững chãi của công việc: Hớng tới độ tin cậy của các thông

tin kế toán Đây chính là trình tự rà soát các thông tin của hệ thống kế toán Kiểm toánviên có thể tính toán lại hoặc so sánh giá trị giữa các chứng từ hoặc giữa chứng từ với sổsách kế toán

1.2.2 Trắc nghiệm trực tiếp số d: Là cách thức kết hợp các phơng pháp cân đối, phân

tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin cậy của các số

d cuối kỳ hoặc tổng số phát sinh

1.2.3 Trắc nghiệm phân tích: Là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu

h-ớng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giã đối chiếu trực tiếp và

đối chiếu logic, giữa các trị số của các chỉ tiêu hoặc giữa các chỉ tiêu với các yếu tố cấuthành chỉ tiêu đó Thủ tục phân tích đợc áp dụng trong cả 3 giai đoạn của quy trình kiểmtoán tài chính:

o Lập kế hoạch kiểm toán: Thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên xác định

khoản mục nghiệp vụ cần kiểm toán tơng ứng với rủi ro kiểm toán dự kiến

o Thực hiện kế hoạch kiểm toán: Trắc nghiệm phân tích sử dụng kết hợp với

trắc nghiệm và phạm vi áp dụng

o Kết thúc kế hoạch kiểm toán: Trắc nghiệm phân tích đợc sử dụng để đánh

giá tính hợp lý chung của kết luận kiểm toán

2 Vận dụng hệ thống phơng pháp kiểm toán trong chu trình

nghiệp vụ Bán hàng-Thu tiền.

2.1 Bản chất và chức năng của chu trình Bán hàng-Thu tiền

Bán hàng thu tiền là quá trình chuyển quyền sở hữu của hàng hoá qua quá trình trao đổihàng-tiền Với ý nghĩa nh vậy, chu trình này đợc bắt đầu từ yêu cầu mua của khách hàng và kếtthúc bằng việc chuyển đổi hàng hoá thành tiền Tuy nhiên ranh giới của bán hàng-thu tiền đợcthể chế hoá trong các thời kỳ là khác nhau và cho từng đối tợng cũng có điểm cụ thể khác nhau

Do vậy, kiểm toán phải dựa vào các văn bản pháp lý để xem xét ranh giới của các đối t ợng kiểmtoán nói trên

Bán hàng là một quá trình có mục đích thống nhất, song phơng thức thực hiện mục đíchnày rất đa dạng Do đó, nội dung và cách thức kiểm toán cụ thể cũng khác nhau

Chu trình này đợc xem là chu trình cuối cùng của quá trình sản xuất kinh doanh Nókhông chỉ đánh giá hiệu quả của các chu trình trớc đó mà còn đánh giá hiệu quả của toàn bộquá trình sản xuất kinh doanh

Một chu trình Bán hàng-Thu tiền có hiệu quả có nghĩa là vốn đợc huy động đúng mức đểtạo tiền đề cho sản xuất và cho các chu trình khác đợc thực hiện một cách hợp lý

Với bản chất và hình thức biểu hiện trên, có thể cụ thể hoá chu trình Bán hàng-Thu tiềnthành các chức năng với các công việc tơng ứng Thông thờng, với mỗi doanh nghiệp, nhữngbiểu hiện cụ thể của mỗi chức năng và bộ phận đảm nhiệm của các chức năng đó có khác nhausong chung nhất, chu trình Bán hàng-Thu tiền đều bao gồm các chức năng chính:

- Xử lý đơn đặt hàng của ngời mua

- Xét duyệt bán chịu

- Chuyển giao hàng

- Gửi hoá đơn tính tiền cho ngời muc và ghi rõ nghiệp vụ bán hàng

- Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền

tiêu kiểm toán nội bộ Ví dụ, có công ty quy ớc khi đợc đơn đặt hàng của ngời mua, công ty lập

hoá đơn bán hàng đánh số trớc và lập nhiều liên: Liên đầu giao cho ngời mua, các liên sau dùng

để ghi sổ theo dõi bán hàng và thu tiền, cũng có thể dùng để xét duyệt bán chịu cho phép vậnchuyển.

Tơng ứng với công việc kiểm soát này, trắc nghiệm đạt yêu cầu dựa vào quy định vềtrình tự ghi sổ đã nêu để đối chiếu với thực tiễn của đơn vị đợc kiểm toán

- Việc đánh số thứ tự các chứng từ.

Sử dụng các chứng từ có đánh số trớc theo thứ tự liên tục có tác dụng vừa đề phòng bỏ

sót, dấu diếm, vừa tránh trùng lặp các khoản phải thu, các khoản ghi sổ bán hàng Ví dụ, khi

bán hàng và vận chuyển diễn ra với tần suất lớn cần kiểm soát qua số thứ tự liên tục của vận

đơn Để tránh bỏ sót các nghiệp thu tiền, cần phân công nhân viên làm hoá đơn lu trữ tất cả cácchứng từ vận chuyển đã đánh số liên tục sau mỗi lần vận chuyển đã thu tiền và cùng một ngờikhác định kỳ soát xét lại tất cả các số thứ tự và tìm nguyên nhân của bất kỳ sự bỏ sót nào

Trắc nghiệm đạt yêu cầu thông thờng cho việc kiểm soát này là chọn ra một dãy liên tụccác chứng từ khác nhau nh liên thứ hai của hoá đơn bán hàng đã ghi vào nhật ký tiêu thụ đểphát hiện các trờng hợp bỏ sót hay ghi trùng trong dãy số liên tục Trắc nghiệm này đồng thờicung cấp bằng chứng cho cả hai mục tiêu: Hiệu lực và trọn vẹn

- Lập bảng cân đối tiền hàng và gửi cho ngời mua.

Thông thờng, hàng tháng, doanh nghiệp lập bảng tổng hợp và cân đối giữa hàng bán ravới các khoản đã thu đợc và gửi cho khách hàng để xác nhận nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong

tháng hoặc trong kỳ Ví dụ, để đảm bảo tính khách quan trong xác nhận, các bảng cân đối này

có thể phân công cho ngời không có liên quan đến lập ra và gửi qua bu điện để ngời mua dễdàng trả lời ngay cả khi có sai sót Trắc nghiệm đạt yêu cầu trong trờng hợp này là sự xem xét

và đa ra ý kiến của kiểm toán viên về việc lập và xác nhận các bảng cân đối trên

- Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng.

Kiểm soát nội bộ thờng tập trung vào các vấn đề sau:

+ Việc bán chịu phải đợc phê duyệt trớc khi thực hiện nghiệp vụ bán hàng

+ Hàng bán chỉ đợc vận chuyển sau khi đã có sự phê duyệt đầy đủ các chứng từ

đính kèm, các dấu hiệu kiểm soát bổ sung: Con dấu, chữ ký hợp pháp của bên mua

+ Giá bán phải đợc phê duyệt bao gồm cả chi phí vận chuyển, giảm giá, bớt giá và

điều kiện thanh toán

Tơng ứng với việc kiểm soát nội bộ này, trắc nghiệm đạt yêu cầu đợc thực hiện qua xemxét chứng từ với các thủ tục xét duyệt tơng ứng theo ba điểm then chốt nói trên

- Phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức công tác tài chính kế toán

Đây là công việc trọng yếu trong kiểm soát nội bộ nhằm ngăn chặn những sai sót và gianlận trong kế toán nói chung và với lĩnh vực bán hàng-thu tiền nói riêng Mặt khác, để ngăn ngừagian lận, trong nhiều trờng hợp phải ngăn cách độc lập nơi làm việc của thủ quỹ với những ngờighi chép các Nhật ký bán hàng và Sổ quỹ Đồng thời giữa chức năng bán hàng với chức năngduyệt bán chịu cũng cần phân cách để phòng ngừa những tiêu cực có thể phát sinh trong khâu

bán hàng và khả năng thất thu trong khâu thanh toán Ví dụ, trắc nghiệm đạt yêu cầu thích hợp

là xem xét chung sự phân công trong công tác kế toán và quan sát thực tế để khẳng định sựphân cách nhiệm vụ giữa ngời lập hoá đơn với ngời giữ Sổ quỹ hoặc những giao dịnh, trao đổibất thờng giữa ngời giữ sổ với ngời giữ tiền

- Tính độc lập của ngời kiểm tra kiểm soát:

Độc lập là yếu tố chủ yếu phát huy tính hiệu lực của Kiểm soát nội bộ và bảo đảm tính

chặt chẽ của nghiệp vụ Bán hàng-Thu tiền Ví dụ, sử dụng kiểm toán viên nội bộ để kiểm soát

việc xử lý và ghi sổ các nghiệp vụ Bán hàng-Thu tiền sẽ đảm bảo chất l ợng kiểm soát và phục

vụ tốt cho việc thực hiện các mục tiêu kiểm toán

Gắn với công việc này, trắc nghiệm đạt yêu cầu thờng đợc thực hiện thông qua xem xétbáo cáo của kiểm toán viên nội bộ đã ký hoặc ghi dấu đã qui ớc trên các chứng từ, sổ sách kếtoán

Hiểu đợc những công việc kiểm soát nội bộ then chốt cùng các trắc nghiệm đạt yêu cầutơng ứng có tác dụng thiết thực trong việc định hớng các công việc kiểm toán Tuy nhiên, đểtriển khai cụ thể hớng kiểm toán đã xác định cần cụ thể hơn trên các thủ tục kiểm soát và kiểmtoán tơng ứng Do vậy, tơng ứng với mỗi mục tiêu kiểm toán cần xác định các công việc cụ thểphải làm với một cách thức cụ thể

Bảng dới là một ví dụ về lựa chọn thủ tục kiểm toán tơng ứng với mỗi

mục tiêu kiểm toán nội bộ.

Mục tiêu kiểm toán

Các nghiệp vụ bán hàng đã

đợc cho phép đúng đắn

Xem xét bảng kê hoặc sổ chi tiết về bán hàng, về thu tiền ở từngngời mua đối chiếu với lệnh bán hàng, hoá đơn vận chuyển, chophép bán chịu trên các hoá đơn, chứng từ đã duyệt và đối chiếuvới quyền hạn, chức trách của ngời duyệt

Mọi nghiệp vụ bán hàng

đều đã đợc ghi sổ

Chọn dãy liên tục các hoá đơn vận chuyển, hay hoá đơn bán hàng

và xem xét việc ghi nghiệp vụ đó vào sổ kế toán

Số hàng bán đã đợc định

giá đúng

Đối chiếu số tiền ghi trên hoá đơn với bảng giá quy định hoặc việcduyệt giá cho từng thơng vụ

Đối chiếu việc ghi các nghiệp vụ bán hàng từ nhật ký bán vào các

sổ chi tiết về thu tiền mặt

Cộng lại các con số trên tài khoản (sổ) chi tiết về thu tiền và đốichiếu với nhật ký bán hàng và Sổ cái

2.3 Trắc nghịêm độ vững chãi các nghiệp vụ bán hàng.

- Các khoản bán hàng ghi sổ đều có hiệu lực.

Nhìn chung, việc ghi sổ những khoản bán hàng vô thực thờng ít xảy ra nếu các khoảndoanh thu hay thu nhập tơng ứng đợc xem là căn cứ để tính thuế.Tuy nhiên, tình huống đó vẫn

có thể xảy ra khi có những thay đổi trong chính sách thuế nói chung hay mức thuế suất nóiriêng giữa các kỳ kinh doanh Hơn nữa doanh thu hay thu nhập không chỉ xem là căn cứ tínhthuế mà có thể là cơ sở xem xét bổ sung vốn lu động, vay vốn hoặc thu hút thêm vốn Vì vậy,với mục tiêu này có thể chú ý tới những sai phạm theo những hớng sau:

+ Sai sót do sơ suất hoặc do hạn chế khác của ngời ghi sổ cha đợc phát hiện, điềuchỉnh hết qua kiểm soát nội bộ

+ Cố ý ghi nghiệp vụ bán hàng không nhất quán với kỳ kế toán

+ Có khoản bán hàng đã ghi vào Nhật ký nhng thực tế cha vận chuyển

+ Vận chuyển cho ngời mua “ma” vẫn đợc ghi nh khoản bán hàng

Với xu hớng chung và những đặc thù riêng trong từng cuộc kiểm toán, trắc nghiệm độvững chãi cho những nghiệp vụ vô thực theo ý nghĩa trên tuỳ theo khả năng có sai sót và gianlận Trong trờng hợp bình thờng, trắc nghiệm này chỉ đợc thực hiện khi phát hiện những yếukém về kiểm soát nội bộ trong khâu bán hàng

Ví dụ, với xu hớng cố ý ghi chép nghiệp vụ bán hàng của kỳ này với kỳ khác có thể đối

chiếu ngày ghi trên chứng từ với ngày ghi sổ của những nghiệp vụ bán hàng phát sinh vào thờigian gần với giao điểm giữa hai kỳ kinh doanh Với các khoản bán hàng đã ghi sổ nh ng thực tếkhông vận chuyển cần ghi lại những khoản đó từ nhật ký để đối chiếu với các chứng từ bánhàng và chứng từ vận chuyển.Nếu ngay cả chứng từ này vẫn có khả năng là hoá đơn “ma” hayvận đơn “ma” thì cần phối hợp với kiểm toán hàng tồn kho để khẳng định tính có thật củanghiệp vụ bán hàng này Với khả năng vận chuyển cho ngời mua “ma”, có thể xác minh qua đốichiếu các khoản bán hàng nghi vấn đã ghi sổ với các chứng từ nh lệnh bán chịu, cho phép vậnchuyển Cách làm có hiệu lực là lập bảng kê về bán hàng: Nếu khoản phải thu đã thu đợc tiền

ghi vào Sổ quỹ hoặc hàng bị trả lại đã nhập kho thì nghiệp vụ bán hàng đợc khẳng định đã phátsinh Ngợc lại, nếu việc bán chịu trở thành nợ khó đòi đã xoá sổ hoặc chỉ trên giấy ghi nhớ bánhàng chịu hay cha trả tiền thì phải xác minh bằng cách đi sâu xem xét chứng từ vận chuyển và

đơn đặt hàng của ngời mua Trong một số trờng hợp có thể xác minh qua hệ thống thông tinkhác ngoài kế toán nếu thông tin này cho khả năng tốt hơn trong việc xác minh

- Các nghiệp vụ bán hàng đợc phê chuẩn đúng đắn.

Mục tiêu đợc phép trong bán hàng thờng có liên quan trực tiếp đến các quyết định về bánchịu, về vận chuyển và về giá cả Trắc nghiệm độ vững chãi chính là việc rà soát các quyết định

về chính sách chung cùng những thay đổi cụ thể trong từng thơng vụ Các trắc nghiệm này cóquan hệ và tác động tích cực đến việc triển khai các mục tiêu khác có liên quan, đặc biệt là trắcnghiệm về định giá Trắc nghiệm độ vững chãi về định giá là so sánh giá thực tế của hàng bánbao gồm cả phí vận chuyển với bảng giá đợc duyệt nếu giá cả đợc thoả thuận qua từng thơng vụcần xem xét quyền hạn của ngời cho phép thay đổi này Các hợp đồng mua bán hàng hoá cũng

đợc xem xét tơng tự hoặc có thể qua xác nhận của ngời mua…

Ví dụ, kiểm toán viên xem xét bảng kê hoặc sổ chi tiết về bán hàng, thu tiền đối với từng

khách hàng, tiến hành đối chiếu với hợp đồng kinh tế, lệnh vận chuyển và các chứng từ khácphê chuẩn việc xuất kho hàng hoá, phơng thức bán hàng và xem xét chức năng của ngời phêduyệt

- Các nghiệp vụ bán hàng đợc ghi sổ đầy đủ.

Một công ty danh tiếng thờng chú ý tăng uy tín của mình ở đây xu hớng khai tăng ờng xảy ra nhiều hơn xu hớng dấu diếm doanh thu Tuy nhiên, không loại trừ các trờng hợp, đặcbiệt là các công ty kinh doanh theo kiểu “chụp giật” hoặc tạo “lỗ tình thế” vẫn có xu hớng dấudiếm doanh thu và thu nhập Ngoài ra, chỉ tiêu doanh thu và thu nhập còn liên quan nhiều đếncác chính sách tài chính qua từng thời kỳ Do vậy, hớng chú ý cũng rất đa dạng Tất nhiên trắcnghiệm độ vững chãi không phải chỉ hớng vào phát hiện gian lận Nguyên tắc chung là phải ứngdụng trắc nghiệm này khi trắc nghiệm đạt yêu cầu phát hiện công việc kiểm soát nội bộ không

th-đợc thực hiện đầy đủ Ví dụ, kiểm toán viên chọn một dãy liên tục các hoá đơn vận chuyển,

hoá đơn bán hàng và xem xét việc ghi nghiệp vụ đó vào sổ sách kế toán

- Các khoản bán hàng ghi sổ đã đợc định giá đúng.

Việc định giá đúng các nghiệp vụ bán hàng có liên quan với việc duyệt bán, việc vậnchuyển hàng bán, việc lập hoá đơn đúng đắn cho số hàng đợc vận chuyển và đợc ghi đúng sốtiền đã lập hoá đơn vào sổ kế toán Trắc nghiệm độ vững chãi là khẳng định mức tin cậy của

việc định giá qua mỗi công việc cụ thể trên và xác minh lại thông tin trên sổ sách kế toán Ví

dụ, kiểm toán viên tiến hành rà soát các bút toán trong Nhật ký bán hàng, so sánh số cộng của

các nghiệp vụ đã chọn ra với sổ phụ theo dõi thu và liên thứ 2 của hoá đơn bán hàng, tiến hành