Hoàn thiện kế toán doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở việt nam

thị trường bất động sản đóng băng, chi phí đầu tư lớn mà không thu hồi được vốn, mặt khác những công trình nhận thầu hoặc chỉ định thầu cũng không có vốn để thực hiện, nhiều công trình c

nguyÔn thÞ thanh loan

HOµN THIÖN KÕ TO¸N DOANH THU Vµ CHI PHÝ CñA HîP §åNG X¢Y DùNG T¹I C¸C DOANH NGHIÖP X¢Y DùNG C¤NG TR×NH THñY §IÖN ë VIÖT NAM

luËn ¸n tiÕn sÜ kinh tÕ

Hµ néi - 2014

Bé Gi¸o dôc vµ §µo t¹o bé tµi chÝnh

häc viÖn tµi chÝnh

nguyÔn thÞ thanh loan

HOµN THIÖN KÕ TO¸N DOANH THU Vµ CHI PHÝ CñA HîP §åNG X¢Y DùNG T¹I C¸C DOANH NGHIÖP X¢Y DùNG C¤NG TR×NH THñY §IÖN ë VIÖT NAM

Chuyªn ngµnh : KÕ to¸n

M sè : 62.34.03.01

luËn ¸n tiÕn sÜ kinh tÕ

Ng−êi h−íng dÉn khoa häc: 1 GS.TS NguyÔn §×nh §ç

2 PGS.TS Mai Ngäc Anh

Hµ néi - 2014

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi Các số liệu nêu trong luận án

là trung thực Những kết luận khoa học của luận án chưa từng được ai công bố trong bất kỳ công trình nào khác

T¸c gi¶ luËn ¸n

Nguyễn Thị Thanh Loan

Chương 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN DOANH THU

VÀ CHI PHÍ CỦA HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG

1.1 Đặc điểm hoạt động xây dựng và phương thức quản lý ảnh hưởng

đến kế toán doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng

9

1.1.1 Đặc điểm hoạt động xây dựng ảnh hưởng đến kế toán doanh

thu và chi phí của hợp đồng xây dựng

9

1.1.2 Đặc điểm phương thức quản lý đầu tư xây dựng chi phối đến

kế toán doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng

11

1.1.3 Hợp đồng xây dựng và phân loại hợp đồng xây dựng trong

các doanh nghiệp xây dựng

13

1.2 Kế toán tài chính doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng 18 1.2.1 Kế toán doanh thu của hợp đồng xây dựng 19 1.2.2 Kế toán chi phí của hợp đồng xây dựng 25

1.3 Kế toán quản trị doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng 35 1.3.1 Mục tiêu của kế toán quản trị doanh thu và chi phí của hợp

đồng xây dựng

35

1.3.2 Hệ thống chỉ tiêu quản trị doanh thu và chi phí của hợp đồng

xây dựng

36

1.3.3 Xác định phạm vi và phân loại doanh thu, chi phí của hợp

đồng xây dựng trên góc độ kế toán quản trị

37

1.3.4 Thu thập, xử lý, hệ thống hóa và cung cấp các thông tin về

doanh thu, chi phí của hợp đồng xây dựng phục vụ yêu cầu

quản trị doanh nghiệp

1.4.1 Kế toán doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng theo mô

hình kế toán ở khối các nước Anglosaxon

62

1.4.2 Kế toán doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng theo mô

hình kế toán các nước Châu Âu lục địa

65

1.4.3 Bài học kinh nghiệm vận dụng cho các doanh nghiệp xây

dựng ở Việt Nam

67

Chương 2: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN DOANH THU VÀ CHI PHÍ CỦA

HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TẠI CÁC DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG CÔNG TRÌNH THỦY ĐIỆN Ở VIỆT NAM

71

2.1 Tổng quan về các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở Việt Nam

71

2.1.1 Sự hình thành và phát triển lĩnh vực xây dựng công nghiệp,

xây dựng công trình thủy điện

71

2.1.2 Đặc điểm về tổ chức bộ máy quản lý và quy trình xây dựng

thủy điện tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện

2.1.4 Hợp đồng xây dựng và đặc điểm hợp đồng xây dựng công

trình thủy điện tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy

điện ở Việt Nam

85

2.2 Khung pháp lý kế toán việt nam làm cơ sở kế toán doanh thu và

chi phí của hợp đồng xây dựng

90

2.2.1 Giai đoạn từ 1995 đến trước khi ban hành Chuẩn mực kế toán

Việt Nam số 15 "Hợp đồng xây dựng"90

2.2.2 Giai đoạn từ sau khi ban hành Chuẩn mực kế toán Việt Nam

số 15 "Hợp đồng xây dựng" đến nay

92

2.3 Thực trạng kế toán tài chính doanh thu và chi phí của hợp đồng

xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở

Việt Nam

94

2.3.1 Kế toán tài chính doanh thu của hợp đồng xây dựng tại các

doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở Việt Nam

94

2.3.2 Kế toán tài chính chi phí của hợp đồng xây dựng tại các

doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở Việt Nam

99

2.3.3 Trình bày thông tin về doanh thu và chi phí của hợp đồng xây

dựng trên báo cáo tài chính

112

2.4 Thực trạng kế toán quản trị doanh thu và chi phí của hợp đồng

xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở

Việt Nam

114

2.4.1 Hệ thống các chỉ tiêu quản trị doanh thu và chi phí nhằm phục

vụ mục tiêu kế toán quản trị tại các doanh nghiệp xây dựng

công trình thủy điện

114

2.4.2 Xác định phạm vi và phân loại doanh thu, chi phí của hợp đồng

xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện

114

2.4.3 Thu thập, xử lý, hệ thống hóa và cung cấp thông tin về doanh

thu, chi phí của hợp đồng xây dựng tại các doanh nghiệp xây

dựng thủy điện

115

2.5 Đánh giá thực trạng kế toán doanh thu và chi phí của hợp đồng

xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở

Việt Nam

122

2.5.1 Các kết quả đạt được 122 2.5.2 Những vấn đề tồn tại về kế toán doanh thu và chi phí của hợp

đồng xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy

điện ở Việt Nam

123

2.5.3 Nguyên nhân dẫn đến các tồn tại về kế toán doanh thu và chi phí

của hợp đồng xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công

trình thủy điện ở Việt Nam

131

Chương 3: HOÀN THIỆN KẾ TOÁN DOANH THU VÀ CHI PHÍ CỦA

HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TẠI CÁC DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG CÔNG TRÌNH THỦY ĐIỆN Ở VIỆT NAM

134

3.1 Định hướng phát triển xây dựng thủy điện trên thế giới và tại

Việt Nam

134

3.2 Sự cần thiết và yêu cầu hoàn thiện kế toán doanh thu và chi phí

của hợp đồng xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công

trình thủy điện ở Việt Nam

136

3.2.1 Sự cần thiết phải hoàn thiện kế toán doanh thu và chi phí của

hợp đồng xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công trình

thủy điện ở Việt Nam

136

3.2.2 Yêu cầu cơ bản của việc hoàn thiện kế toán doanh thu và chi phí

hợp đồng xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công trình

thủy điện ở Việt Nam

138

3.3 Hoàn thiện kế toán tài chính doanh thu và chi phí của hợp đồng

xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở

Việt Nam

140

3.3.1 Hoàn thiện kế toán doanh thu hợp đồng xây dựng tại các doanh

nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở Việt Nam

141

3.3.2 Hoàn thiện kế toán chi phí hợp đồng xây dựng theo khoản mục

tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở Việt Nam

144

3.3.3 Hoàn thiện việc công bố các thông tin có liên quan đến hợp đồng

xây dựng trên báo cáo tài chính

148

3.4 Hoàn thiện kế toán quản trị doanh thu và chi phí của hợp đồng

xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở

Việt Nam

149

3.4.1 Hoàn thiện hệ thống các chỉ tiêu quản trị doanh thu và chi phí

nhằm phục vụ mục tiêu quản trị doanh nghiệp

149

3.4.2 Hoàn thiện xác định phạm vi và phân loại doanh thu, chi phí hợp

đồng xây dựng phục vụ cho quản trị doanh nghiệp

154

3.4.3 Hoàn thiện việc thu thập, xử lý, hệ thống hóa và cung cấp các

thông tin về doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

BCTC : Báo cáo tài chính

CPNCTT : Chi phí nhân công trực tiếp

CPNVLTT : Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

CPSDMTC : Chi phí sử dụng máy thi công

CPSXC : Chi phí sản xuất chung

DATĐ : Dự án thủy điện

DNXD : Doanh nghiệp xây dựng

EVN : Tập đoàn Điện lực Việt Nam

FASB : Ủy ban chuẩn mực kế toán tài chính GAAP : Nguyên tắc kế toán chung được chấp nhận GTGT : Giá trị gia tăng

DANH MỤC CÁC BẢNG

Số hiệu

2.1 So sánh chi phí và sản lượng 121 3.1 Xác định phạm vi và phân loại chi phí HĐXD theo mối quan

hệ với khối lượng hoạt động

156

3.2 Dự toán theo cách ứng xử của chi phí 160 3.3 Nội dung tài khoản chi tiết sử dụng trong KTQT 163 3.4 Báo cáo phân tích biến động biến phí 165 3.5 Báo cáo phân tích biến động doanh thu 166

3.7 Báo cáo chi phí sản xuất 169

DANH MỤC CÁC SƠ ĐỒ

Số hiệu

1.1 Cách thức xác định phạm vi và phân loại chi phí của hợp

2.1 Vốn đầu tư thực hiện theo giá hiện hành cho ngành xây dựng 74 2.2 Giá trị sản xuất xây dựng theo giá hiện hành phân theo loại

công trình

74

2.3 Các hình thức khoán áp dung trong các doanh nghiệp 81 2.4 Văn bản thực hiện quy chế khoán 84

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu

Ngành xây dựng cơ bản nói chung và xây dựng công trình thủy điện nói riêng đang ngày càng không ngừng phát triển mạnh, đóng góp không nhỏ cho toàn bộ nền kinh tế quốc dân và tạo ra cơ sở vật chất kỹ thuật cho các ngành khác phát triển Trong những năm vừa qua, hàng loạt các công trình thủy điện lớn, nhỏ đã và đang được xây dựng như: thủy điện Sơn La, thủy điện Dung Quất, thủy điện Yali, thủy điện Tuyên Quang, thủy điện Bản Chát … với giá trị đầu tư lên tới hàng trăm nghìn tỷ đồng góp phần to lớn vào sự nghiệp phát triển kinh tế của đất nước Sự phát triển mạnh

mẽ này đã góp phần tích cực vào giải quyết nhu cầu năng lượng đang ngày càng gia tăng Qua đây có thể thấy được vai trò hết sức to lớn của hệ thống thủy điện trong chiến lược phát triển của một quốc gia Không chỉ là nguồn năng lượng tái tạo, sạch

và bền vững, đảm bảo nguồn năng lượng thay thế dần cho nhiên liệu hóa thạch (như dầu mỏ, than đá) đang dần cạn kiệt, thủy điện còn mang lại hiệu quả to lớn cho phát triển công, nông nghiệp và dân sinh, đồng thời là nguồn quan trọng giảm nhẹ thiên tai (chống lũ, chống hạn) góp phần giảm khí thải hiệu ứng nhà kính gây ra sự thay đổi khí hậu toàn cầu Do đó, việc đầu tư xây dựng các công trình thủy điện đòi hỏi năng lực sản xuất, nguồn vốn rất lớn, quản lý hết sức phức tạp và khó khăn do thời gian xây dựng dài lại chịu ảnh hưởng trực tiếp của các yếu tố thời tiết, khí hậu, địa chất công trình, đã đặt ra cho các doanh nghiệp xây dựng (DNXD) công trình thủy điện luôn phải tìm mọi cách đổi mới hệ thống các công cụ quản lý, trong đó có kế toán

Với mục tiêu đáp ứng nhu cầu điện năng, phục vụ phát triển kinh tế - xã hội của đất nước theo Quy hoạch phát triển điện lực Quốc gia giai đoạn 2011-2020, xét đến năm 2030 của Chính phủ, các DNXD hiện nay đã và đang tập trung đầu tư, khai thác các DATĐ (DATĐ) vì đây là một trong những ngành nghề chiến lược có nhiều lợi thế Tuy nhiên, trong điều kiện khủng hoảng kinh tế đang lan rộng như hiện nay, các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực xây dựng cơ bản nói chung và xây dựng thủy điện nói riêng cũng là lĩnh vực bị ảnh hưởng đầu tiên và cũng rất nặng nề do

thị trường bất động sản đóng băng, chi phí đầu tư lớn mà không thu hồi được vốn, mặt khác những công trình nhận thầu hoặc chỉ định thầu cũng không có vốn để thực hiện, nhiều công trình chậm tiến độ, thiếu tính khả thi không chỉ ảnh hưởng lớn đến tình hình tài chính của doanh nghiệp mà còn gây rất nhiều khó khăn trong việc quản

lý, hạch toán doanh thu và chi phí của các dự án đầu tư, do tính đặc thù của ngành xây dựng cơ bản nên việc vận dụng chuẩn mực kế toán số 15 "Hợp đồng xây dựng" trong kế toán tài chính (KTTC) doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng (HĐXD) công trình thủy điện cũng như kế toán quản trị (KTQT) doanh thu và chi phí của HĐXD công trình thủy điện tại các DNXD công trình thủy điện ở Việt Nam đang còn khá nhiều vấn đề bất cập Chính vì vậy, nghiên cứu để đưa ra các giải pháp hoàn thiện kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD tại các DNXD công trình thủy điện là vấn đề mang tính thời sự và có ý nghĩa cả về lý luận và thực tiễn Từ

các lý do trên, tác giả chọn đề tài "Hoàn thiện kế toán doanh thu và chi phí của

hợp đồng xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở Việt Nam" làm đề tài nghiên cứu cho luận án tiến sĩ

2 Tổng quan nghiên cứu liên quan đến đề tài luận án

Cùng với sự phát triển mạnh mẽ của nền kinh tế quốc dân, vị trí của ngành xây dựng trong sự nghiệp phát triển kinh tế xã hội ngày càng quan trọng Trong nền kinh tế thị trường, xây dựng là một trong những ngành kinh tế mũi nhọn.Nhận thức

được vấn đề này nên tác giả Nguyễn Đình Hựu (năm 1991) đã nghiên cứu về "Hạch

toán kinh doanh xã hội chủ nghĩa và việc đổi mới tổ chức hạch toán kế toán ở các xí

nghiệp xây lắp", luận án trình bày rõ những lý luận về hạch toán kinh doanh xã hội

chủ nghĩa và vận dụng nó để đưa ra những đề xuất nhằm đổi mới hạch toán kế toán nói chung tại các xí nghiệp xây lắp để phù hợp với nền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa, tuy nhiên trong bối cảnh đó thì những đề xuất của đề tài là rất phù hợp nhưng với sự phát triển kinh tế xã hội hiện nay, chế độ và chính sách kế toán thay đổi, khung pháp lý về kế toán thay đổi thì những kết luận của đề tài cần phải hoàn thiện thêm Từ đầu những năm 2000 đến nay, đã có một số nghiên cứu về các vấn đề liên quan trong doanh nghiệp sản xuất kinh doanh (SXKD) xây lắp Tác

giả Đỗ Minh Thành (năm 2001) nghiên cứu đề tài "Hoàn thiện kế toán chi phí sản

xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp ở các doanh nghiệp xây lắp nhà nước trong điều kiện hiện nay", tác giả đã khái quát hóa toàn bộ lý luận chung về kế toán

chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp xây lắp, ngoài ra còn phát triển lý luận về KTQT, phân tích được thực trạng kế toán chi phí sản xuất

và tính giá thành sản phẩm xây lắp của các doanh nghiệp xây lắp nhà nước, trong điều kiện hội nhập nền kinh tế quốc tế đòi hỏi các doanh nghiệp phải hạch toán một cách chính xác chi phí bỏ ra, không làm lãng phí vốn đầu tư đồng thời các doanh nghiệp phải vận dụng một cách linh hoạt các chế độ chính sách của Nhà nước, mặt khác hạch toán chi phí sản xuất chính xác sẽ đảm bảo tính đúng, tính đủ chi phí vào giá thành giúp cho doanh nghiệp xác định được kết quả kinh doanh, từ đó đưa ra những biện pháp nhằm tiết kiệm chi phí sản xuất, hạ giá thành sản phẩm, tạo điều kiện cho sản phẩm có tính cạnh tranh và hiệu quả cao, từ đó làm căn cứ đưa ra các giải pháp hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành trong các doanh nghiệp xây lắp nhà nước Trong năm 2001, tác giả Trương Thị Thủy nghiên cứu

"Hoàn thiện công tác kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp nhà nước thuộc loại hình xây dựng cầu đường" làm đề tài luận án tiến

sĩ cho mình, trong luận án này đã hệ thống hóa toàn bộ lý luận kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trên góc độ KTTC như các cách phân loại chi phí, đối tượng tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm, phương pháp tập hợp và kế toán chi phí sản xuất, tính giá thành sản phẩm, ngoài ra luận án còn trình bày các cách phân loại chi phí theo góc độ KTQT, việc lập dự toán, báo cáo KTQT chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm xây lắp trong hoạt động xây lắp nói chung Trong luận án của tác giả Trương Thị Thủy đã tập trung nghiên cứu một lĩnh vực xây dựng cầu đường, tác giả cũng đã xem xét và đánh giá một cách khoa học và thực tiễn về chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm xây lắp, qua đó đưa ra được các giải pháp nghiệp vụ và tổ chức để hoàn thiện tổ chức kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các DNXD cầu đường Đến năm 2002, tác giả Nguyễn Văn

Bảo với luận án "Nghiên cứu hoàn thiện cơ chế quản lý tài chính và kế toán quản trị

trong các doanh nghiệp nhà nước về xây dựng", tác giả đã hệ thống hóa lý luận và

phân tích vai trò của cơ chế quản lý tài chính đối với các doanh nghiệp nhà nước về xây dựng như cơ chế huy động vốn, cơ chế quản lý và sử dụng vốn và tài sản của doanh nghiệp, cơ chế quản lý doanh thu, cơ chế quản lý chi phí, … đồng thời khái quát về KTQT trong những doanh nghiệp này nhưng mới ở góc độ tổng quát cho các doanh nghiệp nhà nước hoạt động trong ngành xây dựng, từ đó mà tác giả đã đưa ra được những giải pháp hoàn thiện cơ chế quản lý vốn và tài sản, đổi mới cơ chế quản lý doanh thu, chi phí và trên cơ sở đó để hoàn thiện báo cáo quản trị chung cho tất cả các doanh nghiệp nhà nước về xây dựng

Với đặc điểm của KTQT là linh hoạt và cung cấp thông tin hữu ích cho các nhà quản trị ra quyết định, đặc điểm đó phụ thuộc rất nhiều vào mục tiêu của nhà quản trị cũng như đặc điểm của từng doanh nghiệp, đặc điểm sản phẩm, quy trình công nghệ sản xuất, mô hình tổ chức quản lý, … Chính vì lý do đó mà những năm gần đây có nhiều tác giả đã nghiên cứu sâu vào từng lĩnh vực cụ thể để tổ chức cũng như xây dựng mô hình KTQT chi phí phù hợp, nhằm đạt hiệu quả cao trong việc cung cấp thông tin cho nhà quản trị doanh nghiệp lựa chọn các phương án kinh doanh, lập kế hoạch kinh doanh hiệu quả hơn, một trong những nghiên cứu đó là

nghiên cứu của tác giả Hoàng Văn Tưởng (năm 2010) nghiên cứu đề tài "Tổ chức

kế toán quản trị với việc tăng cường quản lý hoạt động kinh doanh trong các doanh

nghiệp xây lắp Việt Nam", đề tài đã hệ thống hóa và phát triển các lý thuyết về tổ

chức KTQT nhằm tăng cường quản lý hoạt động SXKD trong doanh nghiệp, đề tài khái quát các mô hình tổ chức KTQT được vận dụng ở một số nước trên thế giới và phân tích thực trạng tổ chức KTQT trong các doanh nghiệp xây lắp Việt Nam hiện nay, từ đó tác giả đề xuất xây dựng mô hình tổ chức KTQT nhằm tăng cường quản

lý hoạt động SXKD của các doanh nghiệp xây lắp Việt Nam trong điều kiện kinh doanh hiện nay Như vậy, cho đến nay, các tác giả đã có xu hướng tập trung vào nghiên cứu các lĩnh vực SXKD cụ thể hơn, phạm vi nghiên cứu đang dần được tập trung sâu vào từng phần cụ thể của KTTC và KTQT, như luận án tiến sĩ của tác giả

Lê Thị Diệu Linh (năm 2011) nghiên cứu "Hoàn thiện công tác kế toán tập hợp chi

phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp xây dựng dân dụng",

luận án đã hệ thống hóa và phân tích những vấn đề lý luận về bản chất của chi phí

và giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp xây lắp, xem xét chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm trên khía cạnh KTTC và khía cạnh KTQT, luận án trình bày những đặc điểm đặc thù của ngành xây dựng cơ bản trên cơ sở đó phân tích được những tác động lớn của sản phẩm, sản xuất và cơ chế quản lý kinh tế tài chính đến công tác

kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các DNXD dân dụng, luận

án khái quát và phân tích được những hạn chế cơ bản về hạch toán chi phí và giá thành trong các DNXD dân dụng trong điều kiện hiện nay chưa đáp ứng được yêu cầu mới, từ đó luận án phân tích và đưa ra một số ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện công tác kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các DNXD dân dụng ở Việt Nam Như vậy, càng ngày các tác giả tiến hành nghiên cứu và hệ thống hóa các vấn đề về KTTC và KTQT một cách có hệ thống, các quan điểm rất tập trung và làm rõ được vấn đề thuộc lĩnh vực nghiên cứu của đề tài Mặc dù vậy vẫn chưa có một công trình nghiên cứu nào tập trung nghiên cứu KTTC và KTQT doanh thu và chi phí của HĐXD trong doanh nghiệp xây lắp

Hầu hết các DNXD tiến hành hoạt động xây dựng cơ bản thông qua hợp đồng, để tồn tại và phát triển, các doanh nghiệp cần đặc biệt chú trọng tới công tác

kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD Xuất phát từ bản chất, chức năng của mình, kế toán có thể cung cấp thông tin đầy đủ, trung thực kịp thời về tình hình sử dụng vốn, chi phí cho công trình và doanh thu của công trình Từ đó các nhà quản trị đưa ra các biện pháp tiết kiệm chi phí để hạ giá thành sản phẩm trong điều kiện không làm giảm chất lượng công trình, nâng cao hiệu quả SXKD Đồng thời thông tin của kế toán cũng là cơ sở để Nhà nước kiểm soát hoạt động xây dựng cơ bản và thu thuế Vì vậy, kế toán khoa học, hợp lý doanh thu và chi phí của HĐXD sẽ góp phần hạch toán đúng, đủ chi phí xây dựng, xác định chính xác kết quả kinh doanh của doanh nghiệp Từ lý do trên mà có rất nhiều đề tài luận văn thạc sĩ nghiên cứu, vận dụng chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 "Hợp đồng xây dựng" để hoàn thiện

kế toán chi phí và doanh thu của HĐXD hay hoàn thiện KTQT chi phí trong doanh

nghiệp xây lắp Tuy nhiên, các công trình nghiên cứu này mới chỉ nghiên cứu kế toán chi phí và doanh thu của HĐXD theo hướng vận dụng chuẩn mực kế toán số

15 nên chủ yếu mới chỉ dừng lại ở góc độ hoàn thiện KTTC doanh thu và chi phí của HĐXD và giới hạn tại một doanh nghiệp xây lắp cụ thể hoặc một tổng công ty xây dựng mà chưa đi sâu nghiên cứu về KTQT doanh thu và chi phí của HĐXD Chưa có một đề tài nào nghiên cứu về HĐXD của công trình thủy điện tại các

DNXD công trình thủy điện ở Việt Nam Vì vậy, tác giả lựa chọn đề tài "Hoàn

thiện kế toán doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở Việt Nam" làm đề tài nghiên cứu của luận án

3 Mục đích nghiên cứu

Luận án với đề tài "Hoàn thiện kế toán doanh thu và chi phí của hợp

đồng xây dựng tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở Việt Nam"

sẽ đi sâu nghiên cứu, hệ thống hóa lý luận về HĐXD, làm sáng tỏ những nội dung chủ yếu về phương pháp kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD theo quan điểm KTTC và KTQT, đồng thời nghiên cứu kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD của một số quốc gia trên thế giới để định hướng hoàn thiện kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD tại Việt Nam Luận án cũng khảo sát, nghiên cứu, phân tích, đánh giá thực trạng kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD tại các DNXD công trình thủy điện ở Việt Nam theo cả về phương diện KTTC và KTQT để từ đó đề xuất những giải pháp hoàn thiện KTTC và KTQT doanh thu và chi phí của HĐXD tại các doanh nghiệp này

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- Đối tượng nghiên cứu

Luận án nghiên cứu những vấn đề lý luận về HĐXD, doanh thu và chi phí của HĐXD, KTTC và KTQT doanh thu và chi phí của HĐXD, kinh nghiệm kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD của một số nước trên thế giới Luận án đi sâu khảo sát thực trạng KTTC và KTQT doanh thu và chi phí của HĐXD tại các DNXD công trình thủy điện ở Việt Nam Trên cơ sở đó xác định phương hướng nhằm hoàn thiện

kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD không những theo quan điểm KTTC mà

còn theo quan điểm KTQT tại các DNXD công trình thủy điện ở Việt Nam

- Phạm vi nghiên cứu

Phạm vi nghiên cứu của luận án là tại các DNXD công trình thủy điện ở khu vực phía Bắc Việt Nam và các công trình thủy điện được xây dựng tại Việt Nam, luận án không nghiên cứu tại các doanh nghiệp lắp đặt thủy điện

5 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn

- Ý nghĩa khoa học

Phân tích, hệ thống hóa cơ sở lý luận chung về HĐXD, doanh thu và chi phí của HĐXD, phương pháp kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD cả về KTTC và KTQT đồng thời điều tra, phân tích kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD của một số quốc gia trên thế giới để định hướng hoàn thiện kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD tại các DNXD công trình thuỷ điện ở Việt Nam

+ Luận án đề xuất những giải pháp hoàn thiện KTTC và KTQT doanh thu

và chi phí của HĐXD tại các DNXD công trình thủy điện ở Việt Nam trong điều kiện hiện nay, nhằm giúp cho việc nâng cao hơn nữa hiệu quả hoạt động kinh doanh xây dựng công trình thủy điện của các doanh nghiệp này

6 Phương pháp nghiên cứu

- Dựa vào phương pháp luận của chủ nghĩa duy vật biện chứng, duy vật lịch

sử để nghiên cứu toàn diện các vấn đề, vừa hệ thống và vừa đảm bảo tính logic, tính thực tiễn của các giải pháp

- Vận dụng các phương pháp cụ thể trong nghiên cứu khoa học kinh tế như: phương pháp điều tra, phương pháp tổng hợp, hệ thống hóa, phân tích mang tính hệ thống, các phương pháp thống kê, chọn lọc, so sánh để phân tích, lý giải các vấn đề

lý luận và thực tiễn để rút ra kết luận hợp lý

- Phương pháp phỏng vấn, tham khảo ý kiến đối với một số lãnh đạo, cán

bộ quản lý, chuyên gia, kế toán trưởng và các nhân viên kế toán, … để phản ánh được thực trạng và làm cơ sở để đưa ra các giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD tại các DNXD công trình thủy điện ở Việt Nam

- Luận án cũng sử dụng các tài liệu thứ cấp như sách, niên giám thống kê, tạp chí chuyên ngành, các báo cáo của Bộ Xây dựng, các kết quả nghiên cứu đã được công bố của các tác giả trong và ngoài nước

7 Những đóng góp của luận án

Thứ nhất, luận án đã hệ thống hóa và phát triển lý thuyết về HĐXD, kế toán

doanh thu và chi phí của HĐXD theo quan điểm KTTC và KTQT, nghiên cứu kinh nghiệm của một số quốc gia trên thế giới làm bài học cho các DNXD công trình thủy điện ở Việt Nam

Thứ hai, luận án tổng quan về các DNXD công trình thủy điện ở Việt Nam,

trình bày khung pháp lý kế toán làm cơ sở kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD, luận án nghiên cứu, khảo sát, phân tích thực trạng kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD công trình thủy điện trên phương diện KTTC và KTQT, từ đó luận án nêu ra được những vấn đề tồn tại chủ yếu trong kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD

Thứ ba, luận án trình bày sự cần thiết và yêu cầu phải hoàn thiện kế toán

doanh thu và chi phí của HĐXD, đưa ra những giải pháp nhằm hoàn thiện KTTC và KTQT doanh thu và chi phí của HĐXD tại các DNXD công trình thủy điện ở Việt Nam, điều kiện để thực hiện giải pháp

8 Kết cấu của luận án

Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo và phụ lục, nội dung của luận án gồm 3 chương:

Chương 1: Những vấn đề lý luận về kế toán doanh thu và chi phí của hợp

đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây dựng

Chương 2: Thực trạng kế toán doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng

tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở Việt Nam

Chương 3: Hoàn thiện kế toán doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng

tại các doanh nghiệp xây dựng công trình thủy điện ở Việt Nam

Chương 1

NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN DOANH THU

VÀ CHI PHÍ CỦA HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG

1.1 ĐẶC ĐIỂM HOẠT ĐỘNG XÂY DỰNG VÀ PHƯƠNG THỨC QUẢN

LÝ ẢNH HƯỞNG ĐẾN KẾ TOÁN DOANH THU VÀ CHI PHÍ CỦA HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG

1.1.1 Đặc điểm hoạt động xây dựng ảnh hưởng đến kế toán doanh thu

và chi phí của hợp đồng xây dựng

Xây dựng cơ bản là ngành SXKD đặc thù, là ngành sản xuất vật chất quan trọng mang tính chất công nghiệp nhằm tạo ra cơ sở vật chất kỹ thuật cho nền kinh

tế quốc dân Quá trình sản xuất của DNXD và sản phẩm xây dựng có đặc điểm riêng biệt, khác với các ngành sản xuất vật chất khác và điều đó có ảnh hưởng rất lớn đến chất lượng sản phẩm các công trình xây dựng và giá cả trong xây dựng, đến

kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD trong DNXD, thể hiện [14, tr 15]:

Thứ nhất, địa điểm sản xuất không cố định Trong xây dựng, mỗi công trình

được tiến hành ở một địa điểm khác nhau, sau khi hoàn thành công trình, con người

và công cụ lao động đều phải di chuyển đến địa điểm xây dựng mới Đặc điểm này làm cho hoạt động xây dựng hay bị gián đoạn vì công nhân và máy thi công phải di chuyển địa điểm làm cho việc tổ chức sản xuất không ổn định, do đó, trong quá trình thi công thường phát sinh một số chi phí cần thiết khách quan như chi phí điều động nhân công, điều động máy thi công, chi phí xây dựng nhà tạm phục vụ thi công, chi phí chuẩn bị mặt bằng và dọn mặt bằng trước và sau khi thi công xong…

Vì thế, kế toán doanh nghiệp phải xác định, phản ánh, tập hợp chính xác các khoản chi phí liên quan của HĐXD và phân bổ hợp lý các khoản chi phí

Thứ hai, thời gian xây dựng công trình thường dài Do sản phẩm xây dựng

có quy mô lớn phải trải qua thời gian thực hiện xây dựng lâu dài mới có thể đưa vào

sử dụng, nên kỳ tính giá thành thường được xác định theo thời điểm khi công trình,

hạng mục công trình hoàn thành hay thực hiện bàn giao thanh toán theo giai đoạn quy ước, tùy thuộc vào kết cấu đặc điểm kỹ thuật và khả năng về vốn của đơn vị xây lắp Từ đặc điểm này mà việc tập hợp chứng từ liên quan đến doanh thu và chi phí rất phức tạp và khó khăn nên khi hạch toán doanh thu và chi phí của HĐXD cũng cần chú ý đến nhân tố thời gian và phương thức thanh toán thích hợp Đặc điểm này cũng làm cho việc xác định chính xác thời điểm và giá trị ghi nhận doanh thu có ý nghĩa quan trọng để DNXD xác định chính xác kết quả hoạt động kinh doanh, do đó doanh nghiệp có thể ghi nhận doanh thu theo thực tế phần công việc hoàn thành theo ba phương pháp xác định phần công việc hoàn thành hoặc ghi nhận doanh thu theo hợp đồng, khi đó doanh nghiệp căn cứ vào các điều khoản của hợp đồng để ghi nhận doanh thu

Thứ ba, sản xuất xây dựng mang tính đơn chiếc theo đơn đặt hàng Sản

phẩm xây dựng không có sự giống nhau hoàn toàn, là các công trình hay vật kiến trúc có quy mô lớn, kết cấu phức tạp, không thể tiến hành sản xuất hàng loạt mà sản xuất đơn chiếc theo đơn đặt hàng thông qua hình thức ký kết hợp đồng sau khi thắng thầu hoặc do chỉ định thầu Do đó, giá dự toán (trong chỉ định thầu) hoặc giá

dự thầu (thông qua đấu thầu) là giá bán hay còn gọi là doanh thu của hoạt động xây dựng Như vậy, doanh thu của sản phẩm xây dựng được định trước khi sản xuất sản phẩm Đồng thời, chi phí bỏ ra để thi công xây dựng các công trình có nội dung và

cơ cấu không đồng nhất như các loại sản phẩm công nghiệp khác, tính chất hàng hóa của sản phẩm xây dựng không được thể hiện rõ, quá trình tiêu thụ sản phẩm xây dựng được thực hiện thông qua việc nghiệm thu và bàn giao công trình, khối lượng xây dựng hoàn thành cho bên giao thầu Do vậy, việc tổ chức quản lý và tổ chức kế toán doanh thu và chi phí phải căn cứ vào bản vẽ, thiết kế thi công và giá cả công trình, nhất thiết phải có dự toán thiết kế, dự toán thi công vì nó là yếu tố ảnh hưởng rất lớn đến dự toán chi phí của công trình, hạng mục công trình trong HĐXD, kế toán phải tập hợp chi phí, tính giá thành, hạch toán doanh thu và kết quả thi công cho từng công trình xây dựng riêng biệt, từng HĐXD riêng biệt và việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải theo nguyên tắc phù hợp

Thứ tư, hoạt động xây dựng thường diễn ra ngoài trời nên chịu nhiều ảnh

hưởng của các điều kiện thời tiết, tự nhiên, khí hậu, dẫn đến ảnh hưởng làm gián

đoạn quá trình thi công, năng lực của các doanh nghiệp không được điều hòa, từ đó ảnh hưởng đến sản phẩm dở dang, đến vật tư thiết bị thi công, đến sức khỏe của người lao động Đặc điểm này ảnh hưởng đến kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD như việc gián đoạn công trình ảnh hưởng đến thời gian nghiệm thu thanh toán và hạch toán doanh thu, hay những tổn thất do yếu tố khách quan dẫn đến việc tập hợp chi phí rất khó chính xác

Thứ năm, tổ chức quá trình sản xuất xây dựng rất phức tạp Trong quá trình

thi công xây dựng, tùy vào từng công trình mà có thể có nhiều đơn vị tham gia thực hiện thi công một hay nhiều hạng mục trong công trình đó theo một trình tự nhất định về thời gian và không gian trên một mặt bằng thi công Đồng thời, các DNXD hiện nay áp dụng cơ chế khoán rất rộng rãi với các hình thức khoán khác nhau như: khoán gọn công trình (khoán toàn bộ chi phí) hoặc khoán theo từng khoản mục chi phí Đặc điểm này đòi hỏi các DNXD phải phối hợp nhịp nhàng, kiểm tra, giám sát tốt hoạt động thi công để đảm bảo tiến độ thi công và chất lượng công trình, tổ chức công tác kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD phải khoa học nhằm đáp ứng yêu cầu cung cấp thông tin một cách trung thực, kịp thời và đầy đủ nhất về tình hình hoạt động sản xuất của các DNXD

1.1.2 Đặc điểm phương thức quản lý đầu tư xây dựng chi phối đến kế toán doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng

Phương thức quản lý đầu tư xây dựng chi phối tới hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản, đặc biệt là chi phối tới công tác kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD như sau:

- Quản lý theo hệ thống định mức: Định mức dự toán xây dựng là công cụ thực hiện chức năng quản lý nhà nước trong cơ chế thị trường nhằm công khai các thông tin để tăng tính cạnh tranh trong quá trình đầu tư xây dựng Qua đó làm nâng cao hiệu quả quản lý nhà nước nói chung và quản lý dự án xây dựng nói riêng Hệ thống định mức, chỉ tiêu kinh tế kỹ thuật dùng để lập dự toán bao gồm các loại định

mức thi công, định mức dự toán, đơn giá xây dựng cơ bản, giá tính cho 1m2 sử dụng hay một đơn vị công suất các ngôi nhà, hạng mục công trình, công trình thông dụng cũng như các định mức tính theo tỷ lệ (định mức chi phí chung, thu nhập chịu thuế tính trước) Quản lý theo hệ thống định mức, chỉ tiêu kinh tế kỹ thuật làm căn

cứ xác định tổng mức đầu tư, tổng dự toán, dự toán các hạng mục, giá xét thầu hoặc giá chỉ định thầu giúp công việc quản lý đơn giá xây dựng cơ bản và khối lượng công việc thực hiện phù hợp với hồ sơ thiết kế được duyệt

- Quản lý chủ yếu theo phương thức đấu thầu: Đấu thầu xây dựng là một hình thức cạnh tranh trong xây dựng, nhằm lựa chọn nhà thầu đáp ứng các yêu cầu kinh tế kỹ thuật đặt ra cho việc xây dựng công trình của chủ đầu tư Hình thức lựa chọn nhà thầu của chủ đầu tư gồm: đấu thầu rộng rãi, đấu thầu hạn chế và chỉ định thầu Với mỗi hình thức nó sẽ ảnh hưởng rất lớn tới việc tổ chức đấu thầu của chủ đầu tư cũng như việc dự thầu của các nhà thầu Quản lý theo phương thức đấu thầu

có vai trò rất lớn đối với các DNXD đó là: không giống với các doanh nghiệp kinh doanh trong các lĩnh vực khác mà đối tượng SXKD của các DNXD là các công trình xây dựng Do vậy DNXD muốn duy trì hoạt động SXKD không có cách nào khác là tìm kiếm thông tin về các dự án đầu tư và tham gia đấu thầu Nếu không tham gia đấu thầu hoặc trượt thầu thì sẽ không tạo đủ công ăn việc làm cho người lao động, hoạt động SXKD có thể bị đình trệ Vậy có thể nói đấu thầu là tiền đề cơ

sở và nền tảng của quá trình SXKD của doanh nghiệp

- Quản lý theo phương thức khoán:

Trong cơ chế hoạt động của DNXD, không thể không nói đến việc thực hiện

cơ chế khoán, cơ chế khoán cũng là một yếu tố ảnh hưởng lớn tới công tác kế toán nói chung trong doanh nghiệp và kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD nói riêng Khoán trong xây dựng có thể khoán cho từng bước công việc đối với từng cá nhân, song cũng

có thể khoán cho cả tập thể người lao động cho cả một công trình, hạng mục công trình Chế độ khoán này thường được áp dụng cho các tổ, đội xây dựng hoặc cá nhân người xây dựng, không có tổ chức hạch toán kinh tế độc lập nhằm một mặt tạo ra tính chủ động, sáng tạo trong sản xuất thi công nâng cao chất lượng công trình, tiến độ thi công

Công tác khoán trong các DNXD là một quá trình thực hiện hàng loạt các công việc, từ việc xác định đặc điểm tính chất, định mức đơn giá, lập dự toán thi công, giá giao khoán đến khâu tổ chức thực hiện và thanh quyết toán công trình Trong thực hiện khoán thì định mức là rất quan trọng, nó có thể kìm hãm hoặc thúc đẩy sản xuất phát triển Bên cạnh định mức kinh tế kỹ thuật, đơn giá cũng đóng một vai trò quan trọng, cần phải xác định đúng để thực hiện thanh quyết toán nhanh gọn, hợp lý Để thực hiện cơ chế khoán, các doanh nghiệp áp dụng theo những qui định

và hướng dẫn của Nhà nước về thực hiện áp dụng chế độ khoán công trình trong DNXD Các quy định, hướng dẫn này là khung pháp lý, quy định hướng dẫn, làm

cơ sở cho các doanh nghiệp dựa vào đó để xác định cho mình một cơ chế khoán hợp

lý, xác lập các hình thức giao khoán phù hợp như khoán gọn hay khoán các khoản mục chi phí nhằm giúp các đơn vị giải quyết kịp thời các vướng mắc thực hiện tổ chức sản xuất có hiệu quả, nâng cao chất lượng công trình, đảm bảo tiến độ thi công

- Ngoài ra, quản lý hoạt động xây dựng thường bị chi phối bởi pháp luật chuyên ngành như luật xây dựng, luật đất đai, luật bảo vệ môi trường … Các thông

tư, nghị định, quyết định, công văn cũng ảnh hưởng, chi phối tới hoạt động xây dựng nói chung và kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD nói riêng với những quy định, hướng dẫn cụ thể, chi tiết như: điều chỉnh giá và HĐXD, điều chỉnh dự toán, bảo hành, bảo trì công trình xây dựng, nghiệm thu công trình và công tác thanh quyết toán trong DNXD…

1.1.3 Hợp đồng xây dựng và phân loại hợp đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây dựng

1.1.3.1 Hợp đồng xây dựng

Do đặc thù của hoạt động xây dựng là sản xuất từng chiếc theo đơn đặt hàng thông qua hình thức ký kết hợp đồng, do đó mà HĐXD được hiểu theo những khía cạnh sau:

- Xét theo khía cạnh quản lý nhà nước:

Theo Luật Xây dựng số 16/2003/QH11: "Hợp đồng trong hoạt động xây

dựng được xác lập cho các công việc lập quy hoạch xây dựng, lập dự án đầu tư xây

dựng công trình, khảo sát xây dựng, thiết kế công trình, giám sát, thi công xây dựng công trình, quản lý dự án xây dựng công trình và các công việc khác trong hoạt động xây dựng" [46]

Theo Nghị định 48/2010/NĐ-CP: "Hợp đồng xây dựng là hợp đồng dân sự

được thỏa thuận bằng văn bản giữa bên giao thầu và bên nhận thầu về việc xác lập, thay đổi hoặc chấm dứt quyền, nghĩa vụ, trách nhiệm của các bên để thực hiện một, một số hay toàn bộ công việc trong hoạt động xây dựng" [20, tr 2]

Như vậy, theo quan điểm quản lý, HĐXD là loại hợp đồng dân sự chứa đựng nhiều yếu tố kinh tế, có quy mô lớn, thời gian thực hiện kéo dài; Nội dung hợp đồng và việc thực hiện gắn liền với quá trình lựa chọn nhà thầu; Các quyền, nghĩa

vụ theo hợp đồng của các chủ thể hợp đồng có liên quan đến bên thứ ba

- Xét theo góc độ kế toán:

Theo IAS 11: "Hợp đồng xây dựng là hợp đồng cụ thể đàm phán để xây

dựng một tài sản hoặc một tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ với nhau hoặc độc lập về thiết kế, công nghệ và chức năng/sử dụng" [33, tr 31]

Theo VAS 15: "Hợp đồng xây dựng là hợp đồng bằng văn bản về việc xây

dựng một tài sản hoặc tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế, công nghệ, chức năng hoặc các mục đích sử dụng cơ bản của chúng" [6, tr 331]

Vậy, theo quan điểm kế toán, HĐXD được hiểu là hợp đồng được thể hiện bằng văn bản, ký kết thỏa thuận giữa các bên để xây dựng một tài sản đơn lẻ (còn gọi là một công trình) hoặc xây dựng tổ hợp các tài sản (các hạng mục công trình)

có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về thiết kế, công nghệ, chức năng hay mục đích sử dụng Tuy nhiên, trong trường hợp nếu có một nhóm các hợp đồng được ký kết với một khách hàng hoặc một số khách hàng và mỗi hợp đồng đều có thiết kế riêng nhưng lại có liên quan chặt chẽ với nhau thì HĐXD đó được phân chia và kết hợp như thế nào?

Để có thể nhận biết được một hợp đồng riêng rẽ hoặc một nhóm các hợp đồng thì việc kết hợp và phân chia các HĐXD đều phải thỏa mãn được những điều kiện cụ thể trong những trường hợp sau:

- Trường hợp nếu một HĐXD liên quan đến xây dựng một số tài sản thì việc xây dựng mỗi tài sản sẽ được coi như một HĐXD riêng rẽ khi thỏa mãn đồng thời ba điều kiện sau: Có thiết kế, dự toán được xác định riêng rẽ cho từng tài sản và mỗi tài sản có thể hoạt động độc lập; Mỗi tài sản có thể được đàm phán riêng với từng nhà thầu và khách hàng có thể chấp thuận hoặc từ chối phần hợp đồng liên quan đến từng tài sản; và Có thể xác định được chi phí và doanh thu của từng tài sản

- Trường hợp nếu một nhóm các hợp đồng ký với một khách hàng hay với một số khách hàng, sẽ được coi là một HĐXD khi thỏa mãn đồng thời ba điều kiện sau: Các hợp đồng này được đàm phán như là một hợp đồng trọn gói; Các hợp đồng

có mối liên hệ rất mật thiết với nhau đến mức trên thực tế chúng là nhiều bộ phận của một dự án có mức lãi gộp ước tính tương đương; và Các hợp đồng được thực hiện đồng thời hoặc theo một quá trình liên tục

- Trường hợp nếu một hợp đồng có thể bao gồm việc xây dựng thêm một tài sản theo yêu cầu của khách hàng hoặc hợp đồng có thể sửa đổi để bao gồm việc xây dựng thêm một tài sản đó Việc xây dựng thêm một tài sản chỉ được coi là HĐXD riêng rẽ khi: Tài sản này có sự khác biệt lớn và độc lập so với các tài sản nêu trong hợp đồng ban đầu về thiết kế, công nghệ và chức năng; hoặc Giá của HĐXD tài sản này được thỏa thuận không liên quan đến giá cả của hợp đồng ban đầu

Theo tác giả, về góc độ kế toán, HĐXD được hiểu như sau: Hợp đồng xây

dựng là hợp đồng bằng văn bản được ký kết giữa các bên theo thỏa thuận để xây dựng một công trình, một hạng mục công trình hoặc một nhóm các hạng mục công trình có liên quan chặt chẽ đến nhau và phụ thuộc nhau về thiết kế, công nghệ, chức năng và mục đích sử dụng

1.1.3.2 Phân loại hợp đồng xây dựng

Tùy theo quy mô, tính chất của công trình, điều kiện thực hiện của dự án đầu tư xây dựng công trình, loại công việc, các mối quan hệ của các bên, hợp đồng trong hoạt động xây dựng có thể có nhiều loại với nội dung khác nhau do đó có các cách phân loại HĐXD như sau:

• Phân loại HĐXD theo cách thức xác định giá trị của hợp đồng: theo

cách phân loại này, HĐXD được chia thành hai loại sau [6, tr 331]:

- Hợp đồng xây dựng với giá cố định: Là HĐXD trong đó nhà thầu chấp

thuận một mức giá cố định cho toàn bộ hợp đồng hoặc một đơn giá cố định trên một đơn vị sản phẩm hoàn thành Trong một số trường hợp khi giá cả tăng lên, mức giá

đó có thể thay đổi phụ thuộc vào các điều khoản ghi trong hợp đồng hoặc trường hợp có sự thay đổi về khối lượng công việc phát sinh thì đơn giá đó cũng được xem xét thay đổi theo thỏa thuận

Như vậy, trong HĐXD với giá cố định thì với một khoản tiền nhất định, nhà thầu phải biết phân bổ nguồn vốn hợp lý ở từng giai đoạn, từng phần công trình và

dự tính được một cách chuẩn xác nhất sự biến động của giá cả và tiến độ thi công nếu không sẽ gây khó khăn trong quá trình kiểm soát chi phí, ảnh hưởng lớn đến kết quả của HĐXD

- Hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm: Là HĐXD trong đó nhà thầu

được hoàn lại các chi phí thực tế được phép thanh toán, cộng (+) thêm một khoản được tính bằng tỷ lệ phần trăm (%) trên những chi phí này hoặc được tính thêm một khoản phí cố định

Như vậy, cách phân loại này có ý nghĩa trong việc xác định phạm vi doanh thu và chi phí của hợp đồng được ghi nhận phù hợp với từng loại hợp đồng Có thể thấy rằng HĐXD với chi phí phụ thêm hoàn toàn khác so với HĐXD với giá cố định vì ở hợp đồng này tất cả các chi phí thực tế phát sinh hợp lý sẽ được khách hàng thanh toán (kể cả phần trượt giá các yếu tố đầu vào) DNXD sẽ được hưởng thêm một khoản thanh toán tính theo tỷ lệ phần trăm so với các khoản chi phí được phép thanh toán hay một khoản phí cố định Đây là khác biệt cơ bản của loại hợp đồng này so với HĐXD với giá cố định vì HĐXD với giá cố định, kết quả SXKD cuối cùng không phải bao giờ cũng lãi mà có rất nhiều trường hợp doanh nghiệp bị thua lỗ Nếu như đối với công trình có thời gian thi công dài, quy mô lớn, khi thi công còn có sự biến động về giá NVL đầu vào, thì HĐXD với chi phí phụ thêm là rất phù hợp, hạn chế được sự rủi ro cho nhà thầu thi công

Tuy nhiên, có thể áp dụng loại HĐXD vừa có đặc điểm của hợp đồng với giá cố định vừa có đặc điểm của hợp đồng với chi phí phụ thêm như HĐXD với chi phí phụ thêm nhưng có thỏa thuận mức giá tối đa

• Phân loại HĐXD căn cứ vào phương thức thanh toán: theo cách phân

loại này, HĐXD được chia thành hai loại sau:

- Hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch: đây là loại HĐXD trong đó nhà thầu được khách hàng cam kết thanh toán

các khoản liên quan đến hợp đồng theo một tiến độ kế hoạch đã được quy định trước trong hợp đồng mà không phụ thuộc vào tiến độ thi công thực tế của nhà thầu đối với hợp đồng Với loại HĐXD này, thường đưa ra các quy định chặt chẽ cho nhà thầu về thời điểm bắt đầu và kết thúc thi công HĐXD, mà không quy định khắt khe về tiến độ thi công từng bộ phận và hạng mục của hợp đồng Loại HĐXD này cũng tạo điều kiện rất lớn cho các DNXD khi xây dựng kế hoạch về vốn cho quá trình thực hiện hợp đồng, tuy nhiên doanh nghiệp cũng phải chịu trách nhiệm lớn về tiến độ cũng như chất lượng công trình trong quá trình thi công

- Hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện: đây là HĐXD trong đó quy định khách hàng sẽ thanh toán cho DNXD

từng kỳ (được xác định trong hợp đồng) phù hợp với giá trị phần khối lượng công việc doanh nghiệp đã hoàn thành trong kỳ và được khách hàng xác nhận HĐXD này thường quy định bắt buộc việc kiểm kê, xác định phần khối lượng công việc hoàn thành từng kỳ phải được thực hiện có sự chứng kiến và xác nhận của khách hàng

Cách phân loại này có ý nghĩa trong việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu và cách thức ghi nhận doanh thu của HĐXD Đối với HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch thì thời điểm ghi nhận doanh thu chính là thời điểm đã quy định trước trong hợp đồng, không phụ thuộc vào khối lượng thi công, doanh thu được ghi nhận là doanh thu ước tính do doanh nghiệp hoàn toàn tự xác định Còn đối với HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện thì thời điểm ghi nhận doanh thu chính là thời điểm khối lượng công việc hoàn thành được khách hàng xác nhận và doanh thu được ghi nhận chính là giá trị tương ứng với khối lượng xây dựng hoàn thành

• Ngoài ra, có thể phân loại HĐXD căn cứ vào phương thức để có được

hợp đồng, bao gồm: HĐXD có được do đấu thầu và HĐXD có được do chỉ định thầu

Cách phân loại này có ý nghĩa trong công tác quản lý hoạt động xây dựng Nghĩa là để có được HĐXD, phụ thuộc vào năng lực tài chính, năng lực và kinh nghiệm chuyên môn để có thể giành thắng lợi trong quá trình đấu thầu hay được chủ đầu tư chỉ định là được quyền tham gia thi công các công trình cho chủ đầu tư

Như vậy, khi ký kết HĐXD giữa các bên phải có những quy định cụ thể liên quan đến việc xác định từng loại hợp đồng, tạo điều kiện thuận lợi cho các bên trong quá trình triển khai thực hiện hợp đồng

1.2 KẾ TOÁN TÀI CHÍNH DOANH THU VÀ CHI PHÍ CỦA HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG

Kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD bị chi phối bởi mô hình kế toán và nguyên tắc kế toán vận dụng Các mô hình kế toán khác nhau đáp ứng việc cung cấp thông tin đặc thù khác nhau về kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD Nếu theo

mô hình kế toán tiền mặt, doanh thu của HĐXD được ghi nhận khi thực sự đã thu tiền

và chi phí của HĐXD được ghi nhận khi thực tế đã chi ra để thi công xây dựng công trình, hạng mục công trình Sự biến động của doanh thu và chi phí HĐXD được đánh giá thông qua số tiền thực thu, thực chi, xác định kết quả sau khi đã hoàn thành bàn giao công trình, hạng mục công trình Tuy nhiên, với đặc điểm hoạt động xây dựng thường có thời gian dài, trải qua nhiều kỳ mới có thể hoàn thành công trình, đến một điểm dừng kỹ thuật nào đó thì công trình, hạng mục công trình có thể bàn giao, khi bàn giao thì chủ đầu tư chậm thanh toán, chưa thanh toán dẫn đến phát sinh nợ phải thu, vậy theo mô hình kế toán tiền mặt không thể ghi nhận doanh thu nhưng đã ghi nhận chi phí vì thực tế tiền đã chi ra nên không xác định được kết quả kinh doanh,

do vậy, theo mô hình kế toán này không thể sử dụng nguyên tắc phù hợp Nếu theo

mô hình kế toán động, doanh thu và chi phí của HĐXD được ghi nhận trên cơ sở kế toán dồn tích theo từng thời kỳ, phù hợp với khả năng sinh lời thực tế từ việc thi công hoàn thành công trình, hạng mục công trình Chẳng hạn, trong kỳ, đơn vị thi công hoàn thành bàn giao công trình, hạng mục công trình cho chủ đầu tư nhưng chủ đầu tư chậm thanh toán: thực tế doanh nghiệp đã ghi nhận doanh thu nhưng chưa thu tiền Do đó, trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hiện nay dựa trên

cơ sở dồn tích nghĩa là toàn bộ tiền đang nằm ở nợ phải thu, đó chỉ là phân bổ kết quả nhưng thực tế chưa có tiền, do đó lợi nhuận trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là lợi nhuận tạm thời Bên cạnh đó, nếu kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD theo mô hình kế toán thuế (quan điểm phá vỡ liên kết mối quan hệ giữa kế toán và thuế) thì kế toán thuế tuân thủ theo quy định của luật thuế, các quy định của luật thuế về ghi nhận doanh thu và chi phí của HĐXD khác với kế toán động Do vậy, số liệu của kế toán không phải là số liệu tính thuế Còn đối với mô hình kế toán hiện tại hóa cho phép khi ghi nhận các khoản doanh thu và chi phí của HĐXD ở các thời điểm khác nhau thì được ghi nhận theo giá trị hiện tại (hay còn gọi là quy về giá trị hiện tại) từ đó phục vụ cho KTQT doanh thu và chi phí của HĐXD, giúp các nhà quản trị đưa ra các quyết định kinh doanh dài hạn

Từ việc nghiên cứu các mô hình kế toán và nguyên tắc kế toán chi phối tới

kế toán doanh thu và chi phí của HĐXD, thấy rằng, mô hình kế toán động được áp dụng phổ biến trong kế toán chính thống của nhiều quốc gia trên thế giới bởi kế toán động thiên về mục đích phục vụ các nhà đầu tư vào doanh nghiệp, thiên về thị trường vốn và thị trường chứng khoán và kế toán động cho phép đánh giá chính xác kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp dựa vào việc vận dụng cơ sở kế toán dồn tích Như vậy, quan điểm nghiên cứu của luận án dựa trên quan điểm kế toán động và cơ sở kế toán dồn tích

1.2.1 Kế toán doanh thu của hợp đồng xây dựng

1.2.1.1 Xác định nội dung và thời điểm ghi nhận doanh thu của hợp đồng xây dựng

Doanh thu là đối tượng kế toán căn bản, là một yếu tố ảnh hưởng trực tiếp tới việc xác định kết quả kinh doanh, do đó phải làm rõ phạm vi và bản chất của doanh thu Có những định nghĩa về doanh thu như sau:

Theo IAS 18: "Doanh thu là luồng thu gộp các lợi ích kinh tế trong kỳ, phát

sinh trong quá trình hoạt động thông thường, làm tăng vốn chủ sở hữu, chứ không phải phần đóng góp của những người tham gia góp vốn cổ phần, doanh thu không bao gồm những khoản thu cho bên thứ ba ví dụ như VAT" [33, tr 58]

Theo VAS 14: "Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp

thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông

thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu" [6, tr 298]

Theo quan điểm của các nhà soạn thảo quy định về kế toán, doanh thu bao gồm tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được trong kỳ

Về lý thuyết, doanh thu được tạo ra gắn với các hoạt động của doanh nghiệp Tuy nhiên, về góc độ kế toán việc ghi nhận doanh thu còn được thể hiện ở những thời điểm nhất định khi hoạt động tạo ra doanh thu đã thỏa mãn các điều kiện nhất định, các điều kiện ghi nhận doanh thu thường được thiết lập trên các cơ sở sau:

+ Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch tạo ra doanh thu;

+ Kết quả được xác định một cách đáng tin cậy (phát sinh trên cơ sở giao dịch các hoạt động của doanh nghiệp);

+ Hoạt động tạo ra doanh thu đã cơ bản hoàn thành

Với đặc thù của hoạt động xây dựng chi phối tới việc xác định doanh thu, theo đó, doanh thu của HĐXD sẽ bao gồm doanh thu ban đầu được ghi trong hợp đồng gốc cộng với các khoản tiền thưởng và các khoản tăng giảm khi thực hiện hợp đồng nếu nhà thầu đạt hoặc vượt mức một số tiêu chuẩn cụ thể đã ghi trong hợp đồng hoặc những khoản tăng giảm mà nhà thầu nhận được từ khách hàng do sự chậm trễ của khách hàng gây nên, sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và những tranh chấp về sự thay đổi trong việc thực hiện hợp đồng, những khoản tiền thưởng và những khoản tăng thêm này phải được xác định một cách đáng tin cậy

Như vậy, doanh thu của HĐXD được xác định bằng giá trị hợp lý của khoản

đã thu được hoặc sẽ thu được Việc xác định doanh thu chịu tác động của nhiều yếu

tố không chắc chắn vì nó phụ thuộc vào các sự kiện xảy ra trong tương lai như: sự thay đổi thiết kế so với hợp đồng, sự thay đổi giá cả của các yếu tố đầu vào, sự chậm trễ của chủ đầu tư trong việc nghiệm thu khối lượng xây dựng hoàn thành…, chính vì vậy việc đảm bảo tốt các yếu tố đầu vào, thi công đúng tiến độ kỹ thuật là hết sức cần thiết

Tóm lại, doanh thu của HĐXD được hiểu như sau: Doanh thu của hợp đồng

xây dựng là tổng giá trị các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp thu được phát sinh trong tiến trình thực hiện hợp đồng thi công xây dựng công trình kể cả các khoản phát sinh thêm khi thực hiện hợp đồng và đạt được điều khoản của hợp đồng

Sau khi đã xác định được nội dung doanh thu của HĐXD thì vấn đề đặt ra

là doanh thu của HĐXD sẽ được ghi nhận ở thời điểm nào là phù hợp để hạch toán chính xác kết quả hoạt động SXKD của DNXD?

Có hai luồng quan điểm ghi nhận doanh thu của HĐXD như sau:

Thứ nhất: Ghi nhận doanh thu của HĐXD sau khi công trình hoàn thành bàn giao

Trường hợp này có nghĩa là khi nào công trình hoàn thành, nghiệm thu và khách hàng chấp nhận thanh toán thì doanh nghiệp mới ghi nhận doanh thu của HĐXD Bất kể khoản thanh toán nào của khách hàng cho nhà thầu trong quá trình thực hiện hợp đồng thì đều được phản ánh là khoản ứng trước Trường hợp này phù hợp với công trình xây dựng quy mô nhỏ, thời gian thi công ngắn

Thứ hai: Ghi nhận doanh thu của HĐXD theo từng phần hoàn thành

Trường hợp này có nghĩa là khi kết quả thực hiện HĐXD được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì ghi nhận doanh thu của HĐXD trên cơ sở phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận Trên cơ sở vận dụng các điều kiện ghi nhận doanh thu ở trên, có hai cách ghi nhận doanh thu:

- Cách thứ nhất là ghi nhận doanh thu theo tiến độ kế hoạch: Cách này có nghĩa là, theo tiến độ chủ đầu tư sẽ thanh toán cho nhà thầu dựa vào khối lượng do nhà thầu tự xác định, có thể khối lượng này chưa bằng thực tế đã thi công hoặc nhiều hơn, cứ theo tiến độ kế hoạch thì chủ đầu tư thanh toán cho nhà thầu, do đó trong kỳ kế toán khi kết quả thực hiện HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy, thì doanh thu liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc

đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập báo cáo tài chính (BCTC) mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập hay chưa và

số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu

- Cách thứ hai là ghi nhận doanh thu theo khối lượng thực hiện: Cách này

có nghĩa là, đến điểm dừng kỹ thuật hợp lý, khi kết quả thực hiện HĐXD được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì doanh thu liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần khối lượng công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận trong kỳ được phản ánh trên hóa đơn đã lập Nếu công trình thi công kéo dài chỉ trong 1 niên độ tài chính thì có thể ghi nhận doanh thu vào thời điểm kết thúc công trình

Có thể thấy rằng, theo quan điểm này kết quả thực hiện HĐXD chỉ có thể xác định được một cách đáng tin cậy khi doanh nghiệp có thể thu được lợi ích kinh

tế từ hợp đồng Trường hợp có sự nghi ngờ về khả năng không thu được một khoản nào đó đã được tính trong doanh thu của hợp đồng và đã được ghi trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thì những khoản không có khả năng thu được đó phải được ghi nhận vào chi phí Trường hợp khi kết quả thực hiện HĐXD không thể ước tính được một cách đáng tin cậy, thì doanh thu chỉ được ghi nhận tương đương với chi phí của hợp đồng đã phát sinh mà việc được hoàn trả là tương đối chắc chắn Như vậy, trong trường hợp này cũng sẽ không có một khoản lợi nhuận nào được ghi nhận, kể cả khi tổng chi phí thực hiện hợp đồng có thể vượt quá tổng doanh thu của hợp đồng

Tóm lại, quan điểm này đã cho thấy mọi giao dịch kinh tế liên quan đến doanh thu và chi phí của HĐXD được ghi nhận trên cơ sở kế toán dồn tích nghĩa là được ghi nhận vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu, chi tiền hoặc các khoản tương đương tiền Tuy nhiên số liệu trên BCTC thể hiện một phần ý kiến chủ quan của người làm kế toán, đó là, việc phân bổ nhiều loại chi phí hay ghi nhận doanh thu theo tiến độ thực hiện trong hoạt động xây dựng vô hình chung là những hành động mang tính chủ quan của người làm kế toán

1.2.1.2 Phương pháp xác định doanh thu của hợp đồng xây dựng

Trên cơ sở các điều kiện ghi nhận doanh thu ở trên, khi kết quả thực hiện HĐXD có thể được coi là tương đối chắc chắn thì doanh thu được ghi nhận là doanh thu của HĐXD phải tương ứng với khối lượng công việc hoàn thành Phần công việc hoàn thành của hợp đồng có thể được xác định bằng nhiều phương pháp khác

nhau tùy thuộc vào bản chất của hợp đồng Từ đó mà theo khuôn khổ pháp lý, doanh thu của HĐXD có thể được xác định như sau:

Theo IAS 11, nếu kết quả của một HĐXD có thể dự tính được một cách đáng

tin cậy thì doanh thu phải được ghi nhận theo giai đoạn hoàn thành (phương pháp phần trăm hoàn thành) Phương pháp để quyết định giai đoạn hoàn thành gồm [33, tr 32]:

+ Phần chi phí phát sinh so với tổng chi phí ước tính;

+ Khảo sát công trình đã thực hiện;

+ Mức độ hoàn thành thực tế

Như vậy, theo IAS 11 thì doanh thu của HĐXD được ghi nhận theo công trình được thực hiện trong kỳ kế toán, dựa trên cơ sở ghi nhận vào giai đoạn hoàn thành hợp đồng ngày lập Bảng cân đối kế toán [17, tr 160]

Theo VAS 15, việc xác định doanh thu của HĐXD dựa vào phần công việc

đã hoàn thành của hợp đồng có thể được xác định bằng nhiều cách khác nhau Phương pháp ghi nhận doanh thu có ảnh hưởng lớn đến việc kế toán doanh thu của HĐXD cho nên doanh nghiệp cần sử dụng phương pháp tính toán thích hợp để xác định phần công việc đã hoàn thành Tùy thuộc vào bản chất của HĐXD, doanh nghiệp có thể lựa chọn áp dụng một trong ba phương pháp sau để xác định doanh thu của phần công việc hoàn thành:

(1) Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng;

(2) Đánh giá phần công việc đã hoàn thành; hoặc

(3) Tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng xây lắp đã hoàn thành so với tổng khối lượng xây lắp phải hoàn thành của hợp đồng

Như vậy, theo VAS 15, ghi nhận doanh thu dựa trên mức độ % hoàn thành hợp đồng tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán hoặc mức độ hoàn thành theo hóa đơn [17, tr 169]

Tóm lại, theo tác giả, việc ghi nhận doanh thu của HĐXD tương ứng với

phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định hay đánh giá là rất khó, chỉ mang tính ước tính cho nên nhà thầu phải lựa chọn phương pháp xác định phần

công việc đã hoàn thành và ghi nhận doanh thu trong kỳ theo phương pháp tỷ lệ % giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng là phù hợp

1.2.1.3 Phương pháp kế toán doanh thu của hợp đồng xây dựng

- Trường hợp ghi nhận doanh thu của HĐXD sau khi công trình hoàn thành bàn giao:

Doanh thu của HĐXD được ghi nhận sau khi công trình hoàn thành, nghiệm thu và thanh toán Tuy nhiên trường hợp này chỉ phù hợp với công trình, hạng mục công trình được thi công trong thời gian ngắn, kéo dài chỉ trong một niên độ tài chính, không phù hợp với những công trình có thời gian thi công dài, trải qua nhiều niên độ kế toán, đến khi công trình, hạng mục công trình hoàn thành, được nghiệm thu thanh toán thì rất phức tạp và khó khăn cho kế toán trong việc phải điều chỉnh doanh thu thực tế ghi nhận khi công trình hoàn thành so với số tiền đã nhận ứng trước trong quá trình thực hiện hợp đồng Do đó, kế toán có thể hệ thống hóa chỉ tiêu khoản phải trả về HĐXD để phản ánh số tiền đã nhận ứng trước Đến khi công trình hoàn thành, được nghiệm thu, thanh toán, kế toán sẽ tiến hành kết chuyển khoản phải trả về HĐXD vào doanh thu của HĐXD, điều chỉnh chênh lệch nếu có

- Trường hợp ghi nhận doanh thu của HĐXD theo từng phần hoàn thành: + Nếu ghi nhận doanh thu theo tiến độ kế hoạch: Trường hợp này, khi kết

quả thực hiện HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy, kế toán căn cứ vào chứng từ xác định doanh thu trên cơ sở phần công việc đã hoàn thành trong kỳ (không phải hóa đơn) làm căn cứ ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán Đồng thời, nhà thầu phải căn cứ vào HĐXD, lập hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch gửi cho khách hàng để thu tiền Kế toán căn cứ vào hóa đơn để ghi sổ kế toán số tiền khách hàng phải thanh toán theo tiến độ kế hoạch

Để kế toán doanh thu của HĐXD, nhằm giúp cho các doanh nghiệp xác định doanh thu một cách chính xác khi tiến hành quyết toán vào cuối năm tài chính, theo quan điểm ghi nhận doanh thu theo tiến độ kế hoạch thì cần phải hệ thống hóa được chỉ tiêu thanh toán theo tiến độ kế hoạch nhằm phản ánh số tiền khách hàng

phải trả theo tiến độ kế hoạch và số tiền phải thu theo doanh thu tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác nhận của HĐXD dở dang

+ Nếu ghi nhận doanh thu theo giá trị khối lượng thực hiện (theo điểm dừng kỹ thuật): Trong trường hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD được xác định

một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì kế toán phải lập hóa đơn trên cơ sở phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận Như vậy, căn

cứ để ghi sổ chính là hóa đơn giá trị gia tăng (GTGT) được lập với giá trị bằng đúng giá trị khối lượng thực hiện mà được khách hàng xác nhận, đồng thời cần phải hệ thống hóa được chỉ tiêu doanh thu của HĐXD để phản ánh phần giá trị khối lượng thi công đã thực hiện Trường hợp khi nhà thầu thực hiện hợp đồng đạt hoặc vượt một số chỉ tiêu cụ thể đã được ghi trong hợp đồng thì được khách hàng trả phụ thêm, kế toán sẽ phản ánh doanh thu từ số tiền thưởng Trong trường hợp có phát sinh những khoản chi phí do sự chậm trễ của khách hàng gây nên, sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và các tranh chấp về các thay đổi trong việc thực hiện hợp đồng dẫn đến khách hàng hay bên khác trong hợp đồng phải bồi thường để nhà thầu bù đắp các khoản chi phí không bao gồm trong giá trị hợp đồng thì kế toán cũng phản ánh vào doanh thu, theo dõi doanh thu ghi nhận trên sổ chi tiết doanh thu

Phương pháp kế toán của trường hợp này được thể hiện ở Phụ lục 1.1

1.2.2 Kế toán chi phí của hợp đồng xây dựng

1.2.2.1 Xác định nội dung, phân loại và ghi nhận chi phí của hợp đồng xây dựng

- Về nội dung, phân loại chi phí của HĐXD: Chi phí là đối tượng kế toán, là

một yếu tố ảnh hưởng trực tiếp tới lợi nhuận, tài sản, cũng như sự tồn tại phát triển của doanh nghiệp, do đó có nhiều quan điểm khác nhau về chi phí:

Theo quan điểm của các giảng viên trường Đại học Kinh tế quốc dân: "Chi

phí sản xuất kinh doanh là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí mà doanh nghiệp phải tiêu dùng trong một kỳ để thực hiện quá trình sản xuất, tiêu thụ sản phẩm Thực chất chi phí là sự dịch chuyển vốn - chuyển dịch giá trị của các yếu tố sản xuất vào các đối tượng tính giá (sản phẩm, lao vụ, dịch vụ)" [30, tr 86]

Hay theo quan điểm của các giảng viên trường Đại học Kinh tế Thành phố

Hồ Chí Minh cho rằng: "Chi phí là giá trị của một nguồn lực bị tiêu dùng trong hoạt

động sản xuất kinh doanh của tổ chức để đạt được một mục đích nào đó" [24, tr 38]

Như vậy, theo quan điểm của các nhà nghiên cứu thì chi phí là hao phí tài nguyên, vật chất lao động, gắn liền với mục đích SXKD, phải định lượng được bằng tiền và được xác định trong một khoảng thời gian nhất định

Theo IAS Framework: "Chi phí là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích

kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ sở hữu"

Theo VAS 01, chi phí cũng được định nghĩa tương tự IAS Framework Như vậy, theo quan điểm của các nhà soạn thảo quy định về kế toán, chi phí được định nghĩa là những khoản bao gồm cả tổn thất và những khoản chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động SXKD bình thường của đơn vị Trong đó, chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động SXKD bình thường của đơn vị bao gồm như chi phí bán hàng, chi phí tiền lương, chi phí khấu hao tài sản cố định (TSCĐ), …, ngoài

ra chi phí còn được thể hiện ở sự giảm và suy giảm giá trị của tiền và những khoản tương đương tiền, hàng tồn kho, tài sản, máy móc thiết bị

Với đặc thù của hoạt động xây dựng, chi phí của HĐXD được hiểu là: Chi

phí của HĐXD có thể hiểu là toàn bộ chi phí đã chi ra trong suốt tiến trình thực hiện HĐXD cho đến khi kết thúc hợp đồng và những khoản này làm giảm lợi ích kinh tế thu được liên quan đến HĐXD trong kỳ kế toán

Tóm lại, việc xác định nội dung chi phí của HĐXD là một trong những nhân tố có ảnh hưởng lớn đến việc xác định kết quả hoạt động SXKD của DNXD Theo đó, chi phí của HĐXD bao gồm: chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng, chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng cụ thể như chi phí bảo hiểm, chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật, chi phí quản lý chung trong xây dựng và các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khoản của hợp đồng như chi phí giải phóng mặt bằng,

Việc xác định đúng, đủ các khoản chi phí của một HĐXD là việc hết sức quan trọng và hết sức cần thiết trong các DNXD phụ thuộc vào các cách phân loại chi phí của HĐXD:

• Phân loại chi phí theo yếu tố: chi phí của HĐXD được phân chia thành

các yếu tố chi phí cơ bản sau: Chi phí nguyên liệu, vật liệu; Chi phí công cụ dụng cụ; Chi phí lương; Chi phí khấu hao TSCĐ; Chi phí dịch vụ mua ngoài; Chi phí khác bằng tiền

Cách phân loại chi phí này có tác dụng lớn trong việc quản lý chi phí của HĐXD Nó cho biết kết cấu tỷ trọng của từng yếu tố chi phí của HĐXD để phân tích, đánh giá tình hình thực hiện dự toán chi phí của HĐXD và lập kế hoạch cung ứng vật tư, kế hoạch, quỹ tiền lương, tính toán nhu cầu vốn định mức

• Phân loại chi phí của HĐXD theo khoản mục chi phí: chi phí được phân

chia thành ba khoản mục chi phí sau: Khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (CPNVLTT); Khoản mục chi phí nhân công trực tiếp (CPNCTT); Khoản mục chi phí sản xuất chung (CPSXC) Đối với DNXD thực hiện thi công công trình vừa kết hợp giữa thủ công và máy thi công thì ngoài ba khoản chi phí nêu trên còn có thêm khoản mục chi phí sử dụng máy thi công (CPSDMTC) phục vụ trực tiếp cho hoạt động xây dựng công trình

Theo cách phân loại này giúp DNXD biết được cơ cấu khoản mục tính giá thành sản phẩm xây dựng, lập kế hoạch giá thành và định mức chi phí cho kỳ sau Qua đó sẽ phục vụ cho việc quản lý chi phí theo dự toán, là cơ sở cho việc tính toán

và tập hợp chi phí theo thực tế khoản mục

• Phân loại chi phí theo phương pháp tập hợp chi phí vào đối tượng chịu chi phí: chi phí được chia thành chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp Cách phân loại

này giúp cho việc phân biệt được chi phí nào là chi phí trực tiếp tập hợp cho từng đối tượng liên quan và chi phí nào cần phải tiến hành phân bổ cho các đối tượng

liên quan theo một tiêu thức phân bổ nhất định

• Phân loại chi phí theo quan hệ của chi phí với khối lượng công việc hoàn thành: chi phí được chia thành biến phí, định phí và chi phí hỗn hợp

Cách phân loại này giúp cho việc lập kế hoạch và kiểm soát chi phí, đồng thời làm căn cứ để đề ra các quyết định kinh doanh

Theo tác giả, việc phân loại chi phí của HĐXD hoặc có thể theo một trong các cách phân loại trên, tuy nhiên nếu phân loại theo khoản mục chi phí thì rất thuận tiện cho công tác quản lý chi phí, tập hợp chi phí của HĐXD và tính giá thành sản phẩm xây dựng

- Về ghi nhận chi phí: tương tự doanh thu của HĐXD, chi phí của HĐXD

cũng được ghi nhận theo hai luồng quan điểm:

+ Theo quan điểm thứ nhất, chi phí phát sinh được tập hợp là chi phí SXKD

dở dang, sau khi ghi nhận doanh thu của HĐXD, lúc đó mới kết chuyển chi phí dở dang để tính giá vốn công trình, như vậy vẫn đảm bảo nguyên tắc phù hợp nghĩa là chi phí được ghi nhận phù hợp với doanh thu đã ghi nhận

+ Theo quan điểm thứ hai, chi phí được ghi nhận theo phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng Theo đó, khi kết quả thực hiện HĐXD không thể ước tính được một cách đáng tin cậy, thì chi phí của hợp đồng chỉ được ghi nhận là chi phí trong kỳ khi các chi phí này đã phát sinh

Vậy, việc xác định kết quả thực hiện HĐXD có thể ước tính được một cách đáng tin cậy hay không cũng ảnh hưởng lớn đến việc ghi nhận chi phí bởi vì trong giai đoạn đầu khi thực hiện HĐXD thường xảy ra trường hợp kết quả thực hiện hợp đồng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy Trường hợp doanh nghiệp có thể thu hồi được những khoản chi phí của hợp đồng đã bỏ ra thì doanh thu của hợp đồng được ghi nhận chỉ tới mức các chi phí đã bỏ ra có khả năng thu hồi Khi kết quả thực hiện hợp đồng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy thì không một khoản lợi nhuận nào được ghi nhận, kể cả khi tổng chi phí thực hiện hợp đồng

có thể vượt quá tổng doanh thu của hợp đồng Các chi phí liên quan đến hợp đồng không thể thu hồi được phải được ghi nhận ngay là chi phí trong kỳ

Trên thực tế, ngoài những chi phí phát sinh trong quá trình thực hiện hợp đồng, nhà thầu có thể phải bỏ ra những chi phí liên quan tới việc hình thành hợp đồng Những khoản chi phí này có thể được ghi nhận là các khoản ứng trước nếu

chúng có thể được hoàn trả Những chi phí này thể hiện một lượng tiền mà khách hàng phải trả và được phân loại như là công trình xây dựng dở dang

Tóm lại, khi loại bỏ được các yếu tố không chắc chắn liên quan đến việc ước tính một cách đáng tin cậy kết quả thực hiện hợp đồng thì chi phí có liên quan tới HĐXD sẽ được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành và theo nguyên tắc phù hợp, chi phí của HĐXD sẽ được ghi nhận tương ứng với doanh thu của HĐXD đã ghi nhận

1.2.2.2 Phương pháp xác định chi phí của hợp đồng xây dựng

Việc xác định chi phí của HĐXD cho khối lượng xây dựng hoàn thành phải tương ứng với phần doanh thu của HĐXD phần khối lượng hoàn thành được nghiệm thu Có nhiều cách để DNXD có thể ước tính được phần chi phí cho khối lượng hoàn thành:

Cách thứ nhất, xác định chi phí thực tế phát sinh của khối lượng hoàn thành

trong kỳ trên cơ sở dự toán chi phí Theo phương pháp này thì kế toán sẽ tập hợp tất

cả các chi phí thực tế phát sinh trong kỳ chính là tổng chi phí dự toán tương ứng của phần khối lượng công việc hoàn thành, cuối kỳ kế toán sẽ thực hiện đánh giá khối lượng sản phẩm dở dang nghĩa là xác định phần chi phí liên quan đến khối lượng xây lắp của hợp đồng chưa hoàn thành trong kỳ, sau đó xác định chi phí cho khối lượng xây lắp hoàn thành trong kỳ

Cách thứ hai, xác định ngay phần chi phí liên quan đến khối lượng hoàn

thành theo điểm dừng kỹ thuật Theo phương pháp này, tất cả các chi phí phát sinh liên quan đến phần việc nào của HĐXD thì kế toán sẽ quy nạp trực tiếp chi phí tính cho phần việc của HĐXD đó Khi phần khối lượng của HĐXD hoàn thành thì kế toán sẽ tổng hợp tất cả các chi phí phát sinh đã tính cho khối lượng hoàn thành đó

Như vậy, cách thứ hai này thể hiện là một phương pháp xác định chi phí của khối lượng hoàn thành không có đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ, chi phí sản xuất dở dang cuối kỳ sẽ được xác định sau khi xác định phần chi phí cho khối lượng hoàn thành