380 Kiểm toán thuế giá trị gia tăng (VAT) trên báo cáo tài chính áp dụng phương pháp khấu trừ thuế do Công ty Hợp danh Kiểm toán Quốc Gia Việt Nam

380 Kiểm toán thuế giá trị gia tăng (VAT) trên báo cáo tài chính áp dụng phương pháp khấu trừ thuế do Công ty Hợp danh Kiểm toán Quốc Gia Việt Nam

MỤC LỤC

LỜI MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG 1:CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA KIỂM TOÁN THUẾ GTGT 3

1.1- Lí luận chung về thuế GTGT: 3

1.1.1- Khái niệm thuế GTGT tại Việt Nam: 3

1.1.2- Nội dung thuế GTGT: 5

1.1.2.1- Đặc điểm thuế GTGT: 5

1.1.2.2- Phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ: .10 1.1.2.3- Quản lý thuế GTGT: 14

1.1.3- Đặc điểm kế toán thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ: 15

1.1.3.1- Chứng từ: 15

1.1.3.2- Tài khoản sử dụng: 15

1.1.3.3- Đặc điểm hạch toán thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ: 16

1.1.3.4- Sổ sử dụng trong hạch toán thuế GTGT 17

1.2- Nội dung kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTC: 20

1.2.1- Tầm quan trọng của việc kiểm toán thuế GTGT: 20

1.2.2- Những gian lận, rủi ro thường gặp trong kiểm toán thuế GTGT:.21 1.2.3- Mục tiêu kiểm toán thuế GTGT: 22

1.2.4- Quy trình kiểm toán thuế GTGT: 23

1.2.4.1- Giai đoạn 1 - Lập kế hoạch, thiết kế phương pháp kiểm toán: 24 1.2.4.2- Giai đoạn 2 - Thực hiện kiểm toán 30

1.2.4.3-Giai đoạn 3-Hoàn thành kiểm toán, công bố báo cáo kiểm toán 37 CHƯƠNG 2:THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC THUẾ GTGT TRÊN BCTC TRONG CÁC DOANH NGHIỆP ÁP DỤNG PHƯƠNG PHÁP KHẤU TRỪ THUẾ DO CÔNG TY HỢP DANH KIỂM TOÁN QUỐC GIA VIỆT NAM THỰC HIỆN 39

2.1- Đặc điểm của Công ty Hợp danh Kiểm toán Quốc gia Việt Nam với vấn đề kiểm toán khoản mục thuế GTGT: 39

2.1.1- Quá trình hình thành và phát triển 39

2.1.1.1- Quá trình hoạt động 39

2.1.1.2- Lĩnh vực hoạt động kinh doanh: 41

2.1.2 - Đặc điểm tổ chức bộ máy quản lý tại công ty: 42

2.1.3- Hệ thống kiểm soát chất lượng: 44

2.1.3.1- Chất lượng kiểm toán viên: 44

2.1.3.2- Ban kiểm soát chất lượng: 45

2.1.4- Quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ tại VNFC: 47

2.1.4.1- Lập kế hoạch kiểm toán: 48

2.1.4.2- Thực hiện kế hoạch kiểm toán: 51

2.1.4.3- Kết thúc kiểm toán: 52

2.2- Thực tế quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT trên BCTC trong các doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu trừ thuế do VNFC thực hiện: 53

2.2.1- Lập kế hoạch kiểm toán: 53

2.2.2- Thực hiện kiểm toán: 61

2.2.2.1- Đối chiếu số thuế GTGT đầu kỳ với số trình bầy trên Báo cáo kiểm toán năm trước hoặc Biên bản quyết toán thuế: 61

2.2.2.2- Kiểm tra tính đầy đủ của thuế GTGT phát sinh trong kỳ: 62

2.2.2.3- Kiểm tra tính hiện hữu của thuế GTGT đầu vào phát sinh trong kỳ: 66

2.2.2.4- Kiểm tra việc nộp thuế GTGT trong kỳ: 69

2.2.3- Kết thúc kiểm toán 70

CHƯƠNG 3:MỘT SỐ NHẬN XÉT VÀ KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN THUẾ GTGT DO CÔNG TY HỢP DANH KIỂM TOÁN QUỐC GIA VIỆT NAM THỰC HIỆN 71

3.1- Nhận xét kiểm toán khoản mục thuế GTGT 71

3.1.1- Lập kế hoạch kiểm toán: 71

3.1.2- Thực hiện kiểm toán: 73

3.1.3- Kết thúc kiểm toán: 74

3.2- Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán khoản mục thuế GTGT tại VNFC: 74

3.2.1- Tính tất yếu của việc hoàn thiện kiểm toán khoản mục thuế GTGT trên BCTC do VNFC thực hiện: 75

3.2.2- Kiến nghị: 76

LỜI MỞ ĐẦU

Lịch sử ra đời và phát triển thuế khoá ở mỗi quốc gia không giống nhau

Ở Việt Nam, thuế nhằm mục đích phục vụ cho quá trình phát triển của đất nước.Thuế GTGT ra đời cũng không nằm ngoài mục đích đó Hiện nay, khoản mụcthuế GTGT trên BCTC bị trình bầy sai lệch rất cao, tình trạng khai khống thuếGTGT đầu vào để rút ruột NSNN đang diễn ra liên tục

Kiểm toán ra đời, đặc biệt là kiểm toán BCTC trong đó kiểm toán tìnhhình thực hiện nghĩa vụ đối với NSNN đã đáp ứng và trợ giúp đắc lực trongcông tác quản lý kinh tế của Nhà nước và góp phần cung cấp những thông tinđáng tin cậy cho nhiều đối tượng quan tâm

Mặt khác, hiện nay trên thế giới và trong nước chưa có những hướng dẫn,quy định cụ thể cho kiểm toán thuế Khi kiểm toán thuế, KTV mới chỉ tuân theocác Chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán và các quy định cụ thể của từngcông ty kiểm toán Vì vậy, quy trình kiểm toán thuế nói chung và thuế GTGTnói riêng mang nét đặc thù của từng công ty kiểm toán và đang trong quá trình

“vừa nghiên cứu vừa thực hành”

Nhận thức được tầm quan trọng của quy trình kiểm toán thuế GTGT cũngnhư đối tượng chính của kiểm toán theo NĐ 105 và NĐ 133/2005/NĐ-CP về cácdoanh nghiệp bắt buộc kiểm toán và từ thực trạng kiểm toán khoản mục thuếGTGT của Công ty Hợp danh Kiểm toán Quốc gia Việt Nam, em chọn đề tài:

“Tìm hiểu quy trình kiểm toán thuế GTGT trên BCTC trong các doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu trừ thuế do Công ty Hợp danh Kiểm toán Quốc Gia Việt Nam thực hiện” để đi sâu nghiên cứu.

Với mục tiêu tìm hiểu và đưa ra được những nét cơ bản, khái quát về quytrình kiểm toán thuế GTGT trên lý thuyết cũng như trong thực tiễn để từ đó đềxuất ý kiến nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán này, nội dung chuyên đề của

Chương 1: Lý luận chung về kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTC Chương 2: Thực trạng kiểm toán khoản mục thuế GTGT trên BCTC

trong các doanh nghiệp áp dụng khấu trừ thuế do Công ty Hợp danh Kiểm toánQuốc gia Việt Nam thực hiện

Chương 3: Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm

toán thuế GTGT do Công ty Kiểm toán Quốc gia Việt Nam thực hiện

Nội dung chuyên đề được trình bầy trên cơ sở những kiến thức lý luận vềkiểm toán thuế GTGT và sự tìm hiểu thực tế tại Công ty Hợp danh Kiểm toánQuốc Gia Việt Nam, những phương pháp kiểm toán: đối chiếu, so sánh, phântích, tổng hợp để đánh giá, rút ra những nhận xét và kiến nghị Tuy nhiên, dogiới hạn về thời gian tiếp cận thực tế và năng lực nên chuyên đề mới chỉ dừnglại ở khái quát lý luận, mô tả và so sánh thực tế, chưa đi sâu vào kinh nghiệmvận dụng và các kỹ thuật phụ trợ giúp khác, em rất mong được sự đóng góp củathầy cô để chuyên đề của em được hoàn thiện đồng thời giúp em củng cố thêmkiến thức để đạt tời mục tiêu học tập trong tương lai

Em xin chân thành cảm ơn thầy giáo Ths Phan Trung Kiên và các anh chịKTV tại công ty đã giúp em có được những nhận thức đúng đắn trong quá trìnhhoàn thành chuyên đề này

ƯƠ NG 1:

CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA KIỂM TOÁN THUẾ GTGT

TRONG KIỂM TOÁN BCTC

1.1- Lí luận chung về thuế GTGT:

1.1.1- Khái niệm thuế GTGT tại Việt Nam:

Sự xuất hiện của thuế nói chung và thuế GTGT nói riêng trong nhân loạiluôn gắn liền với nhu cầu chi tiêu của Nhà nước và chức năng điều hành quản lýkinh tế - xã hội của Nhà nước Anghen chỉ rõ: “Để duy trì quyền lực công cộngcần có sự đóng góp của những người công dân cho Nhà nước, đó là thuế má…”.(Mác-Ănghen, tập 2, Tr.522) Vì vậy việc ấn định các thứ thuế và trực tiếp thựchiện thu thuế của Nhà nước là một trong những dấu hiệu cơ bản của Nhà nước

Mặc dù sự ra đời của thuế mang tính tất yếu khách quan song cũng phảithấy rằng quan niệm về thuế mỗi thời một khác Trong thời cổ đại, khi sức sảnxuất chưa phát triển, quan hệ trao đổi diễn ra chủ yếu dưới hình thức hiện vật thìkhái niệm về thuế rất đơn giản và được thể hiện dưới dạng hiện vật, lao vụ.Bước sang thời kỳ hiện đại cùng với việc mở rộng chức năng, nhiệm vụ của Nhànước và sự phát triển của các quan hệ hàng hóa, tiền tệ, các hình thức thuế ngàycàng đa dạng, phong phú và được tiền tệ hóa nên thuế được thể hiện dưới hìnhthức giá trị

Cho đến nay vẫn chưa có sự thống nhất tuyệt đối về khái niệm thuế, bởithuế được nhìn nhận dưới nhiều góc độ khác nhau:

Dưới góc độ kinh tế tài chính: Thuế là một khoản chuyển giao thu nhậpbắt buộc của các thể nhân và pháp nhân cho Nhà nước theo mức độ và thời hạnđược pháp luật quy định nhằm sử dụng cho mục đích công cộng

Dưới góc độ kinh tế chính trị học: Thuế là hệ thống các quan hệ kinh tếnhất định biểu hiện dưới hình thức tiền tệ phát sinh trong quá trình phân phối đểhình thành sử dụng các quỹ tiền tệ nhằm phát triển sản xuất, nâng cao đời sống

Dưới góc độ pháp lý: Thuế là nghĩa vụ pháp lý của các tổ chức và cá nhânphải chuyển một phần tài sản thuộc quyền sở hữu của mình vào NSNN.

Từ những khái niệm trên kết hợp với việc nghiên cứu về thuế của nước tacũng như các nước trên thế giới, có thể đưa ra khái niệm chung nhất về thuế:

“Thuế là một phần thu nhập mà các cá nhân hoặc tổ chức đóng góp bắt buộc cho Nhà nước để phục vụ nhu cầu và nhiệm vụ của Nhà nước, thuế thể hiện mối quan hệ cơ bản giữa Nhà nước với các tổ chức kinh tế và các tầng lớp dân cư”

(Tạp chí Thuế Nhà nước - Số 116)

Lịch sử phát triển của xã hội loài người chứng minh rằng khi bản thân cácquan hệ kinh tế ngày càng phát triển thì chức năng nhiệm vụ của Nhà nước cũngngày càng mở rộng với sắc thái và bình diện khác nhau Theo đó, thuế với tưcách là công cụ cơ bản trong việc quản lý, điều hành xã hội của Nhà nước cũngngày càng phát triển Hiện nay, trong xu thế toàn cầu hóa hiện nay, thuế khôngchỉ đơn thuần là một hiện tượng quốc gia mà còn là một hiện tượng quốc tế Sựcạnh tranh qua thuế giữa các quốc gia là xu thế phát triển tất yếu của nhân loại

Vì vậy, các sắc thuế tiên tiến, khoa học đã lần lượt ra đời trong đó thuế GTGTđược đánh giá là một trong những sắc thuế tiên tiến, khoa học hiện nay

Thuế GTGT theo tiếng Anh là Value Added Tax (VAT) thường đượcdùng để chỉ một loại thuế gián thu, đánh vào việc sử dụng thu nhập, tức đánhvào việc tiêu dùng hàng hóa, dịch vụ mà cụ thể là đánh vào hành vi chuyển giaotài sản và cung cấp dịch vụ phát sinh trong quá trình sản xuất, lưu thông, tiêudùng thông qua việc mua bán trao đổi hàng hóa, dịch vụ

Điều 1, chương I Luật thuế GTGT số 02/1997/QH9 được hiểu như sau:

“Thuế GTGT là thuế tính trên khoản giá trị tăng thêm của hàng hóa, dịch vụphát sinh trong quá trình từ sản xuất, lưu thông đến tiêu dùng”

Để góp phần thúc đẩy sản xuất, mở rộng lưu thông hàng hóa, dịch vụ,khuyến khích phát triển nền kinh tế quốc dân, động viên một phần thu nhập củangười tiêu dùng vào NSNN, Luật thuế GTGT số 02/1997/QH9 ngày 10/05/1997

đã được thông qua tại kỳ họp thứ 11 Quốc hội khóa IX Sự ra đời của Luật thuếGTGT thay thế cho luật thuế doanh thu trước đây là bước cải cách thứ hai trong

tiến trình cải cách hệ thống chính sách thuế của Nhà nước nhằm làm chính sáchthuế của Việt Nam phù hợp hơn với cơ chế thị trường và thông lệ quốc tế Từkhi ra đời, thuế GTGT đã qua nhiều thay đổi như sau:

- Luật thuế GTGT số 02/1997/QH9 ngày 10 tháng 5 năm 1997

- Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật thuế GTGT số 07/2003/QH11ngày 17 tháng 6 năm 2003

- Nghị định số 158/2003/NĐ-CP ngày 10/12/2003 của Chính phủ quy địnhchi tiết thi hành Luật thuế GTGT và Luật sửa đổi, bổ sung một số điềucủa Luật thuế GTGT

- Thông tư số 120/2003/TT-BTC ngày 12/12/2003 hướng dẫn thi hànhNghị định số 158/2003/NĐ-CP quy định chi tiết thi hành Luật thuế GTGT

và Luật sửa đổi Luật thuế GTGT

- Thông tư 84/2004/TT-BTC ngày 18/8/2004 sửa đổi, bổ sung Thông tư số120/2003/TT-BTC ngày 12/12/2003

- Nghị định 156/2005/NĐ-CP ngày 15/12/2005 sửa đổi bổ sung các nghịđịnh quy định chi tiết thi hành Luật thuế GTGT và TTĐB

1.1.2- Nội dung thuế GTGT:

1.1.2.1- Đặc điểm thuế GTGT:

Trong quá trình áp dụng thuế GTGT vào thực tiễn, các nhà nghiên cứu đãtổng kết thuế GTGT có ba đặc điểm chính sau:

Thứ nhất, thuế GTGT chỉ đánh vào giá trị gia tăng của hàng hóa, dịch vụ

Giá trị gia tăng đơn thuần là lao động sống và lợi nhuận Theo đó thuậtngữ GTGT còn được hiểu là giá trị cộng thêm vào, tức phần lao động sống vàlợi nhuận được thêm vào lao động quá khứ - lao động vật hóa và thuế GTGTđánh trên phần giá trị tăng thêm đó Chính vì vậy, các CSKD thường có gian lậntrong việc tính phần giá trị cộng thêm nhằm giảm số thuế phải nộp

Song trong thực tế, việc xác định GTGT trong sản xuất và lưu thông hànghóa, dịch vụ là rất khó khăn và khó có thể chính xác cho nên KTV gặp khó khăn

phí để tạo ra sản phẩm đó người ta có thể dùng thời gian lao động để đo hoặcdùng đồng tiền để đo thông qua việc trao đổi và đây là cách đo lường giá trị củasản phẩm hàng hóa phổ biến nhất Vì vậy, Luật thuế GTGT ở nước ta hiện naycũng như luật thuế GTGT của các nước đều được thiết kế theo giá trị trao đổicủa hàng hóa, dịch vụ Tức thuế GTGT đánh trên giá trị trao đổi tăng thêm củahàng hóa, dịch vụ tại mỗi công đoạn sản xuất, lưu thông và đến cuối chu kỳ sảnxuất kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ thì tổng số thuế thu được ở các côngđoạn sẽ khớp với số tính thuế theo giá bán cho người tiêu dùng cuối cùng.

Thứ hai, Thuế GTGT là thuế gián thu đánh trên bình diện rộng

Dưới góc độ kinh tế - tài chính, thuế gián thu là thuế không trực tiếp đánhvào thu nhập và tài sản của người nộp thuế mà đánh một cách gián tiếp thôngqua giá cả hàng hóa, dịch vụ Dưới giác độ pháp lý, thuế gián thu là việc ngườitiêu dùng (người chịu thuế) chuyển một phần tài sản thuộc quyền sở hữu củamình vào NSNN thông qua một người thứ ba - nhà sản xuất kinh doanh (ngườinộp thuế)

Thuế GTGT là thuế gián thu vì người nộp thuế GTGT và người chịu thuếGTGT không đồng nhất với nhau và có những địa vị pháp lý khác nhau.Tấtnhiên sự tách bạch và tính độc lập giữa người chịu thuế GTGT và người nộpthuế GTGT cũng chỉ có tính chất tương đối Bởi lẽ có trường hợp người nộpthuế GTGT cũng đồng thời là người chịu thuế GTGT Nếu CSKD mua hànghóa, dịch vụ chịu thuế GTGT để tiêu dùng (không nhằm tạo ra sản phẩm mới)thì CSKD là người chịu thuế GTGT, còn nếu sử dụng hàng hóa, dịch vụ đó đểsản xuất kinh doanh thì họ là người nộp thuế GTGT Vì vậy, khi kiểm toánkhoản mục thuế GTGT, các KTV cần phải phân biệt hoạt động chịu thuế (đốitượng chịu thuế) với người chịu thuế (người trả thuế) và người nộp thuế (đốitượng nộp thuế)

Đối tượng chịu thuế GTGT: là hàng hóa, dịch vụ dùng cho sản xuất,

kinh doanh và tiêu dùng ở Việt Nam (bao gồm cả hàng hóa, dịch vụ mua của tổchức, cá nhân ở nước ngoài) trừ các đối tượng không chịu thuế GTGT (gồm 29nhóm) với một số đặc điểm chủ yếu như sau:

- Những hàng hóa, dịch vụ thiết yếu phục vụ cho lợi ích cộng đồng, khôngđặt vấn đề điều tiết tiêu dùng (Ví dụ: Nông sản, thuỷ sản, hải sản nuôitrồng và đánh bắt chưa qua chế biến hoặc mới sơ chế; các dịch vụ khámchữ bệnh; các dịch vụ công cộng về vệ sinh môi trường,…)

- Những hàng hóa, dịch vụ thuộc một số ngành, lĩnh vực đang khuyếnkhích, cần được khuyến khích hoặc liên quan đến vốn đầu tư (Ví dụ: Thiết

bị, máy móc thiết yếu trong nước chưa sản xuất được; Dịch vụ tín dụng vàquỹ đầu tư; Dịch vụ về nước phục vụ cho sản xuất nông nghiệp và cácvùng sâu, vùng xa,…)

- Những hàng hóa, dịch vụ không nhằm mục đích kinh doanh là chính (Vídụ: Các sản phẩm, dịch vụ thuộc lĩnh vực văn hóa, nghệ thuật, thể thao;Dạy học, dạy nghề; Truyền thanh, truyền hình,…)

- Những hàng hóa, dịch vu cần ưu đãi có mức độ (Ví dụ: Vàng nhập khẩuchưa chế tác; Sản phẩm xuất khẩu là tài nguyên khoáng sản khai thácchưa qua chế biến,…)

Đối tượng nộp thuế GTGT: là các tổ chức, cá nhân có hoạt động sản

xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ chịu thuế GTGT ở Việt Nam, không phânbiệt ngành nghề, hình thức tổ chức kinh doanh và các tổ chức, cá nhân khác cónhập khẩu hàng hóa, dịch vụ từ nước ngoài chịu thuế GTGT

Như vậy, đối tượng nộp thuế GTGT là những chủ thể tham gia hoạt độngsản xuất kinh doanh có hành vi mua bán hàng hóa, dịch vụ chịu thuế GTGT mới

là đối tượng nộp thuế Xét trong quan hệ tay ba: Nhà nước, người chịu thuế,người nộp thuế thì người nộp thuế đóng vai trò trung gian thu thuế hộ Nhà nướcrồi nộp thuế vào NSNN thông qua hệ thống Kho bạc Nhà nước hoặc Ngân hàng

Do vậy, người nộp thuế bao giờ cũng bị ràng buộc bởi những điều kiện pháp lýnhất định như phải được cơ quan Nhà nước có thẩm quyền cấp giấy chứng nhậnĐăng ký kinh doanh, mã số thuế,

Người trả thuế GTGT: Đối tượng điều tiết của thuế GTGT là phần thu

nhập của người tiêu dùng sử dụng để mua hàng hóa, dịch vụ Vì vậy, xét về mặt

rất khó phân biệt ranh giới giữa tiêu dùng cuối cùng và tiêu dùng trung gian nênkhi có hành vi chuyển giao tài sản hoặc cung cấp dịch vụ là phải tính thuếGTGT Nếu đó là tiêu dùng trung gian thì số thuế sẽ được tự động chuyển vàogiá bán cho người mua ở giai đoạn sau.

Chính vì vậy, thuế GTGT thuộc loại thuế tiêu dùng đánh ở bình diện rộng,

có vai trò hết sức quan trọng trong việc bảo đảm nguồn thu cho NSNN trong bốicảnh nền kinh tế thị trường đặc biệt trong bối cảnh hội nhập kinh tế khu vực vàtrên thế giới

Thứ ba: Thuế GTGT mang bản chất liên hoàn và có tính trung lập kinh tế cao

Thuế GTGT mang bản chất liên hoàn thể hiện trong quan hệ mua bánhàng hóa, dịch vụ giữa các doanh nghiệp nộp thuế GTGT với nhau thì thuế đầu

ra của doanh nghiệp bán là thuế đầu vào của doanh nghiệp mua Vì vậy, thuếGTGT phải nộp của mỗi doanh nghiệp không chỉ phụ thuộc vào doanh số bán ra

và thuế suất mà còn phụ thuộc vào thuế GTGT ở doanh nghiệp cung ứng đầuvào Sự phụ thuộc lẫn nhau này giữa các doanh nghiệp là hệ quả của bản chấtliên hoàn của thuế GTGT

Tính trung lập của thuế GTGT được thể hiện ở chỗ thuế GTGT khôngchịu ảnh hưởng bởi kết quả sản xuất kinh doanh của người nộp thuế, không phải

là yếu tố của chi phí mà chỉ đơn thuần là một khoản mục được cộng thêm vàogiá bán của người cung cấp hàng hóa, dịch vụ Thuế GTGT không bị ảnh hưởngbởi quá trình tổ chức và phân chia các chu trình kinh tế, bởi tổng số thuế ở cácgiai đoạn khớp với số thuế trên giá bán ở giai đoạn cuối này bất luận số giaidoạn nhiều hay ít, ngắn hay dài

Xuất phát từ đặc điểm trên, thuế GTGT có những ưu điểm nhất định sau:

Khi đề cập đến vấn đề này, các chuyên gia kinh tế - tài chính đều thốngnhất: ưu điểm cơ bản của thuế GTGT là khắc phục được các nhược điểm củathuế doanh thu là đánh thuế trùng lắp, bằng cơ chế khấu trừ thuế đầu vào.Những ưu điểm đó được thể hiện cụ thể như sau:

Thứ nhất, thuế GTGT có khả năng điều tiết sản xuất, điều tiết tiêu dùng

cao, khuyến khích hiện đại hóa sản xuất, chuyên môn hóa, đầu tư mới và hạ giáthành sản phẩm, thúc đẩy sự tăng trưởng kinh tế Đặc biệt, thuế GTGT khuyếnkhích mạnh mẽ các doanh nghiệp cùng tham gia hoạt động xuất khẩu hạn chếnhập khẩu tạo ra sự bình đẳng trong kinh doanh giữa các doanh nghiệp

Thứ hai, thuế GTGT đem lại nguồn thu tương đối lớn cho NSNN Thứ ba, thuế GTGT cho phép chống trốn lậu thuế có hiệu quả, tạo ra sự

kiểm soát lẫn nhau giữa các đơn vị có liên quan trong cung ứng hàng hóa, dịch

vụ Bởi lẽ số thuế GTGT khấu trừ cho đầu vào của doanh nghiêp này chính là sốthuế GTGT thuộc đầu ra của doanh nghiệp tương ứng

Thứ tư, thuế GTGT là phương pháp thu thuế tiên tiến, nâng cao được tinh

thần tự giác và nghĩa vụ của người nộp thuế thông qua việc tự kê khai, tự nộp,

Những ưu điểm trên của thuế GTGT chỉ có thể phát huy được khi gắn liềnvới những điều kiện và yêu cầu nhất định của cơ chế vận hành, mà những yêucầu này theo các chuyên gia kinh tế - tài chính được coi là một trong nhưngnhược điểm của thuế GTGT cụ thể:

Thứ nhất, Chi phí quản lý hành chính thuế GTGT rất cao bởi phạm vi

đánh thuế GTGT rất rộng, nó không chỉ bao hàm các hoạt động chịu thuế doanhthu mà còn bao gồm cả các hoạt động kinh doanh nhập khẩu, hoạt động sản xuấtcác mặt hàng chịu thuế tiêu thụ đặc biệt và cả các hoạt động sản xuất kinh doanhnông nghiệp Mặt khác, thuế GTGT vận hành theo cơ chế khấu trừ thuế, hoànthuế vì vậy khối lượng công việc quản lý của cơ quan thuế sẽ tăng, bộ máy cầnđược tăng cường, theo đó chi phí quản lý thuế GTGT sẽ tốn kém, phức tạp

Thứ hai, Thuế GTGT mang tính chất lũy thoái so với thu nhập nên không

đảm bảo công bằng giữa các tầng lớp dân cư Ví dụ, ở Mỹ qua sơ bộ tính toánvới giả thiết thuế GTGT đánh đồng loạt là 10% thì các hộ gia đình nghèo phảinộp thuế đến 14,2% tổng thu nhập hàng năm trong khi các gia đình có thu nhậpcao chỉ nộp khoảng 3% tổng thu nhập hàng năm của họ vì vậy, khi áp dụng thuế

Thứ ba, điều kiện áp dụng thuế rất khắt khe và nghiêm ngặt và vì vậy đối

với các doanh nghiệp quy mô nhỏ như các doanh nghiệp tư nhân hoặc hộ kinhdoanh cá thể công tác tổ chức sổ sách kế toán có nhiều hạn chế, chưa có thóiquen sử dụng hóa đơn chứng từ khi mua bán, trao đổi hàng hóa, dịch vụ thì thuếrất phức tạp và khó khăn Bên cạnh đó, do thuế GTGT mang tính trung lập caonên thiếu uyển chuyển, mềm dẻo như thuế doanh thu Vì vậy, việc quy định mứcthuế suất và sự lựa chọn bao nhiêu thuế suất là vấn đề rất quan trọng để có thểphù hợp với các nước có nền kinh tế mới chuyển sang nền kinh tế thị trườngnhiều thành phần kinh tế như nước ta hiện nay

Thực tế cho thấy rằng, xu hướng chuyển thuế doanh thu sang thuế GTGT

là một tất yếu và hiện nay đã trở thành một hiện tượng phổ biến trên thế giới.Vấn đề là lựa chọn áp dụng tại thời điểm nào và như thế nào là phụ thuộc vàođiều kiện cụ thể của từng nước để có thể phát huy ưu điểm và hạn chế nhượcđiểm nêu trên của thuế GTGT

1.1.2.2- Phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ:

Căn cứ tính thuế GTGT là giá tính thuế và thuế suất

 Giá tính thuế GTGT :

Giá tính thuế GTGT phụ thuộc vào hình thức tiêu thụ hàng hóa, dịch vụ cũngnhư nguồn gốc của hàng hóa, dịch vụ đó mà xác định giá tính thuế cho từngtrường hợp cụ thể khác nhau Giá tính thuế được chi tiết thành 18 khoản ví dụ:

- Đối với hàng hóa, dịch vụ do CSKD bán ra hoặc cung ứng cho đối tượngkhác là giá bán chưa có thuế GTGT cộng thuế nhập khẩu (nếu có), thuếTTĐB (nếu có)

- Đối với hàng hóa, dịch vụ dùng để trao đổi, biếu tặng hoặc để trả thaylương (trừ khuyến mại, quảng cáo không phải tính thuế GTGT), giá tínhthuế GTGT được xác định theo giá tính thuế của hàng hóa, dịch vụ cùngloại hoặc tương đương tại thời điểm phát sinh các hoạt động này

- Đối với hàng hóa bán theo phương thức trả góp, giá tính thuế là giá bántrả một lần chưa có thuế GTGT của hàng hóa đó (không bao gồm lãi trảgóp theo từng kỳ)

- Đối với cơ sở kinh doanh được Nhà nước giao đất xây nhà, cơ sở hạ tầng

kỹ thuật để bán, chuyển nhượng gắn với quyền sử dụng đất, giá tính thuếGTGT là giá bán, chuyển nhượng chưa có thuế trừ tiền sử dụng đất theogiá đất quy định khi giao đất

- Đối với hàng hóa,dịch vụ có tính đặc thù như tem bưu chính, vé sổ xố, vécước vận tải, sách, báo, tạp chí,… ghi giá thanh toán là giá đã có thuếGTGT thì giá chưa thuế được xác định như sau:

Giá chưa có thuế GTGT = Giá thanh toán (tiền vé, bán tem,…)

1+ (%) thuế suất của hàng hóa, dịch vụ đó

 Thuế suất thuế GTGT :

Luật thuế GTGT sửa đổi năm 2003 rút gọn chỉ còn ba mức thuế suất là0%, 5%, 10% ít hơn Luật thuế GTGT ban hành năm năm 1997 mức thuế suất20% Các mức thuế suất này được áp dụng cho các nhóm hàng hoá, dịch vụthuộc diện chịu thuế GTGT khác nhau:

- Thuế suất 0% áp dụng đối với hàng hóa, dịch vụ xuất khẩu bao gồm cảhàng gia công xuất khẩu, hàng hóa, dịch vụ không thuộc diện chịu thuếGTGT xuất khẩu (trừ dịch vụ lữ hành ra nước ngoài, dịch vụ tái bảo hiểm

ra nước ngoài, đầu tư tài chính, đầu tư chứng khoán ra nước ngoài,…),hàng bán cho doanh nghiệp khu chế xuất,…

- Thuế suất 5% áp dụng đối với hàng hóa, dịch vụ như: Nước sạch phục vụsản xuất và sinh hoạt; thuốc chữa bệnh, phòng bệnh cho người và vậtnuôi; đồ chơi trẻ em; giáo cụ dùng để giảng dạy và học tập; sản phẩmtrồng trọt, chăn nuôi, hải sản nuôi trồng, đánh bắt chưa qua chế biến hoặcchỉ qua sơ chế ở khâu kinh doanh thương mại;…

- Thuế suất 10% đối với hàng hóa, dịch vụ sau: Sản phẩm điện tử, đồ điệntiêu dùng, dịch vụ tư vấn pháp luật và dịch vụ tư vấn khác,…

Các mức thuế suất thuế GTGT quy định trên đây được áp dụng thống nhấtcho từng loại hàng hóa, dịch vụ ở các khâu nhập khẩu, sản xuất, gia công haykinh doanh thương mại

Mục đích của việc quy định nhiều hình thức thuế khác nhau là để thựchiện nhiều ưu đãi nhất định đối với một số hàng hóa, dịch vụ cần khuyến khíchtrong nước đặc biệt là khuyến khích hoạt động xuất khẩu, cũng như góp phầnđiều tiết sản xuất và tiêu dùng Bên cạnh đó, việc áp dụng nhiều mức thuế cũngdẫn tới nhiều khó khăn cho công tác quản lý Xu hướng thời gian tới sẽ tiến tớiđiều chỉnh chỉ còn một mức thuế suất thống nhất áp dụng cho tất cả các đốitượng chịu thuế Đây chính là hướng đi mà ngành thuế hướng tới trong quá trìnhphát triển kinh tế, hội nhập kinh tế thế giới và khu vực trong thời gian trước mắt.

 Phương pháp tính thuế GTGT (theo phương pháp khấu trừ thuế):

Thuế GTGT CSKD phải nộp được tính theo một trong hai phương pháp:phương pháp khấu trừ thuế và phương pháp trực tiếp trên thuế GTGT Trongphạm vi của chuyên đề, em chọn phương pháp khấu trừ thuế để nghiên cứu

Đối tượng áp dụng của phương pháp này là các đơn vị, tổ chức kinhdoanh, doanh nghiệp thành lập theo Luật DNNN, Luật Doanh nghiệp, Luật Hợptác xã, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và các đơn vị, tổ chức kinhdoanh khác

Theo phương pháp này, số thuế GTGT phải nộp:

Giá tính thuế GTGT đầu ra tính theo giá bán hàng hóa thu tiền một lầnbao gồm cả các khoản phụ thu, thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế nhập khẩu (nếu có)

 Để tính toán được số thuế GTGT được khấu trừ, cấn phân biệt hai kháiniệm: thuế GTGT đầu vào và thuế GTGT được khấu trừ Trong đó:

 Thuế GTGT đầu vào = Tổng số thuế GTGT ghi trên hóa đơn GTGT muahàng hóa, dịch vụ dùng cho sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ chịu thuếGTGT, số thuế GTGT ghi trên chứng từ nộp thuế của hàng hóa nhập khẩuhoặc chứng từ nộp thuế GTGT thay cho phía nước ngoài theo hướng dẫncủa BTC áp dụng đối với các tổ chức, cá nhân nước ngoài có hoạt động kinhdoanh tại Việt Nam không thuộc các hình thức đầu tư theo luật đầu tư nướcngoài tại Việt Nam

 Thuế GTGT đầu vào được khấu trừ là thuế GTGT của hàng hóa, dịch vụdùng cho sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ chịu thuế GTGT Còn nếudùng để sản xuất hàng hóa, dịch vụ không chịu thuế GTGT thì không đượckhấu trừ thuế mà tính vào chi phí của hàng hoá, dịch vụ không chịu thuếGTGT hay vào nguyên giá của TSCĐ Trường hợp hàng hóa, dịch vụ sử dụngchung cho sản xuất, kinh doanh hàng hoá, dịch vụ chịu thuế và không chịu thuếGTGT mà CSKD không hạch toán riêng được thuế đầu vào được khấu trừ thìthuế đầu vào được tính khấu trừ theo tỷ lệ (%) doanh số của hàng hóa, dịch vụchịu thuế GTGT so với tổng doanh số của hàng hóa, dịch vụ bán ra

Thuế đầu vào của hàng hóa, dịch vụ được khấu trừ phát sinh trong tháng nàođược kê khai khấu trừ khi xác định số thuế phải nộp của tháng đó, không phânbiệt đã xuất dùng hay còn để trong kho Trường hợp hóa đơn GTGT hoặc chứng

từ nộp thuế GTGT đầu vào của hàng hóa, dịch vụ mua vào phát sinh trong thángnhưng chưa kê khai kịp trong tháng thì được kê khai khấu trừ vào các tháng tiếptheo, thời gian tối đa là 03 tháng kể từ thời điểm kê khai của tháng phát sinh

CSKD không được tính khấu trừ thuế GTGT đầu vào đối với hóa đơnGTGT sử dụng không đúng quy định của pháp luật như: hóa đơn GTGT khôngghi thuế GTGT (trừ các hóa đơn đặc thù), không ghi hoặc ghi không đúng tên,địa chỉ, mã số thuế của người ban nên không xác định được người bán; chứng từnộp thuế GTGT giả, hóa đơn bị tẩy xóa, hóa đơn khống (không bán hàng hóa,

1.1.2.3- Quản lý thuế GTGT:

Đăng ký nộp thuế GTGT: Khi bắt đầu hoạt động kinh doanh, CSKD kể

cả các công ty, nhà máy, xí nghiệp, chi nhánh, cửa hàng trực thuộc CSKD chínhphải đăng ký nộp thuế với Cục thuế hoặc chi cục thuế tại nơi đặt trụ sở đặt trụ sởkinh doanh về địa điểm kinh doanh, ngành nghề kinh doanh, lao động, tiền vốn,nơi nộp thuế và các chỉ tiêu liên quan khác theo mẫu đăng ký nộp thuế và hướngdẫn của cơ quan thuế

Kê khai thuế GTGT: Các CSKD hàng hóa, dịch vụ chịu thuế GTGT

phải lập và gửi tờ khai tính thuế GTGT từng tháng (Phục lục - Biểu 2) kèm theobảng kê hàng hóa, dịch vụ mua vào, bán ra (Phục lục - Biểu 3,1) cho cơ quanthuế Thời gian gửi tờ khai của tháng cho cơ quan thuế chậm nhất là trong mườingày đầu tháng tiếp theo Đối với CSKD, người nhập khẩu hàng hóa, dịch vụchịu thuế GTGT phải kê khai và nộp tờ khai thuế GTGT theo từng lần nhậpkhẩu cùng với việc kê khai nhập khẩu với cơ quan hải quan thu thuế nhập khẩu

Nộp thuế GTGT: Đối tượng nộp thuế GTGT có trách nhiệm nộp thuế

GTGT đầy đủ, đúng hạn vào NSNN với trình tự, thủ tục nộp thuế thự hiện đươcquy định cụ thể trong luật thuế GTGT

Quyết toán thuế GTGT: Các CSKD (trừ hộ kinh doanh vừa và nhỏ nộp

thuế theo mức ấn định) phải thực hiện lập và gửi quyết toán thuế GTGT hàngnăm cho cơ quan thuế Cơ sở phải kê khai đầy đủ, đúng các chỉ tiêu và số liệutheo mẫu quyết toán thuế, gửi bản quyết toán thuế theo mẫu ban hành đến cơquan thuế địa phương nơi cơ sở đăng ký nộp thuế

Hoàn thuế GTGT: CSKD thuộc đối tượng nộp thuế theo phương pháp

khấu trừ được hoàn thuế trong trường hợp sau:

- CSKD trong 3 tháng liên tục trở lên có số thuế đầu vào chưa được khấu trừ hết

- CSKD đang trong giai đoạn đầu tư, chưa đi vào hoạt động, chưa đăng ký kinhdoanh, đăng ký nộp thuế, có số thuế GTGT đầu vào của hàng hóa,dịch vụ sửdụng cho dự án từ 200 triệu đồng trở lên thì được xét hoàn thuế theo quý…

- Các tổ chức sử dụng tiền viện trợ, các đối tượng miễn trừ thuế mua hàng hóa,dịch vụ tại Việt Nam được hoàn lại số thuế GTGT đã trả ghi trên hóa đơn GTGT,…

1.1.3- Đặc điểm kế toán thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ:

Thuế GTGT là quyền và nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với Nhà nước nên

kế toán thuế GTGT phải tổ chức phản ánh ghi chép chính xác, đầy đủ, kịp thời

1.1.3.1- Chứng từ:

Các CSKD thuộc đối tượng nộp thuế GTGT theo phương pháp khấu trừphải sử dụng hóa đơn giá trị gia tăng Khi lập hóa đơn bán hàng hóa, dịch vụ,CSKD phải ghi đầy đủ, đúng các yếu tố ghi trên hóa đơn, về giá bán phải ghi rõ:giá bán chưa có thuế, phụ thu và phí tính ngoài giá bán (nếu có), thuế GTGT, giáthanh toán đã có thuế

Các CSKD trực tiếp bán lẻ hàng hóa cho người tiêu dùng, đối với hànghóa có giá bán dưới mức quy định phải lập hóa đơn GTGT thì phải lập bảng kêhàng bán lẻ theo mẫu của cơ quan Thuế để làm căn cứ tính thuế GTGT

Trong kỳ nếu phát sinh các nghiệp vụ mua vào đối với hàng hóa là nôngsản phẩm không có hóa đơn GTGT hoặc hóa đơn bán hàng thì ngoài các Bảng

đã nêu, doanh nghiệp còn phải lập Bảng kê thu mua các loại hàng hóa đó để nộpcho cơ quan thuế làm cơ sở xác định số thuế đầu vào được khấu trừ trong kỳ

Hóa đơn, chứng từ hợp pháp là hóa đơn do BTC (Tổng cục thuế) pháthành; hóa đơn do các CSKD tự in để sử dụng theo mẫu quy định đã được cơquan Thuế chấp nhận cho sử dụng; các hóa đơn, chứng từ đặc thù khác đượcphép sử dụng

1.1.3.2- Tài khoản sử dụng:

Để phản ánh số hiện có và tình hình biến động số thuế GTGT, kế toántrong các CSKD các loại hàng hóa, dịch vụ chịu thuế GTGT sử dụng hai tàikhoản sau để theo dõi thuế GTGT:

 TK 133: Thuế GTGT được khấu trừ

TK133 dùng để phản ánh số thuế GTGT đầu vào được khấu trừ, đã khấutrừ và còn được khấu trừ TK 133 chỉ áp dụng đối với CSKD thuộc đối tượng

thuộc đối tượng nộp thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp và CSKD khôngthuộc diện chịu thuế GTGT TK 133 có hai TK cấp hai:

- TK 1331 “Thuế GTGT được khấu trừ của hàng hóa, dịch vụ” dùng đểphản ánh thuế GTGT đầu vào được khấu trừ của vật tư, hàng hóa, dịch vụmua ngoài dùng vào sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ chịu thuếGTGT theo phương pháp khấu trừ thuế

- TK 1332 “Thuế GTGT được khấu trừ của TSCĐ” dùng để phản ánh thuếGTGT đầu vào của quá trình đầu tư, mua sắm TSCĐ dùng vào hoạt độngsản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ chịu thuế GTGT theo phươngpháp khấu trừ thuế

 TK 3331: Thuế GTGT đầu ra:

TK 3331 dùng để phản ánh số thuế GTGT đầu ra, số thuế GTGT phảinộp, số thuế GTGT đã nộp và còn phải nộp vào NSNN TK này áp dụng chungcho đối tượng nộp thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ và đối tượng nộp thuếGTGT theo phương pháp trực tiếp TK 3331 có hai TK cấp 3:

- TK 33311 “Thuế GTGT đầu ra” dùng để phản ánh số thuế GTGT đầu ra,

số thuế GTGT phải nộp, còn phải nộp của hàng hóa, dịch vụ tiêu thụ

- TK 33312 “Thuế GTGT hàng nhập khẩu” dùng để phản ánh thuế GTGTphải nộp, đã nộp, còn phải nộp của hàng nhập khẩu

.

1.1.3.3- Đặc điểm hạch toán thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ:

Thuế GTGT được hạch toán theo sơ đồ sau:

Biểu 1.1: Quy trình hạch toán thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ

được khấu trừ thuế GTGT khấu phải nộp trong kỳ

trừ trong kỳ

Thuế GTGT được hoàn lại bằng tiền

Thuế GTGT được miễn Nộp thuế GTGT

giảm nhận lại bằng tiền cho NSNN

Thuế GTGT được miễn giảm trừ vào

số phải nộp

Thuế GTGT của hàng nhập khẩu phải nộp

1.1.3.4- Sổ sử dụng trong hạch toán thuế GTGT

Các loại sổ sử dụng để hạch toán thuế GTGT gồm:

- Sổ theo dõi thuế GTGT

- Sổ chi tiết thuế GTGT được hoàn lại

- Sổ chi tiết thuế GTGT được miễn giảm

Đối với những doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ kế toán Nhật ký chunghoặc hình thức sổ kế toán Chứng từ ghi sổ thì TK 133 và TK 3331 được theo dõiphản ánh trên Sổ cái mở cho từng TK

Đối với những doanh nghiệp áp dụng hình thức sổ Nhật ký chứng từ, TK

133 và TK 3331 được theo dõi phản ánh trên Nhật ký chứng từ số 10

Đối với những doanh nghiệp sử dụng hình thức Nhật ký sổ cái thì Nhật ký

sổ cái được mở thêm 4 cột để phản ánh Nợ, Có của TK 133 và TK 3331 bêncạnh các TK đang sử dụng của doanh nghiệp

Cuối mỗi kỳ hạch toán, số dư các TK theo dõi thuế GTGT sẽ được phảnánh trên TK 133 ở phần tài sản và TK 3331 ở phần nguồn vốn trên bảng Cân đối

kế toán Quá trình phát sinh thuế GTGT sẽ được trình bầy trên Báo cáo KQKDphần III - Thuế GTGT được khấu trừ, thuế GTGT được hoàn lại, thuế GTGTđược giảm, thuế GTGT hàng bán nội địa

Biểu 1.2 : Báo cáo kết quả kinh doanh

Phần III - Thuế GTGT được giảm trừ, thuế GTGT được hoàn lại, thuế GTGT

được giảm, thuế GTGT hàng bán nội địa

Số tiền Kỳ

này

Lũy kế từ đầu năm I- Thuế GTGT được khấu trừ

1 Số thuế GTGT còn được khấu trừ, còn được hoàn lại đầu kỳ

2 Số thuế GTGT được khấu trừ phát sinh

3 Số thuế GTGT đã được khấu trừ, đã hoàn lại, thuế GTGT

hàng mua trả lại và không được khấu trừ (12 = 13+14+15)

Trong đó:

a Số thuế GTGT đã khấu trừ

b Số thuế GTGT đã hoàn lại

c Số thuế GTGT hàng mua trả lại, giảm giá hàng mua

d Số thuế GTGT không được khấu trừ

4 Số thuế GTGT còn được khấu trừ, còn được hoàn lại cuối

kỳ (17=10+11-12)

II- Thuế GTGT được hoàn lại

1 Số thuế GTGT còn được hoàn lại đầu kỳ

2 Số thuế GTGT được hoàn lại phát sinh

101112

1314151617

2021

X

X

X

3 Số thuế GTGT đã hoàn lại

4 Số thuế GTGT còn được hoàn lại cuối kỳ (23=20+21-22)

III- Thuế GTGT được giảm

1 Số thuế GTGT còn được giảm đầu kỳ

2 Số thuế GTGT được giảm phát sinh

3 Số thuế GTGT đã được giảm

4 Số thuế GTGT còn được giảm cuối kỳ (33=30+31-32)

IV Thuế GTGT hàng bán nội địa

1 Thuế GTGT hàng bán nội địa còn phải nộp đầu kỳ

2 Thuế GTGT đầu ra phát sinh

3 Thuế GTGT đầu vào đã khấu trừ

4 Thuế GTGT hàng bán bị trả lại, bị giảm giá

5 Thuế GTGT được giảm trừ vào số thuế phải nộp

6 Thuế GTGT hàng bán nội địa đã nộp vào NSNN

7 Thuế GTGT hàng bán nội địa còn phải nộp cuối kỳ

(46=40+41- 42- 43- 44- 45)

2223

30313233

40414243444546

XX

XX

XGhi chú: Các chỉ tiêu có dấu (x) không có số liệu

Có thể coi việc hạch toán thuế GTGT và việc quản lý thuế GTGT là haiquá trình kiểm soát song song đối với cùng đối tượng là số thuế GTGT phát sinhtrong kỳ Tuy nhiên, mỗi quá trình này phục vụ cho một mục đích và đối tượngkhác nhau Đặc điểm này cùng với tính chất đặc biệt nhạy cảm của khoản mụcthuế GTGT sẽ tạo nên những rủi ro tiềm tàng cần phải được kiểm soát bởi côngviệc kiểm toán để nâng cao chất lượng của thông tin được trình bầy Điều đó chiphối trực tiếp đến mục tiêu và các thủ tục kiểm toán cụ thể đối với khoản mụcthuế GTGT sẽ được trình bầy ở phần sau

1.2- Nội dung kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTC:

1.2.1- Tầm quan trọng của việc kiểm toán thuế GTGT:

Thuế GTGT là loại thuế mới ra đời ở nước ta từ năm 1999 thay thế thuếdoanh thu Thuế GTGT có ưu điểm nổi bật là phản ánh rõ ràng, minh bạch vàliên tục số thuế trong từng khâu của toàn bộ chu trình sản xuất, lưu thông, tiêuthụ sản phẩm hàng hóa và dịch vụ và không bị tính trùng Sau hơn năm năm cóhiệu lực, rất nhiều loại văn bản thuế GTGT đã ra đời nhằm không ngừng hoànthiện cơ sở pháp lý cho hoạt động của các doanh nghiệp Điều này khiến cho cácCSKD lúng túng trong quá trình hạch toán thuế GTGT Do vậy, cần có sự xemxét của các KTV với những chương trình kiểm toán toàn diện và sự hiểu biết sâusắc về loại thuế này đồng thời cập nhật được các văn bản pháp lý có liên quan đểgiúp cho các doanh nghiệp hạch toán đúng với các quy định hiện hành

Mặt khác, hệ thống thuế là nguồn thu chủ yếu cho hoạt động của Nhànước Ở nước ta hiện nay, 90% nguồn thu là từ hệ thống thuế, trong đó nguồnthu từ thuế GTGT đóng một vai trò đáng kể Song thuế GTGT là loại thuế giánthu, đánh vào người tiêu dùng cuối cùng song đối tượng trực tiếp nộp thuế lại làcác doanh nghiệp sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ Do đó, trong quá trìnhhạch toán thuế GTGT tại các doanh nghiệp, những gian lận vẫn thường xuyênxảy ra Thực tế qua những năm áp dụng thuế GTGT cho thấy đã có rất nhiều sựgian lận trong quá trình hạch toán thuế GTGT tại các doanh nghiệp nhằm trốnthuế Các gian lận này càng trở lên phức tạp và tinh vi, gây tổn thất cho NSNN

Vì vậy, đối với NSNN, kiểm toán khoản mục thuế GTGT trên BCTC đảmbảo cho nguồn thu của NSNN được thu đầy đủ, kịp thời đáp ứng cơ bản nhu cầuchi tiêu của Nhà nước Đối với doanh nghiệp, kiểm toán thuế GTGT góp phầnlàm lành mạnh hóa môi trường hoạt động tài chính, môi trường kinh doanh củacác doanh nghiệp, tạo sự công bằng, bình đẳng trong nghĩa vụ nộp thuế vàoNSNN của các doanh nghiệp

1.2.2- Những gian lận, rủi ro thường gặp trong kiểm toán thuế GTGT:

Những gian lận xảy ra đối với thuế GTGT đầu vào được khấu trừ và thuếGTGT đầu ra cũng khác nhau Cụ thể:

* Thuế GTGT được khấu trừ:

- Hạch toán, kê khai không đúng thuế suất

- Hạch toán, kê khai không đúng thời gian, quá thời hạn kê khai 3 thángnhưng vẫn kê khai khấu trừ thuế GTGT

- Kê khai khấu trừ thuế khi không có hóa đơn hoặc hóa đơn của các đơn

- Kê khai khấu trừ thuế những hóa đơn chi từ nguồn khác

- Hàng mua được giảm giá chưa hạch toán giảm VAT đầu vào

- Hóa đơn GTGT kê khai thiếu, sai nội dung, không đúng mẫu BTC quyđịnh hoặc mẫu hóa đơn tự in đã đăng ký với Bộ Tài chính

- Kê khai thuế đầu vào được khấu trừ đối với cả bộ phận nguyên vật liệuxuất dùng cho sản xuất hàng hóa chịu VAT trực tiếp

- Kê khai thuế GTGT hàng nhập khẩu sai

- Bù trừ thuế GTGT được khấu trừ và thuế GTGT phải nộp của các chinhánh trên BCTC hợp nhất

- Hạch toán khấu trừ thuế VAT đầu vào lớn hơn đầu ra phải nộp, để số

âm trên BCTC

- Trường hợp huỷ hóa đơn GTGT, xuất lại hóa đơn khác, người muatrên hai hóa đơn này không trùng nhau

* Thuế VAT đầu ra và khoản phải nộp Nhà nước:

- Không theo dõi chi tiết từng khoản thuế phải nộp và đã nộp

- Quản lý và hạch toán thuế GTGT đầu ra chưa đúng quy định: khôngviết hóa đơn khi bán hàng, áp thuế suất thuế GTGT đầu ra chưa đúng

tỷ lệ, tính toán sai giá tính thuế

- Không tính thuế GTGT đầu ra đối với hàng hóa, dịch vụ chịu thuếGTGT theo phương pháp khấu trừ trong trường hợp tiêu dùng nội bộ(trả thay lương, thưởng cho công nhân viên) hay do trao đổi hàng hóa

- Nhầm lẫn giữa hàng hóa, dịch vụ không chịu thuế GTGT với nhữnghàng hóa, dịch vụ chịu thuế suất 0%

- Chưa xác định điều kiện ưu đãi được hưởng về thuế suất và năm miễngiảm thuế theo quy định tại Thông tư 128 và Nghị định 164

- Chưa hạch toán số thuế phải nộp bổ sung trong năm Nộp báo cáoquyết toán thuế cho cơ quan thuế chậm so với thời gian quy định

- Chưa tổng hợp quyết toán thuế

- Thuế tồn đọng lâu ngày chưa được xử lý

1.2.3- Mục tiêu kiểm toán thuế GTGT:

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, Khoản 11 quy định: “Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác định rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế

độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và

có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không”

Là một khoản mục trên BCTC, mục tiêu kiểm toán đối với thuế GTGTkhông nằm ngoài quy định trên Tuy nhiên, căn cứ vào đặc điểm, tính chất cũngnhư đặc điểm hạch toán và quản lý thuế GTGT có thể cụ thể hóa mục tiêu kiểmtoán khoản mục thuế GTGT như sau:

Biểu 1.3: Các mục tiêu kiểm toán thuế GTGT

Sự hiện hữu và

phát sinh

Tất cả các nghiệp vụ liên quan đến thuế GTGT được ghi sổtrong kỳ đều phát sinh trên thực tế, đều có các chứng từminh chứng kèm theo

Tính trọn vẹn Mọi nghiệp vụ phát sinh liên quan đến thuế GTGT đều

được phản ánh đầy đủ trên sổ sách, báo cáo kế toán

Quyền và nghĩa vụ Doanh nghiệp có quyền được khấu trừ đối với thuế GTGT

được khấu trừ và có nghĩa vụ đối với thuế GTGT còn phảinộp vào NSNN

Đo lường và tính

giá

- Thuế GTGT phải nộp và đã nộp phải được phản ánh vào

sổ sách kế toán theo đúng giá trị thực của nó và phù hợpvới các chứng từ gốc đi kèm

- Số liệu trên TK thuế GTGT phải được tính toán một cáchchính xác và có sự phù hợp giữa sổ cái, sổ chi tiết, tờ khaithuế và BCTC

Tính tuân thủ Việc tính toán và hạch toán thuế GTGT của doanh nghiệp

phải tuân thủ theo Luật thuế GTGT hiện hành

1.2.4- Quy trình kiểm toán thuế GTGT:

Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của cuộc kiểmtoán cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứcho kết luận kiểm toán viên, quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT thườngđược tiến hành theo ba giai đoạn:

Biểu 1.4 : Quy trình kiểm toán khoản mục thuếGTGT trong BCTC

1.2.4.1- Giai đoạn 1 - Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán:

Lập kế hoạch kiểm toán là công việc cần thiết đầu tiên cho một cuộc kiểmtoán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như những điều kiện cần thiết khác.Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300, Khoản 8: “Kế hoạch kiểm toánphải được lập cho mọi cuộc kiểm toán một cách thích hợp nhằm bảo đảm baoquát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro

và những vấn đề tiềm ẩn; và bảo đảm cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thờihạn Kế hoạch kiểm toán trợ giúp KTV phân công công việc cho trợ lý kiểmtoán và phối hợp với KTV và chuyên gia khác về công việc kiểm toán” Theochuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300, giai đoạn này gồm các bước sau:

Biểu 1.5: Các bước trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán

Hoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toánHoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toánGiai đoạn 3:

Lập kế hoạch chiến lược

Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát

Chương trình kiểm toán

Lập kế hoạch chiến lược:

Kế hoạch chiến lược là định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm và phươngpháp tiếp cận chung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trên hiểubiết về tình hình hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểmtoán Kế hoạch chiến lược phải được lập cho các cuộc kiểm toán lớn về quy mô,tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán BCTC nhiều năm và do ngườiphụ trách cuộc kiểm toán lập, được Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vịkiểm toán phê duyệt

Nội dung và các bước công việc của kế hoạch chiến lược:

- Tìnhh hình kinh doanh của khách hàng (tổng hợp thông tin về lĩnh vựchoạt động, loại hình doanh nghiệp, hình thức sở hữu, công nghệ sảnxuất, tổ chức bộ máy quản lý và thực tiễn hoạt động của đơn vị, đặcbiệt lưu ý đến những nội dung chủ yếu như: Động lực cạnh tranh, phântích thái cực kinh doanh của doanh nghiệp cũng như các yếu tố về sảnphẩm, thị trường tiêu thụ, giá cả và các hoạt động hỗ trợ sau bán hàng, )

- Xác định những vấn đề liên quan đến BCTC như chế độ kế toán, chuẩnmực kế toán áp dụng, yêu cầu về lập BCTC và quyền hạn của công ty

- Xác định vùng rủi ro chủ yếu của doanh nghiệp và ảnh hưởng của nótới BCTC (đánh giá ban đầu về rủi ro tiểm tàng và rủi ro kiểm soát)

- Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ

- Xác định các mục tiêu kiểm toán trọng tâm và phương pháp tiếp cậnkiểm toán

- Xác định nhu cầu về sự hợp tác của các chuyên gia: Chuyên gia tư vấnpháp luật, KTV nội bộ, KTV khác và các chuyên gia khác như kỹ sưxây dựng, kỹ sư nông nghiệp,…

- Dự kiến nhóm trưởng và thời gian thực hiện

- Giám đốc duyệt và thông báo kế hoạch chiến lược cho nhóm kiểmtoán Căn cứ kế hoạch chiến lược đã được phê duyệt, trưởng nhómkiểm toán lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán

Với kiểm toán khoản mục thuế GTGT, giai đoạn này sẽ giúp KTV nắmđược số lượng các loại hàng hóa, dịch vụ doanh nghiệp sản xuất kinh doanh;phân loại hàng hóa thuộc đối tượng chịu thuế và hàng không chịu thuế cũng nhưcác mức thuế suất của từng loại hàng hóa, phương pháp tính thuế mà doanhnghiệp áp dụng, quy trình quản lý và hạch toán thuế GTGT của doanh nghiệp,những rủi ro tiềm tàng có thể có đối với khoản mục thuế GTGT…Sự hiểu biết

về đặc thù kinh doanh của khách hàng không chỉ có ích cho việc xây dựng kếhoạch kiểm toán mà còn giúp cho KTV nhanh chóng xác định các điểm trọngtâm cần đặc biệt chú ý khi kiểm toán cũng như khi đánh giá tính hợp lý của cácthông tin và các giải trình của người quản lý

Nhóm kiểm toán phải tuân thủ các quy định của công ty và phương hướng

mà Giám đốc đã phê duyệt trong kế hoạch chiến lược Trong quá trình lập kếhoạch kiểm toán tổng thể và thực hiện kiểm toán nếu phát hiện những vấn đềkhác biệt với nhận định ban đầu của Ban giám đốc thì phải báo cáo kịp thời choBan Giám đốc để có những điều chỉnh phù hợp

Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể:

Kế hoạch kiểm toán tổng thể phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán, trong

đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán Kế hoạchkiểm toán tổng thể phải cụ thể, chi tiết làm cơ sở để lập chương trình kiểm toán.Hình thức và nội dung của kế hoạch kiểm toán tổng thể thay đổi tùy theo quy

mô của khách hàng, tính chất phức tạp của công việc kiểm toán, phương pháp và

kỹ thuật kiểm toán đặc thù do KTV sử dụng

Những vấn đề chủ yếu KTV phải xem xét và trình bầy trong kế hoạchkiểm toán tổng thể gồm:

 Hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán:

- Hiểu biết chung về kinh tế và đặc điểm của lĩnh vực kinh doanh có tácđộng đến đơn vị được kiểm toán

- Các đặc điểm cơ bản của khách hàng như: lĩnh vực hoạt động, kết quảtài chính và nghĩa vụ cung cấp thông tin kể cả những thay đổi từ lầnkiểm toán trước

- Năng lực quản lý của Ban Giám đốc

 Hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB:

- Các chính sách kế toán mà đơn vị được kiểm toán áp dụng và nhữngthay đổi trong chính sách đó

- Ảnh hưởng của các chính sách mới về kế toán và kiểm toán

- Hiểu biết của KTV về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB, nhữngđiểm quan trọng KTV dự kiến thực hiện trong thử nghiệm kiểm soát

và thử nghiệm cơ bản

 Đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu:

- Đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và xác định những vùngkiểm toán trọng yếu

- Xác định mức trọng yếu cho từng mục tiêu kiểm toán

- Khả năng có những sai sót trọng yếu theo kinh nghiệm của những nămtrước và rút ra từ những gian lận và sai sót phổ biến

- Xác định các nghiệp vụ và sự kiện kế toán phức tạp, bao gồm cảnhững ước tính kế toán

 Nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán:

- Những thay đổi quan trọng của các vùng kiểm toán

- Ảnh hưởng của công nghệ thông tin đối với công việc kiểm toán

- Công việc kiểm toán nội bộ và ảnh hưởng của nó đối với các thủ tụckiểm toán độc lập

 Phối hợp, chỉ đạo, giám sát và kiểm tra:

- Sự tham gia của các KTV khác trong công việc kiểm toán những đơn vịcấp dưới như các công ty con, các chi nhánh và các đơn vị trực thuộc

- Sự tham gia của chuyên gia thuộc các lĩnh vực khác

- Số lượng đơn vị trực thuộc phải kiểm toán

- Yêu cầu về nhân sự

 Các vấn đề khác:

- Khả năng liên tục hoạt động kinh doanh của đơn vị

- Những vấn đề đặc biệt phải quan tâm như sự hiện hữu của các bên có

- Điều khoản của hợp đồng kiểm toán và những trách nhiệm pháp lý khác.

- Nội dung và thời hạn lập báo cáo kiểm toán hoặc những thông báokhác dự tính gửi cho khách hàng

Trường hợp công ty kiểm toán đã lập kế hoạch chiến lược cho cuộc kiểmtoán thì các nội dung đã nêu trong kế hoạch chiến lược không phải nêu lại trong

kế hoạch kiểm toán tổng thể

Chương trình kiểm toán:

Chương trình kiểm toán được thiết kế riêng cho từng khoản mục hay bộphận được kiểm toán, bao gồm xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của cácthủ tục kiểm toán cần thiết để thực hiện kế hoạch kiểm toán tổng thể

Chương trình kiểm toán hầu hết được thiết kế thành ba phần: trắc nghiệmcông việc, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp các số dư Trong đó,mỗi loại hình trắc nghiệm đều gồm 4 nội dung: xác định thủ tục kiểm toán, quy

mô mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian thực hiện

* Thiết kế các trắc nghiệm công việc:

Các thủ tục kiểm toán gồm bốn bước sau: Cụ thể hóa các mục tiêu KSNB

cho khoản mục thuế GTGT, nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù mà có tácdụng làm giảm rủi ro kiểm soát của từng mục tiêu KSNB, thiết kế các thửnghiệm kiểm soát đối với từng quá trình kiểm soát đặc thù nói trên, thiết kế cáctrắc nghiệm công việc theo từng mục tiêu KSNB có xét đến nhược điểm của hệthống KSNB và kết quả ước tính thử nghiệm kiểm soát

Quy mô mẫu chọn được xác định qua phương pháp chọn mẫu thuộc tính

(ước tính tỷ lệ phần tử trong một tổng thể có chứa thuộc tính được quan tâm)

Khoản mục được chọn: KTV xác định các nghiệp vụ thuế GTGT cá biệtmang tính đại diện cho tổng thể từ quy mô mẫu chọn

Thời gian thực hiện: Các trắc nghiệm công việc khoản mục thuế GTGT

thường được tiến hành vào thời điểm giữa năm (nếu hợp đồng kiểm toán dàihạn) hoặc vào thời điểm kết thúc năm Với các trắc nghiệm thực hiện vào giữanăm, các khảo sát bổ sung sẽ được thực hiện ngay sau đó đối với các nghiệp vụ

từ ngày giữa năm đến ngày kết thúc năm

* Thiết kế các trắc nghiệm phân tích:

Các trắc nghiệm phân tích được thiết kế để đánh giá tính hợp lý chung củacác số dư tài khoản đang được kiểm toán Trên cơ sở kết quả của việc thực hiệncác trắc nghiệm phân tích đó, KTV sẽ quyết định mở rộng hay thu hẹp các trắcnghiệm trực tiếp số dư, được thực hiện qua các bước:

- Xác định số dư và sai sót tiềm tàng đối với khoản mục thuế GTGT

- Tính toán giá trị ước tính của khoản mục thuế GTGT

- Xác định giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được

- Xác định số chênh lệch trọng yếu cần được kiểm tra

- Kiểm tra số chênh lệch trọng yếu

- Đánh giá kết quả kiểm tra

* Thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp các số dư:

Các trắc nghiệm trực tiếp số dư được thiết kế dựa trên kết quả ước tínhcủa trắc nghiệm kiểm toán trước đó và được thiết kế thành các phần:

Các thủ tục kiểm toán được thiết kế dựa trên các kỹ thuật thu thập bằng

chứng kiểm toán: điều tra, phỏng vấn, xác nhận,…việc thiết kế các thủ tục nàyđòi hỏi những phán xét nghề nghiệp quan trọng

Quy mô mẫu chọn: được xác định theo các phương pháp chọn mẫu thông

dụng để ước tính sai số bằng tiền trong khoản mục thuế GTGT từ đó chọn raquy mô mẫu thích hợp

Khoản mục được chọn: Sau khi xác định dung lượng mẫu, KTV chọn

ngẫu nhiên bằng bảng số ngẫu nhiên, chương trình máy tính hoặc dùng phươngpháp chọn mẫu hệ thống để xác định các phần tử đại diện Trong một số trườnghợp giảm chi phí kiểm toán., KTV sử dụng phương pháp chọn mẫu phi xác xuất

Thời gian thực hiện: Phần lớn được thực hiện vào thời điểm cuối kỳ (kết

thúc niên độ kế toán)

Trên thực tế, các thủ tục kiểm toán khoản mục thuế GTGT ở các hìnhthức trắc nghiệm sẽ được kết hợp và sắp xếp lại theo một chương trình kiểm

toán Mặt khác, thuế GTGT là một loại thuế khá phức tạp, mới ra đời hơn nữatrong mỗi loại hình doanh nghiệp khác nhau thì phương pháp hạch toán thuếGTGT lại khác nhau.Vì vậy, chương trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT cóthể được soạn thảo trong giai đoạn thực hiện kiểm toán hoặc không cần soạnthảo mà sử dụng chương trình kiểm toán mẫu của Công ty kiểm toán phù hợpvới điều kiện thực tế

1.2.4.2- Giai đoạn 2 - Thực hiện kiểm toán

Đây là giai đoạn KTV chủ động triển khai các công việc đã ghi trong kếhoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán kết hợp với khả năng của kiểm toánviên để thu thập bằng chứng kiểm toán làm cơ sở đưa ra kết luận xác đáng vềmức độ trung thực và hợp lý của BCTC Giai đoạn này bao gồm các bước côngviệc sau:

Biểu 1.6 : Các bước trong giai đoạn thực hiện kiểm toán

Thực hiện thủ tục kiểm soát:

Thủ tục kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu hệ thống KSNB vớiđánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động

có hiệu lực Khi đó, thủ tục kiểm soát được triển khai nhằm thu thập các bằngchứng kiểm toán về thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ Chuẩnmực kiểm toán số 500 quy định:

“Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thuthập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của

Thực hiện thủ tục kiểm soát

Thực hiện thủ tục phân tích (Quy trình phân tích)

Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết

hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ” Cụ thể, các bằng chứng kiểmtoán phải chứng minh được:

- Thiết kế các hoạt động kiểm soát cụ thể của khách thể kiểm toán thíchhợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu đốivới khoản mục thuế GTGT

- Hoạt động kiểm soát đã được triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kếtrong thực tế Bằng chứng về sự vận hành hữu hiệu này liên quan đếncách thức áp dụng các hoạt động kiểm soát về tính nhất quán trong quátrình áp dụng và đối tượng áp dụng những hoạt động đó

Để đánh giá hệ thống KSNB đối với khoản mục thuế GTGT, KTV tiếnhành đồng bộ các biện pháp như: điều tra, phỏng vấn, thực hiện lại,…đồng thờiviệc lựa chọn những kỹ thuật kiểm toán cấn sát với mỗi mục tiêu kiểm toán vàphù hợp với từng khách thể kiểm toán

Sau khi thực hiện các biện pháp kỹ thuật chủ yếu, nếu phát hiện qua kiểmtra trùng hợp với đánh giá ban đầu trong kế hoạch kiểm toán thì các thủ tục kiểmtoán cơ bản được giữ nguyên theo kế hoạch Trong trường hợp ngược lại cầnthực hiện theo các phương án khác như: tiếp tục thảo luận với khách hàng hay

có thể áp dụng các thủ tục kiểm toán chi tiết số liệu để thu nhận bằng chứng chođảm bảo trên Sau kiểm tra bổ sung trên, nếu bảo đảm này không có cơ sở thì cóthể cần thay đổi lại đánh giá hệ thống KSNB trong kế hoạch và mở rộng phạm

vi của các thử nghiệm cơ bản kể cả thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết

Thực hiện thủ tục phân tích (quy trình phân tích):

Thủ tục phân tích (trình tự thẩm tra phân tích) là cách thức xem xét các mốiquan hệ và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợpgiữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic,… giữa các trị số (bằng tiền) của các chỉtiêu hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu Trong kiểm toán thuế GTGT, cáchướng phân tích chủ yếu được áp dụng là kết hợp phần tích ngang và phân tíchdọc Thực hiện thủ tục phân tích phải trải qua những giai đoạn chủ yếu sau:

- Phát triển một mô hình: là việc xác định các biến tài chính hoặc hoạt

động và mối quan hệ giữa chúng Khi phát triển một mô hình thuếGTGT, xem xét mối quan hệ giữa đối tượng chịu thuế GTGT, giá tínhthuế và thuế suất đối với từng loại sản phẩm hàng hóa chịu thuế.Thông thường việc dự đoán thay đổi với năm trước sẽ có hiệu lực khi

số dư của năm trước đã được kiểm toán Khi đó có thể loại ra khỏi môhình những biến độc lập không đổi so với năm trước

- Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu về khoản mục thuế GTGT :

Tính độc lập và tin cậy của các dữ liệu về khoản mục thuế GTGT vànghiệp vụ sử dụng trong mô hình có ảnh hưởng trực tiếp đến tínhchính xác của dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu được từ thủ tụcphân tích Để đánh giá tính tin cậy của dữ liệu cần xem xét trên nhiềumặt như: Nguồn của dữ liệu, tính kế thừa và phát triển của thủ tụckiểm toán dữ liêu từ những năm trước, mở rộng phạm vi dữ liệu sử dụng

- Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ: Dựa theo mô hình và trên

cơ sở dữ liệu độc lập và tin cậy có thể so sánh ước tính này với giá trịghi sổ của khoản mục thuế GTGT Để có được chênh lệch, cần so sánhthuế GTGT với tháng cùng kỳ năm trước hoặc tổng số thuế GTGTtrong cả năm

- Phân tích nguyên nhân chênh lệch: Chênh lệch phát sinh có thể do số

dư tài khoản thuế GTGT hay các nghiệp vụ được kiểm toán chứa đựngsai sót nhưng cũng có thể chênh lệch được hình thành từ chính ướctính trong phân tích Nếu nguyên nhân chênh lệch không được giảithích và các giả định đưa ra là chính xác thì phải tìm lời giải qua cácthủ tục kiểm tra chi tiết số liệu

- Xem xét những phát hiện qua kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán thu

nhận được từ thủ tục phân tích cần được đánh giá, điều tra tính chất vànguyên nhân về cơ sở dẫn liệu, mục tiêu kiểm toán và tính hình kinhdoanh của khách hàng

Trắc nghiệm phân tích giúp KTV đánh giá khái quát tính hợp lý chung củacác xu hướng biến động và các quan hệ kinh tế đồng thời xác định phạm vi vàmức độ áp dụng các trắc nghiệm khác qua đánh giá trên: Nếu trắc nghiệm phântích cho thấy biểu hiện bất thường về mức biến động của khoản mục thuế GTGT

về một quan hệ cụ thể thì KTV sẽ thận trọng khi xác định mức độ và phạm vi ápdụng các trắc nghiệm khác Ngược lại, nếu trắc nghiệm phân tích cho thấykhông có biến động và quan hệ bất thường nào thì có thể giảm bớt các trắcnghiệm khác (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 - Mục 7 tr.77)

Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết:

Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắcnghiệm độ tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư đểkiểm toán khoản mục thuế GTGT hay nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mụcnày Thủ tục kiểm toán chi tiết đối với khoản mục thuế GTGT được thiết kế dựatrên kết quả đã đạt được của bước công việc trước đó Để đảm bảo đưa ra ý kiếnchính xác về tính trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu của khoản mụcthuế GTGT, trong giai đoạn thực hiện kiểm toán cần thực hiện các bước sau:

 Tiến hành chọn mẫu khoản mục thuế GTGT:

Xuất phát từ những điều kiện và đòi hỏi khách quan trong việc giảm chiphí, thời gian của cuộc kiểm toán song vẫn đảm bảo chất lượng của cuộc kiểmtoán, phương pháp chọn mẫu để kiểm tra chi tiết trong các cuộc kiểm toán đãthường xuyên được sử dụng Vấn đề trung tâm của chọn mẫu kiểm toán là chọnđược mẫu tiêu biểu có những đặc điểm giống với những đặc điểm của quần thểmẫu được chọn Hai phương pháp chọn mẫu được áp dụng trong kiểm toán làchọn mẫu xác xuất và chọn mẫu phi xác xuất

- Chọn mẫu xác xuất (hay chọn mẫu ngẫu nhiên) là cách chọn khách quan theo

đúng phương pháp xác định, đảm bảo cho mọi phần tử cấu thành đám đông đều

có khả năng như nhau trong công việc hình thành mẫu chọn Đặc trưng cơ bảncủa phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên là khách quan, máy móc cả trong cách

nhìn nhận đánh giá các phần tử của các đám đông lẫn trong chọn mẫu Trongkiểm toán, chọn mẫu ngẫu nhiên được thực hiện ở ba loại hình cụ thể:

 Bảng số ngẫu nhiên

 Chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy tính

 Chọn mẫu hệ thống

Mỗi loại chọn mẫu có những ưu điểm và nhược điểm riêng

- Chọn mẫu phi xác xuất: là cách chọn mẫu theo phán đoán chủ quan và không

dựa theo phương pháp máy móc, khách quan Ưu điểm của phương pháp chọnmẫu này nâng cao hiệu quả của việc chọn mẫu nếu sai sót trọng yếu phân bổ tậptrung theo những khối xác định hoặc nếu đám đông có kích cỡ nhỏ Vì vậy,phương pháp chọn mẫu này thường được áp dụng nếu công việc làm quen vớiđối tượng kiểm toán đã được thực hiện tốt và khả năng nhạy cảm của KTV lớn.Chọn mẫu phi xác xuất có hai loại hình là:

 Chọn mẫu theo khối

 Chọn mẫu theo nhận định nhà nghề

Vì vậy, chọn mẫu kiểm toán thuế GTGT cần áp dụng linh hoạt haiphương pháp chọn mẫu trên cho từng trường hợp cụ thể Phương pháp chọn mẫuthuế GTGT được chọn phụ thuộc vào số lượng các nghiệp vụ kinh tế phát sinh,

sự hiểu biết về đối tượng kiểm toán cũng như trình độ của KTV, thời điểm chọnmẫu, mức giá phí cho cuộc kiểm toán và phù hợp trong mối tương quan với cácphần hành kiểm toán khác…để bảo đảm tính đại diện của mẫu chọn

 Thực hiện kiểm tra chi tiết trên khoản mục thuế GTGT:

* Xem xét, kiểm tra số dư đầu kỳ của thuế GTGT, KTV tiến hành:

- Đối chiếu số dư cuối kỳ phản ánh trên sổ kế toán kỳ trước với số dưcuối kỳ phản ánh trên sổ sách, BCTC (Báo cáo KQKD) kỳ trước

- Đối chiếu số dư cuối kỳ phản ánh trên sổ kế toán, BCTC (Báo cáoKQKD) kỳ trước với số dư đầu kỳ phản ánh trên sổ sách, BCTC (Báocáo KQKD) kỳ này

Trường hợp đã có số liệu quyết toán tài chính kỳ trước của cơ quan Nhànước có thẩm quyền thì phải điều chỉnh số liệu (số dư cuối kỳ trước, số dư đầu

kỳ này) theo số liệu trên biên bản kiểm tra quyết toán tài chính

* Xem xét, kiểm tra thuế GTGT phải nộp Nhà nước phát sinh trong kỳ, KTVthực hiện một số công việc sau:

- Lập bảng tổng hợp số phát sinh thuế GTGT phải nộp NSNN trongnăm, đối chiếu với các năm trước nếu thấy có biến động đột xuất cầnphải đi sâu làm rõ nguyên nhân

- Thực hiện việc tính toán khoản thuế GTGT phải nộp trong kỳ phátsinh sau đó đối chiếu với đơn vị tính toán, nếu phát hiện sai lệch thì đisâu làm rõ nguyên nhân và thống nhất số liệu với doanh nghiệp

- Nếu có ý kiến tranh chấp (ý kiến tranh chấp) giữa doanh nghiệp và cơquan quản lý Nhà nước thì phải nghiên cứu kỹ, nắm vững các quy địnhcủa Nhà nước, ý kiến của doanh nghiệp, của cơ quan Nhà nước làm rõđúng sai và có ý kiến tư vấn cho doanh nghiệp và cơ quan Nhà nướctrực tiếp quản lý về biện pháp giải quyết

* Xem xét, kiểm tra thuế GTGT đã nộp Nhà nước trong kỳ báo cáo, KTV thựchiện một số công việc sau:

- Lập bảng kê chi tiết thuế GTGT đã nộp trong kỳ báo cáo

- Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết sổ sách, chứng từ nộp tiền (ủynhiệm chi, séc, phiếu chi tiền mặt,…)

- Đối chiếu việc ghi chép sổ sách kế toán với chứng từ kế toán nhằm xácđịnh xem việc ghi chép có đầy đủ, chính xác và có chứng từ chứngminh không

- Đối chiếu số liệu giữa sổ sách kế toán, số liệu đã được kiểm tra với sốliệu trên BCTC (Phần đã nộp - Báo cáo KQKD)

* Xem xét, kiểm tra số còn phải nộp tại thời điểm cuối kỳ:

Nếu việc kiểm toán xác định số phải nộp phát sinh trong kỳ, số đã nộpthực hiện trong kỳ đã đảm bảo được yêu cầu đúng đắn, chính xác thì công việccòn lại cần làm là chỉ kiểm tra việc tính toán cân đối giữa số dư đầu kỳ, số phátsinh trong kỳ để xác định được đúng số còn phải nộp tại thời điểm cuối kỳ tínhthuế GTGT

Để kiểm tra chi tiết khoản mục thuế GTGT, KTV áp dụng kỹ thuật kiểm toán:

Trong kiểm tra chi tiết thuế GTGT, trắc nghiệm công việc được sử dụng

để xác định về việc lập, xét duyệt và kiểm tra chứng từ kế toán như hóa đơnGTGT, hóa đơn bán hàng,… đến ghi sổ và cộng sổ chi tiết bán hàng, sổ theo dõichi phí, số theo dõi thuế GTGT,… hoặc kết chuyển các số phát sinh vào sổ cótài khoản 133 và 3331,…

KTV có thể soát xét lại thủ tục lập chứng từ hoặc rà soát lại thủ tục kiểmsoát khác (như phân công, phân nhiệm hoặc ủy quyền,…) Đối tượng rà soát này

có thể dựa trên dấu vết (như chữ ký trên các chứng từ) hoặc không để lại các dấuvết cụ thể như phân công, phân nhiệm, ) Trong quan hệ đó, trắc nghiệm đạt yêucầu cần được thực hiện trong các tình huống khác nhau: có dấu vết và không códấu vết Trong kiểm toán thuế GTGT, trắc nghiệm đạt yêu cầu thường sử dụngtrong tình huống có dấu vết, KTV đối chiếu chữ ký trên các hóa đơn và xem xét

sự tương xứng của người ký duyệt với chức trách của từng người Tuy nhiên,trắc nghiệm này chưa hoàn toàn thỏa mãn yêu cầu đánh giá hiệu lực của kiểmsoát nội bộ, đặc biệt trong việc khẳng định mức độ tin cậy của các thông tin Do

đó, trắc nghiệm đạt yêu cầu gắn chặt với trắc nghiệm độ vững chãi trong trắcnghiệm công việc Trong trường hợp này, KTV phải tính toán lại số tiền trênhóa đơn như kế toán đã làm và so sánh số tiền trên các hóa đơn và chứng từ kếtoán với sổ sách khác có liên quan Qua đó, KTV có thể khẳng định mức độ thỏamãn mục đích “đảm bảo độ tin cậy của thông tin” của hệ thống kiểm soát nội bộ

Trong kiểm tra chi tiết, phần lớn trắc nghiệm trực tiếp số dư là trắcnghiệm độ vững chãi Tuy nhiên, trắc nghiệm trực tiếp này có chi phí kiểm toánlớn nên số lượng trắc nghiệm trực tiếp số dư cần thực hiện tùy thuộc vào kết quảtrắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm côngviệc cùng trắc nghiệm phân tích có liên quan đến tài khoản 133 và 3331

 Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết khoản mục thuế GTGT:

Sau khi kiểm tra chi tiết, KTV đánh giá những bằng chứng kiểm toán đã thuthập được Những phát hiện bao gồm các sai sót không chỉ về tài khoản mà còn

về chức năng hoạt động của hệ thống KSNB, hệ thống thông tin và có thể vềtính khách quan của Ban Giám đốc, năng lực của đội ngũ nhân viên Nếu saukiểm tra xác định có chênh lệch kiểm toán, KTV phải điều tra về tính chất,nguyên nhân và cân nhắc tính trọng yếu của chênh lệch kiểm toán khoản mụcthuế GTGT trên BCTC.

 Xử lý chênh lệch kiểm toán thuế GTGT:

Khi có chênh lệch trong kiểm toán thuế GTGT, KTV cần tiến hành:

- Điều tra tính chất và nguyên nhân của những chênh lệch là cố ý hay saisót vô tình Đồng thời cần xem xét khả năng chênh lệch kiểm toán chỉ

có trong một loại hình nhất định nào đó

- Những thủ tục được tiến hành khi phát hiện dấu hiệu vi phạm: Nếu tinrằng những vi phạm là những sai phạm trọng yếu trong BCTC, KTVcần thực hiện những thủ tục kiểm toán bổ sung thích hợp Nếu khôngkhẳng định hoặc xóa bỏ được mối nghi ngờ về sai phạm, KTV sẽ cânnhắc ảnh hưởng có thể của thuế GTGT đối với BCTC và ý kiến KTV

- Báo cáo những chênh lệch kiểm toán: Khi KTV phát hiện ra những saisót trọng yếu trong BCTC, một điểm yếu quan trọng trong hệ thốngKSNB, sai phạm cố ý, thì phải báo lập tức cho Ban Giám đốc

- Với những chênh lệch kiểm toán khoản mục thuế GTGT không đượcsửa đổi, KTV lập một tóm tắt tính trọng yếu của những chênh lệch này

và xét khả năng ảnh hưởng của chúng đến BCTC

1.2.4.3- Giai đoạn 3 - Hoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán:

Trong bước này, KTV phải làm những công việc cuối cùng để hoàn tấtcông việc kiểm toán theo hợp đồng với khách hàng KTV chính tổng hợp kếtquả của tất cả các bộ phận đã được kiểm toán, trong đó có khoản mục thuếGTGT Đối với KTV thực hiện kiểm toán khoản mục thuế GTGT thì công việccần làm trong giai đoạn này là tổng hợp những bút toán điều chỉnh (nếu có), nêu