372 Hoàn thiện công tác kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty cổ phần kiểm toán và tư vấn thuế (ATC)

372 Hoàn thiện công tác kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty cổ phần kiểm toán và tư vấn thuế (ATC)

Lời nói đầu

Trong bối cảnh nền kinh tế mở và toàn cầu hoá, ngành kiểm toán độc lập đã

và đang phát triển mạnh mẽ và đạt đợc nhiều thành tựu trong việc giúp cân bằngnền kinh tế Tuy vẫn còn non trẻ song kiểm toán độc lập ở Việt Nam cũng cónhững bớc phát triển đáng ghi nhận Mặc dù đã có nhiều cố gắng nhng do thờigian hoạt động cha nhiều nên kiểm toán độc lập Việt Nam vẫn còn nhiều thiếusót, nhiều điểm yếu kém Để hoàn thiện kiểm toán BCTC trớc hết là hoàn thiệnkiểm toán các khoản mục trong đó có kiểm toán khoản mục doanh thu Với đặc

điểm phức tạp, nhạy cảm nh khoản mục doanh thu, việc hoàn thiện công táckiểm toán doanh thu là điều cần thiết nhng hết sức khó khăn Thấy đợc tầm quan

trọng đó, qua quá trình tìm hiểu em quyết định chọn đề tài: Hoàn thiện công“Hoàn thiện công

tác kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Cổ phần Kiểm toán và T vấn thuế (ATC)” Chuyên đề thực tập tốt nghiệp của em

đợc chia làm các phần sau:

Phần I: Lý luận chung về doanh thu và kiểm toán doanh thu trong kiểm

toán báo cáo tài chính

Phần II: Thực trạng kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

I Khái niệm doanh thu và một số nguyên tắc khi hạch toán doanh thu

1 Khái niệm về doanh thu

Doanh thu là kết quả của quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm Tăngdoanh thu, giảm chi phí là mục tiêu của các doanh nghiệp hoạt động vì lợinhuận Xét trên góc độ hạch toán kế toán, phần hành kế toán doanh thu có vaitrò hết sức quan trọng và có liên quan mật thiết đến tất cả các phần hành kế toánkhác Do vậy, việc hiểu đúng khái niệm doanh thu là điều hết sức quan trọng vàcần thiết Với tầm quan trọng đó, khái niệm về doanh thu đã đợc quy định trong

chuẩn mực kế toán Số 14 “Hoàn thiện côngDoanh thu và thu nhập khác” đợc ban hành theo

Quyết định số 149/2001/QĐ/BTC ngày 31-12-2001 của Bộ trởng Bộ Tài chính.Trong chuẩn mực, doanh thu đợc định nghĩa nh sau:

“Hoàn thiện côngDoanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu đợc trong kỳ kếtoán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thờng của doanhnghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu.”

2 Phân loại doanh thu

Trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh, để thuận tiện cho việc hạchtoán và xác định kết quả kinh doanh, doanh thu đợc phân chia làm các loại sau:

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Đây là khoản thu chính và chiếm tỷ

trọng lớn nhất trong các khoản mà doanh nghiệp thu đợc trong quá trình hoạt

động kinh doanh Theo giáo trình “Hoàn thiện côngKế toán tài chính” của Trờng ĐH Kinh tếQuốc dân, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đợc định nghĩa nh sau:

“Hoàn thiện côngDoanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá trị các lợi ích kinh tếdoanh nghiệp thu đợc trong kỳ kế toán phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinhdoanh thông thờng của doanh nghiệp góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu”

Với định nghĩa trên ta có thể hiểu doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ làtoàn bộ số tiền đã thu và sẽ thu đợc từ các nghiệp vụ kinh tế phát sinh nh bánhàng hoá, sản phẩm hay cung cấp dịch vụ cho khách hàng Khoản này có thể baogồm cả phí thu thêm ngoài giá bán hay các khoản phụ thu khác Trong đó:

- Bán hàng là bán sản phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra và bán hàng hoá muavào

- Cung cấp dịch vụ là thực hiện công việc đã thoả thuận theo hợp đồng trong một

kỳ, hoặc nhiều kỳ kế toán, nh cung cấp dịch vụ du lịch, dịch vụ vận tải, cho thuêtài sản theo phơng thức thuê hoạt động

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thuần mà doanh nghiệp thực hiện

đ-ợc trong kỳ kế toán có thể thấp hơn doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ghi

nhận ban đầu do các khoản nh chiết khấu thơng mại, giảm giá hàng bán, hàngbán bị trả lại, hoặc thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu phải nộp (nếu có).

Doanh thu hoạt động tài chính: là những khoản thu do hoạt động đầu t tài

chính hoặc kinh doanh về vốn đa lại

Doanh thu hoạt động tài chính gồm các khoản thu nhập từ tiền lãi; tiền bảnquyền; tiền lợi tức; lợi nhuận đợc chia; hoạt động đầu t mua bán chứng khoánngắn hạn, dài hạn; thu nhập chuyển nhợng, cho thuê cơ sở hạ tầng; thu nhập vềcác hoạt động đầu t khác; chênh lệch lãi do bán ngoại tệ, khoản lãi chênh lệch tỷgiá ngoại tệ; chênh lệch lãi chuyển nhợng vốn; thu tiền chiết khấu thanh toán đ-

ợc hởng khi mua hàng; thu cho thuê bằng sáng chế, nhãn hiệu thơng mại, bảnquyền tác giả, phần mềm máy vi tính; tiền hỗ trợ lãi suất tiền vay của Nhà nớctrong kinh doanh (nếu có);

3 Phân loại tài khoản doanh thu

Có 6 loại tài khoản doanh thu đợc chia làm 3 nhóm Các tài khoản thuộcnhóm tài khoản doanh thu không có số d cuối kỳ Sau khi hạch toán xong, cuối

kỳ số d của các tài khoản loại này đợc kết chuyển sang TK 911 để xác định kếtquả kinh doanh

 Nhóm TK 51 có 3 tài khoản

- TK 511- doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Tài khoản này dùng để phản ánh số doanh thu bán hàng thực tế của doanhnghiệp trong kỳ và các khoản giảm doanh thu

TK 511 đợc kết cấu nh sau:

Bên Nợ:- Phản ánh số thuế phải nộp (thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu )

- Chiết khấu thơng mại, giảm giá hàng bán và doanh thu hàng bán bịtrả lại; kết chuyển doanh thu vào tài khoản xác định kết quả kinhdoanh

Bên Có: Phản ánh toàn bộ doanh thu bán sản phẩm, hàng hoá và cung cấp

dịch vụ của doanh nghiệp thực hiện trong kỳ

TK 511 không có số d cuối kỳ, tài khoản này đợc chia làm 4 TK cấp 2, gồm: TK 5111: doanh thu bán hàng hoá

TK 5112: doanh thu bán thành phẩm

TK 5113: doanh thu cung cấp dịch vụ

TK 5114: doanh thu trợ cấp, trợ giá

- TK 512- doanh thu nội bộ

Nội dung của tài khoản này tơng tự nh TK 511, tuy nhiên tài khoản này phản

ánh sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ tiêu thụ trong nội bộ doanh nghiệp Với kết cấutơng tự TK 511, TK 512 đợc chia làm 3 tài khoản cấp 2, bao gồm:

TK 5121: doanh thu bán hàng hoá

TK 5122: doanh thu bán sản phẩm

TK 5123: doanh thu cung cấp dịch vụ

TK 512 thờng sử dụng cho các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ nh: du lịch,

bu chính viễn thông, giao thông vận tải Tài khoản này chỉ sử dụng cho các đơn

vị thành viên hạch toán phụ thuộc trong một tổng công ty, nhằm phản ánh sốdoanh thu nội bộ trong kỳ

- TK 515- doanh thu hoạt động tài chính Tài khoản này phản ánh thu nhập từhoạt động tài chính của doanh nghiệp TK 515 không có số d cuối kỳ với kết cấu

nh sau:

Bên Nợ: - Kết chuyển doanh thu hoạt động tài chính khi xác định kết quả

- Phản ánh số thuế GTGT phải nộp theo phơng pháp trực tiếpBên Có: Phản ánh các khoản doanh thu hoạt động tài chính phát sinh trong

4 Quy trình hạch toán doanh thu

4.1.Quy trình hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Bán hàng và cung cấp dịch vụ có nhiều hình thức Với mỗi hình thức cụ thể,phơng pháp hạch toán khác nhau Tuy nhiên, quy trình hạch toán doanh thu bánhàng và cung cấp ở các doanh nghiệp có thể đợc diễn giải theo trình tự sau:

Từ hoá đơn bán hàng và cung cấp dịch vụ, kế toán tập hợp doanh thu trên TK

511 đồng thời phải phản ánh thuế GTGT Cuối mỗi kỳ kế toán, kế toán viên kếtchuyển các khoản giảm trừ doanh thu là phần giảm giá hàng bán và hàng bán bịtrả lại Sau đó, kế toán sẽ kết chuyển toàn bộ doanh thu thuần vào TK 911 để xác

định kết quả kinh doanh

4.2 Quy trình hạch toán doanh thu hoạt động tài chính

Tơng tự nh doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, quy trình hạch toándoanh thu hoạt động tài chính cũng đợc khái quát theo sơ đồ sau:

Sơ đồ 01 : Hạch toán doanh thu hoạt động tài chính:

5 Một số nguyên tắc khi hạch toán doanh thu

Để xác định và hạch toán doanh thu một cách chính xác và thống nhất đốivới các doanh nghiệp, Bộ Tài chính đã đa ra một số quy định về việc hạch toándoanh thu trong chuẩn mực kế toán Số 14 Và sau đây là một số quy tắc cụ thểtrong việc hạch toán doanh thu đợc quy định trong chuẩn mực kế toán Số 14 vàThông t hớng dẫn của Bộ trởng Bộ Tài chính:

 Doanh thu và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải đợc ghi nhận

đồng thời theo nguyên tắc phù hợp và phải theo năm tài chính

 Doanh thu (kể cả doanh thu nội bộ) phải đợc theo dõi riêng biệt theo từngloại doanh thu: doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanh thu tiềnlãi, doanh thu bản quyền, cổ tức và lợi nhuận đợc chia Trong từng loại doanhthu lại đợc chi tiết theo từng thứ doanh thu, nh doanh thu bán hàng có thể đợcchi tiết thành doanh thu sản phẩm, hàng hoá, nhằm phục vụ cho việc xác định

đầy đủ, chính xác kết quả kinh doanh theo yêu cầu quản lý hoạt động sản xuấtkinh doanh và lập báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp

Thu bằng tiền, hiện vật

định kết quả

Thu lãi đầu t tiếp

Lãi chênh lệch tỷ giá cuối kỳ

Và giai đoạn trớc hoạt động, lãi bán hàng trả góp Thu chiết khấu thanh toán

Thu cho thuê CS hạ tầng, bán BĐS

TK 33311

 Nếu trong kỳ kế toán phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng vàcung cấp dịch vụ nh chiết khấu thơng mại, giảm giá bán hàng, hàng bán bị trả lạithì phải đợc hạch toán riêng biệt Các khoản giảm trừ doanh thu đợc tính trừ vàodoanh thu ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ xác định kếtquả kinh doanh của kỳ kế toán.

 Về nguyên tắc, cuối kỳ kế toán, doanh nghiệp phải xác định kết quả hoạt

động sản xuất kinh doanh Toàn bộ doanh thu thuần đợc thực hiện trong kỳ kếtoán đợc kết chuyển vào TK 911- Xác định kết quả kinh doanh Các tài khoảnthuộc loại tài khoản doanh thu không có số d cuối kỳ

5.1 Nguyên tắc hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

 Doanh thu bán hàng đợc xác định khi đồng thời thoả mãn tất cả 5 yêu cầusau:

+ Doanh nghiệp chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn với quyền sở hữu sảnphẩm

+ Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý, quyền kiểm soát sản phẩm+ Doanh thu xác định tơng đối chắc chắn

+ Doanh nghiệp đã thu hay sẽ thu đợc lợi ích kinh tế từ bán hàng

+ Xác định đợc chi phí liên quan đến bán hàng

Khi không thoả mãn các điều kiện ghi nhận doanh thu trên thì không hạch toánvào tài khoản doanh thu

 Nếu doanh nghiệp áp dụng tính thuế GTGT phải nộp theo phơng pháp khấutrừ thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là doanh thu cha tính thuế GTGT

và doanh nghiệp sử dụng “Hoàn thiện côngHóa đơn GTGT”

 Nếu doanh nghiệp áp dụng tính thuế GTGT phải nộp theo phơng pháp trựctiếp thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là doanh thu có thuế GTGT vàdoanh nghiệp sử dụng “Hoàn thiện côngHoá đơn bán hàng”

 Với những sản phẩm hàng hoá, dịch vụ chịu thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuấtkhẩu thì doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ghi nhận là tổng giá thanh toán(gồm cả thuế tiêu thụ đặc biệt và thuế xuất khẩu)

 Những doanh nghiệp nhận gia công chế biến sản phẩm hàng hoá thì chỉphản ánh tiền gia công thực tế đợc hởng vào doanh thu bán hàng và cung cấpdịch vụ chứ không phản ánh giá trị vật t hàng hoá nhận gia công

 Với hàng hoá nhận bán đại lý ký gửi theo phơng thức bán đúng giá hởnghoa hồng thì hạch toán vào doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phần hoahồng bán hàng mà doanh nghiệp đợc hởng

 Trờng hợp bán hàng theo phơng thức trả chậm, trả góp thì doanh nghiệp ghinhận doanh thu bán hàng theo giá bán trả ngay và ghi nhận doanh thu hoạt động

tài chính về phần lãi tính trên khoản phải trả nhng trả chậm phù hợp với thời

điểm ghi nhận doanh thu đợc xác định

 Khi hàng hoá và dịch vụ đợc trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ tơng tự

về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không đợc coi là một giao dịch tạo radoanh thu và không đợc ghi nhận là doanh thu

 Trờng hợp doanh nghiệp có doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ bằngngoại tệ thì phải quy đổi ra Đồng Việt Nam theo tỷ giá thực tế phát sinh hoặc tỷgiá giao dịch bình quân trên thị trờng ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhànớc Việt Nam công bố tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ kinh tế

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ thuần mà doanh nghiệp thực hiện

đ-ợc trong kỳ có thể thấp hơn doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ghi nhậnban đầu do một số nguyên nhân sau: doanh nghiệp có chiết khấu thơng mại,giảm giá hàng bán cho khách hàng hay hàng bán bị trả lại; doanh nghiệp phảinộp thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất nhập khẩu, thuế GTGT theo phơng pháptrực tiếp

5.2 Nguyên tắc hạch toán doanh thu hoạt động tài chính

Cùng với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, doanh thu hoạt động tàichính là bộ phận quan trọng trong các khoản thu của doanh nghiệp Để xác định

đợc các loại doanh thu trong quá trình ghi sổ kế toán, các quy tắc hạch toándoanh thu hoạt động tài chính đợc quy định trong chuẩn mực kế toán Số 14

Doanh thu và thu nhập khác

“Hoàn thiện công ”, có thể nêu tóm tắt một số quy định đó nh sau:

- Doanh thu hoạt động tài chính đợc phản ánh gồm các khoản doanh thu tiền lãi,tiền bản quyền, cổ tức, lợi nhuận đợc chia và các hoạt động tài chính khác thựchiện trong kỳ, không phân biệt các khoản doanh thu đó đã đợc thu tiền hay cha

- Đối với các khoản thu nhập từ hoạt động mua bán ngoại tệ, doanh thu đợc ghinhận là số chênh lệch lãi giữa giá mua vào và giá ngoại tệ bán ra

- Đối với các khoản thu từ hoạt động mua bán chứng khoán, doanh thu đợc xác

định là số chênh lệch giữa giá bán lớn hơn giá mua, số tiền lãi và trái phiếu, tínphiếu hoặc cổ phiếu

- Với các khoản lãi đầu t nhận đợc từ các khoản đầu t cổ phiếu, trái phiếu thì chỉ

có phần tiền lãi của các kỳ mà doanh nghiệp mua lại khoản đầu t này mới đợcghi nhận là doanh thu phát sinh trong kỳ, còn các khoản lãi đầu t dồn tích trớckhi doanh nghiệp mua trái phiếu, cổ phiếu thì ghi giảm giá của cổ phiếu, tráiphiếu đó

- Các khoản thu nhập từ hoạt động kinh doanh bất động sản, doanh thu là tổng sốtiền thu đợc do bán bất động sản

- Với hoạt động kinh doanh cho thuê cơ sở hạ tầng, doanh thu bán hàng đợc ghinhận khi hoàn tất việc bàn giao đất trên thực địa của khách hàng theo giá trị của

đất đã chuyển giao theo giá trả ngay

chính

1 Đặc điểm doanh thu ảnh hởng đến công tác kiểm toán

Báo cáo tài chính là bảng tổng hợp tình hình hoạt động kinh doanh của mộtdoanh nghiệp sau một kỳ kế toán Nếu xét từng chỉ tiêu trên báo cáo tài chính cóthể không thấy đợc đầy đủ và chính xác năng lực tài chính của doanh nghiệp Do

đó, để thấy đợc khả năng tồn tại và phát triển của doanh nghiệp chúng ta phảiphân tích các báo cáo tài chính dựa trên mối quan hệ giữa các chỉ tiêu trên đó,

đôi khi ta cần phải kết hợp phân tích thêm một số các chỉ tiêu phi tài chính Vàviệc phân tích này cũng đợc xét trên nhiều khía cạnh và góc nhìn khác nhau T-

ơng tự nh vậy, kiểm toán tài chính có hai cách tiếp cận với các báo cáo tài chính

là kiểm toán theo khoản mục và kiểm toán theo chu trình

* Kiểm toán theo khoản mục: đây là việc phân chia một hay một số khoản mụctheo thứ tự trong báo cáo tài chính vào một phần hành kiểm toán Việc làm này

đơn giản và dễ thực hiện Nhng nếu phân chia riêng lẻ từng khoản mục có thểkhông thấy rõ đợc mối quan hệ mật thiết giữa các tài khoản và do đó rất dễ dẫn

đến việc bỏ sót các sai phạm trong quá trình kiểm toán Để khắc phục nhợc điểmnày, các công ty kiểm toán thờng phân tích và đánh giá thêm các tỷ suất tàichính

* Kiểm toán theo chu trình: đây là cách phân chia phần hành kiểm toán dựa trênmối quan hệ giữa các khoản mục trong báo cáo tài chính Ngời ta chọn cáckhoản mục có quan hệ với nhau trong quá trình hoạt động kinh doanh thành mộtchu trình Ví dụ: các nghiệp vụ về thu tiền, bán hàng và các khoản mục doanhthu, doanh thu hàng bán bị trả lại, số d khoản phải thu đều nằm trong chu trìnhtiêu thụ (chu trình bán hàng- thu tiền) Cách phân chia này đợc xem hiệu quảhơn vì nó xuất phát từ mối quan hệ sẵn có của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh.Với cách phân chia này, kiểm toán báo cáo tài chính theo chu trình đợc chia làmcác chu trình sau:

 Kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền

 Kiểm toán chu trình mua hàng- thanh toán

 Kiểm toán chu trình hàng tồn kho

 Kiểm toán chu trình tiền lơng- nhân viên

 Kiểm toán tài sản cố định và đầu t dài hạn

 Kiểm toán báo cáo kết quả sản xuất

Do doanh thu là kết quả của hoạt động sản xuất kinh doanh nên có liên quanchặt chẽ tới các tài khoản khác trong quá trình tiêu thụ cũng nh trong toàn bộquá trình sản xuất kinh doanh nh khoản phải thu, khoản phải thu, phải trả, tiềnmặt, tiền gửi ngân hàng Mặc dù nằm trong chu trình bán hàng- thu tiền songtrong các cuộc kiểm toán, để đảm bảo kết quả cuộc kiểm toán đợc hiệu quả,khoản mục doanh thu đều đợc thực hiện riêng lẻ vì đây là khoản mục có mức độquan trọng và độ nhạy cảm rất cao, thờng là nguyên nhân xảy ra các sai phạmtrong hạch toán kế toán Để kết quả kinh doanh của đơn vị mình tốt, hay để trốnthuế, các doanh nghiệp có thể hạch toán sai doanh thu nh ghi tăng hoặc giảmdoanh thu Từ đó làm ảnh hởng tới mức độ tin cậy của các thông tin đa ra trongcác báo cáo tài chính Sau đây là một số trờng hợp điển hình:

 Các công ty con và công ty mẹ trong một tập đoàn kinh tế có trụ sở kinhdoanh ở các nớc khác nhau thực hiện giá chuyển giao nhằm trốn thuế và tăng lợinhuận thực tế của tập đoàn đó

 Cố tình hạch toán sai chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán hiện hành, làmgiảm chi phí, tăng doanh thu để tăng lợi nhuận ghi sổ của công ty nhằm che đậytình hình hoạt động không hiệu quả của đơn vị mình với bạn hàng, các cơ quanchức năng

Hơn thế, do tính chất phức tạp của khoản mục doanh thu, các sai phạm tronghạch toán doanh thu không phải xảy ra ở việc ghi chép mà còn có thể sai phạm ởnhững khâu khác nh việc lựa chọn đối tác kinh doanh, chuyển giao hàng hoá,chế độ tín dụng với khách hàng Vì vậy, khác với kiểm toán các khoản mụckhác, kiểm toán khoản mục doanh thu thờng KTV phải tìm hiểu thật kỹ lĩnh vựchoạt động của khách hàng, các mối quan hệ kinh doanh Tìm hiểu đợc càngnhiều về các vấn đề này, rủi ro tiềm tàng trong kiểm toán doanh thu càng thấp

2 Vai trò của kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

Khoản mục doanh thu gắn liền với chu trình bán hàng- thu tiền Đây là chutrình cuối cùng của hoạt động sản xuất kinh doanh, nó không những đánh giáhiệu quả của các chu trình trớc đó mà còn đánh giá hiệu quả của toàn bộ quátrình sản xuất kinh doanh Nh đã biết, một chu trình bán hàng- thu tiền hiệu quả

có nghĩa là vốn đợc huy động đúng mức để tạo tiền đề cho sản xuất và cho cácchu trình khác đợc thực hiện một cách hợp lý Điều này cho thấy rằng, kiểm toánkhoản mục doanh thu đóng vai trò rất quan trọng trong kiểm toán chu trình bánhàng- thu tiền nói riêng và kiểm toán tài chính nói chung Không những thế, đốivới mỗi doanh nghiệp, kết quả kinh doanh là vô cùng quan trọng vì nó đánh giákhả năng hoạt động, cạnh tranh và tồn tại của doanh nghiệp đó trên thơng trờng

Và doanh thu cũng là chỉ tiêu không thể thiếu trong số các chỉ tiêu đánh giá kếtquả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp nh các chỉ tiêu chi phí, thu chi tiềnmặt, tiền gửi hay việc nhập xuất vật t hàng hoá Để tồn tại và phát triển, cácdoanh nghiệp buộc phải có kết quả kinh doanh tốt Có thể nói, điều này dẫn đếndoanh thu của doanh nghiệp cũng phải tốt Với tầm quan trọng đó nên doanh thucũng là khoản mục dễ xảy ra các sai phạm khi hạch toán Vì vậy, để các KTV đa

ra những ý kiến khách quan và trung thực về báo cáo tài chính của doanh nghiệpthì việc kiểm toán khoản mục doanh thu đóng vai trò hết sức to lớn trong kiểmtoán báo cáo tài chính Kết hợp với kiểm toán các khoản mục và chu trình khác,việc kiểm toán đúng khoản mục doanh thu là cơ sở để các KTV và công ty kiểmtoán có thể kết luận về tình hình tài chính của khách thể kiểm toán xét trên cáckhía cạnh trọng yếu

3 Mục tiêu kiểm toán doanh thu

Để có hiệu quả trong hoạt động kiểm toán, mỗi cuộc kiểm toán đều có nhữngmục tiêu cụ thể Nh kiểm toán các khoản mục khác trong kiểm toán báo cáo tàichính, kiểm toán khoản mục doanh thu đều tuân theo các chuẩn mực kiểm toánchung và mục tiêu kiểm toán đặc thù

 Mục tiêu kiểm toán chung

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (VSA) Số 200 “Hoàn thiện côngMục tiêu và nguyên tắc cơbản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính” Ban hành kèm theo Quyết định sô

120/1999/QĐ-BTC ngày 27/9/1999 của Bộ Tài chính đã quy định: “Hoàn thiện côngMục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có đợc lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ

kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), có tuân thủ pháp luật có liên quan và

có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không? Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị đợc kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lợng thông tin tài chính của đơn vị”

Theo chuẩn mực VSA số 200, kiểm toán khoản mục doanh thu cần đáp ứng cácmục tiêu chung sau:

Bảng 1: Mục tiêu kiểm toán chung của kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

Tính hiện hữu Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là có căn cứ hợp lý

Tính đầy đủ Doanh thu bán hàng đợc ghi chép đầy đủ

Tính định giá Doanh thu bán hàng đợc đánh giá đúng đắn

Tính phê chuẩn Doanh thu đợc phê chuẩn đúng với chính sách bán hàng của

doanh nghiệp Tính phân loại Việc ghi sổ và kết chuyển số liệu kế toán phải đợc thực hiện phù

hợp với nguyên tắc kế toán hiện hành Tính chính xác Việc ghi nhận doanh thu phải đợc phản ánh chính xác, cơ sở ghi

nhận doanh thu phải phù hợp với chế độ và chuẩn mực kế toán hiện hành

Tính đúng kỳ Doanh thu phải đợc ghi sổ đúng kỳ

 Mục tiêu kiểm toán chi tiết

Doanh thu bán hàng ghi sổ có căn cứ hợp lý: Với mục tiêu này, KTV quantâm đến khả năng của hai sai số, đó là: doanh thu đang phản ánh trên các sổ nhật

ký mà không thực hiện gửi hàng và hàng đợc gửi cho khách hàng không có thật

mà vẫn ghi nhận doanh thu Các sai số này ít xảy ra song hậu quả tiềm tàng củachúng là rất lớn vì nó làm ảnh hởng nghiêm trọng tới độ tin cậy của các thông tintrong báo cáo tài chính

Doanh thu bán hàng đợc phê chuẩn đúng đắn: Xem xét các chế độ tín dụng,

định giá và giao hàng của công ty có tuân theo đúng các hoạt động hàng ngàyhay không Xem xét này cần đặc biệt chú ý đến việc định giá, bằng cách so sánhgiá thực tế đợc tính cho các sản phẩm khác nhau, kể cả cớc phí vận chuyển vàcác phơng thức thanh toán với danh sách giá đã đợc ban quản trị phê chuẩn.Doanh thu bán hàng đợc ghi nhận đầy đủ: Xem xét các nghiệp vụ bán hànghiện hữu đều đợc ghi sổ

Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ đợc đánh giá một cách đúng đắn: Tính toánlại các thông tin trên sổ sách kế toán xem số liệu có chính xác không

Doanh thu bán hàng đợc phân loại đúng đắn: Phân chia các khoản doanh thu

đã thu tiền và doanh thu bán chịu phải đợc phân biệt rõ ràng Ngoài ra cần phânchia và ghi chép các loại doanh thu một cách chính xác Với mục tiêu này, KTVxem xét các chứng từ chứng minh để xác định cách phân loại đúng đắn của mộtnghiệp vụ nhất định và so sánh nó với tài khoản thực tế mà nó đợc phân bổ vào

đó

Doanh thu bán hàng đợc ghi sổ đúng lúc: Doanh thu phải đợc tính và ghi sổngay sau khi gửi hàng tránh tình trạng bỏ sót, khônh ghi nghiệp vụ kinh tế vào sổsách, để đảm bảo doanh thu đợc ghi sổ đúng kỳ

Doanh thu đợc phản ánh vào sổ sách phải chính xác: Độ chính xác của cácnghiệp vụ kinh tế phát sinh đợc phản ánh trong sổ sách là rất quan trọng vì nó

ảnh hởng tới các khoản phải thu

4 Các t i liệu cần thiết cho kiểm toán khoản mục doanh thu ài liệu cần thiết cho kiểm toán khoản mục doanh thu

Để việc kiểm toán khoản mục doanh thu có hiệu quả, KTV cần có đủ bằngchứng kiểm toán cho các ý kiến của mình Sau đây là một số tài liệu của công tykhách hàng phục vụ cho công tác kiểm toán khoản mục doanh thu:

* Các chứng từ gốc: đơn đặt hàng, hợp đồng bán hàng, phiếu tiêu thụ, hoá

đơn vận chuyển, hoá đơn bán hàng, th báo chuyển tiền, th báo có, hoá đơnGTGT

* Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (phần I)

* Các quy định, quy chế về hạch toán doanh thu và tiêu thụ hàng hoá nh cácchuẩn mực, chính sách tài chính của Nhà nớc, chính sách bán hàng của Tổngcông ty, công ty

* Các loại sổ sách nh: Sổ nhật ký thu tiền, sổ nhật ký doanh thu hàng bán bịtrả lại và giảm giá hàng bán, sổ nhật ký bán hàng, sổ cái và sổ chi tiết các TK

Rủi ro tiềm tàng: Nh chúng ta đã biết, doanh thu có tầm quan trọng rất lớntrong quá trình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp nên các sai phạm đối vớikhoản mục này tồn tại trong bản thân các báo cáo tài chính là rất nhiều vì mức

độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào tình hình kinh doanh và loại hình kinh doanhcủa khách thể kiểm toán Do vậy, để đánh giá đợc rủi ro này khi kiểm toánkhoản mục doanh thu thù các KTV cần tìm hiểu thật kỹ lĩnh vực hoạt động kinhdoanh cũng nh tình hình tài chính của khách thể kiểm toán trong những năm gần

đây thông qua cuộc kiểm toán năm trớc, ý kiến của KTV tiền nhiệm, hay lựachọn những KTV có hiểu biết về lĩnh vực kinh doanh của khách hàng

Rủi ro kiểm soát: Cũng nh tất cả các phần hành kiểm toán khác, kiểm toándoanh thu có rủi ro kiểm soát trong trờng hợp hệ thống kiểm soát nội bộ củakhách hàng không tốt, không có năng lực phát hiện ra các sai phạm nh ghi

khống, ghi thiếu doanh thu Để xác định đợc mức rủi ro kiểm soát dự kiến đốivới khoản mục doanh thu thì KTV phải thực hiện đánh giá hệ thống kiểm soátnội bộ của doanh nghiệp.

Rủi ro phát hiện: Là loại rủi ro mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện đợccác sai phạm trọng yếu Khác với sai sót, gian lận là hành vi rất tinh vi Hơn nữa,kiểm toán doanh thu là phần hành kiểm toán rất phức tạp, luôn tồn tại nhiều khảnăng chứa đựng những sai phạm Nên cần có các thủ tục kiểm toán thích hợp đểthu thập các bằng chứng nhằm kiểm soát và quản lý đối với rủi ro phát hiện

6 Các trờng hợp sai phạm khi kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

6.1 Ghi giảm doanh thu so với thực tế phát sinh

Ghi sổ kế toán thực chất là việc phản ánh, ghi chép lại các nghiệp vụ kinh tếphát sinh Do đó việc hạch toán doanh thu thấp hơn so với thực tế chính là việc

kế toán đã ghi sổ thiếu những nghiệp vụ kinh tế phát sinh Điều này do nhiềunguyên nhân nhng xét về bản chất có thể chia làm hai loại là gian lận và sai sót

Thứ nhất, xét về lỗi do gian lận: Có rất nhiều nguyên nhân dẫn đến một doanh

nghiệp cố tình ghi giảm doanh thu:

 Cố tình ghi giảm doanh thu để trốn thuế: việc ghi giảm doanh thu sẽ làmcho lợi nhuận trớc thuế trên sổ sách kế toán của doanh nghiệp giảm và do đóthuế phải nộp giảm, tức là dòng tiền ra khỏi doanh nghiệp thấp và lợi nhuận thực

tế lớn Để thực hiện đợc điều này, kế toán có thể dùng kỹ thuật ghi chép phản

ánh sai nghiệp vụ kinh tế phát sinh trên chứng từ, hạch toán sai chế độ kế toán

Ví dụ một số trờng hợp cụ thể: Phản ánh hoá đơn bán hàng giao cho khách sailệch với hoá đơn bán hàng của doanh nghiệp cùng một sê ri, chuyển những mặthàng có thuế suất thấp thành nhóm mặt hàng có thuế suất cao, không hạch toándoanh thu bán hàng trong các trờng hợp hàng đổi hàng, trờng hợp bán hàng thungoại tệ doanh nghiệp đã sử dụng giá thực tế thấp hơn so với quy định, hạch toáncác nghiệp vụ bán lẻ theo giá bán buôn, không ghi nhận doanh thu khi bán hàng

mà bù trừ thẳng vào giá trị hàng tồn kho hoặc nợi phải trả

 Sử dụng sai tài khoản hoặc quy trình hạch toán làm sai lệch doanh thu:Cách làm này làm xuyên tạc tình hình tài chính của doanh nghiệp, vi phạm tínhcơ sở dẫn liệu về tính đúng kỳ của doanh thu và làm thiếu sự nhất quán giữa các

kỳ kế toán Sau đây là một số trờng hợp thờng gặp: kế toán chỉ ghi nhận doanhthu khi đã thu tiền hàng, hàng hoá bán ra nhng không hạch toán xuất kho

Thứ hai, xét về lỗi do sai sót: Sai sót là lỗi không do cố ý Lỗi này có thể do:

 Trình độ yếu kém của kế toán viên, không nắm bắt đợc các chuẩn mực kếtoán và các quy định của chế độ kế toán hiện hành; do đó dẫn đến các tr ờng hợp

bỏ sót nghiệp vụ, hạch toán sai các quy định của chế độ kế toán

 Do sức ép công việc, kế toán viên phải hoàn thành một khối lợng lớn côngviệc trong một khoảng thời gian ngắn Hay do môi trờng làm việc không thoảimái, mức độ cạnh tranh lớn

Kể cả gian lận và sai sót đều làm doanh thu bị sai lệch cũng nh tình hình tàichính của doanh nghiệp bị xuyên tạc Tuy nhiên, xét về bản chất và mức độnghiêm trọng thì gian lận ở mức độ nghiêm trọng hơn và khó phát hiện hơn vìgian lận bao giờ cũng đợc che đậy cẩn thận bởi những kỹ thuật tinh vi Do đó,trong kiểm toán các KTV đều phải xem xét kỹ và phân biệt đâu là gian lận và saisót trong các sai phạm

6.2 Ghi tăng doanh thu so với thực tế phát sinh

Trờng hợp này cũng xảy ra với hai khả năng là do gian lận hoặc do sai sót

Thứ nhất, do gian lận: Các doanh nghiệp hoạt động kinh doanh không tốt,

th-ờng xuyên thua lỗ và để tránh bị giải thể hay phá sản các doanh nghiệp này đãdùng hình thức ghi tăng doanh thu để làm cho có lãi Với loại này, kế toán có thểdùng kỹ thuật ghi chép hay hạch toán sai chế độ kế toán hiện hành tơng tự nh tr-ờng hợp ghi giảm doanh thu

Thứ hai, do sai sót: Cũng giống nh trờng hợp ghi giảm doanh thu, trờng hợp này

thờng xảy ra với trình độ yếu kém của bộ máy kế toán trong doanh nghiệp, môitrờng làm việc nhiều không tốt, tạo sức ép tâm lý đối với kế toán viên

Trên đây là một số trờng hợp cụ thể về các sai phạm thờng gặp khi hạch toándoanh thu song các sai phạm thờng rất đa dạng và luôn thay đổi khó lờng do đótrong kiểm toán khoản mục doanh thu cũng nh các khoản mục khác, các KTVcần có thái độ thận trọng nghề nghiệp đúng mức để có đợc những cuộc kiểmtoán hiệu quả

7 Trình tự kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

Các cuộc kiểm toán khác nhau có thể có nhiều cách tiếp cận và thực hiệnkhác nhau song trình tự kiểm toán đều phải tuân theo những nguyên tắc nhất

định Do đó, trình tự kiểm toán khoản mục doanh thu cũng đợc khái quát thành

ba giai đoạn nh sau:

Sơ đồ 02: Quy trình kiểm toán:

Giai đoạn I Lập kế hoạch kiểm toán

Giai đoạn II Thực hiện kiểm toán

7.1 Lập kế hoạch kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu mà các KTV cần thực hiện trongmỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện cần thiết cho mỗi cuộc kiểm toán.Theo chuẩn mực kiểm toán Số 4 trong 10 chuẩn mực đợc chấp nhận rộng rãi

(GAAS) quy định Công tác kiểm toán phải đ“Hoàn thiện công ợc lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý (nếu có) phải đợc giám sát đúng đắn” Đoạn 1 trong chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 cũng nêu rõ: “Hoàn thiện côngKTV và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán đợc tiến hành một cách có hiệu quả.” Tuy kiểm toán các khoản mục có khác nhau về nội dung song trình tự

kiểm toán đều tơng tự nhau Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán còn đợcchia làm 6 bớc nhỏ theo sơ đồ sau:

Sơ đồ 03: Lập kế hoạch kiểm toán:

7.1.1 Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán

Đây là bớc công việc hết sức quan trọng trong mỗi cuộc kiểm toán vì nó gópphần không nhỏ vào việc quyết định khách hàng n o sẽ kiểm toán trong tào sẽ kiểm toán trong t ơng lai

và thực hiện kiểm toán nh thế nào Để việc lập kế hoạch cho một cuộc kiểm toándoanh thu đợc tốt, KTV cần thực hiện các công việc sau: xem xét khả năng chấpnhận kiểm toán, xem xét mục tiêu kiểm toán của khách hàng, lựa chọn đội ngũthực hiện kiểm toán, ký hợp đồng kiểm toán Cụ thể nh sau:

 Xem xét khả năng chấp nhận kiểm toán: KTV luôn phải giữ thái độ thậntrọng nghề nghiệp đúng mức Đặc biệt, với khoản mục hết sức phức tạp nh doanhthu thái độ thận trọng này càng cần thiết trong việc chọn kiểm toán doanh thucho một khách hàng mới hay cho khách hàng thờng xuyên Việc chọn kiểm toán

Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán

Thu thập thông tin cơ sở

Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và

thực hiện các thủ tục phân tích

Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro

Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro

kiểm toán

Lậ

p k

ế h oạ ch k iểm to

án to àn d iện v

à so

ạn th

ảo án to iểm h k rìn g t ơn ch

cho khách hàng này mà không kiểm toán cho khách hàng kia có làm tăng rủi rokiểm toán cũng nh uy tín của công ty kiểm toán hay không? Để trả lời đợcnhững điều đó, KTV phải thực hiện một số công việc nh: đánh giá hệ thống kiểmsoát chất lợng, tính liêm chính của ban giám đốc của công ty khách hàng, liênlạc với kiểm toán viên tiền nhiệm.

Thứ nhất, đánh giá hệ thống kiểm soát chất lợng: Trong phần này công ty kiểm

toán phải xem xét tính độc lập của KTV, năng lực của KTV, khả năng phục vụtốt khách hàng và tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng

Thứ hai, tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng: Chuẩn mực kiểm toán

số 400 cho rằng, tính liêm chính của Ban Giám đốc công ty là bộ phận cấu thànhthen chốt của môi trờng kiểm soát, là nền tảng cho tất cả bộ phận khác của hệthống kiểm soát nội bộ Do Ban Giám đốc chịu trách nhiệm về mức độ trungthực của các thông tin trong báo cáo tài chính nên tính liêm chính của Ban Giám

đốc khách hàng là nhân tố quan trọng ảnh hởng tới môi trờng kiểm soát, đó nh làyếu tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính Chuẩn

mực kiểm toán số 240-gian lận và sai sót cũng đề cập đến tính liêm chính của

Ban Giám đốc khách hàng, và trong một số trờng hợp cụ thể, những nghi ngại vềtính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng có thể đa đến việc từ chối thựchiện cuộc kiểm toán

Thứ ba, liên lạc với KTV tiền nhiệm:

Đối với các khách hàng tiềm năng, nếu trớc đây đã kiểm toán bởi một công tykiểm toán nào đó thì công ty kiểm toán kế nhiệm cần liên lạc với các KTV tiềnnhiệm để tìm hiểu về các thông tin về khách hàng Đây sẽ là nguồn thông tin đầutiên và hữu ích để đánh giá khách hàng Chuẩn mực kiểm toán cũng yêu cầuKTV kế nhiệm thu thập những thông tin liên quan đến cuộc kiểm toán từ KTVtiền nhiệm và từ đó đi đến quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán haykhông

Đối với khách hàng trớc đây cha từng đợc kiểm toán thì KTV phải thu thậpcác thông tin về khách hàng qua sách báo, tạp chí chuyên ngành hay bên thứ ba

nh ngân hàng, cố vấn pháp luật Với các trờng hợp công ty khách hàng khôngcho KTV liên lạc với KTV tiền nhiệm thì cũng có thể dùng phơng pháp trên

Đối với khách hàng thờng xuyên, hàng năm KTV cần cập các thông tin vềkhách hàng đồng thời đánh giá các rủi ro kiểm toán Từ đó xem xét khả năngtiếp tục phục vụ khách hàng này nữa hay không

 Xem xét các mục tiêu kiểm toán của công ty khách hàng: Đây chính là việcxác định ngời sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ KTV có

các KTV tiền nhiệm Việc xác định đợc chính xác hai yếu tố trên là điều hết sứcquan trọng để xác định rủi ro kiểm toán.

 Chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán: Theo giáo trình Kiểm toán tài chính của

Đại học Kinh tế Quốc dân “Hoàn thiện côngLựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp chocuộc kiểm toán không chỉ hớng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủcác Chuẩn mực kiểm toán chung đợc thừa nhận (GAAS) Chuẩn mực kiểm toánchung đầu tiên nêu rõ “Hoàn thiện côngQuá trình kiểm toán phải đợc thực hiện bởi một hoặcnhiều ngời đã đợc đào tạo đầy đủ thành thạo nh một KTV” Việc chọn này đợctiến hành trên yêu cầu về số ngời, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹthuật và thờng do ban giám đốc công ty trực tiếp chỉ đạo”

Có ba yêu cầu khi lựa chọn đội ngũ kiểm toán

Thứ nhất, nhóm kiểm toán phải có những ngời có thể giám sát tốt những nhân

viên mới và cha có kinh nghiệm

Thứ hai, cần tránh thay đổi các KTV đối với khách hàng thờng xuyên Sau khi

thực hiện kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm, KTV sẽ tích luỹ đợcnhiều kinh nghiệm cũng nh những bài học sâu sắc về lĩnh vực kinh doanh củakhách hàng

Thứ ba, cần lựa chọn những KTV đã có kinh nghiệm và kiến thức về ngành nghề

kinh doanh của khách hàng Điều này rất quan trọng trong việc kiểm soát các rủi

ro kiểm toán cũng nh tăng hiệu quả của cuộc kiểm toán

 Hợp đồng kiểm toán: Sau khi đã xem xét những khả năng có thể kiểm toán,các rủi ro kiểm toán, bớc cuối cùng của việc chuẩn bị kiểm toán là ký kết hợp

đồng kiểm toán Đây là sự thoả thuận chính thức giữa công ty kiểm toán vàkhách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ có liên quan Hợp đồngkiểm toán chính là cơ sở pháp lý để các KTV thực hiện nghĩa vụ của mình Theochuẩn mực kiểm toán số 210, hợp đồng kiểm toán thờng gồm những nội dungchính nh sau: mục đích và phạm vi kiểm toán, trách nhiệm của Ban Giám đốccông ty khách hàng và KTV, hình thức thông báo kết quả kiểm toán, thời giantiến hành cuộc kiểm toán, căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanhtoán

7.1.2 Thu thập thông tin cơ sở

Sau khi ký hợp đồng, KTV bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát Lập kếhoạch kiểm toán tổng quát là việc thu thập những hiểu biết về ngành nghề, côngviệc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, hệ thống kiểmsoát nội bộ của khách hàng, tìm hiểu các bên liên quan đến khách hàng để đánhgiá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán Đồng thời, giai đoạn này là KTV đánh giácác khả năng có những sai sót trọng yếu, đa ra mức đánh giá ban đầu về mứctrọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết thực

hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác Lập kế hoạch kiểmtoán đợc xác định trong Chuẩn mực kiểm toán (VAS) số 300.

Thứ nhất, là việc tìm hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng:

Trong VAS có quy định “Hoàn thiện côngHiểu biết về hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán:

- Hiểu biết chung về kinh tế và đặc điểm của lĩnh vực kinh doanh có tác động

đến đơn vị đợc kiểm toán;

- Các đặc điểm cơ bản của khách hàng, nh: Lĩnh vực hoạt động, kết quả tài chính

và nghĩa vụ cung cấp thông tin kể cả những thay đổi từ lần kiểm toán trớc”

Nhìn chung, KTV thu thập đợc càng nhiều thông tin về khách hàng càng tốt, kểcả những thông tin đặc thù nh cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ sảnxuất, cơ cấu vốn, chức năng hoạt động của kiểm toán nội bộ, Từ đó, KTV sẽhiểu rõ đợc các sự kiện, các nghiệp vụ, các hoạt động có ảnh hởng tới doanh thuhay các báo cáo tài chính của doanh nghiệp Để có đợc những thông tin này,KTV có nhiều cách nh liên lạc với các KTV tiền nhiệm hay thực hiện kiểm toáncho những khách hàng khác có cùng ngành kinh doanh; lấy các thông tin từ báo,tạp chí chuyên ngành; có thể trao đổi cả với Ban lãnh đạo của công ty kháchhàng

Thứ hai, xem xét lại kết quả cuộc kiểm toán trớc và hồ sơ kiểm toán chung: Sau

mỗi cuộc kiểm toán, công ty kiểm toán đều giữ lại hồ sơ kiểm toán của cáckhách hàng Do đó việc xem xét lại hồ sơ kiểm toán sẽ có đợc những thông tincần thiết về khách hàng nh sơ đồ tổ chức bộ máy, điều lệ công ty, chính sách tàichính, kế toán Hơn nữa, thông qua hồ sơ kiểm toán các năm, KTV có thể sosánh doanh thu thực hiện của khách hàng trong từng năm và có thể đánh giá kháiquát đợc những công việc cần thực hiện

Thứ ba, tham quan nhà xởng: Việc tham quan nhà xởng không giúp cho KTV đa

ngay đợc kết luận trong kiểm toán doanh thu Song nh đã nói, doanh thu là kếtquả của quá trình sản xuất kinh doanh nên đều có liên quan đến các yếu tố củahoạt động này Qua việc quan sát thực tế, KTV thấy đợc thực trạng về tài sản củadoanh nghiệp, tác phong làm việc của các nhà quản lý Và từ đây có thể xácminh đợc các số liệu trong sổ sách kế toán, phát hiện ra các sai phạm không pháthiện đợc khi kiểm tra sổ sách thông thờng

Thứ t, nhận diện các bên có liên quan: Các bên có liên quan nh chủ sở hữu

doanh nghiệp, các chi nhánh, các công ty trực thuộc hay các cá nhân, tổ chức cóquan hệ kinh doanh với công ty khách hàng KTV phải nhận diện đợc các bên cóliên quan và tìm hiểu sơ bộ về mối quan hệ ngay trong giai đoạn lập kế hoạchkiểm toán thông qua việc phỏng vấn Ban Giám đốc, xem sổ theo dõi cổ đông, sổtheo dõi khách hàng từ đó có thể hoạch định đợc kế hoạch kiểm toán phù hợp

7.1.3 Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích

Các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho KTV nắm đợcquy trình mang tính pháp lý có ảnh hởng tới các mặt của hoạt động kinh doanh.Những thông tin này có đợc thông qua việc tiếp xúc với Ban Giám đốc kháchhàng, các loại giấy tờ gồm:

- Giấy phép thành lập và điều lệ công ty;

- Các Báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiệnhành hay trong vài năm trớc;

- Biên bản cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc;

- Các hợp đồng và cam kết quan trọng nh hợp đồng mua, bán hàng hoá

Có đợc những thông tin từ những loại giấy tờ trên, KTV có thể biết đợc quátrình hình thành và phát triển, mục tiêu hoạt động cũng nh các lĩnh vực kinhdoanh hợp pháp của đơn vị khách hàng, tình hình tài chính, kết quả hoạt độngkinh doanh Dựa vào các thông tin này, áp dụng các kỹ thuật phân tích các báocáo tài chính có thể thấy đợc xu hớng phát triển của khách hàng

7.1.4 Thực hiện các thủ tục phân tích

Thủ tục phân tích đợc áp dụng trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán.Theo VAS số 520, “Hoàn thiện côngQuy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin,các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hớng, biến động và tìm ra nhữngmối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênhlệch so với giá trị đã dự kiến” Nh vậy, sau khi có đợc những thông tin cơ sở vàcác thông tin về nghĩa vụ pháp lý của công ty khách hàng, KTV thực hiện cácthủ tục phân tích nhằm hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, nội dung, thờigian các thủ tục kiểm toán sẽ đợc sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán.Riêng đối với kiểm toán khoản mục doanh thu, thủ tục phân tích là hết sức cầnthiết Đối với thủ tục này, khi phân tích các chỉ số tài chính, KTV cần kết hợpphân tích dọc và phân tích ngang để thấy rõ đợc bản chất của các con số

7.1.5 Đánh giá trọng yếu, rủi ro

 Đánh giá trọng yếu: KTV đánh giá mức độ trọng yếu để ớc tính mức độ saisót của báo cáo tài chính có thể chấp nhận đợc, xác định phạm vi của cuộc kiểmtoán và đánh giá ảnh hởng của các sai phạm lên Báo cáo tài chính từ đó xác địnhbản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các thử nghiệm kiểm toán Cùng vớiviệc đánh giá mức độ trọng yếu, KTV còn phải phân bổ cho các khoản mục trênbáo cáo tài chính, xem xét mức độ trọng yếu của khoản mục doanh thu là baonhiêu

 Đánh giá rủi ro: Để đánh giá đợc rủi ro, KTV cần dựa vào các yếu tố ảnh ởng sau: Bản chất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của Ban Giám

h-đốc, kết quả của lần kiểm toán trớc, hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồngkiểm toán dài hạn, các nghiệp vụ kinh tế không thờng xuyên, các ớc tính kế toán,quy mô của các số d tài khoản, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.

7.1.6 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát

Việc này đợc đề cập đến chuẩn mực kiểm toán số 2 trong 10 Chuẩn mựckiểm toán đợc chấp nhận rộng rãi nh sau (GAAS): “Hoàn thiện côngKTV phải có một sự hiểubiết đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và để xác

định bản chất, thời gian, phạm vi của các cuộc khảo sát cần thực hiện” Và trongChuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũng quy định “Hoàn thiện côngKTV phải có hiểu biết đầy đủ

về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểmtoán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả”

Trên đây là các bớc cần thực hiện để xây dựng một kế hoạch kiểm toán tổngquát Tuy nhiên, trong các trờng hợp cụ thể, các bớc thực hiện này có thể thay

đổi cho phù hợp

7.2 Thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu

Sau khi đã lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chơng trình kiểm toán chokhoản mục doanh thu, KTV cần thực hiện các bớc công việc đã định

 Yêu cầu kế toán viên trong công ty khách hàng cung cấp các giấy tờ có liênquan sau:

- Các loại chứng từ gốc nh: Đơn đặt hàng, Hoá đơn bán hàng, Phiếu tiêu thụ,Chứng từ vận chuyển

- Các loại sổ sách có liên quan đến hạch toán doanh thu: Sổ nhật ký bán hàng,

sổ chi tiết các loại doanh thu bán hàng, doanh thu hàng bán bị trả lại, giảm giáhàng bán, sổ nhật ký thu tiền, báo cáo bán hàng hàng tháng, sổ chi tiết công nợphải thu khách hàng

 Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với doanh thu: Gồm các bớc công việcsau:

- Điều tra: Xác minh các chữ ký trên các chứng từ, sổ sách có liên quan đếndoanh thu nh đơn đặt hàng, hoá đơn bán hàng, hoá đơn GTGT, chứng từ vậnchuyển, các sổ chi tiết

- Phỏng vấn: Lập ra một bảng câu hỏi để phỏng vấn những nhân viên trongcông ty có liên quan đến giai đoạn tiêu thụ và ghi nhận trực tiếp doanh thu nhthủ kho, kế toán kho, kế toán tiêu thụ Khi hỏi cần chú ý đến thái độ trả lời củanhững ngời đợc hỏi

- Thực hiện lại: Đối với những nghiệp vụ có nghi vấn, KTV có thể thực hiệnlại hoạt động của nhân viên để xác định trách nhiệm của họ với công việc đợcgiao

- Kiểm tra từ đầu đến cuối: Đây là thủ tục khá phổ biến trong kiểm toándoanh thu, kết hợp với việc điều tra, phỏng vấn để quan sát diễn biến của cácnghiệp vụ tiêu thụ đã đợc phản ánh từ sổ chi tiết đến sổ cái TK 511, 515

- Kiểm tra ngợc: Phơng pháp này cho phép kiểm tra một nghiệp vụ tiêu thụ từ

Sổ cái TK 511, 515 trở ngợc lại thời điểm bắt đầu phát sinh nghiệp vụ

 Thực hiện thủ tục phân tích doanh thu:

- Phát triển một mô hình: đó là việc xác định các biến tài chính hoặc hoạt

động và mối quan hệ giữa chúng Đối với kiểm toán doanh thu, các biến số là sốlợng sản phẩm bán ra, đơn giá bán, tổng doanh thu, số tiền đã thu

- Xem xét độ tin cậy và tính độc lập của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ: Điềunày ảnh hởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và tới bằng chứng kiểmtoán thu đợc từ thủ tục phân tích Đánh giá tính độc lập và độ tin cậy của cácthông tin dựa vào nguồn dữ liệu và tính kế thừa và phát triển của thủ tục kiểmtoán dữ liệu từ những năm trớc

- Ước tính giá trị và so sánh giá trị ghi sổ: Việc ớc tính và so sánh cần chú ýhai xu hớng là: tính thờng xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang đợc nghiêncứu và tính biến động tất yếu và biến động bất thờng

- Phân tích nguyên nhân chênh lệch: các chênh lệch phát sinh có thể do nhiềunguyên nhân và đối với các chênh lệch càng lớn thì việc xác minh các nguyênnhân là điều hết sức cần thiết

- Xem xét những phát hiện qua kiểm toán: Sau khi thu thập đợc những pháthiện qua kiểm toán, KTV cần xem xét lại nguyên nhân, bản chất của các chênhlệch, các sai phạm

 Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản mục doanh thu:

- Thực hiện các biện pháp kỹ thuật để kiểm tra chi tiết trên khoản mục doanhthu: đây là biện pháp thờng gặp trong KTTC và đợc thực hiện nh sau:

+ Xác nhận: KTV có thể gửi th xác nhận đến bên thứ ba nh ngân hàng, kháchhàng của khách thể kiểm toán để xác nhận về số lợng hàng đã tiêu thụ, khoảntiền mà khách hàng trả qua ngân hàng, Đây là biện pháp đợc áp dụng rộng rãi

đối với kiểm toán khoản mục doanh thu

+ Kiểm tra thực tế: Đối với khoản mục doanh thu nói chung phơng pháp này

ít đợc thực hiện, nếu có thờng đợc sử dụng để kiểm tra lợng hàng hoá đã tiêu thụdựa trên tổng số hàng ban đầu và số hàng còn lại trong kho

 Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết: Sau khi thực hiện kiểm tra chi tiết thì cóthể nói KTV đã thu thập tơng đối đầy đủ bằng chứng kiểm toán phục vụ cho việc

đa ra các kết luận kiểm toán Xong, ý kiến của các KTV dựa trên mức độ trọngyếu của các sai phạm tồn tại trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp Do vậy,việc đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết là hết sức quan trọng

 Xử lý các chênh lệch kiểm toán: Có rất nhiều chênh lệch kiểm toán trongkiểm toán khoản mục doanh thu nh những chênh lệch do vi phạm tính đúng kỳcủa doanh thu KTV điều tra nguyên nhân của các sai phạm sau đó báo cáo cácchênh lệch đó lên Ban Giám đốc công ty để xử lý và sửa chữa các chênh lệch đó.

Phần II: Thực trạng kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty ATC thực hiện

I Tổng quan về công ty cổ phần kiểm toán và t vấn thuế (ATC)

1 Quá trình hình thành và phát triển của công ty ATC

Từ cuối thế kỷ XX đầu thế kỷ XXI, theo chủ trơng của nhà nớc là phát triển

và mở rộng ngành nghề kiểm toán, rất nhiều công ty kiểm toán và t vấn tài chính

đợc thành lập Nằm trong lĩnh vực tài chính, một vấn đề không thể thiếu và luôn

đi cùng với kiểm toán đó là thuế Do đó những ngời sáng lập công ty ATC đãquyết định chọn kinh doanh lĩnh vực này Và Công ty đợc thành lập với tên kinhdoanh đầy đủ là Công ty Cổ phần Kiểm toán và T vấn thuế, đợc Sở Kế hoạch và

Đầu t Hà Nội cấp giấy phép kinh doanh số 0101002678 ngày 05/08/2003 vàchính thức đi vào hoạt động tháng 09/2003

Công ty có tên giao dịch quốc tế là: Auditing-Tax Consultancy Join StockCompany, viết tắt là ATC

Trụ sở chính: Tầng 18, Nhà A, Toà nhà M3M4, Huỳnh Thúc Kháng, Hà Nội

2 Cơ cấu tổ chức của công ty ATC

2.1 Tổ chức bộ máy quản lý

ATC có đội ngũ nhân viên chuyên nghiệp gồm 60 nhân viên, trình độ đạihọc và trên đại học đợc đào tạo tại Việt Nam và nớc ngoài Trong đó có 8 kiểmtoán viên đợc Bộ tài chính cấp chứng chỉ kiểm toán viên cấp quốc gia (CPA),từng có 5-10 năm kinh nghiệm tại các công ty kiểm toán uy tín của Việt Nam vàcác Hãng kiểm toán quốc tế hoạt động tại Việt Nam Hàng năm công ty đều cóchiến lợc phát triển con ngời toàn diện cả về số lợng và chất lợng

Công ty đã xây dựng mô hình của một công ty cổ phần với quy mô nhỏ Do

đặc thù kinh doanh của mình nên ban lãnh đạo công ty đã thiết kế bộ máy quản

lý của công ty tơng đối phù hợp và chặt chẽ, tạo điều kiện thuận lợi cho việcquản lý và hoạt động có hiệu quả

Bộ máy quản lý của công ty gồm: Đại hội đồng cổ đông, Hội đồng quản trị,Chủ tịch Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, các Phó Giám đốc phụ trách về cáclĩnh vực khác nhau Cụ thể nh sau:

Đại hội đồng cổ đông: bao gồm tất cả các cổ đông trong công ty Mỗi cổ đông

đều là chủ sở hữu của công ty với quyền và nghĩa vụ đợc quy định theo pháp luật

và điều lệ của công ty Các vấn đề quan trọng của công ty đợc thông qua quyết

định của đại hội đồng cổ đông nh bổ nhiệm, bãi miễn, miễn nhiệm các thànhviên hội đồng quản trị hoặc sửa đổi điều lệ công ty

Hội đồng quản trị: là cơ quan quản lý của công ty, có quyền nhân danh công ty

quyết định mọi vấn đề liên quan tới quản lý, quyền lợi của công ty trừ một sốvấn đề thuộc quyền của Đại hội đồng cổ đông

Ban giám đốc: gồm Giám đốc và hai Phó Giám đốc hỗ trợ Giám đốc phụ trách

các lĩnh vực khác nhau trong công ty

Giám đốc là ông Lê Thành Công, kiêm Chủ tịch Hội đồng quản trị, điều hànhnhững công việc hàng ngày của công ty, là đại diện pháp nhân của công ty trớcpháp luật và thực hiện các quyền và nghĩa vụ đợc giao

Tiếp theo là các phòng ban trong công ty:

Phòng t vấn thuế: Thực hiện chủ yếu các nghiệp vụ t vấn về thuế, lập báo cáo

thuế, những vớng mắc xử lý thuế, t vấn tài chính, t vấn kế toán, t vấn xây dựng

bộ máy kế toán

Phòng nghiệp vụ: gồm phòng Nghiệp vụ I và Nghiệp vụ II, thực hiện việc cung

cấp các dịch vụ kiểm toán cho khách hàng với các loại hình kiểm toán khác nhau

là kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ, kiểmtoán xác định giá trị doanh nghiệp

Phòng tài chính: gồm các kế toán trởng và kế toán tổng hợp, chuyên trách các

lĩnh vực sau: theo dõi, ghi chép các thông tin tài chính phát sinh trong công ty,cân đối các khoản thu chi để tiến hành các hoạt động một cách thông suốt

Phòng tin học: có chức năng chủ yếu là quản lý hệ thống thông tin trong đơn vị.

Ngoài ra bộ phận này còn thực hiện nhiệm vụ là hỗ trợ tối đa các thông tin liênquan tới lĩnh vực kiểm toán cho khách hàng

Cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp có thể khái quát thành sơ đồ sau:

Sơ đồ 04: Tổ chức bộ máy của công ty ATC:

Phó giám đốc Kiểm toán

Phó giám đốc

T vấn

Hội đồng quản trị

Giám đốc

Chú thích: KTNV I: Phòng Kiểm toán Nghiệp vụ I

KTNV II: Phòng Kiểm toán Nghiệp vụ II

KTNV III: Phòng Kiểm toán Nghiệp vụ III

2.2 Tổ chức hoạt động kinh doanh

Công ty hoạt động kinh doanh trên 6 lĩnh vực chủ yếu là kiểm toán, t vấn tàichính, t vấn thuế, t vấn kế toán, dịch vụ đào tạo và tuyển dụng, dịch vụ tin học

Cụ thể:

Kiểm toán là một trong những lĩnh vực hoạt động chủ yếu của đơn vị và công ty

thờng thực hiện các loại kiểm toán sau:

- Kiểm toán báo cáo tài chính: đây là loại hình kiểm toán đợc thực hiện nhiềunhất, chiếm tỷ trọng cao nhất trong các cuộc kiểm toán mà công ty thực hiện

- Kiểm toán quyết toán vốn đầu t

- Kiểm toán các công trình xây dựng cơ bản

- Kiểm toán tuân thủ

- Kiểm toán hoạt động

Dịch vụ t vấn tài chính: Loại hình dịch vụ này cũng rất đợc công ty quan tâm

phát triển Đối với lĩnh vực t vấn tài chính công ty có thể cung cấp các dịch vụ

nh t vấn chiến lợc kinh doanh, t vấn phân tích hiệu quả đầu t, t vấn thiết lập hệthống kiểm soát nội bộ, quy chế quản lý, các phơng án xây dựng cho các công ty

cổ phần hoá

Dịch vụ t vấn thuế: Là một trong hai dịch vụ chủ yếu công ty cung cấp trong quá

trình hoạt động kinh doanh Một số hoạt động chủ yếu của công ty trong loạihình dịch vụ này là t vấn lập báo cáo thuế, t vấn các thủ tục xin miễn giảm, hoànthuế

Dịch vụ t vấn kế toán: Gồm t vấn lập báo cáo tài chính, t vấn tổ chức bộ máy kế

toán, t vấn áp dụng các hệ thống sổ kế toán hợp lý

Dịch vụ đào tạo và tuyển dụng: công ty chuyên đào tạo về các chuyên ngành kế

toán, kiểm toán, tài chính, thuế, bồi dỡng về những chuẩn mực mới và các chínhsách thuế mới, hỗ trợ tuyển dụng nhân viên cho các doanh nghiệp, liên kết vớimột số trờng đại học trong công tác đào tạo

Dịch vụ tin học: gồm bảo dỡng thông tin trực tuyến, chuyển giao công nghệ,

phát triển trang web Đây cũng là dịch vụ khá mới mẻ, tuy nhiên công ty đang có

chủ trơng tách phòng tin học thành một công ty con trực thuộc nhằm đáp ứng

đ-ợc sự phát triển từng giờ của công nghệ thông tin

Các dịch vụ khác: dịch vụ soát xét chuyển đổi hợp nhất báo cáo tài chính, các

dịch vụ hỗ trợ chuyên ngành theo yêu cầu của khách hàng

2.3 Tổ chức công tác kế toán

Do đặc điểm hoạt động kinh doanh của công ty nên bộ máy kế toán đợc thiết

kế tơng đối gọn nhẹ và hoạt động có hiệu quả gồm một kế toán trởng, một kếtoán tổng hợp và một thủ quỹ

- Kế toán trởng giúp ban giám đốc tổ chức, điều hành công tác kế toán trong

đơn vị Ngoài ra, kế toán trởng còn xử lý những sai sót, khúc mắc trong quy trình

kế toán của công ty

- Kế toán tổng hợp: Xử lý và ghi sổ các nghiệp vụ kế toán phát sinh, tổng hợp

số liệu và lập các báo cáo tài chính vào cuối kỳ kế toán

- Thủ quỹ: thực hiện công việc bảo quản tiền mặt tại két, thu, chi tiền theo sựphê duyệt của kế toán trởng, giám đốc đồng thời thực hiện ghi sổ quỹ

Hiện nay công tác kế toán trong công ty đã đợc thực hiện dễ dàng hơn nhờ việc

sử dụng hệ thống kế toán tự động Công ty đã sử dụng phần mềm kế toán chuyêndụng do công ty tự thiết kế với hình thức ghi sổ Nhật ký chung, phù hợp với đặc

điểm hạch toán riêng của đơn vị

3 Chơng trình kiểm toán chung của công ty ATC

Mỗi cuộc kiểm toán cụ thể đều có những cách thức thu thập bằng chứng rấtkhác nhau vì điều này phụ thuộc vào từng công ty khách hàng, từng phần hànhkiểm toán Tuy nhiên, quy trình kiểm toán lại đợc ban giám đốc công ty và chủnhiệm kiểm toán thiết lập chung cho các cuộc kiểm toán Có thể tóm tắt quytrình kiểm toán mà công ty thực hiện theo trình tự sau:

3.1 Lập kế hoạch kiểm toán

- Tiếp cận khách hàng: Với những thông tin ban đầu nh lĩnh vực kinh doanh,quy mô hoạt động, trụ sở làm việc của khách hàng

- Mục tiêu kiểm toán: KTV xem xét mục tiêu khách hàng mời kiểm toán làgì và từ đó đánh giá tổng quát về rủi ro kiểm toán

- Chấp nhận kiểm toán: Nhận thấy rằng cuộc kiểm toán này có thể thực hiện

đợc, mang lại doanh thu cho công ty đồng thời rủi ro ở mức chấp nhận đợc thìKTV sẽ chấp nhận kiểm toán

- Ký hợp đồng kiểm toán: Hợp đồng kiểm toán là căn cứ pháp lý cho việcchấp nhận kiểm toán của kiểm toán viên Sau khi ký hợp đồng kiểm toán, cácbên tham gia phải thực hiện quyền và nghĩa vụ của mình theo những điều khoản

- Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát: Đây sẽ là định hớng và những công việccần thực hiện cho cuộc kiểm toán sắp tới

- Tìm hiểu chi tiết về khách hàng: Bớc công việc này sẽ giúp cho KTV thuậnlợi hơn trong quá trình kiểm toán vì có đợc những thông tin chi tiết về kháchhàng Những thông tin cần thu thập nh tình hình tài chính trong những năm gần

đây của khách hàng, các đối tác của khách hàng

- Đánh giá hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ: KTV sẽ lập ra bảng câu hỏi

để đánh giá xem hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp có thể tin tởng đợchay không, có thể dựa vào đó trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán haykhông

- Xác định rủi ro kiểm toán, mức độ trọng yếu: điều này rất quan trọng trongquyết định đa ra ý kiến của KTV

- Xác định phơng pháp kiểm toán lựa chọn: từ tất cả những bớc trên,KTV sẽlựa chọn một phơng pháp kiểm toán phù hợp

3.2 Thực hiện kiểm toán:

Trong phần này gồm các bớc công việc nh:

+ Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của phần hành kiểm toán chi tiết

+ Sử dụng phơng pháp phân tích, soát xét để hỗ trợ

+ Kiểm tra chi tiết chứng từ, chọn mẫu

3.3 Kết thúc kiểm toán

Lập báo cáo kiểm toán: Đây là bớc cuối cùng trong quá trình kiểm toán KTV

sẽ đa ra ý kiến của mình về những khoản mục hay phần hành đợc kiểm toán Tuỳtừng mức độ trọng yếu của các sai phạm xét trên khía cạnh trọng yếu để đa ra ýkiến phù hợp là chấp nhận toàn phần, chấp nhận từng phần, hay bác bỏ

4 Kiểm soát chất lợng kiểm toán của công ty ATC

Với dịch vụ chủ yếu là kiểm toán và t vấn, để đạt đợc những kết quả đángkhích lệ nh ngày hôm nay, công ty đã có hệ thống kiểm soát chất lợng kiểm toánkhá tốt Kiểm soát chất lợng kiểm toán đợc thực hiện từ những khâu đầu củacông việc kiểm toán Ban lãnh đạo công ty thiết lập những thủ tục kiểm soát vàcác chính sách đợc áp dụng cho toàn bộ hoạt động kiểm toán nói chung và từngcuộc kiểm toán nói riêng để đảm bảo chất lợng kiểm toán Hệ thống kiểm soátchất lợng kiểm toán của công ty có thể đợc chia làm hai phần là:

Sổ tay hớng dẫn nghiệp vụ kế toán kiểm toán và các tài liệu khác

Các quy tắc làm việc đợc xây dựng trong công ty

Cụ thể hai phần nh sau:

Sổ tay hớng dẫn nghiệp vụ kế toán-kiểm toán: đó là các file dữ liệu về cáclĩnh vực kiểm toán của công ty, các tài liệu chuyên ngành đợc lu trữ và lu hànhnội bộ

Ngoài ra nhà quản lý luôn tìm hiểu và cập nhật những văn bản, quy định mớinhất của Nhà nớc, các Bộ, Ngành liên quan tới hoạt động của công ty Điều nàygóp phần nâng cao chất lợng kiểm toán, nâng cao uy tín của công ty đối vớikhách hàng.

Những tài liệu nêu trên không chỉ hớng dẫn thực hiện nghiệp vụ cho cácnhân viên trong mỗi cuộc kiểm toán mà còn giúp các nhà quản lý có thể đánhgiá chất lợng kiểm toán, kỹ năng làm việc của nhân viên và rút ra phơng pháphoạt động có hiệu quả nhất

Các quy tắc làm việc đợc xây dựng trong công ty: Đây là những quy địnhchung nhất đợc thực hiện bởi tất cả các nhân viên trong công ty Để nâng caochất lợng cuộc kiểm toán công ty có một số yêu cầu đối với nhân viên nh nănglực làm việc, thời gian làm việc, đạo đức nghề nghiệp

Để kiểm soát chất lợng đợc tốt, ban lãnh đạo công ty thờng thực hiện những

đánh giá sau:

- Đánh giá về cuộc kiểm toán: các nhân tố trong cuộc kiểm toán có ảnh hởngtới chất lợng kiểm toán nh phí kiểm toán thu đợc, rủi ro trong quá trình kiểmtoán, các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán, thủ tục kiểm toán thực hiện

- Đánh giá nhóm kiểm toán: xem xét năng lực của các KTV và trợ lý kiểmtoán trong nhóm đạt ở trình độ nh thế nào Trong mỗi cuộc kiểm toán, Giám đốchay chủ nhiệm kiểm toán sẽ phân công một nhóm thực hiện trong đó có mộtnhóm trởng Nhóm này thờng phải có sự hiểu biết nhất định về lĩnh vực hoạt

động của công ty khách hàng Nhóm trởng là ngời có năng lực làm việc, sẽ giaoviệc, hớng dẫn, chỉ đạo, kiểm tra các thành viên trong nhóm mình Trớc khi tiếnhành kiểm toán, các thành viên trong nhóm phải nắm đợc những nội dung nhmột số thông tin về khách hàng, lịch trình, nội dung kiểm toán, phạm vi tráchnhiệm của kiểm toán viên, các thủ tục cần thực hiện Kế hoạch tổng thể và ch-

ơng trình kiểm toán đợc lập chính là căn cứ quan trọng để hớng dẫn và đánh giácác KTV, các trợ lý kiểm toán trong việc thực hiện các thủ tục kiểm toán Hàng

kỳ, nhóm trởng phải tổng kết kết quả kiểm toán và báo cáo kết quả, tiến độ thựchiện công việc cho chủ nhiệm kiểm toán hay ban giám đốc để có những hớngdẫn, chỉ đạo kịp thời đối với những phát sinh, bất thờng xảy ra Kết thúc cuộckiểm toán, nhóm trởng cũng nh những thành viên trong nhóm cần kiểm tra lại hồsơ kiểm toán và các tài liệu có liên quan đồng thời báo các kết quả kiểm toáncuối cùng:

- Soát xét nội dung và hình thức trình bày của

+ Báo cáo kiểm toán:

Soát xét hình thức: Xem xét việc trình bày có đúng mẫu quy định không, có

đầy đủ thời gian, địa điểm diễn ra cuộc kiểm toán và những nội dung cần thiếthay không, có kèm theo báo cáo tài chính đợc kiểm toán hay không

Soát xét nội dung: gồm các vấn đề tên, địa chỉ của Công ty kiểm toán, sốliệu; tiêu đề; đối tợng của cuộc kiểm toán; đánh giá của KTV về sự phù hợp củanhững thông tin trong báo cáo tài chính, sự tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kếtoán hiện hành khi lập báo cáo tài chính

+ Hồ sơ kiểm toán:

- Phê duyệt phát hành báo cáo kiểm toán: Đây là yếu tố mang tính chất pháp lý.

Mọi báo cáo, giấy tờ làm việc nếu cần đều phải có sự phê duyệt của ban giám

đốc công ty Nếu không có sự phê duyệt thì cuộc kiểm toán đợc xem nh khônghiệu quả

- Xem xét có tiếp tục phục vụ khách hàng vào những năm tiếp theo hay không:

Đánh giá tổng quát dịch vụ cung cấp cho khách hàng về chất lợng cũng nh cácloại hình Đồng thời, Ban giám đốc xem xét kết quả cuộc kiểm toán vừa thựchiện để đa ra quyết định có nên tiếp tục phục vụ khách hàng này nữa hay không

Ví dụ trong trờng hợp mức độ rủi ro của cuộc kiểm toán là quá cao hoặc phíkiểm toán là quá thấp theo đánh giá của KTV thì cần xem xét lại kế hoạch phục

vụ khách hàng này vào năm sau

II Quy trình thực hiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty ATC thực hiện tại các đơn vị khách hàng

Cũng nh quy trình kiểm toán các khoản mục khác, kiểm toán khoản mụcdoanh thu đợc khái quát thành ba bớc nh sau:

Sơ đồ 05: Quy trình kiểm toán doanh thu

Trên đây là khái quát về quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu do công tyATC thực hiện Song để biết thêm về thực tế công việc đợc thực hiện nh thế nào,

ta tìm hiểu các cuộc kiểm toán mà Công ty ATC đã thực hiện tại các khách hàng.Tuy nhiên, do giới hạn về đề tài cũng nh thời gian nghiên cứu nên chuyên đềthực tập tốt nghiệp chỉ đề cập tới hai cuộc kiểm toán doanh thu trong kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán

Thực hiện kiểm toán

Kết thúc kiểm toán

báo cáo tài chính mà công ty đã thực hiện cho hai khách hàng là Công ty Cổphần ABC và Doanh nghiệp Chế xuất XYZ.

 Đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

1 Lập kế hoạch kiểm toán

1.1 Tiếp cận khách hàng

Cũng nh các công ty kiểm toán khác, mục tiêu phát triển của ATC là pháttriển số lợng khách hàng và nâng cao chất lợng phục vụ các loại dịch vụ chokhách hàng Đặc biệt, trong điều kiện các công ty kiểm toán ngày càng nhiều,

điều kiện cạnh tranh càng khó khăn nên ATC đã chủ động tìm kiếm khách hàngthông qua việc gửi th chào hàng Thông qua Th chào hàng, công ty sẽ giới thiệucho khách hàng biết về các loại dịch vụ có thể cung cấp, đặc biệt là các dịch vụmới, đồng thời khách hàng có thể biết về uy tín, chất lợng của các dịch vụ vànăng lực của các nhân viên trong ATC Hàng năm, ATC gửi rất nhiều Th chàohàng và khách hàng nào chấp nhận thì họ sẽ gửi lại cho công ty Th mời kiểmtoán Khi nhận đợc Th mời kiểm toán, ATC tổ chức cuộc gặp mặt khách hàng để

đi đến việc ký kết hợp đồng cung cấp dịch vụ kiểm toán

Công ty ABC và Doanh nghiệp Chế xuất XYZ là hai khách hàng tiêu biểutrong số những khách hàng chấp nhận Th chào hàng của ATC Trong đó, Công

ty ABC là khách hàng năm đầu của ATC còn XYZ là khách hàng thờng xuyên

1.2 Tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng

- Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: Để có một cuộc kiểm toán hiệuquả, ít rủi ro, Công ty ATC thờng tìm hiểu hoạt động kinh doanh của kháchhàng Trớc hết cần đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, điều này cũng đợc

nhấn mạnh trong Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế (ISA) số 220 nh sau: Công ty“Hoàn thiện công

kiểm toán cần phải đánh giá khách hàng trong tơng lai và phải thờng xuyên xem xét các khách hàng hiện có để quyết định hay duy trì một khách hàng Công ty kiểm toán cần phải cân nhắc tính độc lập, năng lực để phục vụ khách hàng một cách tốt nhất và cần lu tâm đến tính chính trực của nhà quản lý của đơn vị”.

Việc đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán đối với khách hàng năm đầu vàkhách hàng thờng xuyên là khác nhau Khách hàng năm đầu sẽ đợc xem xét, tìmhiểu kỹ lỡng hơn so với khách hàng thờng xuyên Với khách hàng năm đầu –Công ty ABC, Công ty ATC phải tìm hiểu từ các thông tin cơ bản nhất nh trụ sởhoạt động, lĩnh vực sản xuất kinh doanh, loại hình doanh nghiệp… Còn đối với Còn đối vớikhách hàng thờng xuyên – Công ty XYZ, ATC chỉ cập nhật những thông tinmới nhất, những thống tin cơ bản về công ty XYZ sẽ dựa vào Hồ sơ Kiểm toánnăm 2004, tức là những gì thay đổi so với năm tài chính trớc Những điều trên làcơ sở cho Công ty ATC lựa chọn nhóm kiểm toán cho từng công ty

- Thu thập thông tin cơ sở:

 Những thông tin chung về khách hàng Công ty ABC

- Tên công ty : Công ty Cổ phần ABC

- Loại hình công ty : DNNN chuyển đổi thành Công ty Cổ phần

- Trụ sở chính : Xã YN- Huyện HĐ- Tỉnh HT

- Điện … Còn đối với… Còn đối với… Còn đối với… Còn đối với Fax… Còn đối với… Còn đối với… Còn đối với

- Công ty ABC đợc Cổ phần hóa từ xí nghiệp sản xuất Bao bì - Công ty Atheo Quyết định thành lập số 383/QĐ-BXD của Bộ trởng Bộ Xây Dựng ngày07/04/2003 Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh số 0303000082 ngày18/04/2003

Ngành nghề hoạt động : Sản xuất kinh doanh Bao, vỏ Bao bì các

loại, Mua bán vật liệu các loại; Xuất khẩuBao bì các loại

Mặt hàng chính : Vỏ Bao ximăng, ống bao, Vỏ bao

Vốn điều lệ công ty : 4000.000.000 VNĐ

Phó Giám đốc

Kế toán trởng

 Chức năng nhiệm vụ:

+ Theo Giấy phép đầu t

- Sản xuất kinh doanh Bao bì, Vỏ Bao bì các loại

- Kinh doanh mua bán vật liệu xây dựng

+ Hiện nay: Xuất khẩu bao bì các loại, nhập khẩu máy móc thiết bị phục vụ

sản xuất

 Đặc điểm sản xuất kinh doanh:

+ Nơi mở tài khoản: NH Công thơng HT, NH ĐT & PT HT

+ Số lợng tài khoản: 2 TK

+ Ngời đợc quyền ký séc: Giám đốc

+ Loại hình kinh doanh: sản xuất

+ Nhà cung cấp chính: Công ty Cổ phần Hoá chất Nhựa

Công ty Phú QuangCông ty XNK tạp phẩm+ Khách hàng chính: Công ty Ximăng Hoàng Mai

Công ty Ximăng Hoàng Thạch

Công ty Ximăng ChinfonCông ty TNHH Phú Quang

 Những thông tin chung về khách hàng Công ty XYZ

- Khách hàng :Thờng niên

- Tên công ty :Công ty TNHH XYZ

- Loại hình doanh nghiệp:100% vốn nớc ngoài

- Trụ sở chính : Khu Công nghiệp QM-ML-VP

Sau đây là một số đặc điểm chính cần nắm bắt do các KTV thu thập đợctrong cuộc kiểm toán năm tài chính 2004:

- Công ty XYZ thành lập theo quyết định (Giấy phép) số 43/GP-VP ngày21/10/2003, Quyết định (Giấy phép) điều chỉnh số 43/GPĐC1-VB ngày26/12/2003

 Chức năng nhiệm vụ:

+ Theo Giấy phép đầu t:

- Sản xuất kinh doanh đồ gỗ nội thất và trang trí nội thất

- Nhập khẩu, kinh doanh, chế biến các loại nguyên liệu bán thành phẩm dùngcho đồ gỗ nội thất và trang trí nội thất

- Cung cấp dịch vụ trợ giúp, t vấn kỹ thuật sản xuất đồ gỗ nội thất và trang trínội thất

+ Hiện nay: Nh trên

+ Sản phẩm chính: Đồ gỗ nội thất nh bàn, ghế, giờng, tủ các loại

+ Nhà cung cấp chính: Công ty Marumitsu Japane, Công ty TNHH PhúcBình, Kurihara Thăng Long Co, Ltd, SANYU Paint Co, Ltd

+ Số lợng nhân viên: 500 ngời

+ Đặc điểm sản xuất kinh doanh:

- Nơi mở tài khoản: NH Tokyo chi nhánh Hà Nội, NH Mizuho, NH Công

th-ơng Quang Minh

- Số lợng tài khoản: 6 TK

- Ngời đợc uỷ quyền ký séc: Giám đốc

Với những thông tin trên, ta thấy có sự khác nhau khi tiếp cận với hai kháchhàng này, điều khác nhau này đợc thể hiện trong cuộc họp với khách hàng thôngqua việc tiếp xúc giữa đại diện của hai bên Tóm tắt cuộc họp với khách hàng đ-

ợc ghi lại trong phần A120 trong hồ sơ kiểm toán của mỗi khách hàng, đó đợcxem nh cơ sở thực hiện công việc của ATC Ta có thể nêu khái quát chung bảngtóm tắt cuộc họp với khách hàng Công ty ABC và Doanh nghiệp Chế xuất XYZ

nh sau:

Bảng 02: Tóm tắt cuộc họp với khách hàng trớc kiểm toán (Trích giấy tờ làm

Sau cuộc gặp mặt của đại diện hai bên, hai bên tiến hành các thoả thuận để đi

đến việc ký kết hợp đồng kiểm toán

Phần A 140 trong hồ sơ kiểm toán của công ty ATC là phần xem xét cơ sởdẫn liệu và mục tiêu kiểm toán cụ thể liên quan tới việc đánh giá rủi ro kiểmtoán Đối với cả 2 công ty ABC và XYZ đều đợc xem xét qua bảng sau:

Bảng 03: Đánh giá rủi ro kiểm toán và môi trờng kiểm soát

1  Xem xét các cơ sở dẫn liệu liên quan đến

Cơ sở dẫn liệu Tham chiếu Những loại trình bày sai

sót đặc biệt Ghi chú Tính đầy đủ

1 Những sai sót tiềm tàng mà chúng ta đã xác định rủi ro cụ thể, chúng ta

quyết định dựa vào hệ thống kiểm soát để làm giảm nhẹ rủi ro cụ thể và

thực hiện kiểm tra chi tiết số liệu hoặc kiểm tra các khoản mục chủ yếu.

Giải pháp đầu tiên và thích hợp là nếu có hệ thống kiểm soát hữu hiệu thì

chúng ta có thể kiểm tra hệ thống này một cách có hiệu quả Nếu chúng ta

dựa vào HTKSNB để làm giảm những rủi ro cụ thể và công việc chúng ta

phải kiểm tra hệ thống này hàng năm

2 Đối với những sai sót tiềm tàng mà chúng ta không xác định đợc rủi ro

cụ thể, chúng ta quyết định:

+ Dựa vào HTKSNB đã đóng góp cho sự tin cậy của hệ thống kế toán và

thực hiện kiểm tra số liệu theo cáckhoản mục chủ yếu

+ Thực hiện kiểm tra số liệu ở mức chi tiết hơn (Có thể áp dụng phơng pháp

hoặc 100% chứng từ)

3 Do sự hạn chế của cuộc kiểm toán và HTKSNB nên khả năng có thể xảy

ra sai sót trọng yếu do gian lận hoặc sai sót ở mức độ nhẹ hơn, có thể có

những sai sót không phát hiện ra

Nếu công việc kiểm toán phát hiện đợc dấu hiệu cố ý gian lận do:

+ Không ghi chép các nghiệp vụ vào sổ sách

2005 + Yêu cầu khách hàng cung cấp đủ tài liệu và tạo điều kiện cho KTV làm việc.

- Kết luận về cuộc họp: Hai bên cùng nhất trí các yêu cầu của hai bên.

+ Khác, thì KTV phải đánh giá tác động đối với công việc kiểm toán, hội ý

với KTV chính và Ban Giám đốc để có quyết định thích hợp

4 Kết luận

2 Đánh giá rủi ro của khách hàng

Thông qua thu thập bằng chứng và hiểu biết về môi trờng kiểm soát, KTV phải tìm ra đợc các yếu tố rủi ro

mà khách hàng phải gánh chịu trớc đây, các giải pháp khắc phục của khách hàng, từ đó xem xét mức độ ảnh h ởng của các yếu tố rủi ro và giải pháp khắc phục đó đến việc lập BCTC:

đến BCTC

Tham chiếu

1 Các lĩnh vực có thể có rủi ro:

+ Rủi ro về thơng mại (hoa hồng, giảm giá, … Còn đối với )

+ Rủi ro về quản lý nhân viên

+ Rủi ro về đầu t, tài chính, công nghệ, nguồn tài trợ)

+ Rủi ro về các vấn đề xã hội

+ Rủi ro về pháp luật

+ Sức ép về thực hiện kế hoạch với Ban Giám đốc

+ Sức ép về thời hạn lập xong BCTC (tháng, quý, năm)

+ Năng lực ngời quản lý

+ Chênh lệch đáng kể giữa kế hoạch và thực hiện

+ Khác

2 Đánh giá rủi ro:

+ Đánh giá rủi ro số d và mức độ sai sót tiềm tàng Căn cứ vào phân tích

HTKSNB và BCTC để xác định xem những tài khoản nào phải gánh chịu

những rủi ro cụ thể và đòi hỏi sự chú ý đặc biệt trong việc triển khai kế

hoạch kiểm toán của chúng ta

+ Những rủi ro đã chỉ rõ bởi kinh nghiệm trớc với khách hàng

+ Tác động của rủi ro với tài khoản cụ thể

+ Những rủi ro phát sinh do quá trình hạch toán thiếu tin cậy

+ Phơng pháp hạch toán các ớc tính kế toán, hàng tồn kho, tài sản cố định.

+ Những rủi ro khác đợc xác định trong quá trình lập kế hoạch sơ bộ

+ Những rủi ro gắn liền với nghiệp vụ kinh tế phát sinh không đợc xử lý

một cách hệ thống: Những điều chỉnh cuối kỳ, chu kỳ mua hàng và thanh

toán, bán hàng và thu tiền trong điều kiện kinh doanh bán hàng

+ Những rủi ro gắn liền với nghiệp vụ kinh tế phát sinh bất thờng (Đến

quyền lợi của BGĐ, … Còn đối với mà số tiền không bình th ờng)

+ Thanh lý nhợng bán tài sản, vật t mất mát thiếu hụt khi kiểm kê, tiền

phạt… Còn đối với

Sau khi phân tích và đánh giá HTKSNB, Hệ thống kế toán và các rủi ro KTV

có thể tin rằng rủi ro phát hiện có thể chấp nhận ở mức nào và đa ra bảng đánhgiá Sau đây là bảng đánh giá của KTV về rủi ro phát hiện: