360 Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Ernst và Young Việt Nam

360 Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Ernst và Young Việt Nam

MỞ ĐẦU

Xuất hiện từ những năm đầu thập niên 90 của thế kỉ XX nhưng hoạtđộng kiểm toán đã nhanh chóng phát triển và dần khẳng định vị trí quan trọngtrong nền kinh tế đang trong giai đoạn chuyển đổi theo cơ chế thị trường vàtăng cường hội nhập phát triển kinh tế ở Việt Nam

Với chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động củađơn vị được kiểm toán, kiểm toán tạo niềm tin cho các nhà đầu tư, các nhà quảntrị doanh nghiệp, cho khách hàng và những người quan tâm, góp phần hướngdẫn nghiệp vụ và củng cố nền nếp hoạt động tài chính - kế toán nói riêng vàhoạt động quản lý nói chung, nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý Ngày nay,các công ty kiểm toán không chỉ dừng lại ở việc thực hiện kiểm toán Báo cáotài chính mà còn mở rộng sang các lĩnh vực khác như: tư vấn tài chính, tư vấnthuế, phát triển phần mềm kế toán…

Khoản mục doanh thu là một trong những khoản mục trọng yếu trênBáo cáo kết quả kinh doanh, là cơ sở xác định lãi, lỗ và tình hình kinh doanhcủa doanh nghiệp; chỉ tiêu này còn ảnh hưởng đến các chỉ tiêu quan trọng khácnhư lợi nhuận trước thuế, thuế phải nộp Nhà nước…Vì vậy, kiểm toán doanhthu là một trong những phần hành chủ yếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Ở Việt Nam, Chuẩn mực kế toán doanh thu là một trong bốn Chuẩn mực kếtoán đầu tiên được Bộ Tài chính ban hành đã chứng tỏ tầm quan trọng và nhucầu cần thiết phải hoàn thiện công tác hạch toán kế toán doanh thu trong cácdoanh nghiệp ở nước ta

Ernst & Young Việt Nam là một trong những công ty kiểm toán hàngđầu Việt Nam và kiểm toán doanh thu là một trong các phần hành chủ yếuđược Ernst & Young Việt Nam thực hiện trong tất các cuộc kiểm toán Báo cáotài chính Công ty cũng thiết kế riêng cho mình một chương trình kiểm toándoanh thu theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũng như Chuẩn mực kiểmtoán quốc tế được thừa nhận rộng rãi

Chính vì vậy, qua quá trình thực tập tại Ernst & Young Việt Nam cũngnhư qua việc tham gia cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng của công

ty, em đã mạnh dạn chọn đề tài: " Hoàn thiện kiểm toán khoản mục doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Ernst & Young Việt Nam" làm đề tài

cho luận văn tốt nghiệp của mình

Nội dung của luận văn bao gồm những phần chính như sau:

Chương 1: Cơ sở lý luận chung về kiểm toán khoản mục doanh thu

trong kiểm toán Báo cáo tài chính doanh nghiệp

Chương 2: Thực trạng kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài

chính do Ernst & Young Việt Nam thực hiện

Chương 3: Một số ý kiến nhận xét và kiến nghị nhằm nâng cao hiệu

quả kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Ernst & YoungViệt Nam

Do thời gian thực tập không nhiều cũng như sự hiểu biết của em về kiểmtoán còn ít, nhất là về thực tế nên trong quá trình viết sẽ không tránh khỏi nhữngthiếu sót Vì vậy, em mong nhận được sự góp ý chỉ bảo tận tình của các thầy cô,các anh chị và các bạn để tiếp tục hoàn thiện luận văn của mình tốt hơn

Em xin chân thành cám ơn cô giáo Nguyễn Phương Hoa và các anh chị

kiểm toán viên trong công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam đã nhiệt tìnhhướng dẫn và tạo điều kiện giúp đỡ em hoàn thành luận văn này

Sinh viên

Phạm Thu Hoài

Chương 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

DOANH NGHIỆP

I DOANH THU VÀ KẾ TOÁN DOANH THU

Quá trình kinh doanh của doanh nghiệp bao gồm một chuỗi các chutrình nghiệp vụ có mối liên hệ chặt chẽ với nhau Có thể phân tích một cáchtương đối các chu trình này như sau: Một công ty bắt đầu hoạt động bằng cáchtạo vốn từ vốn tự có hoặc huy động vốn do vay mượn (chu trình tiếp nhận vàhoàn trả vốn) để xây dựng nhà xưởng, mua sắm máy móc, trang thiết bị,nguyên vật liệu… (chu trình mua hàng và thanh toán) và trả lương cho cán bộcông nhân viên (chu trình tiền lương và nhân viên); các yếu tố đầu vào này sẽđược kết hợp với nhau để tạo ra sản phẩm nhập kho (chu trình hàng tồn kho);các sản phẩm này sẽ được xuất bán trên thị trường và thu được tiền bán hàng(chu trình bán hàng và thu tiền)

Như vậy hoạt động bán hàng và ghi nhận doanh thu có thể coi là hoạtđộng cuối cùng của quá trình sản xuất kinh doanh, đem lại doanh thu chodoanh nghiệp Từ doanh thu, sau khi trừ các khoản chi phí cần thiết, số còn lại

sẽ được sử dụng để tiến hành tái sản xuất mở rộng, tăng nhanh tốc độ chuchuyển vốn và nâng cao chất lượng sử dụng vốn…

Để hiểu rõ hơn về doanh thu cũng như những quy định trong việc bánhàng và ghi nhận doanh thu em xin lần lượt trình bày những vấn đề sau:

1 Khái niệm doanh thu

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 – Doanh thu và thu nhập khác

ban hành theo quyết định số 149/2001/QĐ/BTC ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng

Bộ Tài chính: Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kì kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp góp phần làm tăng nguồn vốn chủ sở hữu

Doanh thu phát sinh từ giao dịch, sự kiện được xác định bởi thoả thuậngiữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản Doanh thu được xác

định là giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ đicác khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại.

2 Phân loại doanh thu

* Theo lĩnh vực hoạt động doanh thu được chia làm 3 loại:

- Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

- Doanh thu hoạt động tài chính

- Doanh thu khác (Thu nhập bất thường)

2.1 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Là doanh thu phát sinh từ các giao dịch như bán sản phẩm do doanhnghiệp sản xuất ra hoặc bán các loại hàng hoá mua vào trước đó để lấy lãi từkhoản chênh lệch trong các đơn vị kinh doanh thương mại hoặc thực hiện cáccông việc đã thoả thuận theo hợp đồng trong một hay nhiều kì kế toán

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ lại được chia làm hai loại:

2.1.1 Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ra bên ngoài

(kế toán sử dụng tài khoản 511-doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

để phản ánh)

Là toàn bộ số tiền thu được hoặc sẽ thu được từ các giao dịch và nghiệp

vụ phát sinh như bán sản phẩm, hàng hoá, cung cấp dịch vụ cho khách hàngbao gồm cả các khoản phụ thu và phí thu thêm ngoài giá bán (nếu có)

2.1.2 Doanh thu nội bộ

(kế toán sử dụng tài khoản 512-doanh thu nội bộ để phản ánh)

Là doanh thu của số hàng hoá, lao vụ, sản phẩm tiêu thụ nội bộ giữa cácđơn vị trực thuộc trong cùng một công ty, tổng công ty, tập đoàn, liên hiệp xínghiệp…hạch toán toàn ngành

Ngoài ra, trong kì doanh nghiệp còn phải tính doanh thu thuần, chỉ tiêu này

có thể thấp hơn doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ban đầu do các khoảngiảm trừ

Các khoản giảm trừ bao gồm:

- Chiết khấu thương mại (kế toán sử dụng tài khoản 521- chiết khấu

thương mại để phản ánh, tài khoản này còn có các tiểu khoản để phản ánh chi tiết như: TK 5211-chiết khấu hàng hoá, TK 5212-chiết khấu thành phẩm, TK 5213-chiết khấu dịch vụ): Là khoản doanh nghiệp giảm giá niêm yết cho khách

hàng do việc người mua đã mua hàng (sản phẩm, hàng hoá), dịch vụ với khốilượng lớn theo thoả thuận về chiết khấu thương mại đã ghi trên hợp đồng kinh

tế hoặc các cam kết mua bán hàng

- Giảm giá hàng bán (kế toán sử dụng tài khoản 532- giảm giá hàng

bán để phản ánh): Là khoản giảm trừ cho người mua do hàng hoá kém phẩm

chất, sai quy cách hoặc lạc hậu thị hiếu

- Hàng bán bị trả lại (kế toán sử dụng tài khoản 531-hàng bán bị trả lại để

hạch toán): Là giá trị khối lượng hàng bán đã xác định là tiêu thụ bị khách hàngtrả lại và từ chối thanh toán do các nguyên nhân như: vi phạm cam kết, hợp đồngkinh tế; hàng bị mất, kém phẩm chất; hàng không đúng chủng loại, quy cách…

2.2 Doanh thu hoạt động tài chính

Là các khoản thu từ các hoạt động liên doanh, liên kết, góp vốn cổ phần,cho thuê tài sản, lãi tiền gửi; thu từ hoạt động mua bán chứng khoán và hoàn

nhập dự phòng giảm giá chứng khoán…(kế toán sử dụng tài khoản 515-doanh thu hoạt động tài chính để phản ánh).

2.3 Doanh thu khác (thu nhập bất thường)

Là các khoản thu từ hoạt động xảy ra không thường xuyên như: nhượngbán, thanh lý tài sản cố định; tiền phạt do khách hàng vi phạm hợp đồng; quà

tặng, quà biếu… (kế toán sử dụng tài khoản 711-thu nhập khác để phản ánh).

* Bên cạnh đó, có thể phân loại doanh thu theo tiêu thức doanh thu đãthực hiện hay chưa thực hiện:

- Doanh thu thực hiện

- Doanh thu chưa thực hiện

Trong đó, doanh thu chưa thực hiện là khoản chênh lệch giữa bán

hàng trả chậm, trả góp theo cam kết với giá bán trả ngay hoặc là số tiền nhậntrước nhiều năm về cho thuê tài sản đối với các đơn vị cho thuê hoạt động…

(kế toán sử dụng tài khoản 3387-doanh thu chưa thực hiện để hạch toán).

Ngoài ra trong quá trình hạch toán doanh thu, kế toán còn sử dụng cáctài khoản khác như: Hàng tồn kho (TK 152, 155, 156), giá vốn hàng bán (TK632), thuế giá trị gia tăng đầu ra (TK 33311)…

3 Các quy định trong hạch toán doanh thu

- Hàng hoá trao đổi để lấy hàng hoá tương tự về bản chất thì không đượccoi là giao dịch tạo ra doanh thu và không được ghi nhận là doanh thu

- Doanh thu kể cả doanh thu nội bộ phải được theo dõi riêng biệt theotừng loại doanh thu: doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ, doanhthu tiền lãi, tiền bản quyền Trong từng loại doanh thu lại được chi tiết theotừng thứ doanh thu, ví dụ doanh thu bán hàng có thể chi tiết thành doanh thubán sản phẩm, hàng hoá… nhằm phục vụ cho việc xác định đầy đủ, chính xáckết quả kinh doanh

- Nếu trong kì phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng nhưchiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại thì phải đượchạch toán riêng biệt

- Cuối kì kế toán doanh nghiệp phải xác định kết quả hoạt động sản xuấtkinh doanh Toàn bộ doanh thu thực hiện trong kì phải được kết chuyển vào tài

khoản 911- Xác định kết quả kinh doanh Các tài khoản doanh thu không có số

dư cuối kì

3.2 Điều kiện xác định doanh thu

Chuẩn mực kế toán 14 quy định các điều kiện xác định doanh thu như sau:

- Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu đượchoặc sẽ thu được

- Doanh thu phát sinh từ giao dịch, sự kiện được xác định bởi thoả thuậngiữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản Doanh thu được xácđịnh là giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ đicác khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại

- Đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền không được ghi nhậnngay thì doanh thu được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của cáckhoản sẽ thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhậndoanh thu theo tỉ lệ lãi suất hiện hành

- Trường hợp hàng hoá trao đổi lấy hàng hoá không tương tự thì đượccoi là một giao dịch tạo ra doanh thu Khi đó doanh thu được xác định bằnggiá trị hợp lý của hàng hoá đem trao đổi sau khi điều chỉnh các khoản tiền trảthêm hoặc thu thêm

3.3 Sơ đồ tài khoản hạch toán doanh thu

Sơ đồ 1: Sơ đồ kế toán tổng quát doanh thu bán hàng và cung cấp dịch

vụ trong doanh nghiệp:

TK 521,532,531 TK 511,512 TK 111, 112,131 Kết chuyển các khoản Doanh thu tiêu thụ sản phẩm

ghi giảm doanh thu (không có thuế GTGT)

TK 3332, 3333

Thuế TTĐB, thuế XK phải nộp TK 33311

về hàng đã tiêu thụ trong kỳ Thuế GTGT đầu ra

TK 911 phải nộp

K/c doanh thu thuần về tiêu

thụ sản phẩm trong kỳ

II KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO

TÀI CHÍNH

1 Vai trò của kiểm toán doanh thu trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh có một vị trí đặc biệtquan trọng trong Báo cáo tài chính của doanh nghiệp, phản ánh kết quả hoạtđộng sản xuất kinh doanh và tình hình thực hiện các nghĩa vụ của doanhnghiệp đối với Ngân sách Nhà nước…của một kì kế toán

Các chỉ tiêu doanh thu cũng như các chỉ tiêu chi phí phản ánh trên Báocáo kết quả hoạt động kinh doanh có mối quan hệ chặt chẽ với các chỉ tiêuphản ánh trên Bảng cân đối kế toán, với các chỉ tiêu thu - chi tiền mặt, tiền gửi;nhập - xuất vật tư, hàng hoá…Do đó thông qua việc kiểm toán doanh thu cóthể phát hiện ra những sai sót gian lận trong việc hạch toán các chỉ tiêu có liênquan phản ánh trên Bảng cân đối kế toán và ngược lại

Các chỉ tiêu doanh thu, chi phí…là cơ sở để xác định chỉ tiêu lợi nhuận,thuế thu nhập và các nghĩa vụ khác của doanh nghiệp Cho nên, qua việc kiểmtoán doanh thu có thể phát hiện những sai sót, những gian lận trong việc hạchtoán và xác định các chỉ tiêu có liên quan đó

2 Đặc điểm của doanh thu ảnh hưởng đến công tác kiểm toán

Do chu trình bán hàng và ghi nhận doanh thu là một trong chuỗi các chutrình nghiệp vụ có mối liên hệ chặt chẽ với nhau trong quá trình sản xuất kinhdoanh nên khi tiến hành kiểm toán phải kết hợp kết quả kiểm toán các khoảnmục liên quan như vốn bằng tiền, các khoản phải thu, khoản mục hàng tồnkho… và thực tế trong hầu hết các cuộc kiểm toán, kiểm toán viên đều thựchiện riêng rẽ kiểm toán khoản mục doanh thu do tính chất quan trọng và phứctạp của khoản mục doanh thu

Trong quá trình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên phải căn cứ vàolĩnh vực hoạt động kinh doanh của khách hàng, bởi lĩnh vực này ảnh hưởngđến những rủi ro kiểm toán mà kiểm toán viên có thể mắc phải Những lĩnh

khách, vận chuyển hành lý, hàng hoá thư tín, bán hàng, đồ lưu niệm… vớinhững lĩnh vực kinh doanh này thường có gian lận trong kế toán và thườngtiềm ẩn rủi ro tiềm tàng ảnh hưởng đến công tác kiểm toán.

Trong hạch toán doanh thu, nhiều khi doanh nghiệp cố tình hạch toándoanh thu sai chế độ nhằm trốn thuế, lậu thuế và ghi giảm doanh thu, từ đó ảnhhưởng đến tính trung thực của thông tin trên báo cáo tài chính Ví dụ:

- Nhóm hàng có thuế suất cao chuyển sang nhóm hàng có thuế suất thấpnhằm trốn thuế, lậu thuế

- Điều kiện về giá bán của hàng đại lý kí gửi là hạch toán vào doanh thubán hàng khoản hoa hồng mà doanh nghiệp được hưởng khi bán theo đúng giániêm yết Song trên thực tế các đại lý bán với giá trên cơ sở cung cầu về từngloại hàng hoá

- Đối với doanh thu bán hàng theo phương thức trả chậm, trả góp thìdoanh thu được ghi nhận theo giá bán trả ngay tại thời điểm ghi nhận doanhthu Phần lãi từ khoản chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trảngay được ghi nhận vào tài khoản "doanh thu chưa thực hiện" Nhưng nhiềudoanh nghiệp lại hạch toán hoàn toàn tiền lãi thu được vào doanh thu của nămtài chính

3 Mục tiêu kiểm toán doanh thu

3.1 Mục tiêu kiểm toán chung

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 "Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính" xác định:

"Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên

và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở Chuẩn mực và Chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật có liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?"

Mục tiêu kiểm toán Báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị kiểm toánthấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tintài chính của đơn vị.

Với mỗi khoản mục trên Báo cáo tài chính có các mục tiêu kiểm toánriêng phù hợp với mỗi khoản mục đó

Trước tiên, mục tiêu hợp lý chung trong kiểm toán doanh thu là: Cácnghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu đều có căn cứ hợp lý, số liệu trêntài khoản doanh thu là đúng đắn và phù hợp với các quy định và chuẩn mựcđược chấp nhận

Cùng với mục tiêu hợp lý chung, kiểm toán viên còn sử dụng các mụctiêu chung khác nhằm đánh giá một cách chính xác và đầy đủ nhất về khoảnmục doanh thu Các mục tiêu này được tóm tắt thông qua biểu sau:

Biểu số 1: Các mục tiêu chung của kiểm toán khoản mục doanh thu.

Mục tiêu chung Mục tiêu kiểm toán doanh thu

Tính có thật Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là có căn cứ hợp lý

Tính trọn vẹn Doanh thu bán hàng được ghi sổ đầy đủ

Tính được phép Doanh thu được phê chuẩn về chế độ bán hàng và giá bánTính định giá Doanh thu bán hàng được đánh giá đúng đắn

Tính chính xác cơ học Các nghiệp vụ bán hàng được ghi vào sổ tổng hợp, tính toán

và cộng dồn chính xácTính phân loại Doanh thu bán hàng đã được phân loại

Tính kịp thời Doanh thu bán hàng được ghi sổ đúng kỳ

3.2 Mục tiêu kiểm toán cụ thể

- Doanh thu ghi sổ là có thật: Kiểm toán viên cần căn cứ vào các quy

định hiện hành về tiêu thụ, về ghi sổ với nghiệp vụ bán hàng, từ đó kiểm tra sựphát sinh của khoản mục doanh thu được ghi sổ là hoàn toàn có thật

- Doanh thu bán hàng đã được phê chuẩn về phương thức bán hàng, về

giá bán hay không: kiểm toán viên xem xét các chính sách về giá bán, phương

thức bán hàng và thanh toán của doanh nghiệp thông qua các văn bản, các hợpđồng kinh tế…

- Xem xét các nghiệp vụ tiêu thụ có được ghi sổ đầy đủ hay không:

kiểm toán viên cần kết hợp với nghiệp vụ thanh toán, cụ thể là phần giao dịchvới ngân hàng, khách hàng, nghiệp vụ về quỹ nhằm phát hiện các khoản doanhthu ngoài sổ sách

- Việc tính toán và ghi sổ doanh thu có chính xác hay không: kiểm toán

viên thường căn cứ vào đơn giá, số lượng hàng hoá, dịch vụ bán ra và căn cứvào chứng từ vận chuyển, từ đó kiểm toán viên tiến hành tính toán lại để xácnhận tính chính xác của sổ liệu ghi sổ bán hàng và ghi sổ doanh thu

- Xem xét phân loại doanh thu có phù hợp với chế độ kế toán hay

+ Tính chính xác trong việc xác định doanh thu và thuế phải nộptrên doanh thu thực hiện của các nhóm hàng chịu thuế tiêu thụ đặc biệthoặc thuế xuất khẩu

- Doanh thu bán hàng có được ghi chép đúng kì kế toán hay không:

kiểm toán viên kiểm tra xem các nghiệp vụ bán hàng của năm nay có bị hạchtoán nhầm hay cố tình sang năm sau hay không hoặc ngược lại Kiểm toánviên cũng cần phải phân biệt hai loại doanh thu đã thực hiện và doanh thu chưathực hiện

Đối với các chỉ tiêu khác có liên quan đến hoạt động bán hàng như chiếtkhấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại…cũng thực hiện kiểmtoán tương tự như đối với doanh thu, tuy nhiên kiểm toán viên phải quan tâmtới những quy định hiện hành có liên quan tới các chỉ tiêu đó

4 Cơ sở kiểm toán khoản mục doanh thu

Trong cuộc kiểm toán để tiến hành kiểm toán khoản mục doanh thu,kiểm toán viên cần phải dựa vào một số tài liệu của khách hàng như:

- Báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh

- Các quy chế chính sách của Nhà nước, của công ty khách hàng vềdoanh thu cũng như những quy định về giá bán, chiết khấu thương mại, giảmgiá hàng bán…

- Các chứng từ gốc: Đơn đặt hàng, các hợp đồng kinh tế đã kí kết về bánhàng và cung cấp dịch vụ, cho thuê tài chính hoặc các khế ước tín dụng, hợpđồng cho thuê tài chính…

- Các hoá đơn: Hoá đơn bán hàng, hoá đơn giá trị gia tăng, vận đơn…

- Các bản quyết toán, thanh lý hợp đồng bán hàng và cung cấp dịch vụ, biênbản giao nhận hàng hoá, bảng đối chiếu tình hình thanh toán với khách hàng…

- Các chứng từ phải thu (tiền mặt, séc), giấy báo Có kèm theo bản sao

kê của Ngân hàng

- Sổ sách kế toán: Sổ cái, sổ chi tiết các tài khoản 511, 512, 515,131,…,

sổ Nhật kí thu tiền

- Các bản kê bán hàng đại lý và các báo cáo doanh thu khác

5 Rủi ro tiềm tàng liên quan đến doanh thu

5.1 Doanh thu phản ánh trên sổ sách cao hơn thực tế

Trường hợp này thường được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp đã hạchtoán vào doanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thuhoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách báo cáo cao hơn so với doanh thutrên các chứng từ kế toán Ví dụ:

- Người mua đã ứng trước nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hoá hoặccung cấp dịch vụ cho người mua hoặc đã xuất hàng nhưng các thủ tục mua bánchưa hoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toán, nhưng doanhnghiệp đã ghi nhận khoản ứng trước đó là doanh thu tiêu thụ trong kì

- Số liệu đã tính toán và ghi sổ bán hàng sai đã làm tăng doanh thu sovới số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán.

5.2 Doanh thu hàng bán bị trả lại cao hơn thực tế

Một số tình huống sai phạm có thể xảy ra như: hàng chưa bị trả lại kếtoán đã ghi giảm doanh thu; hàng hoá bị trả lại ở kỳ sau nhưng kế toán lại ghigiảm doanh thu ở kỳ này…

5.3 Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với thực tế

Trường hợp này thường được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưahạch toán vào doanh thu các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanhthu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toánthấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán Chẳng hạn:

- Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho kháchhàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toánnhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc hạch toán nhầm vào các tài khoản khác

- Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai đã làm giảm doanh thu so với số liệuphản ánh trên chứng từ kế toán

6 Yêu cầu của kiểm toán doanh thu

Kiểm toán doanh thu phải đạt được những yêu cầu sau:

- Thu thập bằng chứng chứng minh việc hạch toán doanh thu và hệthống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đã đảm bảo cho việc hạch toán

doanh thu là trung thực, hợp lý và đúng quy định của Nhà nước.

- Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về

doanh thu đã hạch toán phản ánh đầy đủ trong sổ kế toán.

- Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ kinh tế phát sinh

về doanh thu đã hạch toán và được phân loại chính xác, tính toán đúng đắn

và có thực.

- Thu thập bằng chứng chứng minh không có nghiệp vụ nào hạch toán

không đúng kì kế toán theo quy định.

- Thu thập bằng chứng chứng minh không có nghiệp vụ bán hàng nào

sai chế độ chính sách và không được sự phê chuẩn của Ban giám đốc.

III QUY TRÌNH KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1 Lập kế hoạch kiểm toán

Đây là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗicuộc kiểm toán Việc lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầuchính của cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ bản cho cuộckiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã được quyđịnh thành chuẩn mực và đòi hỏi các kiểm toán viên phải tuân theo đầy đủnhằm đảm bảo tiến hành công tác kiểm toán có hiệu quả và chất lượng Chuẩn

mực kiểm toán Việt Nam số 300 quy định: "Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được tiến hành đúng đắn".

Việc lập kế hoạch kiểm toán doanh thu trong cuộc kiểm toán Báo cáo tàichính được tiến hành đồng thời với trình tự lập kế hoạch toàn diện cuộc kiểmtoán, bao gồm những bước công việc sau:

1.1 Chấp nhận thư hẹn kiểm toán và ký kết hợp đồng kiểm toán

Trước tiên phải có sự liên lạc giữa kiểm toán viên với khách hàng tiềmnăng Khi khách hàng có yêu cầu kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá khảnăng chấp nhận kiểm toán hay không? Còn đối với khách hàng hiện tại, kiểmtoán viên phải quyết định liệu có tiếp tục kiểm toán hay không? Trên cơ sở đãxác định được khách hàng có thể thực hiện kiểm toán, công ty kiểm toán sẽ tiếnhành các bước công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán bao gồm:

- Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: kiểm toán viên phải đánh

giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho mộtkhách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm

toán viên phải tiến hành các bước công việc như xem xét tính liêm chính củaBan quản trị và độ vững mạnh của hệ thống kiểm soát nội bộ, xem xét hệthống thông tin và hệ thống kế toán, liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm…

- Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng: Thực chất đây là việc

xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ Khi đó,kiểm toán viên có thể phỏng vấn trực tiếp Ban giám đốc khách hàng (đối vớikhách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã thực hiệntrước đó (đối với khách hàng cũ) Trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán saunày, kiểm toán viên sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu biết thêm lý do kiểmtoán của công ty khách hàng

- Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán: Công việc này

không chỉ hướng tới hiệu quả, chất lượng của cuộc kiểm toán mà còn hướngtới việc tuân thủ các Chuẩn mực kiểm toán chung được thừa nhận (GAAS).Việc lựa chọn này được tiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ khả năng

và yêu cầu chuyên môn kĩ thuật và thường do Ban giám đốc công ty kiểm toántrực tiếp chỉ đạo

- Xác lập hợp đồng kiểm toán: Khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán

cho khách hàng và xem xét các vấn đề nêu trên, bước cuối cùng trong giaiđoạn này là kí kết hợp đồng kiểm toán Đây là sự thoả thuận chính thức giữacông ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụliên quan khác

1.2 Thu thập thông tin cơ sở

Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạchkiểm toán tổng quát Kiểm toán viên thu thập hiểu biết về ngành nghề, côngviệc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và cácbên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán

Trong giai đoạn này kiểm toán viên đánh giá khả năng có những sai sóttrọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục

phân tích xác định thời gian cần thiết thực hiện kiểm toán và việc mở rộng cácthủ tục kiểm toán khác.

Việc thu thập thông tin cơ sở bao gồm các bước công việc sau:

-Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng: Mỗi

ngành nghề sản xuất kinh doanh có thể có những hệ thống kế toán riêng và ápdụng những nguyên tắc kế toán đặc thù Thêm vào đó tầm quan trọng của mỗinguyên tắc kế toán cũng thay đổi theo ngành nghề kinh doanh của khách hàng

Do đó tìm hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng là rất cầnthiết khi kiểm toán viên thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệpđúng mức Thông qua việc tìm hiểu này, kiểm toán viên sẽ biết được lĩnh vựckinh doanh, cơ cấu tổ chức, phương pháp đánh giá và các đặc điểm riêng vềcông việc kinh doanh của khách hàng Từ việc phân tích, đánh giá một số chỉtiêu cụ thể, kiểm toán viên có thể đưa ra nhận xét về tình hình hoạt động, khảnăng phát triển và tương lai hoạt động của doanh nghiệp

Đối với khoản mục doanh thu, kiểm toán viên tìm hiểu về ngành nghềhoạt động kinh doanh của khách hàng, đồng thời tiến hành tìm hiểu các yếu tốảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của khách hàng, yếu tố khách quan, yếu tốchủ quan có thể làm cho doanh thu trong kì tăng lên hay giảm đi

- Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán và hồ sơ kiểm toán chung:

Các hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng nhiều thông tin về kháchhàng, công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác.Ngoài ra nhiều công ty kiểm toán còn duy trì hồ sơ kiểm toán thường xuyênđối với mỗi khách hàng Qua đó kiểm toán viên không chỉ xác định được cácquyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của Nhà nước, với cácchính sách hiện hành và của công ty mà còn giúp kiểm toán viên hiểu đượcbản chất của các số liệu cũng như sự biến động của chúng trên các Báo cáo tàichính được kiểm toán

Trong quá trình này, kiểm toán viên cũng tiến hành xem xét lại kết quả

thức, hiểu sâu hơn những sai sót mà kế toán công ty khách hàng thường mắcphải và có hướng kiểm toán thích hợp.

- Thực hiện tham quan nhà xưởng: Việc tham quan nhà xưởng, quan

sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp chokiểm toán viên những điều mắt thấy tai nghe về quy trình sản xuất kinh doanh,một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng, đặc biệt làcông tác bảo vệ tài sản Điều này tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kếtoán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất trì trệ, sản phẩm ứđọng, máy móc lạc hậu hay không phát huy hết công sức…Ngoài ra kiểm toánviên cũng có được những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của Bangiám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc…

Ngoài ra việc tham quan nhà xưởng sẽ giúp cho kiểm toán viên quan sátđược tình hình hàng hoá tồn kho, tình hình bảo quản vật tư, sản phẩm hànghoá…từ đó đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu

có thực sự hiệu quả hay không?

- Nhận diện các bên hữu quan: Theo Chuẩn mức kiểm toán Việt Nam

số 550, các bên hữu quan, các bên hữu quan được hiểu là các bộ phận trực

thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hàng hay bất kì công tychi nhánh, một cá nhân hay tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ vàcác cá nhân tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởngđáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công tykhách hàng

Thông qua các bên hữu quan, kiểm toán viên có thể hiểu rõ hơn tìnhhình hoạt động kinh doanh và uy tín của khách hàng trên thị trường Trong quátrình kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên tiến hành nhận diện các bên hữuquan chủ yếu là những khách hàng của công ty được kiểm toán Kiểm toánviên tìm hiểu sự tồn tại, sự hiện hữu của những khách hàng, đặc biệt là nhữngkhách hàng có số dư nợ lớn, hoặc những khách hàng có tình hình hoạt độngkinh doanh không tốt Kiểm toán viên có thể nhận diện các bên hữu quan

thông qua phỏng vấn nhân viên trong công ty, thông qua lấy xác nhận hoặcbằng các kênh thông tin khác…

-Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài: Chuẩn mực kiểm toán Việt

Nam số 620, sử dụng tư liệu của một chuyên gia, hướng dẫn khi sử dụng

chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng chuyên môn, hiểu mục đích

và công việc của họ cũng như sự phù hợp của việc sử dụng các tư liệu đó chocác mục tiêu dự định Kiểm toán viên cũng nên xem xét mối quan hệ giữachuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hưởng tới tính khách quancủa chuyên gia đó

Trong kiểm toán khoản mục doanh thu, kiểm toán viên cũng có thể cầnđến nhu cầu của các chuyên gia bên ngoài, đó là trong trường hợp kiểm toándoanh thu của những loại hàng hoá đặc biệt và kiến thức của kiểm toán viên làkhông đủ để tiến hành kiểm tra và đưa ra ý kiến

1.3 Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng

Việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúpcho kiểm toán viên nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnhhưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng Những thông tinnày được thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốc công ty kháchhàng bao gồm:

- Giấy phép thành lập và điều lệ công ty;

- Các Báo cáo tài chính, Báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra;

- Biên bản các cuộc họp Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc…

1.4 Thực hiện các thủ tục phân tích tổng quát về doanh thu

Sau khi đã thu thập được các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụpháp lý của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thủ tục phântích đối với các thông tin đã thu thập

Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản:

- Phân tích ngang (phân tích xu hướng) là việc phân tích dựa trên cơ sở

so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính Các chỉ tiêuthường được sử dụng là:

+ So sánh số liệu của doanh thu kì này với doanh thu kì trước hoặcgiữa các kì với nhau Qua đó kiểm toán viên thấy được những biến độngbất thường của doanh thu và xác định được những điểm cần quan tâm.+ So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tínhcủa kiểm toán viên

+ So sánh doanh thu của khách hàng với doanh thu của công tykhác trong ngành có cùng quy mô…

- Phân tích dọc (phân tích tỷ suất) là việc phân tích dựa trên cơ sở so

sánh các tỷ lệ liên quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên Báo cáotài chính

Các tỷ suất tài chính thường dùng là tỷ lệ doanh thu thuần trên tổngnguồn vốn kinh doanh, tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu, doanh thu bán hàngtrong tổng doanh thu, tỷ lệ lãi gộp của từng giai đoạn (tháng, quý)…

1.5 Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán doanh thu

Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro rất quan trọng trong giai đoạn lập kế hoạchkiểm toán vì công việc này hỗ trợ cho việc thiết kế phương pháp kiểm toán, kếhoạch kiểm toán phù hợp, góp phần vào sự thành công của cuộc kiểm toán

Tuỳ theo tình hình kinh doanh của mỗi khách hàng mà tính trọng yếu vàrủi ro là khác nhau và phân bổ cho mỗi khoản mục là khác nhau

1.5.1 Đánh giá tính trọng yếu

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320, tính trọng yếu trong kiểm toán,

đã nêu khái niệm trọng yếu như sau: "Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong Báo cáo tài chính Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng Báo cáo tài chính Mức trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng

và tính chất của thông tin, hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính".

Để đánh giá mức độ trọng yếu, kiểm toán viên phải thực hiện các bước sau:

- Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Mức ước lượng ban đầu về tính

trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các Báo cáo tàichính có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đáng kể đến các quyết địnhcủa người sử dụng thông tin tài chính Nói cách khác đó chính là những sai sót

có thể chấp nhận được đối với toàn bộ Báo cáo tài chính Việc ước lượng banđầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính chất xét đoán nghề nghiệp vàđòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ và kinh nghiệm

Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho kiểm toán viên lập

kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp Cụ thể nếu kiểm toán viênước lượng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trênbáo cáo tài chính càng cao, thì số lượng bằng chứng kiểm toán càng nhiều vàngược lại

- Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho khoản mục: Sau

khi kiểm toán viên đã có ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báocáo tài chính, kiểm toán viên cần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoảnmục trên Báo cáo tài chính Đó cũng chính là sai số có thể chấp nhận được đốivới từng khoản mục Mục đích của sự phân bổ này nhằm giúp kiểm toán viên

xác định bằng chứng thích hợp với từng tài khoản để thu thập, nhằm tối thiểuhoá các chi phí kiểm toán.

Khoản mục doanh thu cũng được phân bổ ước lượng ban đầu về tínhtrọng yếu như những khoản mục khác Kiểm toán viên ước lượng ban đầu vềmức độ trọng yếu cho tất cả các khoản mục trên Báo cáo tài chính, sau đó tiếnhành phân bổ cho các khoản mục theo một hệ số tuỳ thuộc vào từng công tykiểm toán khác nhau

1.5.2 Đánh giá rủi ro kiểm toán

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, đánh giá rủi ro kiểm toán

và rủi ro kiểm soát nội bộ, "rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi Báo cáo tài chính

đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu" Rủi ro kiểm toán (AR)

được tính toán theo công thức sau:

AR = IR * CR * DRTrong đó:

- Rủi ro cố hữu (IR): là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục

trong Báo cáo tài chính chứa đựng những sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽhoặc tính gộp, mặc dù có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ Trong kiểmtoán doanh thu, rủi ro cố hữu thường xảy ra trong trường hợp có các sai sóttrên các hoá đơn bán hàng, trong ghi chép sổ sách kế toán như ghi sổ sai, tínhtoán sai…

- Rủi ro kiểm soát (CR): là loại rủi ro có liên quan đến sự yếu kém của

hệ thống kiểm soát nội bộ Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra những sai

phạm trọng yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng không hoạt độnghoặc hoạt động không hiệu quả nên đã không phát hiện và ngăn chặn các saiphạm này Đối với doanh thu rủi ro kiểm soát có thể xảy ra nhiều hơn đối vớinhững khách hàng có hệ thống kiểm soát nội bộ kém hiệu quả, nên khôngkiểm soát được với hoạt động bán hàng, thu tiền và ghi sổ bán hàng cũng như

sổ kế toán

- Rủi ro phát hiện (DR): là khả năng xảy ra các sai sót hoặc các gian

lận trên Báo cáo tài chính mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệthống kiểm soát nội bộ và cũng không được kiểm toán viên phát hiện trongquá trình kiểm toán Trong kiểm toán các khoản mục trên Báo cáo kết quả hoạtđộng kinh doanh, thường có nhiều rủi ro phát hiện, do hoạt động kinh doanhcủa khách hàng còn có nhiều gian lận và những vấn đề mà kiểm toán viênchưa hiểu hết

Trong kiểm toán, giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ vớinhau, nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại

1.6 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với doanh thu và đánh giá rủi ro kiểm soát

Việc xác định mức rủi ro kiểm soát là một yêu cầu quan trọng, đòi hỏikiểm toán viên phải hiểu rõ được cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng, từ

đó đưa ra được một mức rủi ro phù hợp với cơ cấu kiểm soát nội bộ đó Theo

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 "Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về

hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả" Mặt

khác, nếu hệ thống kiểm soát nội bộ tại công ty khách hàng được thiết kế phùhợp và hoạt động có hiệu quả thì việc sử dụng những kết quả của hệ thống này

sẽ làm cho cuộc kiểm toán tiết kiệm thời gian và chi phí, nâng cao hiệu quảkiểm toán Việc xác định rủi ro kiểm soát được làm riêng rẽ cho từng loạinghiệp vụ kinh tế chủ yếu Đối với nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu,công việc này được tiến hành như sau:

- Nhận diện quá trình kiểm soát nội bộ đối với doanh thu: Thông qua

việc sử dụng bảng câu hỏi, thực hiện phỏng vấn nhân viên công ty khách hàng,Ban giám đốc hoặc có thể quan sát, kiểm toán viên tìm hiểu và đánh giá sựhữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với doanh thu

- Nhận diện và đánh giá nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ:

Xem xét sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng đối với cácnghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu

- Đánh giá rủi ro kiểm soát: Với từng mục tiêu kiểm toán, kiểm toán

viên phải tiếp tục xem xét các chế độ và thủ tục kiểm soát đặc thù cho nghiệp

vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu Từ đó kết hợp các mục tiêu kiểm soát vàđưa ra mức rủi ro kiểm soát tương ứng

1.7 Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán doanh thu

Trong giai đoạn này kiểm toán viên đưa ra lời giải đáp cho câu hỏi:kiểm toán cái gì, ai thực hiện kiểm toán và khi nào tiến hành kiểm toán?

Theo Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 310, chương trình kiểm toán là tập

hợp những hướng dẫn cho các thành viên tham gia kiểm toán, là phương tiện đểkiểm tra việc thực hiện công việc kiểm toán Chương trình kiểm toán có thể baogồm các muc tiêu kiểm toán cho từng khoản mục, các ước tính thời gian cầnthiết để kiểm tra từng khoản mục hoặc để thực hiện từng thủ tục kiểm toán

Trọng tâm của các chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cầnthực hiện với từng khoản mục hoặc bộ phận được kiểm toán Một chương trìnhkiểm toán thích hợp sẽ đem lại nhiều lợi ích trong quá trình kiểm toán, đượcthể hiện như sau:

- Chương trình kiểm toán thích hợp sẽ sắp xếp một cách có kế hoạchcông việc và nhân lực, đảm bảo sự phối hợp giữa các kiểm toán viên, kể cảviệc hướng dẫn cho các kiểm toán viên mới hành nghề kiểm toán

- Đây là phương tiện để chủ nhiệm kiểm toán quản lý, giám sát cuộckiểm toán, xác định các bước công việc còn phải thực hiện tiếp

- Đây là một bằng chứng chứng minh các thủ tục kiểm toán đã đượcthực hiện thông qua việc kí tắt lên chương trình kiểm toán đã thực hiện liềnngay với thủ tục kiểm toán vừa hoàn thành

1.7.1 Lập kế hoạch chiến lược

Bao gồm việc tìm hiểu những thông tin về khách hàng, đánh giá rủi roban đầu, phương pháp kiểm toán đối với doanh thu…

- Những thông tin chung về khách hàng: như tên công ty khách hàng,

loại hình, trụ sở chính, địa chỉ, công ty thành lập theo giấy phép số, tổng vốnđầu tư, ngành nghề kinh doanh, doanh thu trong vài năm gần đây, thời hạnhoạt động, các nghĩa vụ về thuế…

- Đánh giá rủi ro ban đầu: Tuỳ vào từng ngành nghề hoạt động kinh

doanh của khách hàng, vào những gì tìm hiểu được mà kiểm toán viên đánhgiá mức rủi ro kiểm toán ban đầu là ở mức độ cao hay thấp

- Phương pháp kiểm toán doanh thu: Trong từng công việc cụ thể mà

kiểm toán viên có phương pháp kiểm toán thích hợp

+ Với kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ kiểm

toán viên sử dụng phương pháp chọn mẫu Ngoài chọn mẫu các khoảndoanh thu lớn đủ để đại diện cho tổng thể, kiểm toán viên phải xem xétbản chất của sự việc Trường hợp có nghi vấn phải lấy xác nhận của cácđơn vị mua sản phẩm, hàng hoá của doanh nghiệp một cách độc lập để

có bằng chứng xác đáng Việc đánh giá kết quả của phương pháp chọnmẫu có thể chấp nhận hoàn toàn nếu không có một sai sót nào được tìm

ra trong bước chọn mẫu, nếu có tồn tại sai sót thì kiểm toán viên nhấtthiết phải đánh giá xem có cần phải mở rộng phạm vi kiểm toán bằngcách chọn mẫu kiểm toán bổ sung hoặc áp dụng việc kiểm tra thay thế

+ Với kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính: kiểm toán viên so

sánh với Báo cáo tài chính của năm trước (đã được kiểm toán hoặc đượccác cơ quan thẩm quyền phê duyệt) và tìm ra lời giải thích cho nhữngthay đổi quan trọng

1.7.2 Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể

Mục đích của việc lập kế hoạch kiểm toán tổng thể là đưa ra sự xácnhận về doanh thu trong năm báo cáo của doanh nghiệp có được trình bày mộtcách đầy đủ, hợp lý và trung thực trên Báo cáo tài chính hay không Từ đókiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán cho từng loại doanh thu cụ thể theo cácmục tiêu đó, cụ thể như sau:

- Xác định doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là giá trị hàng hoá,

dịch vụ được thoả thuận ghi trong hợp đồng kinh tế về mua bán và cung cấpdịch vụ, được ghi trong hoá đơn bán hàng hoặc ghi trên chứng từ có liên quantới việc bán hàng Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ có thể thu đượctiền ngay hoặc chưa thu được tiền sau khi doanh nghiệp đã cung cấp dịch vụhàng hoá cho khách hàng

Khi thực hiện kiểm toán doanh thu, cần kiểm tra những yếu tố sau:+ Doanh thu ghi sổ là có thật;

+ Mọi nghiệp vụ bán hàng đã được ghi sổ;

+ Các nghiệp vụ bán hàng đã được phê chuẩn đúng đắn;

+ Các khoản bán hàng đã ghi sổ đúng số lượng, chủng loại hànghoá đã vận chuyển và hoá đơn bán hàng đã lập đúng;

+ Các nghiệp vụ bán hàng được ghi đúng thời gian phát sinh (sátvới ngày xảy ra các nghiệp vụ);

+ Các nghiệp vụ bán hàng được đưa vào sổ thu tiền và cộng lại đúng

- Riêng đối với doanh thu hoạt động tài chính, mục đích của việc kiểm

toán là kiểm tra xem doanh thu có được phản ánh đầy đủ, trung thực, có đượcphân loại mô tả chính xác không Khi đó kiểm toán viên thực hiện kiểm toán

về hoạt động góp vốn liên doanh; đầu tư mua bán chứng khoán ngắn hạn, dàihạn; cho thuê tài sản; hoạt động đầu tư khác…kiểm toán thu tiền lãi, tiền gửi;lãi cho vay vốn và lãi do bán ngoại tệ Những hoạt động này ảnh hưởng nhiềutới công việc của kiểm toán viên do những khoản mục này dễ xảy ra sai sót vàgian lận hơn so với những khoản mục doanh thu khác

1.7.3 Lập chương trình kiểm toán

- Đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ:

Kiểm toán viên rà soát nhanh các chứng từ sổ sách kế toán, cân nhắc lựachọn mục tiêu kiểm toán để thiết kế chương trình kiểm toán cho phù hợp Cụ thể:

+ Doanh thu ghi sổ thực tế là có thật: Kiểm toán viên có thể xemxét lại các bản sao hoá đơn bán hàng, đơn đặt hàng, xem xét lại tính hiệulực của dãy hoá đơn được đánh số trước, xác minh việc thực hiện độclập quá trình gửi bảng cân đối hàng - tiền và tiếp nhận các xác nhậnhoặc khiếu nại của người mua, xem xét lại sổ cái, sổ phụ về các khoảnphải thu với các khoản mục lớn hoặc bất thường, đối chiếu và xác nhậncác bút toán bán hàng với hoá đơn, vận đơn, đối chiếu chứng từ với sổtheo dõi hàng tồn kho, đối chiếu bút toán bán hàng với lệnh bán chịu vàlệnh vận chuyển

+ Mọi khoản doanh thu bán hàng đã được ghi sổ: Đối chiếu vậnđơn với hoá đơn, hoá đơn với các bút toán bán hàng trong nhật kí tiêuthụ và sổ thu tiền để xác minh mọi chứng từ đều đã ghi sổ

+ Các nghiệp vụ bán hàng đều đã được phê chuẩn đúng đắn: kiểmtoán viên kiểm tra các chứng từ, hoá đơn đã đầy đủ các chữ kí phê duyệthay chưa?

+ Doanh thu ghi sổ được xác định đúng với chủng loại hàng hoá, sốlượng hàng hoá dịch vụ cung cấp

+ Các khoản doanh thu được phân loại đúng đắn, thích hợp: Xemxét các chứng từ quan hệ giữa nội dung kinh tế cụ thể của nghiệp vụ bánhàng với xử lý phân loại các định khoản tương ứng

+ Các nghiệp vụ bán hàng được đưa vào sổ thu tiền và được cộngdồn lại đúng: đối chiếu các bút toán vào sổ cái và sổ theo dõi các khoảnphải thu, cộng các Nhật kí, sổ chi tiết các khoản phải thu và đối chiếuvới số tổng cộng có liên quan

- Đối với các khoản giảm trừ doanh thu có thể kiểm tra toàn bộ dựa

trên tiêu thức sau:

+ Nghiên cứu và xem xét tiêu thức thực hiện các quy định về bánhàng và quản lý hàng bán, các thủ tục giao hàng và bán hàng, giá bán,chất lượng

+ Kiểm tra các nghiệp vụ liên quan đến giảm giá hàng bán, hàngbán bị trả lại Nếu là giảm giá hàng bán thì có tuân thủ theo đúng quyđịnh của đơn vị không, có sự phê duyệt không, có đúng đối tượng đượcgiảm giá không Nếu là hàng bán bị trả lại thì cần phải kiểm tra các biênbản bàn giao giữa các bên trong đó có sự kiểm tra lại về chất lượng củahàng bán so với hợp đồng đã kí kết

+ Xem xét lại nội dung của các khoản chiết khấu thương mại, kiểmtra xem các khoản này có đúng với quy định của đơn vị không?

- Đối với doanh thu hoạt động tài chính:

Lập chương trình kiểm toán đối với doanh thu hoạt động tài chính lànhằm đảm bảo các cơ sở dữ liệu liên quan đến tính đầy đủ, hiện hữu, tính sởhữu và tính trình bày

+ Xác minh xem các khoản doanh thu hoạt động tài chính có đượcghi chép đầy đủ, đúng kì và thuộc sở hữu của doanh nghiệp không?+ Xác định xem việc trình bày các khoản doanh thu hoạt động tàichính có theo đúng luật định và các Chuẩn mực kế toán không?

+ Kiểm tra chính sách quản lý chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kìkinh doanh

+ Xác định tỷ trọng của khoản doanh thu hoạt động tài chính so vớitổng doanh thu

+ Kiểm tra các khoản thu từ lãi tiền gửi Ngân hàng, đầu tư, số liệutính toán các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kì, chênh lệch tỷgiá đánh giá lại cuối năm tài chính

2 Thực hiện kế hoạch kiểm toán doanh thu

Thực hiện kế hoạch kiểm toán không phải là quá trình triển khai mộtcách máy móc kế hoạch đã vạch ra, cũng không phải là quá trình thu thập mộtcách thụ động các bằng chứng kiểm toán theo định hướng trong kế hoạch kiểmtoán hoặc tràn lan theo diễn biến của thực tế Trái lại, đó là một quá trình chủđộng thực hiện các kế hoạch và chương trình kiểm toán kết hợp với khả năngcủa kiểm toán viên để có được những kết luận xác đáng về mức độ trung thực

và hợp lý của Báo cáo tài chính Do đó, trong bước công việc này, tính nghệthuật trong tổ chức bao trùm suốt quá trình

Đối với kiểm toán doanh thu, kiểm toán viên cần yêu cầu khách hàngchuẩn bị những chứng từ, sổ sách kế toán như sau:

- Đơn đặt hàng của khách hàng của công ty được kiểm toán;

Các bước công việc được tiến hành trong giai đoạn này bao gồm:

2.1 Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với doanh thu

Quá trình bán hàng là một quá trình chuyển quyền sở hữu hàng hóa tiền tệ giữa người mua và người bán, gắn với lợi ích kinh tế và trách nhiệmpháp lý của mỗi bên nên công việc kiểm soát nội bộ cần được thực hiện chặtchẽ và các trắc nghiệm đạt yêu cầu tương ứng cần được xác định cụ thể Theo

-đó kiểm soát nội bộ phải đảm bảo được tính đồng bộ của chứng từ, việc đánh

số trước các chứng từ, việc phân tích nhiệm vụ trong công tác kế toán, việc xétduyệt các nghiệp vụ bán hàng Cụ thể như sau:

- Sự đồng bộ của sổ sách kế toán: Đòi hỏi hệ thống kế toán từ chứng từ

đến sổ kế toán và bảng tổng hợp có tác dụng kiểm soát tối đa các nghiệp vụ và

do đó, các trình tự kế toán phải có trước khi đặt ra các mục tiêu kiểm soát nội

bộ Mặc dù với mọi đơn vị, khung pháp lý về kế toán là như nhau và được quyđịnh trước nhưng mỗi đơn vị lại có thể lựa chọn các hình thức kế toán, cácphương thức kế toán khác nhau dẫn đến trình tự kế toán cụ thể cũng khácnhau Hơn nữa mọi văn bản pháp lý vẫn chỉ là khung tối thiểu còn thực tế củamỗi đơn vị lại rất đa dạng, phong phú Do đó, mỗi đơn vị cần định sẵn trình tự

cụ thể tương ứng với hệ thống sổ sách tạo thành yếu tố kiểm soát có hiệu lực

Tương ứng với công việc kiểm soát này, trắc nghiệm đạt yêu cầu dựavào các quy định và trình tự ghi sổ đã nêu để đối chiếu thực tiễn tại đơn vịđược kiểm toán Tuy nhiên trắc nghiệm đạt yêu cầu cũng cần chú ý cả nhữngchi tiết cụ thể của tính đồng bộ không chỉ trong trình tự mà ngay trong từng sựkết hợp cụ thể Ví dụ đơn vị được kiểm toán quy định liên thứ hai của Hóa đơnbán hàng phải kèm theo Lệnh vận chuyển để đề phòng bỏ sót các khoản thanhtoán tiền hàng đã vận chuyển Khi đó trắc nghiệm đạt yêu cầu cần xét dãy liêntục các Lệnh vận chuyển để khẳng định chắc chắn là mỗi lệnh đều đã đượckèm theo vào liên thứ hai của Hóa đơn bán hàng

- Việc đánh số thứ tự các chứng từ: Đây là một thủ tục kiểm soát đơn

giản nhưng lại mang lại hiệu quả cao trong công tác quản lý Sử dụng chứng từ

có đánh trước số theo thứ tự liên tục có tác dụng vừa đề phòng bỏ sót, dấudiếm, vừa tránh trùng lặp các khoản doanh thu, các khoản ghi sổ bán hàng Tấtnhiên việc đánh số trước phải có mục đích rõ ràng, kèm theo việc tổ chức hợp

lý theo hướng tích cực để đạt được mục đích đó Cụ thể nếu việc bán hàng vàvận chuyển diễn ra với tần suất lớn thì cần phải kiểm soát qua số thứ thự liêntục của vận đơn Để tránh bỏ sót các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu cần lưu trữtất cả các chứng từ vận chuyển đã đánh số liên tục sau mỗi lần vận chuyển vàcùng người khác định kì soát lại tất cả các số thứ tự, tìm ra nguyên nhân củabất kì sự bỏ sót nào

Trắc nghiệm đạt yêu cầu thông thường cho việc kiểm soát này là chọn ramột dãy liên tục các chứng từ khác nhau như liên thứ hai của chứng từ bánhàng đã ghi vào sổ nhật kí tiêu thụ để phát hiện các trường hợp bỏ sót hay ghitrùng trong dãy số liên tục Trắc nghiệm này đồng thời cung cấp bằng chứngcho cả hai mục tiêu: hiệu lực và trọn vẹn.

- Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho người mua: Các

công ty có nghiệp vụ bán hàng với quy mô lớn, thông thường hàng tháng cótổng hợp và lập bảng cân đối giữa giá trị hàng bán với các khoản đã thu tiền,các khoản phải thu để kiểm soát việc bán hàng Do các cân đối này có liênquan đến người mua nên cần gửi đến người mua để thông báo đồng thời xácnhận quan hệ mua - bán đã phát sinh trong tháng Việc lập báo cáo về giá trịhàng bán để xác nhận với người mua là một công việc kiểm soát nội bộ hữuhiệu đối với các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu

Trắc nghiệm đạt yêu cầu trong trường hợp này là sự xem xét và đưa ra ýkiến của kiểm toán viên về việc lập và xác nhận các bảng cân đối trên

- Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng: Tại các doanh nghiệp việc xét duyệt

các mặt hàng được xem xét trên hai góc độ khác nhau:

+ Đối với các nghiệp vụ bán hàng có quy mô nhỏ như bán lẻ, bánhàng cho khách hàng vãng lai…việc phê chuẩn đối với nghiệp vụ nàychính là các quy định về giá bán lẻ, quy định về vận chuyển hàng hóa, kíduyệt hóa đơn…

+ Đối với các đơn đặt hàng, các hợp động kinh tế có giá trị lớn thủtục kiểm soát này thường tập trung vào các điểm chủ yếu sau:

/ Việc bán chịu phải được phê duyệt thận trọng trước khi bán hàng./ Hàng hóa chỉ được vận chuyển sau khi duyệt với đầy đủ chứng

từ (tài khoản, con dấu, chữ kí hợp pháp của bên mua và bên bán)/ Giá bán phải được phê duyệt bao gồm cả chi phí vận chuyển,giảm giá, chiết khấu thương mại và điều kiện thanh toán

Các thủ tục kiểm soát này nhằm ngăn ngừa rủi ro do vận chuyển đến ngườimua “ma” hay người mua không có điều kiện thanh toán hoặc dây dưa trongthanh toán Việc duyệt giá nhằm tránh thất thu, kích thích thỏa đáng tăng thu vàgiải quyết hợp pháp hiệu quả các quan hệ lợi ích trong quan hệ mua - bán.

Tương ứng với việc kiểm soát nội bộ này, trắc nghiệm đạt yêu cầu đượcthực hiện thông qua xem xét chứng từ và các thủ tục xét duyệt tương ứng theocác điểm then chốt nêu trên

- Phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức công tác Tài chính - kế toán: Đây là một thủ tục kiểm soát quan trọng nhằm ngăn ngừa gian lận trong

kế toán nói chung và trong lĩnh vực bán hàng ghi nhận doanh thu nói riêng Cụthể nếu sổ bán hàng với sổ thu tiền được hai kế toán theo dõi độc lập nhau và

sổ thu tiền có người kiểm soát độc lập, đối chiếu định kì với Sổ cái, Sổ quỹ sẽtạo ra sự kiểm tra chéo, tăng độ tin cậy của thông tin Mặt khác để ngăn ngừagian lận, trong nhiều trường hợp phải ngăn cách độc lập nơi làm việc của thủquỹ với những người ghi chép các Nhật kí bán hàng và Sổ quỹ Đồng thời,giữa chức năng bán hàng với chức năng duyệt bán chịu cũng cần phân tách đểphòng ngừa những tiêu cực có thể phát sinh trong khâu bán hàng

Trắc nghiệm đạt yêu cầu thích hợp là xem xét sự phân công trong côngtác kế toán và quan sát thực tế công việc kế toán Ví dụ có thể xem xét trênthực tế để khẳng định sự phân cách nhiệm vụ giữa người lập hóa đơn vớingười giữ sổ hoặc những giao dịch, trao đổi bất thường giữa người ghi sổ vàngười giữ tiền…

- Tính độc lập của người kiểm tra, kiểm soát: Đây là một yếu tố chủ

yếu trong việc phát huy hiệu lực của kiểm soát nội bộ Thông thường sử dụngkiểm toán viên nội bộ để kiểm soát việc xử lý các nghiệp vụ bán hàng và ghinhận doanh thu sẽ đảm bảo chất lượng kiểm soát và phục vụ tốt cho việc thựchiện các mục tiêu kiểm toán

Gắn với công việc này, trắc nghiệm đạt yêu cầu thường được thực hiệnthông qua xem xét báo cáo của kiểm toán viên nội bộ và xem xét sự xuất hiện

của các dấu hiệu của kiểm toán viên nội bộ đã kí hoặc ghi dấu đã quy ước trêncác chứng từ, sổ sách kế toán.

Hiểu được những công việc nội bộ then chốt cùng các trắc nghiệm đạtyêu cầu tương ứng có tác dụng thiết thực trong việc định hướng các công việckiểm toán Tuy nhiên để triển khai cụ thể mục tiêu kiểm toán đã xác định cần

cụ thể hơn trên các thủ tục kiểm soát và kiểm toán tương ứng Do vậy tươngứng với các mục tiêu kiểm toán, cần xác định các công việc cụ thể phải tiếnhành Các thủ tục kiểm soát trên đây có thể được tổng kết qua biểu sau:

Biểu số 2: Các thử nghiệm kiểm soát đối với doanh thu

Doanh thu bán hàng đã ghi sổ là

có hiệu lực

Chọn dãy liên tục các hóa đơn bán hàng, đối chiếu khoản bán hàng

đã ghi sổ với từng hóa đơn và xem xét các chứng từ về bán hàng

Doanh thu bán hàng được phê

chuẩn đúng đắn

Xem xét bảng kê hoặc sổ chi tiết về bán hàng, thu tiền ở từng người mua đối chiếu với lệnh bán hàng, hóa đơn vận chuyển, cho phép bán chịu trên các hóa đơn, chứng từ đã duyệt và đối chiếu với quyền hạn, chức trách của người phê duyệt

Doanh thu ghi sổ là đầy đủ Chọn một dãy liên tục các hóa đơn vận chuyển, hay hóa đơn bán

hàng và xem xét việc ghi nghiệp vụ đó vào sổ kế toán Doanh thu bán hàng được định

- Đối chiếu chứng từ với các quan hệ đối ứng trong tài khoản.

- Xem xét phân loại doanh thu theo mức thuế Doanh thu bán hàng được ghi sổ

đúng kì

- Kiểm tra các chứng từ giao hàng, chấp nhận thanh toán nhưng chưa ghi sổ

- Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh ngay trước và sau ngày khóa sổ

2.2 Thực hiện các thủ tục phân tích đối với doanh thu

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 quy định: “Trong quá trình kiểm toán, nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai Nhằm xác định thủ tục kiểm toán thích hợp cho một mục tiêu kiểm toán cụ thể, kiểm toán viên phải xét đoán hiệu quả của từng thủ tục kiểm toán”.

Như vậy phân tích là một thủ tục rất quan trọng, không thể thiếu tronggiai đoạn thực hiện kiểm toán nhằm xác định những biến động và sai lệchkhông bình thường của các thông tin trên Báo cáo tài chính của đơn vị Đốivới nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu, thủ tục phân tích được áp dụngbao gồm các kỹ thuật phân tích cơ bản sau:

- So sánh dữ liệu của công ty khách hàng với dữ liệu của ngành: Việc

so sánh này rất có ý nghĩa, có thể giúp cho kiểm toán viên hiểu rõ hơn về côngviệc kinh doanh của khách hàng, cho phép kiểm toán viên đánh giá tính hợp lýtrong công việc kinh doanh Các chỉ tiêu dùng để so sánh đối với khoản mụcdoanh thu có thể là: tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu; tỷ lệ doanh thu hàng bán bị trảlại; giảm giá hàng bán trên doanh thu…

- So sánh dữ liệu của công ty khách hàng kì này với kì trước: Thông

qua việc so sánh dữ liệu của kì này với kì trước, kiểm toán viên có thể nhậnđịnh về xu hướng biến động của các chỉ tiêu về doanh thu Việc so sánh này sửdụng cả các chỉ tiêu tuyệt đối và tương đối, bao gồm:

+ So sánh tổng doanh thu hoặc doanh thu từng loại của kì này với

kì trước

+ So sánh tỷ lệ lãi gộp của năm nay với năm trước

+ So sánh tỷ lệ doanh thu của hàng bán bị trả lại, các khoản giảmgiá hàng bán trên tổng doanh thu của kì này với kì trước

+ Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, quý ; từng đơn vịtrực thuộc, từng cửa hàng để xem xét sự biến động tăng giảm doanh thu,

trong đó có tính đến yếu tố thời gian và ngành nghề sản xuất kinh doanhcủa khách hàng.

+ Trong trường hợp khách hàng có quá nhiều loại hàng hóa, sảnphẩm khác nhau, kiểm toán viên có thể tiến hành phân tích với doanhthu của từng loại mặt hàng với nhau, kết hợp với những tìm hiểu khác

để đánh giá khả năng xảy ra sai phạm trọng yếu

Việc thực hiện các thủ tục phân tích, so sánh trên cho phép kiểm toánviên phát hiện những biến động bất thường hoặc những sai sót để tập trungkiểm tra, xem xét, tìm hiểu nguyên nhân Các nguyên nhân ở đây có thể là donhững biến động về mặt kinh tế làm ảnh hưởng tới các chỉ tiêu liên quan tớidoanh thu hoặc cũng có thể là do sai số trong Báo cáo tài chính của đơn vị.Thông qua việc phân tích này, kiểm toán viên có thể hình thành cho mìnhnhững định hướng trong công việc kiểm tra chi tiết tiếp theo đối với khoảnmục doanh thu

2.3 Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với doanh thu

2.3.1 Đối với doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh cơ bản

* Thực hiện thủ tục kiểm tra các hoá đơn bán hàng

Các hoá đơn bán hàng được lập, ghi chép đầy đủ chính xác các yếu tốcần thiết, luân chuyển và sử dụng theo quy định Thông thường nội dung kiểmtra bao gồm:

- Đối chiếu bảng giá xét duyệt với hợp đồng để xác định giá bánghi trên hoá đơn

- Đối chiếu với lệnh bán hàng, đơn đặt hàng để xác định chủng loại,

số lượng hàng bán ghi trên hoá đơn

- Đối chiếu tỷ suất thuế quy định cho nhóm hàng, mặt hàng để xácđịnh tỷ suất thuế giá trị gia tăng ghi trên hoá đơn

- Kiểm tra việc tính toán xác định giá bán, giá thanh toán ghi trênhoá đơn giá trị gia tăng

Trường hợp giá bán được xác định và thanh toán bằng ngoại tệ, cầnkiểm tra việc quy đổi ra tiền Việt Nam tại thời điểm bán hàng có đúng với quyđịnh tỷ giá tại thời điểm phát sinh không?

* Thực hiện các thủ tục kiểm tra việc ghi sổ kế toán

- Kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng vào sổ kế toánnhằm đảm bảo việc hạch toán đầy đủ nghiệp vụ bán hàng và cung cấpdịch vụ đã phát sinh và hoàn thành đều được ghi vào sổ và mọi nghiệp

vụ ghi sổ đều là chính xác và có thực

- Việc kiểm tra được thực hiện bằng cách xuất phát từ các chứng từbán hàng để đối chiếu xem xét việc có ghi chép đầy đủ các chứng từ nàyvào sổ Nhật kí bán hàng và ngược lại, xuất phát từ các nghiệp vụ bánhàng đã được ghi chép trên Nhật kí bán hàng để đối chiếu xem xét cóđầy đủ chứng từ làm căn cứ ghi vào sổ hay không?

Ngoài ra còn có thể thử nghiệm kiểm tra bằng cách đối chiếu chứng từbán hàng, Nhật kí bán hàng với các tài liệu kế toán khác có liên quan như: đốichiếu với hợp đồng kinh tế, đối chiếu với sổ theo dõi thanh toán, với chứng từxuất kho hàng hoá…

* Kiểm tra chi tiết các khoản giảm giá bàng bán và hàng bán bị trả lại

Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh về giảm giá hàng bán, hàng bán bị trảlại để hạch toán các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng và xác định đúngdoanh thu bán hàng thuần, yêu cầu kiểm tra phải cụ thể từng trường hợp phátsinh, đối chiếu với việc thanh toán để đảm bảo sự phù hợp giữa doanh số tiêuthụ với thu tiền bán hàng

Đối với các khoản giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại trước hếtkiểm toán viên cần nghiên cứu kĩ các quy định về bán hàng và quản lý hàngbán, các thủ tục bán hàng, giao hàng, tiếp đó phải xem xét việc thực hiện cácquy định đó có đúng không…Cuối cùng phải kiểm tra nội dung các trườnghợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, đảm bảo mọi trường hợp đều cóđầy đủ các chứng từ và tài liệu (biên bản công văn của khách hàng về việc trả

lại số hàng mà doanh nghiệp đã xuất gửi bán cho khách hàng, trong đó ghi rõ

lý do trả lại, sự chứng kiến xác nhận của hai bên…) chứng minh đúng với thoảthuận của cả hai bên

* Kiểm tra việc khoá sổ bán hàng

Việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng phải bảo đảm đúng niêm độ theoquy định của chế độ kế toán mới, đảm bảo phản ánh đúng doanh thu và lợi tứccủa niên độ quyết toán Do đó cần kiểm tra cụ thể các nghiệp vụ bán hàng gầnthời điểm cuối niên độ này và đầu niên độ sau để phát hiện các nghiệp vụ bánhàng của niên độ này hạch toán nhầm vào niên độ sau và ngược lại

Kiểm toán viên sẽ lựa chọn một số nghiệp vụ bán hàng xảy ra trước vàsau thời điểm khoá sổ bán hàng để kiểm tra, so sánh ngày tháng ghi trên hoáđơn với ngày tháng ghi trên sổ sách kế toán

* Kiểm tra việc phân loại doanh thu bán hàng

Mục đích của thử nghiệm này là nhằm tránh việc phân loại doanh thubán hàng không đúng dẫn đến không đảm bảo việc cung cấp thông tin chínhxác phục vụ cho công tác quản lý doanh thu, tính thuế, lợi tức Cụ thể cần xemxét việc phân tích để:

- Phân biệt rõ doanh thu bán hàng trong nội bộ đơn vị hạch toán vớidoanh thu bán hàng ra ngoài

- Phân biệt giữa doanh thu bán hàng mà khách hàng chưa thanhtoán ngay, phải theo dõi công nợ thanh toán với doanh thu bán hàng thutiền ngay

- Phân biệt doanh thu bán hàng với thu nhập hoạt động tài chính,thu nhập bất thường

- Phân biệt giữa doanh thu gia công với doanh thu bán hàng do đơn

vị sản xuất, với doanh thu bán hàng mà đơn vị mua về để bán…

- Phân biệt giữa doanh thu bán hàng của đơn vị với doanh thu bánhàng đại lý cho đơn vị khác

- Phân biệt doanh thu giữa các loại hàng, nhóm hàng thuộc cùngđối tượng chịu tỷ suất thuế khác nhau, loại thuế khác nhau…

2.3.2 Kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính

Mục đích của việc kiểm tra các khoản thu nhập hoạt động tài chính lànhằm xem xét các nghiệp vụ này có thực sự làm phát sinh thu nhập tài chínhđúng như số liệu hạch toán hay không Khi kiểm tra cần nắm vững những vấn

đề sau:

- Đối với hoạt động kinh doanh chứng khoán và kinh doanh bất độngsản, chỉ khi phát sinh chênh lệch giữa giá bán và giá gốc của các loại chứngkhoán, chênh lệch giữa giá bán và giá chuyển nhượng bất động sản với giá đầu

tư vào các bất động sản đó mới được hạch toán vào thu nhập hoạt động tàichính, tuyệt đối không được tự đánh giá, so sánh với giá gốc để hạch toán vàothu nhập hoạt động tài chính

- Đối với họat động liên doanh, hợp tác liên doanh chỉ được hạch toánvào thu nhập hoạt động tài chính các khoản được chia vào lợi nhuận kinhdoanh, còn các khoản thu hồi về vốn góp, chênh lệch đánh giá tài sản vốn gópthì không được hạch toán vào thu nhập hoạt động tài chính

- Đối với hoạt động cho thuê tài sản chỉ được hạch toán vào thu nhậphoạt động tài chính các khoản thu được về tiền thuê phát sinh trong kì hạchtoán đó Trường hợp người thuê trả tiền thuê trước cho nhiều kì thì phải hạchtoán số tiền nhận trước vào "doanh thu nhận trước"

2.3.3 Kiểm toán thu nhập khác

Mục đích của việc kiểm tra các khoản thu nhập khác là nhằm xem xétcác nghiệp vụ này có thực sự làm phát sinh thu nhập bất thường và đúng như

số liệu hạch toán hay không, từ đó đánh giá ảnh hưởng của thu nhập bấtthường đến kết quả chung của đơn vị

- Để kiểm tra các khoản thu nhập khác và thu nhập bất thường chưađược ghi chép phản ánh, kiểm toán viên có thể thực hiện xem xét các nghiệp

vụ có liên quan như: Xem xét các nghiệp vụ phát sinh giảm chi phí trong kì:

Trong nhiều trường hợp, các đơn vị thường không hạch toán các khoản thunhập khác mà hạch toán để giảm chi phí phát sinh trong kì (đặc biệt là giảmchi phí quản lý) Sai sót này tuy không ảnh hưởng đến tổng thu nhập, tổng lợitức nhưng lại ảnh hưởng đến kết quả của từng hoạt động Do vậy cần kiểm tra,phát hiện và đề nghị hạch toán cho đúng.

- Xem xét các nghiệp vụ thu tiền (kể cả tiền mặt và chuyển khoản): Đểphát hiện các khoản thu tiền bất thường hoặc có nội dung không rõ ràng, nhữngkhoản thu này có liên quan đến những khoản thu bất thường mà đơn vị đã vôtình hay cố ý không hạch toán vào thu nhập bất thường trong kì hạch toán

- Xem xét các nghiệp vụ phải trả (đặc biệt là khoản phải trả khác): Đểphát hiện những khoản tiền mà đơn vị đã vô tình hay cố ý tạm hạch toán treovào các khoản phải trả (nhưng thực tế không phải trả cho ai) Những khoảntạm treo này rất có thể bị chiếm đoạt trong quá trình xử lý hạch toán sau này

3 Kết thúc kiểm toán

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700, “Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính” thì “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải soát xét và đánh giá những kết luận rút ra từ các bằng chứng thu thập được và sử dụng những kết luận này làm cơ sở cho ý kiến của mình về Báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán” Do vậy sau khi hoàn thành công việc kiểm toán trong

từng phần hành, kiểm toán viên phải tổng hợp, đánh giá các thông tin đã thuthập được nhằm soát xét được toàn bộ quá trình kiểm toán Để đạt được mụcđích này, kiểm toán viên tiến hành thủ tục sau:

- Áp dụng thủ tục phân tích để đánh giá đồng bộ và sát thực các thông tinthu được đối với khoản mục doanh thu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

- Đánh giá sự đầy đủ của các bằng chứng về khoản mục doanh thu nhằmxem xét liệu bằng chứng thu thập được đã đầy đủ cho việc ra quyết định củakiểm toán viên chưa?

- Đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được nhằm nhận biết đượcmức sai sót của khoản mục doanh thu trên Báo cáo tài chính phục vụ cho mụcđích đưa ra ý kiến.

- Rà soát lại hồ sơ kiểm toán để đánh giá công việc của kiểm toán viêntrong nhóm Bên cạnh đó việc rà soát còn nhằm xem xét các Chuẩn mực kiểmtoán đã được tuân thủ trong quá trình thực hiện hay chưa, khắc phục những xétđoán thiên lệch của kiểm toán viên

- Yêu cầu đơn vị khách hàng cung cấp thư giải trình của các nhà quản lýđối với khoản mục doanh thu để giải đáp những thiếu xót và tồn tại của đơn vịphục vụ cho mục đích ra quyết định của kiểm toán viên

- Kiểm tra lại các thông tin trong Báo cáo kết quả kinh doanh của đơn vị

để phát hiện những bất hợp lý trong báo cáo này và ra các quyết định tài chínhhiện hành, như sự phù hợp giữa doanh thu với giá vốn, giữa thuế giá trị giatăng với doanh thu bán hàng của đơn vị

Ngoài ra kiểm toán viên còn phải thực hiện những thủ tục kiểm toán bổsung (nếu cần) như: xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ; xemxét các giả thuyết kinh doanh của đơn vị…

Căn cứ vào kết quả kiểm toán, Kiểm toán viên đưa ra một trong các loại

ý kiến về báo cáo tài chính như sau:

- Ý kiến chấp nhận toàn phần: Trong trường hợp kiểm toán viên và

công ty kiểm toán đánh giá rằng khoản mục doanh thu không có các sai sóttrọng yếu, doanh thu phản ánh phù hợp với giá vốn hàng bán; các khoản thuếliên quan và doanh thu được phản ánh trung thực và không có sai sót, tuân thủChuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành (hoặc được chấp nhận),tuân thủ các quy định pháp luật hiện hành khác liên quan đến doanh thu Khi

đó kiểm toán viên đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với khoản mục doanhthu Bên cạnh đó, để có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần với toàn bộ Báocáo tài chính, kiểm toán viên cần căn cứ vào kết quả kiểm toán các khoản mụckhác của Báo cáo tài chính của doanh nghiệp Trong trường hợp các khoản

mục khác cũng cho kết quả kiểm toán như đối với khoản mục doanh thu ở trênthì kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần với Báo cáo tài chínhcủa khách hàng

- Ý kiến chấp nhận từng phần: được đưa ra trong trường hợp kiểm toán

viên thấy rằng một trong các khoản mục trên Báo cáo tài chính có những saisót trọng yếu hoặc trong trường hợp kiểm toán viên cho rằng khoản mụcdoanh thu còn có những sai sót mà khi trình bày với Ban lãnh đạo công tykhách hàng lại không đồng ý sửa lại theo ý kiến của kiểm toán viên

- Ý kiến từ chối: Trong trường hợp khi kiểm toán khoản mục doanh thu

cùng với các khoản mục khác của Báo cáo tài chính của khách hàng thiếu thôngtin, không thể tiếp cận được thông tin liên quan tới một số lượng lớn các khoảnmục tới mức mà kiểm toán viên không thể thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểmtoán thích hợp để có thể cho ý kiến về Báo cáo tài chính Khi đó kiểm toán viên

có thể đưa ra kết luận bằng mẫu câu: “Theo ý kiến của chúng tôi, vì các lý do nêu trên, chúng tôi không thể đưa ra ý kiến về Báo cáo tài chính…”

- Ý kiến không chấp nhận: được đưa ra trong trường hợp kiểm toán

viên phát hiện ra các sai phạm ảnh hưởng nghiêm trọng đến Báo cáo tài chính,song lại không thể nhất trí với ý kiến của Ban giám đốc công ty khách hàng

Đó có thể là một trong những tình huống sau:

+ Phạm vi công việc bị giới hạn: khách hàng không cung cấp đầy

đủ những tài liệu về doanh thu cũng như đáp ứng nhu cầu của công việckiểm toán

+ Không nhất trí với Giám đốc đơn vị được kiểm toán về việc lựachọn và áp dụng Chuẩn mực và Chế độ kế toán, hoặc sự không phù hợpcủa các thông tin ghi trong Báo cáo tài chính…

Kèm theo Báo cáo kiểm toán có thể là Thư quản lý trong trường hợpkhách hàng yêu cầu Đối với khoản mục doanh thu, kiểm toán viên chỉ nêu lênnhững điều chỉnh trong phần kết luận kiểm toán với khoản mục doanh thu và