349 Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam TNHH (VACO) thực hiện

349 Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam TNHH (VACO) thực hiện

LỜI MỞ ĐẦU Tính cấp thiết của Đề tài

Kiểm toán độc lập ra đời do yêu cầu phát triển khách quan của nền kinh

tế thị trường Chất lượng kiểm toán không chỉ là mối quan tâm của công tykiểm toán, khách hàng kiểm toán và những người sử dụng báo cáo tài chính

mà còn là chiến lược kinh doanh bền vững, chiến lược cạnh tranh của cáccông ty Trong việc nâng cao chất lượng kiểm toán, đánh giá trọng yếu và rủi

ro là vấn đề được quan tâm hàng đầu vì nó trực tiếp liên quan đến việc lập kếhoạch kiểm toán Đánh giá tốt trọng yếu và rủi ro nhằm đảm bảo chất lượngkiểm toán và kiểm soát chất lượng kiểm toán, đem lại niềm tin cho nhữngngười sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính đã được kiểm toán

Nghị định 105/2004/NĐ-CP của Chính phủ ra đời được đánh giá là “cánh cửamở” cho thị trường kiểm toán độc lập ở Việt Nam phát triển Tuy nhiên, các công tykiểm toán muốn khẳng định được thương hiệu của mình thì không còn cách nàokhác là phải tự nâng cao chất lượng kiểm toán Trong bối cảnh đó, Công ty Kiểmtoán Việt Nam (VACO) luôn được đánh giá là công ty kiểm toán độc lập hàng đầucủa Việt Nam Vì vậy, vấn đề nâng cao chất lượng kiểm toán nói chung cũng nhưđánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính nói riêng phải đượcđặc biệt quan tâm Xuất phát từ những nguyên nhân trên, bản thân em sau quá trìnhthực tập ở VACO đã lựa chọn Đề tài: “Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu vàrủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam tráchnhiệm hữu hạn (VACO) thực hiện” để làm Luận văn tốt nghiệp của mình

Mục đích nghiên cứu

Trên cơ sở nghiên cứu các vấn đề lý luận trong quy trình đánh giá trọngyếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính, em đã thấy đượcmối liên hệ giữa lý luận với thực tiễn, từ đó hình thành kiến nghị nhằm gópphần hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán tại VACO

Nội dung Đề tài

Ngoài Lời mở đầu và Kết luận, Luận văn của em được chia thành 3 chương:

Chương 1: Lý luận chung về quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểmtoán trong kiểm toán tài chính.

Chương 2: Thực trạng quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán

do Công ty Kiểm toán Việt Nam trách nhiệm hữu hạn thực hiện

Chương 3: Một số ý kiến nhằm hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu

và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Namtrách nhiệm hữu hạn thực hiện

Phương pháp nghiên cứu

Để nghiên cứu vấn đề đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toántài chính, trong Luận văn tốt nghiệp em đã vận dụng phương pháp biện chứng duyvật, phương pháp tư duy khoa học, phương pháp toán học, phương pháp diễn giảiquy nạp kết hợp với phương pháp dùng bảng biểu, sơ đồ Đồng thời em cũng vậndụng các phương pháp so sánh để có thể đưa ra những nhận xét xác đáng về thựctrạng quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán tại VACO và coi đó là mộttrong những cơ sở để đưa ra những đề xuất, kiến nghị của mình…

Em xin chân thành cảm ơn!

CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN TÀI

CHÍNH 1.1 Trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán tài chính

1.1.1 Trọng yếu trong kiểm toán tài chính

Theo Từ điển Kinh tế - Kinh doanh Anh – Việt: “Trọng yếu là một phạmtrù dùng để chỉ những thông tin có ý nghĩa đủ để cần có sự thể hiện riêng biệttrong nghiệp vụ kế toán Viện Kiểm toán Anh và xứ Wales giải thích: một sựviệc được coi là trọng yếu nếu việc không bị tiết lộ, trình bày sai hay bỏ qua

nó có thể làm cho người kiểm toán đi đến một nhận xét, kết luận lệch lạc”(13, 669).Như vậy, “trọng yếu” trước hết là một “phạm trù” cần phải được nhận thức trongquá trình ra quyết định Thông tin được coi là “trọng yếu” khi thông tin đó phải

có “ý nghĩa đủ để cần có sự thể hiện riêng biệt trong nghiệp vụ kế toán” Nếukhông có “sự thể hiện riêng biệt trong nghiệp vụ kế toán” hoặc thông tin “khôngđược tiết lộ, trình bày hay bỏ qua” sẽ làm ảnh hưởng trực tiếp đến quyết định củangười sử dụng thông tin Như vậy, yếu tố cơ bản để đánh giá một thông tin là

“trọng yếu” khi thông tin đó phải là cơ sở, nền tảng trong quá trình ra quyết định,hay nói cách khác thông tin đó phải là thông tin then chốt, chủ yếu

Từ điển Thuật ngữ Kế toán – Kiểm toán Anh – Việt ghi: “Trọng yếu là mộtphạm trù dùng để chỉ vai trò then chốt của các thông tin mà nếu bỏ qua hoặchiểu sai nó có thể gây ảnh hưởng đối với quyết định của người sử dụng báo cáotài chính Tính trọng yếu thường được xem xét cả về mặt định tính và định lượngcủa sai phạm”(4, 203) Khái niệm này đã chỉ ra quá trình đánh giá tính trọng yếucần phải được xem xét toàn diện trên cả “mặt định lượng và định tính của saiphạm”, tức là xem xét cả về quy mô và bản chất của sai phạm đó

Trong kế toán, “trọng yếu” là 1 trong 12 nguyên tắc kế toán chung đượcthừa nhận Nguyên tắc này chỉ rõ: “Trong quá trình xem xét, đánh giá báo cáo

tài chính chỉ nên chú trọng đến những vấn đề mang tính trọng yếu, quyết địnhbản chất và nội dung của sự vật, không quan tâm tới các yếu tố có ít tác dụngtrong báo cáo tài chính”(1, 32) Cách tiếp cận của Nguyên tắc này đã cho thấybản chất của “trọng yếu” Khi thông tin quyết định “bản chất và nội dung của

sự vật” thay đổi thì “bản chất và nội dung của sự vật” đó sẽ thay đổi, do vậyquyết định của người sử dụng thông tin cũng thay đổi

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 200 - “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bảnchi phối kiểm toán báo cáo tài chính”, tại Mục 07 quy định về tính “đảm bảohợp lý” như sau: “Là trong một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên đưa ra một mức

độ đảm bảo cao nhưng không phải là tuyệt đối Có nghĩa là báo cáo tài chính đãđược kiểm toán không còn chứa đựng những sai sót trọng yếu so với ý kiến củakiểm toán viên trong báo cáo tài chính”(6, 15) Như vậy “trọng yếu” được đánh giánhư một ngưỡng để xác định kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải chịutrách nhiệm trước những sai phạm còn tồn tại trên báo cáo tài chính đã đượckiểm toán nếu sai phạm đó vượt qua một “mức” đã được xác định Kiểm toánviên và công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm đối với toàn bộ các saiphạm còn tồn tại trên báo cáo tài chính đã được kiểm toán nếu sai phạm đókhông mang tính trọng yếu

Trong lĩnh vực kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng,thuật ngữ “trọng yếu” được nhắc đến một cách thường xuyên trong suốt cuộckiểm toán Tuy nhiên, mỗi tổ chức, công ty kiểm toán lại khái niệm về “trọngyếu” theo nhiều cách khác nhau:

Văn bản Số 2 của Hội đồng Chuẩn mực Kế toán tài chính Mỹ (FASB 2):

“Trọng yếu được định nghĩa là mức độ lớn của điều bị bỏ sót hay sai phạm củathông tin kế toán do các tình huống xung quanh, có khả năng làm cho sự phánxét của một người hiểu biết dựa trên thông tin đó có thể bị thay đổi hoặc bịảnh hưởng bởi điều bị bỏ sót”(3, 175) Căn cứ vào khái niệm này có thể nhậnđịnh cơ sở để đánh giá “trọng yếu” là “mức độ lớn của điều bị bỏ sót hay sai

phạm của thông tin kế toán” nhưng “mức độ lớn” đó phải đủ làm thay đổi “sựphán xét của một người hiểu biết dựa trên thông tin đó” Khái niệm này đãhàm ý rằng “mức độ lớn của điều bị bỏ sót hay sai phạm của thông tin kếtoán” không cố định, tức là “trọng yếu” phải được xem xét trên cả mặt chấtlượng, số lượng và tromg mối quan hệ với “các tình huống xung quanh” Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế Số 320 và Chuẩn mực Kiểm toán ViệtNam Số 320 – “Tính trọng yếu trong kiểm toán” định nghĩa như sau: “Thôngtin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thông tin đó có thể ảnh hưởngtới quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính Tính trọng yếuphụ thuộc vào mức độ quan trọng của các khoản mục hay sai sót được đánh

giá theo bối cảnh cụ thể tạo ra việc bỏ sót hoặc sai sót đó Vì thế tính trọng

yếu là một ngưỡng hoặc một điểm định tính cơ bản của một thông tin hữu íchcần phải có Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét trên cả phươngdiện định lượng và định tính”(8, 12) Định nghĩa này đã chỉ ra sự phụ thuộc củatính trọng yếu vào bản chất của các khoản mục và cũng đã đề cập một phầntới mối quan hệ về mặt số lượng giữa tính trọng yếu với độ lớn của điều bị bỏ sót Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 05 quy định: “Trọng yếu làkhái niệm về tầm cỡ, bản chất của sai phạm (kể cả bỏ sót) thông tin tài chínhhoặc đơn lẻ hoặc tổng cộng, mà trong bối cảnh cụ thể nếu ta dựa vào thông tinnày để xét đoán thì không chính xác hoặc là sẽ đưa ra kết luận sai lầm”(9, 246) Sovới cách định nghĩa của Hội đồng Chuẩn mực Kế toán tài chính Mỹ (FASB 2),

“trọng yếu” trong Nguyên tắc này được định nghĩa một cách rõ ràng hơn, thểhiện được sự xem xét trên cả mặt số lượng và chất lượng của vấn đề

Qua tất cả các cách định nghĩa trên có thể thấy tính “trọng yếu” là mộtphạm trù để đánh giá vai trò then chốt của thông tin tài chính trong bối cảnh

cụ thể Nếu thiếu thông tin hoặc thông tin đó không chính xác thì sẽ gây ảnhhưởng đến việc ra quyết định của người sử dụng thông tin tài chính Để đánh

giá tính trọng yếu phải xem xét trên cả hai mặt: quy mô hay tầm cỡ (mặtlượng) và vị trí hay tính hệ trọng (mặt chất) của thông tin tài chính.

Trong mỗi cuộc kiểm toán, xác định tính trọng yếu là công việc cần thiết

và quan trọng của kiểm toán viên Việc xác định này nhằm mục đích trợ giúpkiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán, thiết kế phương pháp kiểm toán vàđưa ra ý kiến kiểm toán phù hợp khi cuộc kiểm toán kết thúc

Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế Số 320 và Chuẩn mực Kiểm toán ViệtNam Số 320 – “Tính trọng yếu trong kiểm toán”, Mục 10 quy định: “Khi lập

kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét đến các nhân tố có thể làmphát sinh những sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính”(6, 13)

Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 08: “Vấn đề trọng yếu đượckiểm toán viên quan tâm, xem xét khi:

- Xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các phương pháp kiểm toán

- Đánh giá ảnh hưởng của những sai phạm đối với việc tính toán, phânloại các tài khoản

- Xác định tính hợp lý của việc trình bày và sự thể hiện xác đáng trongcác thông tin tài chính”(9, 247)

Khái niệm trọng yếu đã khẳng định trọng yếu cần phải được xác địnhtrên hai mặt định tính và định lượng Vì vậy tính trọng yếu được biểu hiệntrên hai phương diện như sau:

Thứ nhất, Tính trọng yếu biểu hiện qua quy mô của khoản mục, nghiệp vụ:

Quy mô của một sai phạm trên khoản mục, nghiệp vụ là một nhân tốquan trọng để xác định tính trọng yếu của sai sót Trong lĩnh vực kiểm toán,kiểm toán viên luôn mong muốn có một chỉ dẫn ban hành để định hướng rõ,

cụ thể về mặt lượng đối với tính trọng yếu Tuy nhiên, do việc xác định tínhtrọng yếu mang tính chủ quan, óc xét đoán nghề nghiệp cao nên khó có thể ấnđịnh con số cụ thể về tầm cỡ cho khoản mục cốt yếu của đối tượng kiểm toánnhất là khi có yếu tố tiềm ẩn

Xét theo sự ảnh hưởng của các khoản mục, nghiệp vụ đối với việc đưa ra

ý kiến đánh giá của kiểm toán viên, có hai mức độ khác nhau về quy mô củakhoản mục, nghiệp vụ tác động đến việc xác định tính trọng yếu:

Một là, Một khoản mục, nghiệp vụ sai phạm với quy mô nhỏ không ảnh

hưởng đến việc ra quyết định của người sử dụng thông tin trên báo cáo tàichính thì được coi là không trọng yếu

Hai là, Một khoản mục, nghiệp vụ sai phạm với quy mô lớn, ảnh hưởng

đến việc ra quyết định của người sử dụng thông tin trên báo cáo tái chính thìđược coi là trọng yếu

Kiểm toán viên khi xem xét vấn đề quy mô của đối tượng kiểm toánthường quan tâm tới quy mô tương đối hơn quy mô tuyệt đối Quy mô tươngđối là mối quan hệ tương quan giữa đối tượng cần đánh giá với một số gốc

Số gốc thường khác nhau trong từng hoàn cảnh cụ thể Nếu sử dụng báo cáokết quả kinh doanh, số gốc thường được dùng là thu nhập trước thuế Nếu sửdụng bảng cân đối kế toán, số gốc có thể là tổng tài sản, tài sản lưu động hoặctổng các khoản phải thu, phải trả…Trong số các chỉ tiêu được sử dụng làm sốgốc, chỉ tiêu thu nhập trước thuế là chỉ tiêu quan trọng nhất vì nó là khoảnmục thông tin then chốt với người sử dụng báo cáo tài chính trong việc raquyết định của mình

Bên cạnh việc xem xét quy mô tương đối, kiểm toán viên cũng sử dụngquy mô tuyệt đối để xác định tính trọng yếu Quy mô tuyệt đối là số thể hiệnmức độ quan trọng của khoản mục, nghiệp vụ mà không cần nhắc thêm bất kỳmột yếu tố nào khác Khi kiểm toán viên cho rằng con số 1.000.000USD làlớn thì nó luôn là trọng yếu mà không cần xem xét một yếu tố nào khác Tuynhiên, quy mô tuyệt đối không phải là số cố định đối tất cả các khoản mục,nghiệp vụ, các khách hàng kiểm toán Quy mô 1.000.000USD có thể coi làtrọng yếu đối với các doanh nghiệp Việt Nam nhưng không thể coi là chắc

chắn trọng yếu đối với một công ty như Microsoft của Mỹ Vì vậy quy môtuyệt đối không phải là một cơ sở chắc chắn để đánh giá tính trọng yếu.

Khi xem xét về quy mô của tính trọng yếu, kiểm toán viên cần phải chú

ý không chỉ quy mô tuyệt đối hay tương đối mà còn phải cân nhắc cả sự ảnhhưởng luỹ kế của khoản mục, nghiệp vụ đang được kiểm toán Chẳng hạn, cónhiều sai phạm khi xem xét một cách cô lập thì không đủ để coi là trọng yếu

vì có quy mô nhỏ Song nếu kiểm toán viên cộng dồn tất cả các sai phạm sẽphát hiện thấy sự liên quan và tính hệ thống của sai phạm và khi đó phát hiệntính trọng yếu của chúng

Khi xác định tính trọng yếu trên phương diện quy mô của khoản mục,nghiệp vụ, để đạt được hiệu quả cao nhất kiểm toán viên cần quán triệt cácnguyên tắc cơ bản sau:

Một là, Quy mô trọng yếu phải được xác định tuỳ thuộc đối tượng cụ thể

(các báo cáo tài chính, tài liệu kế toán hay thực trạng tài chính), khách thểkiểm toán (khách hàng trong lĩnh vực công nghiệp, nông nghiệp, thương mạihay sự nghiệp) và kiểm toán viên cần có sự hiểu biết về tài chính, kế toán,lĩnh vực hoạt động của khách thể kiểm toán

Hai là, Quy mô của khoản mục, nghiệp vụ không chỉ xét về quy mô tuyệt

đối mà phải đặt trong mối quan hệ tương đối với toàn bộ đối tượng kiểm toán

Ba là, Quy mô trọng yếu phụ thuộc vào từng mục tiêu cụ thể của cuộc

kiểm toán Cùng một quy mô, một số tiền có thể trọng yếu đối với mục tiêukiểm toán này nhưng không trọng yếu đối với mục tiêu kiểm toán khác.Chẳng hạn, đối với mục tiêu quyền và nghĩa vụ, kiểm toán viên luôn xác địnhmột sự sai phạm không quá lớn của khách hàng trong việc kê khai và nộpthuế cho Nhà nước là trọng yếu

Thứ hai, Tính trọng yếu biểu hiện qua bản chất của khoản mục, nghiệp vụ:

Xác định tính trọng yếu trên phương diện quy mô của khoản mục,nghiệp vụ là cần thiết nhưng chưa đủ, kiểm toán viên phải xem xét trên cả

phương diện bản chất của khoản mục, nghiệp vụ đó Theo Nguyên tắc Kiểmtoán Quốc tế Số 25, Mục 07 quy định: “Kiểm toán viên xem lại cả về mặt địnhtính và định lượng những sai sót mà mình quan tâm Vì xét về định tính, cácsai phạm có thể làm nảy sinh các vấn đề liên quan khác Kiểm toán viên cầntỉnh táo đề phòng các sai phạm dù nhỏ nhưng có tính dây chuyền, ảnh hưởngnghiêm trọng đến báo cáo tài chính Ví dụ một khoản thanh toán không hợppháp của một khoản mục tương đối quan trọng có thể coi là một sai lầmnghiêm trọng nếu sai phạm này có tính dây chuyền dẫn đến các sai phạm về công

nợ, lỗ, tài sản và doanh thu Một ví dụ khác về sai phạm mang tính định tính: sự

mô tả không đúng đắn, không xác đáng về chế độ kế toán có thể dẫn đến việcnhững người sử dụng thông tin tài chính hiểu sai về bản chất của vấn đề”(9, 247).Như vậy, việc xác định tính trọng yếu chỉ mang lại hiệu quả khi kiểmtoán viên căn cứ vào đặc điểm, đặc thù của doanh nghiệp, bản chất của cáckhoản mục nghiệp vụ Khái niệm trọng yếu bản thân nó đã gắn với tính hệtrọng của vấn đề xem xét Đánh giá tính trọng yếu trong mối quan hệ với bảnchất của các khoản mục, nghiệp vụ thường xảy ra hai trường hợp:

Một là, Các nghiệp vụ thường xảy ra các sai sót hệ trọng, bao gồm:

- Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót ở quy mô lớn hoặc có chênh lệchlớn so với kỳ trước hoặc với các căn cứ đối chiếu (dự toán, kế hoạch ) Đểphát hiện ra sai sót này đòi hỏi kết quả kỳ trước hoặc các căn cứ đối chiếuphải được xác định một cách hợp lý, chuẩn xác

- Các nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chung Tuynhiên sự vi phạm này phải xuất phát từ nguyên nhân không do lỗi cố ý Nếu

vi phạm bắt nguồn từ việc cố ý thì hành động đó phải bị coi là gian lận chứkhông phải sai sót và mức độ ảnh hưởng của nó sẽ nghiêm trọng hơn

- Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót lặp lại nhiều lần Ví dụ, khoảnmục doanh thu là khoản mục thường hay xảy ra sai sót về thời điểm ghi nhậndoanh thu Đặc biệt nếu doanh thu của hàng xuất khẩu thì việc sai sót trong

thời điểm ghi nhận doanh thu sẽ tạo ra các khoản chênh lệch khi quy đổi raVNĐ vì tỷ giá ngoại tệ luôn thay đổi Quy mô của các sai sót này có thểkhông đủ lớn nhưng do lặp lại nhiều lần nên ảnh hưởng cộng dồn hay luỹ kếcủa nó phải được đánh giá là nghiêm trọng.

- Các khoản mục, nghiệp vụ có ảnh hưởng trọng yếu đến kỳ sau Khoảnmục chi phí trả trước dài hạn là một ví dụ điển hình cho trường hợp này Nếu

có sai sót trong việc ghi nhận giá trị của khoản mục này thì quá trình phân bổchi phí không những chỉ ảnh hưởng đến kỳ kinh doanh hiện tại mà còn ảnhhưởng đến các kỳ kinh doanh tiếp theo

- Các khoản mục, nghiệp vụ là đầu mối hoặc hậu quả liên quan đếnnhiều khoản mục, nghiệp vụ khác Khi có sai sót xảy ra ở các khoản mục đầumối này sẽ gây ra phản ứng dây chuyền dẫn đến sai sót ở các khoản mụckhác, vì vậy sai sót đó phải bị đánh giá là trọng yếu Chẳng hạn nếu có sai sót

ở khoản mục chi phí sản xuất sẽ dẫn đến sai sót ở khoản mục hàng tồn kho,khoản mục giá vốn hàng bán và từ đó dẫn đến sai sót ở khoản mục lợi nhuận.Mặt khác, các sai sót ở khoản mục lợi nhuận thường bị đánh giá là nghiêmtrọng vì nó liên quan trực tiếp đến nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với Nhànước Do đó sai sót ở khoản mục chi phí sản xuất được xác định là trọng yếu

Hai là, Các khoản mục, nghiệp vụ chứa đựng khả năng gian lận cao:

- Các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu, giao dịch không hợp pháp Cácgiao dịch không hợp pháp luôn bị pháp luật ngăn cấm Tuy nhiên trong một

số trường hợp, các giao dịch này vẫn thực hiện do sự cố ý gian lận của cácchủ thể Khi đó gian lận này là đặc biệt nghiêm trọng Trong thực tế cácnghiệp vụ đấu thầu và giao thầu thường xuyên có gian lận vì có sự móc ngoặcgiữa chủ đầu tư hoặc cơ quan chỉ định thầu với bên nhận thầu nhằm thu lợibất chính, do đó sự gian lận này phải luôn được chú ý xem xét trong quá trìnhkiểm toán, đặc biệt là kiểm toán công trình xây dựng cơ bản

- Các nghiệp vụ về thanh lý tài sản Nghiệp vụ này sẽ xảy ra gian lận khicông ty có chính sách bán ưu đãi tài sản thanh lý cho một số đối tượng,thường là các nhân viên trong công ty Khi đó thường xảy ra sự gian lận vềtình trạng và giá trị còn lại của máy móc, thiết bị…nhằm định giá thanh lýthấp, công ty bị thiệt hại còn các đối tượng được mua ưu đãi sẽ hưởng lợi.

- Các nghiệp vụ về tiền mặt Tiền mặt là loại tài sản có tính thanh khoản caonhất nhưng cũng dễ dàng xảy ra gian lận nhất Quá trình gian lận đối với cácnghiệp vụ tiền mặt phát sinh từ khâu lập chứng từ cho đến khâu thanh toán vì vậyquản lý tốt tiền mặt là một vấn đề khó khăn Ngay cả khi kiểm toán viên chứngkiến quá trình kiểm kê quỹ khi tiến hành kiểm toán, kiểm tra được số lượng và giátrị của tiền mặt tại quỹ nhưng kiểm toán viên cũng không thể kiểm soát được tínhthời gian của tiền trước khi kiểm kê Hay nói cách khác, kiểm toán viên không thểchắc chắn hoàn toàn trước khi kiểm kê, tiền mặt tại quỹ luôn khớp đúng với sổquỹ mà không bị chi dùng vào các mục đích khác

- Các nghiệp vụ mua bán và thanh toán Có thể khẳng định đây là loạinghiệp vụ thường xuyên phát sinh các gian lận nghiêm trọng như mua bánkhống nhưng vẫn hợp lý hoá chứng từ, thỏa thuận ngầm giữa bộ phận thumua với nhà cung cấp để hưởng lợi cá nhân…

- Các nghiệp vụ bất thường Mặc dù không phát sinh thường xuyênnhưng khả năng gian lận tiềm ẩn của các nghiệp vụ này luôn ở mức cao.Nghiệp vụ thanh lý tài sản cũng là một dạng của các nghiệp vụ bất thường Vìvậy, kiểm toán viên luôn phải chú ý tác động của các nghiệp vụ này đến báocáo tài chính khi nó phát sinh

- Các nghiệp vụ phân chia quyền lợi Khoản mục lợi nhuận luôn chứađựng khả năng gian lận cao và bất kỳ sai sót đối với khoản mục này cũngđược xác định là nghiêm trọng Trong quá trình phân chia lợi nhuận, các cánhân luôn có xu hướng thu lợi nhiều hơn cho mình vì vậy kiểm toán viên cầncăn cứ vào cơ sở phân chia lợi nhuận để tìm ra các gian lận

- Các nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sổ sách Bản thân hành vi cố ý bỏ ngoài sổsách đã là biểu hiện của sự gian lận nghiêm trọng Chẳng hạn khi một nghiệp

vụ bán hàng cố ý không được ghi nhận thì khả năng doanh thu của lượnghàng bán đó đã bị tham ô rất dễ xảy ra

- Các nghiệp vụ xảy ra vào cuối kỳ kế toán hoặc thuộc loại nghiệp vụmới phát sinh Thời gian chuyển giao giữa niên độ kế toán mới và niên độ kếtoán cũ thường xảy ra gian lận vì kế toán thường thực hiện các bút toán điềuchỉnh cho phù hợp với kế hoạch mà công ty đã đặt ra Khi đó sẽ xảy ra trườnghợp các nghiệp vụ phát sinh cuối năm nay nhưng được ghi nhận vào năm sau

và các nghiệp vụ phát sinh đầu năm sau nhưng cố ý ghi nhận vào cuối nămnay Riêng đối với các nghiệp vụ mới phát sinh, kiểm toán viên phải luôn cóthái độ nghi ngờ thích đáng về tính thời gian, tính hiện hữu và giá trị củanghiệp vụ này

- Các khoản mục, chứng từ có sửa chữa Trong kế toán, việc sửa chữacác sai sót phải tuân theo những quy tắc nhất định Mặc dù vậy, kiểm toánviên vẫn phải luôn nghi ngờ thích đáng về lý do của hành vi sửa chữa Bởi vì,chứng từ khoản mục có sửa chữa rất có thể là hành vi gian lận của kế toánhoặc sự chỉ đạo từ phía ban giám đốc cho kế toán mà không có những căn cứhợp lý

Như vậy để đánh giá toàn diện tính trọng yếu, kiểm toán viên phải xemxét trên cả mặt định tính và định lượng Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25,Mục 07 quy định: “Kiểm toán viên xem lại cả về mặt định tính lẫn định lượngnhững sai sót mà mình quan tâm Vì xét về định tính, các sai phạm có thể nảysinh các vấn đề liên quan khác Kiểm toán viên cần tỉnh táo đề phòng các saiphạm dù nhỏ nhưng có tính dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến báo cáotài chính”(9, 247) Tất cả khoản mục, nghiệp vụ mang tính bản chất của đốitượng kiểm toán đều liên quan trực tiếp đến quá trình nhận thức đúng đắn vàđầy đủ về đối tượng kiểm toán, từ đó đưa ra ý kiến kiểm toán Do đó, về

nguyên tắc, kiểm toán viên không được bỏ sót khoản mục, nghiệp vụ nào.Tuy nhiên, kiểm toán viên vẫn có xu hướng tập trung nhiều hơn vào cáckhoản mục có sai sót hệ trọng hay khoản mục chứa đựng khả năng gian lậncao Bản thân khái niệm trọng yếu tự nó đã đặt ra yêu cầu xác định nội dungkiểm toán với nguyên tắc không được bỏ sót các khoản mục có quy mô lớn và

có tính hệ trọng Nếu vi phạm nguyên tắc này thì rủi ro kiểm toán sẽ xảy ra nhiềuhơn và không thể kiểm soát

1.1.2 Rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính

Trong kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng, rủi ro kiểmtoán là khái niệm quen thuộc gắn liền với trách nhiệm của kiểm toán viên Vìvậy, việc hiểu rõ và quản lý tốt rủi ro kiểm toán là yếu tố quyết định trong việchạn chế rủi ro kinh doanh của các công ty kiểm toán

Từ điển Thuật ngữ Kiểm toán – Kế toán Anh – Việt ghi: “Rủi ro kiểmtoán là một phạm trù dùng để chỉ trường hợp kiểm toán viên đã đưa ra một ýkiến kiểm toán không phù hợp với báo cáo tài chính Báo cáo tài chính đãkiểm toán vẫn chứa đựng những sai lầm nghiêm trọng Rủi ro kiểm toán có bathành phần: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”(4, 41)

Từ điển Kinh tế - Kinh doanh Anh – Việt ghi: “Rủi ro kiểm toán là mộtphạm trù dùng để chỉ trường hợp kiểm toán viên không phát hiện được sai sóttrọng yếu và do đó đưa ra ý kiến kiểm toán không xác đáng”(13, 79)

Như vậy rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với trọng yếu Rủi rokiểm toán chỉ xảy ra khi báo cáo tài chính đã kiểm toán chứa đựng các sai sóttrọng yếu Nếu báo cáo tài chính đã kiểm toán chứa đựng các sai sót khôngtrọng yếu, rủi ro kiểm toán sẽ không xảy ra Do đó, việc xác định trọng yếu vàrủi ro kiểm toán có ý nghĩa quan trọng

Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 09 ghi: “Rủi ro kiểm toán lànhững rủi ro mà kiểm toán viên có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét khôngxác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai phạm nghiêm trọng Ví dụ, kiểm

toán viên có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ về một bản báo cáo tài chính màkhông biết rằng các báo cáo này có những sai phạm nghiêm trọng”(9, 248) Như vậy,Nguyên tắc này đã chỉ rõ bản chất và nguyên nhân của rủi ro kiểm toán.

Phù hợp với Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Chuẩn mực Kiểmtoán Quốc tế Số 400 và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 – “Đánh giárủi ro và kiểm soát nội bộ” đã đưa ra định nghĩa về rủi ro kiểm toán như sau:

“Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ýkiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn cónhững sai sót trọng yếu Rủi ro kiểm toán bao gồm 3 bộ phận: rủi ro tiềmtàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”(6, 78) Định nghĩa này không nhữngchỉ ra bản chất mà còn chỉ ra các bộ phận của rủi ro kiểm toán

Như vậy, rủi ro kiểm toán là khả năng mà kiểm toán viên đưa ra ý kiếnkhông xác đáng về đối tượng được kiểm toán Trong thực tế, rủi ro kiểm toánluôn tồn tại ngay cả khi kiểm toán viên đã lập kế hoạch kiểm toán rất chu đáo.Kiểm toán viên chỉ có thể kỳ vọng một mức độ rủi ro chấp nhận được để đảmbảo hợp lý các sai sót trọng yếu không xảy ra Vì vậy khái niệm rủi ro kiểmtoán mong muốn thường được sử dụng nhiều hơn khái niệm rủi ro kiểm toán.Xác định rủi ro kiểm toán mong muốn là việc cần thiết và quan trọng củamọi cuộc kiểm toán Việc xác định rủi ro kiểm toán mong muốn đồng thời là

cơ sở để kiểm toán viên xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được Rủi

ro kiểm toán được xác định trước khi lập kế hoạch kiểm toán và trước khithực hiện kiểm toán nhằm các mục đích:

- Tìm hiểu và đánh giá thông tin sơ bộ về khách hàng để có chiến lượcchung đối với khách hàng và việc thực hiện hợp đồng kiểm toán

- Phục vụ trực tiếp cho việc lập kế hoạch kiểm toán cụ thể

- Hỗ trợ và kết hợp với việc đánh giá tính trọng yếu

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 – “Đánh giá rủi ro và kiểm soátnội bộ”, Mục 08 có quy định: “Rủi ro kiểm toán được xác định trước khi lập

kế hoạch và thực hiện kiểm toán”(6, 78) Việc đánh giá rủi ro kiểm toán trướcgiai đoạn lập kế hoạch kiểm toán nhằm xác định cụ thể nội dung, phạm vi,nhân lực và thiết kế phương pháp kiểm toán.

Về bản chất, rủi ro kiểm toán có thể tồn tại ở giai đoạn lập báo cáo tàichính cũng như giai đoạn số dư tài khoản và loại nghiệp vụ Tùy từng giaiđoạn phát sinh mà kiểm toán viên có thể đưa ra những cách thức xử lý phùhợp và hiệu quả Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 10 và Mục 11

quy định:

“Đối với rủi ro kiểm toán ở giai đoạn lập báo cáo tài chính: Rủi ro kiểmtoán được coi là ở giai đoạn lập báo cáo tài chính, nếu nó xảy ra trong quátrình lập kế hoạch kiểm toán thì kiểm toán viên cần đánh giá tổng thể rủi rokiểm toán căn cứ vào hiểu biết của kiểm toán viên về đặc điểm kinh doanhcủa khách hàng cũng như tìm hiểu về ngành nghề, quản lý môi trường kiểmsoát và hoạt động Sự đánh giá như vậy cung cấp những thông tin sơ bộ về:chiến lược chung đối với một hợp đồng kiểm toán, nhân sự cần thiết cho kípkiểm toán và khuôn khổ đánh giá rủi ro kiểm toán cũng như mức trọng yếu cóthể tiến hành ở giai đoạn từng loại nghiệp vụ và từng số dư tài khoản Đánhgiá rủi ro kiểm toán ở giai đoạn lập báo cáo tài chính là một phần của việcđánh giá rủi ro tổng thể nên kiểm toán viên cần phải cân nhắc xem có khảnăng phản ứng dây chuyền không Ví dụ vấn đề thanh toán hoặc vấn đề doanhnghiệp đang hoạt động

Đối với rủi ro kiểm toán ở giai đoạn số dư tài khoản và loại nghiệp vụ:Phần lớn phương pháp kiểm toán là trực tiếp tiến hành ở giai đoạn số dư tàikhoản và loại nghiệp vụ Ngoài ra, kiểm toán viên còn có thể xét đoán rủi rokiểm toán bằng cách tham gia tính toán kết quả của việc đánh giá toàn bộ rủi

ro kiểm toán ở giai đoạn lập báo cáo tài chính”(9, 248)

Xác định rủi ro kiểm toán là công việc quan trọng và cần thiết của cuộckiểm toán, vì vậy việc đưa ra một mô hình kiểm toán phù hợp làm cơ sở cho

quá trình đánh giá hiệu quả rủi ro kiểm toán là vấn đề mà tất cả các kiểm toánviên đều mong muốn Mục 07 Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 –

“Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” và Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế số 19– “Lấy mẫu kiểm toán” đều khẳng định: “Rủi ro kiểm toán gồm ba bộ phận:rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”(6, 78) Để phục vụ cho quátrình đánh giá rủi ro kiểm toán, các nhà chuyên môn thường sử dụng mô hìnhsau để biểu diễn mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán với các bộ phận cấu thành:

Mô hình (1): AR = IR x CR x DR

Mô hình này được kiểm toán viên sử dụng để đánh giá tính hợp lý của kếhoạch kiểm toán Kiểm toán viên có thể sử dụng mô hình này để điều chỉnhrủi ro phát hiện (DR-Detected Risk) dựa trên các loại rủi ro khác đã đượcđánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán ở mức thấp mà kiểm toán viên kỳvọng Có thể xét ví dụ minh họa sau:

Kiểm toán viên chuẩn bị tiến hành một cuộc kiểm toán Kiểm toán viên

kỳ vọng rủi ro kiểm toán ở mức tương đối thấp, khoảng 0,03 (có nghĩa là bìnhquân có khoảng 3% các quyết định của kiểm toán viên là không xác đáng).Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đã được kiểm toán viên đánh giá dựa trênkinh nghiệm, óc xét đoán nghề nghiệp và có minh chứng cụ thể Giả sử kiểm toánviên cho rằng lĩnh vực kinh doanh của khách hàng tiềm ẩn nguy cơ rủi ro cao nênrủi ro tiềm tàng (IR-Inherent Risk) được đánh giá ở mức 0,9 và hệ thống kiểmsoát nội bộ của doanh nghiệp hoạt động hữu hiệu nhưng với thái độ nghi ngờthích đáng, kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát (CR-Controled Risk) ở mức0,7 Khi đó kiểm toán viên phải điều chỉnh sao cho rủi ro phát hiện (DR) khôngvượt quá mức 0,047 để đảm bảo rủi ro kiểm toán ở mức 0,03 như kỳ vọng

Mô hình (1) ít được sử dụng vì rủi ro kiểm toán thường được kiểm toánviên xác định trước và khó thay đổi trong một cuộc kiểm toán Do vậy, kiểmtoán viên mong muốn xác định rủi ro phát hiện (DR) để lập kế hoạch kiểmtoán hơn là điều chỉnh rủi ro phát hiện (DR) theo rủi ro kiểm toán (AR) Mặt

khác rủi ro tiềm tàng (IR) và rủi ro kiểm soát (CR) luôn có tính chất cố hữu,kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá chứ không thể tác động vào chúng Vì vậy

mô hình (1) không thể hiện được tính chất “tác động được” của kiểm toánviên đối với rủi ro phát hiện (DR) Do đó, để phục vụ tốt hơn cho việc lập kếhoạch kiểm toán và xét trong mối quan hệ với bằng chứng kiểm toán, mô hìnhrủi ro kiểm toán thường được sử dụng dưới dạng thứ hai:

0,9 x 0,7

Do đó khối lượng công việc và số lượng bằng chứng kiểm toán mà kiểmtoán viên cần thu thập ít hơn so với trường hợp rủi ro kiểm toán mong muốn ởmức 0,03 Với mô hình (2), rủi ro kiểm toán thường được xác định trước cuộckiểm toán theo tiêu chuẩn của từng công ty kiểm toán và được gọi là rủi rokiểm toán mong muốn (DAR-Designed Audit Risk) Vì vậy mô hình (2)thường được thể hiện dưới dạng:

DR = IR x CR DAR

Mặc dù mô hình rủi ro kiểm toán có tác dụng trợ giúp kiểm toán viêntrong việc lập kế hoạch kiểm toán nhưng việc sử dụng các mô hình này vẫn

có các hạn chế nhất định:

Thứ nhất, Mặc dù kiểm toán viên có nỗ lực rất cao trong việc đánh giá

rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát song quá trình đánh giá này vẫn mang tínhchủ quan và óc xét đoán nghề nghiệp nên giá trị đánh giá chỉ xấp xỉ bằng thực tế

Thứ hai, Mô hình rủi ro kiểm toán là mô hình có tính chất kế hoạch (thể

hiện rõ nhất là rủi ro kiểm toán mong muốn luôn được dự kiến trước), do vậy

mô hình tất yếu có những hạn chế trong việc đánh giá kết quả kiểm toán Khicác rủi ro được đánh giá và theo đó kế hoạch kiểm toán được xây dựng, cácthành phần của kế hoạch đối với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khôngđược thay thế dựa trên bằng chứng kiểm toán đã thu thập Nếu bằng chứngkiểm toán chỉ rõ sai sót cao hơn mức có thể chấp nhận không tồn tại, số lượngghi sổ của bộ phận được chấp nhận Tuy vậy, nếu bằng chứng kiểm toán chỉ

rõ có sự hiện diện của các sai sót cao hơn mức có thể chấp nhận được, môhình phải bị phá vỡ và các thể thức cần thiết sẽ được thực thi để nhận diện vàlượng hoá các sai số hiện có ở mức chắc chắn cao hơn

Trong một cuộc kiểm toán, rủi ro không bao giờ được loại trừ một cáchchắc chắn Vì vậy khái niệm rủi ro kiểm toán mong muốn thể hiện mức độ kỳvọng của kiểm toán viên đối với một mức rủi ro có thể chấp nhận được Rủi

ro kiểm toán mong muốn được xác định một cách chủ quan theo kinh nghiệm

và óc xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên Khi kiểm toán viên cho rằngrủi ro kiểm toán mong muốn (DAR) bằng 0 có nghĩa là kiểm toán viên tintưởng báo cáo tài chính của khách hàng không tồn tại bất cứ sai phạm trọngyếu nào Đây là trường hợp lý tưởng cho mọi cuộc kiểm toán nhưng khôngbao giờ xảy ra Lĩnh vực kiểm toán là một lĩnh vực tương đối hơn tuyệt đối, vìvậy kiểm toán viên chỉ có thể kết luận báo cáo tài chính đã được trình bàytrung thực, hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu chứ không thể khẳng định

chắc chắn trung thực, hợp lý xét trên mọi khía cạnh Ngược lại, khi rủi rokiểm toán ở mức 1 hay 100%, kiểm toán viên cho rằng báo cáo tài chính củakhách hàng đã bị làm sai lệch nghiêm trọng trên nhiều khía cạnh trọng yếu.

Vì vậy, biên độ giao động của rủi ro kiểm toán mong muốn biến đổi từ 0 đến

1 hay từ 0% đến 100%

Việc đưa ra mức rủi ro kiểm toán mong muốn mang tính chủ quan củakiểm toán viên Tuy nhiên mức rủi ro kiểm toán mong muốn mà kiểm toánviên đưa ra phải đủ thấp để những người quan tâm có thể sử dụng báo cáo tàichính đã kiểm toán của khách hàng làm cơ sở ra quyết định, hạn chế các loạirủi ro trong kinh doanh Vì vậy, để có thể xác định một mức rủi ro kiểm toánmong muốn thích hợp, kiểm toán viên phải xem xét các yếu tố sau:

Thứ nhất, Kiểm toán viên phải xem xét mức độ mà theo đó những

người sử dụng bên ngoài tin vào báo cáo tài chính Khi những người sử dụngbên ngoài đặt niềm tin vào báo cáo tài chính đã được kiểm toán của kháchhàng thì rủi ro kiểm toán phải giảm tới mức thấp thích hợp Tuy nhiên nếu rủi

ro kiểm toán mong muốn càng giảm tới mức gần bằng 0 thì chi phí cho việcthu thập bằng chứng kiểm toán càng tăng lên Do vậy, kiểm toán viên phảicân nhắc một mức rủi ro kiểm toán mong muốn hợp lý đủ làm cho nhữngngười sử dụng bên ngoài tin vào báo cáo tài chính nhưng chi phí kiểm toánvẫn có thể chấp nhận được Thuộc phạm trù này, kiểm toán viên nên xem xétcác yếu tố sau đây:

Một là, Quy mô của công ty khách hàng Có nhiều chỉ tiêu được sử dụng

để đo lường quy mô hoạt động của khách hàng Thông thường, chỉ tiêu tổngthu nhập hoặc tổng tài sản được sử dụng phổ biến hơn cả Khi quy mô củacông ty khách hàng càng lớn, hoạt động kinh doanh càng rộng rãi thì số lượngngười sử dụng báo cáo tài chính của công ty làm cơ sở ra quyết định càngtăng Mặt khác, nếu có sai phạm xảy ra trong việc trình bày báo cáo tài chínhcủa công ty khách hàng thì với một quy mô tương đối nhỏ cũng có thể gây ra

một quy mô tuyệt đối lớn Do vậy xu hướng phổ biến là rủi ro kiểm toánmong muốn phải càng giảm khi quy mô của khách hàng càng tăng.

Hai là, Sự phân phối quyền sở hữu Khi quyền sở hữu công ty thuộc về

nhiều người thì gian lận và các sai phạm trọng yếu khó xảy ra Những người

sử dụng thông tin bên ngoài thường tin tưởng vào các báo cáo tài chính củacông ty sở hữu tập thể hơn của công ty sở hữu cá nhân Do vậy trong quátrình kiểm toán, kiểm toán viên có thể đặt một mức rủi ro kiểm toán mongmuốn đối với công ty sở hữu tập thể cao hơn đối với công ty sở hữu cá nhân

Ba là, Bản chất và quy mô của công nợ Bản chất và quy mô của công nợ

có liên quan đến tính hoạt động liên tục của công ty khách hàng Khi các báocáo tài chính có một số lượng lớn các khoản công nợ thì chúng có khả năngđược sử dụng rộng rãi hơn bởi những chủ nợ thực tế Về bản chất, các khoản

nợ nhà cung cấp thường ít nghiêm trọng hơn các khoản vay nợ Vì vậy khikiểm toán khách hàng có nhiều khoản vay nợ với quy mô lớn, kiểm toán viênphải đặt mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn khi kiểm toán công tykhách hàng có nhiều khoản nợ nhà cung cấp có quy mô nhỏ

Thứ hai, Kiểm toán viên phải xem xét khả năng khách hàng sẽ gặp khó

khăn tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được phát hành Nếu kiểm toán viênthu thập được những thông tin minh chứng cho tình trạng khách hàng sẽ gặpkhó khăn sau khi báo cáo kiểm toán phát hành thì rủi ro kiểm toán mongmuốn phải được dự kiến ở mức độ thấp hơn để có thể bù đắp các rủi ro kinhdoanh có thể phát sinh sau này Tuy nhiên, việc dự đoán khả năng gặp khókhăn của khách hàng sau khi phát hành báo cáo kiểm toán là một công việckhó khăn đối với kiểm toán viên Để thực hiện, kiểm toán viên phải đánh giátổng hợp trên các mặt trọng yếu và tập trung vào các yếu tố sau:

Một là, Khả năng thanh toán và thanh toán tức thời Khả năng thanh

toán, đặc biệt là khả năng thanh toán nhanh và thanh toán tức thời có liênquan đến tính hoạt động liên tục của công ty khách hàng Khi một khách hàng

thường xuyên thiếu tiền mặt và các tài sản có tính lỏng cao trong thanh toán,kiểm toán viên phải đánh giá khả năng thanh toán nhanh và thanh toán tứcthời của công ty xấu Nhận định này là một nguyên nhân quan trọng trong quátrình dự đoán tình trạng khó khăn của khách hàng sau khi phát hành báo cáokiểm toán Khi đó, rủi ro kinh doanh của khách hàng tăng lên và do vậy rủi rokiểm toán mong muốn phải được đặt ở mức thấp hơn

Hai là, Các khoản lãi/lỗ trong các năm trước Kiểm toán viên có thể xem

xét xu hướng biến động của các khoản lãi/lỗ để dự đoán khả năng hoạt độngcủa khách hàng trong tương lai Nếu trong 5 năm liên tiếp gần đây, tốc độtăng lợi nhuận của khách hàng luôn ở mức 5% nhưng tại năm kiểm toán hiệnhành, doanh nghiệp có kết quả làm ăn thua lỗ thì kiểm toán viên sẽ dự đoánhai khả năng xảy ra: hoặc là đã có gian lận kế toán nghiêm trọng trong quátrình lập báo cáo tài chính hoặc công ty đang thực sự gặp khó khăn trong kinhdoanh Trong thực tế, kiểm toán viên thường nghi ngờ khả năng công ty đanggặp khó khăn nhiều hơn vì nếu có gian lận kế toán xảy ra thường chỉ làmgiảm tốc độ tăng lợi nhuận chứ không thay đổi hoàn toàn kết quả kinh doanh.Trong trường hợp quy mô lỗ của khách hàng tăng trong nhiều năm liên tiếp,kiểm toán viên cũng có thái độ nghi ngờ về tình trạng khó khăn của doanhnghiệp như tình huống trên

Ba là, Các phương pháp làm gia tăng quá trình tài trợ Gia tăng nợ là một

trong những cách thức làm gia tăng quy mô vốn của các công ty Nếu công ty

sử dụng một cơ cấu nợ quá cao thì khả năng thanh toán sẽ gặp khó khăn, đedọa khả năng hoạt động liên tục của công ty trong tương lai Đặc biệt, nếucông ty gia tăng quá nhanh các khoản nợ ngắn hạn thì tình trạng khó khăn củacông ty sau khi phát hành báo cáo kiểm toán phải được kiểm toán viên dựkiến để giảm rủi ro kiểm toán mong muốn xuống mức thích hợp

Bốn là, Bản chất hoạt động kinh doanh của khách hàng Do tính chất đặc

thù, một số lĩnh vực kinh doanh tồn tại nhiều rủi ro tiềm ẩn Do vậy, các

doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực này có rủi ro kinh doanh cao hơn Cóthể thấy một ví dụ điển hình qua các công ty kinh doanh bất động sản ở ViệtNam hiện nay Khi thị trường nhà đất đang đóng băng, nguy cơ gặp khó khăncủa các công ty này là điều không tránh khỏi và kiểm toán viên cần xem xét

để đưa ra rủi ro kiểm toán mong muốn

Năm là, Năng lực và đạo đức kinh doanh của ban giám đốc Nếu ban

giám đốc có đạo đức kinh doanh và có năng lực đối phó với những rủi ro kinhdoanh tiềm tàng thì tình trạng khó khăn của doanh nghiệp sẽ giảm xuống.Ngược lại, nếu ban giám đốc có những biểu hiện tham nhũng và khả nănglãnh đạo, điều hành yếu kém thì tình trạng khó khăn của doanh nghiệp phảiđược kiểm toán viên dự đoán trước Kiểm toán viên cũng phải xem xét việcthay đổi ban giám đốc, khả năng thích ứng với công việc của ban giám đốcmới trong quá trình xét đoán của mình

Như vậy không chỉ dựa vào kinh nghiệm và óc xét đoán nghề nghiệp,kiểm toán viên còn phải xem xét mức độ mà theo đó những người sử dụngthông tin bên ngoài tin vào báo cáo tài chính và khả năng khách hàng sẽ gặpkhó khăn sau khi phát hành báo cáo kiểm toán để có thể dự kiến một mức rủi

ro kiểm toán hợp lý

Để đánh giá ảnh hưởng của các rủi ro thành phần đến rủi ro kiểm toán,kiểm toán viên phải xem xét từng rủi ro sau:

Thứ nhất, Kiểm toán viên phải xem xét rủi ro tiềm tàng (IR) Theo Từ điển

Thuật ngữ Kiểm toán – Kế toán Anh – Việt: “Rủi ro tiềm tàng là khả năng báocáo tài chính của doanh nghiệp chứa đựng các sai phạm trọng yếu trước khi xemxét đến tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp Các saiphạm này có thể được xem xét khi đứng một mình hoặc được tập hợp với các saiphạm khác trong các khoản cân đối trong tài liệu khác có liên quan”(4, 174) Nhưvậy, định nghĩa này đã chỉ ra vấn đề cơ bản của rủi ro tiềm tàng là tồn tại một cáchkhách quan “không xét đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ” Mặt

khác, không phải sai sót nào cũng được coi là rủi ro tiềm tàng, sai sót đó phải vượtqua một giới hạn nhất định đã được xác định làm cơ sở thì mới được đánh giá làrủi ro tiềm tàng Vì vậy, một lần nữa tính tương đối và tính “trọng yếu” trong kiểmtoán trở thành những phạm trù cần thiết và quan trọng

Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25 – “Trọng yếu và rủi ro”, Mục 13quy định: “Rủi ro tiềm tàng là những yếu điểm của số dư tài khoản hoặc củamột loại nghiệp vụ đối với những sai sót có thể là nghiêm trọng, những sai sótnày có thể đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót ở các số dư, các nghiệp

vụ khác (ở đây giả định rằng không có các quy chế kiểm soát nội bộ có liênquan) Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh của doanhnghiệp trong môi trường kinh doanh cũng như nằm trong bản chất của các số

dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ”(9, 249)

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 – “Đánh giá rủi ro và kiểm soátnội bộ”, Mục 04 quy định: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khảnăng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽhoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ” (5, 77)

Cả hai khái niệm này mới chỉ đề cập đến rủi ro tiềm tàng trên phươngdiện số dư tài khoản và bản chất của các loại nghiệp vụ mà chưa đề cập đếnrủi ro tiềm tàng trên phương diện báo cáo tài chính Tuy nhiên, khi đánh giárủi ro tiềm tàng kiểm toán viên phải đánh giá trên cả phương diện số dư tàikhoản, bản chất nghiệp vụ và phương diện báo cáo tài chính

Như vậy rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trongbản thân đối tượng kiểm toán Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào lĩnh vựckinh doanh, loại hình kinh doanh và năng lực, trình độ của khách thể kiểmtoán Kiểm toán viên chỉ có thể nhận thức và đánh giá rủi ro tiềm tàng chứkhông thể thay đổi rủi ro tiềm tàng

Mô hình kiểm toán thứ hai (mô hình (2)) cho thấy mối quan hệ chặt chẽgiữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Việc đưa rủi ro tiềm tàng vào mô

hình kiểm toán là một trong những vấn đề quan trọng của kiểm toán, điều đótrợ giúp kiểm toán viên dự đoán những khoản mục trên báo cáo tài chính cókhả năng sai sót nhiều nhất Rủi ro tiềm tàng mang tính cố hữu, không phụthuộc vào ý muốn của kiểm toán viên Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, kiểm toánviên phải xem xét nhiều yếu tố liên quan Rủi ro tiềm tàng tỷ lệ thuận với sốlượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập.

Thứ hai, Kiểm toán viên phải xem xét rủi ro kiểm soát (CR) Rủi ro

kiểm soát là khả năng mà hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng kiểmtoán không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếuhoặc gian lận Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 14 quy định: “Rủi

ro kiểm soát là rủi ro do xác định sai, có thể xảy ra với một số dư tài khoảnhoặc một loại nghiệp vụ và có thể là sai sót nghiêm trọng Những sai sót này xảy

ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót của các số dư, các nghiệp vụ khác

mà hệ thống kiểm soát nội bộ đã không ngăn chặn hoặc không phát hiện kịpthời Rủi ro kiểm soát sẽ luôn xuất hiện và khó tránh khỏi vì những hạn chế cótính bản chất của bất cứ hệ thống kiểm soát nội bộ nào”(9, 250)

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 – “Đánh giá rủi ro và kiểm soátnội bộ”, Mục 05 quy định: “Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếutrong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng

rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ khôngngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời”(6, 77)

Như vậy bản chất của rủi ro kiểm soát là các sai phạm trọng yếu mà hệthống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng không ngăn ngừa,phát hiện và sửa chữa kịp thời Cũng giống như rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểmsoát không phụ thuộc vào ý muốn và ý chí của kiểm toán viên Kiểm toánviên có thể nhận thức và đánh giá nhưng không thể thay đổi rủi ro kiểm soát.Rủi ro kiểm soát thường có quan hệ cùng chiều với rủi ro tiềm tàng và sốlượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập Do vậy việc đánh giá rủi ro tiềm

tàng và rủi ro kiểm soát thường được kiểm toán viên tiến hành cùng lúc Mức

độ đánh giá rủi ro kiểm soát cũng tỷ lệ thuận với số lượng bằng chứng kiểm toáncần thu thập Bản chất của việc tồn tại rủi ro kiểm soát xuất phát từ sự yếu kémcủa hệ thống kiểm soát nội bộ Vì thế đánh giá rủi ro kiểm soát là một bước côngviệc trong quy trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng khi thựchiện kiểm toán Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động không hữu hiệu, rủi rokiểm soát sẽ được đánh giá ở mức cao Ngược lại nếu hệ thống hoạt động hữuhiệu thì rủi ro kiểm soát phải được đánh giá giảm xuống

Thứ ba, Kiểm toán viên phải xem xét rủi ro phát hiện (DR) Một cách

chung nhất, rủi ro phát hiện là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không pháthiện được các sai phạm trọng yếu Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục

15 ghi: “Rủi ro phát hiện là những rủi ro mà kiểm toán viên không phát hiện

ra các sai sót hiện có trong số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ Những saisót này có thể là nghiêm trọng xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các saisót trong các số dư, các loại nghiệp vụ khác”(9, 250)

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 – “Đánh giá rủi ro và kiểm soátnội bộ”, Mục 06 ghi: “Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trongtừng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặctính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toánkhông phát hiện được”(6, 77)

Như vậy trong các rủi ro thành phần, rủi ro phát hiện là loại rủi ro duynhất mà kiểm toán viên có thể tác động Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệtrực tiếp đến phạm vi và phương pháp kiểm toán sẽ thực thi trong quá trìnhkiểm toán Phạm vi kiểm toán càng rộng, các phương pháp kiểm toán càngthích hợp và chặt chẽ, công việc kiểm toán càng được tuân thủ theo cácChuẩn mực và Nguyên tắc Kiểm toán, mức độ rủi ro phát hiện sẽ giảm xuốngnhưng vẫn tồn tại mặc dù có kiểm tra chi tiết 100% số dư tài khoản hoặc loạinghiệp vụ Trường hợp ngược lại, khi kiểm toán viên lựa chọn các phương

pháp kiểm toán không thích hợp, số mẫu chọn không đủ lớn hoặc áp dụng saiphương pháp kiểm toán thì rủi ro phát hiện tăng lên.

Giá trị rủi ro phát hiện có thể được tính ra theo mô hình (2) Rủi ro pháthiện tỷ lệ nghịch với số lượng bằng chứng kiểm toán và tỷ lệ thuận với rủi rokiểm toán Việc đưa rủi ro phát hiện vào mô hình rủi ro kiểm toán càng khẳngđịnh tính chất tương đối của lĩnh vực kiểm toán Kiểm toán viên có thể đảmbảo báo cáo tài chính đã được trình bày trung thực và hợp lý xét trên các khíacạnh trọng yếu nhưng không thể khẳng định chắc chắn trung thực, hợp lý xéttrên mọi khía cạnh

Quá trình nghiên cứu về các loại rủi ro đã chỉ ra mối quan hệ qua lại chặtchẽ giữa chúng Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác rủi ro phát hiện và rủi

ro kiểm toán ở chỗ chúng tồn tại độc lập, khách quan với các thông tin tài chính,không phụ thuộc vào ý muốn và ý chí của kiểm toán viên, kiểm toán viên cũngkhông thể tác động để làm thay đổi hai loại rủi ro này Mối quan hệ qua lại giữacác loại rủi ro trong kiểm toán tài chính đã được ghi rõ trong Mục 16, Nguyêntắc Kiểm toán Quốc tế Số 25: “Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác với rủi

ro phát hiện ở chỗ các rủi ro này tồn tại độc lập với các thông tin tài chính Rủi

ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh vàmôi trường quản lý của doanh nghiệp cũng như trong bản chất của số dư tàikhoản, các loại nghiệp vụ cho dù việc kiểm toán có tiến hành hay không Thậmchí các rủi ro này không được kiểm toán viên kiểm tra đến Kiểm toán viên cóthể đánh giá các rủi ro này và thiết kế các phương pháp kiểm toán cơ bản để hạnchế rủi ro phát hiện đến mức có thể chấp nhận được Bằng cách đó mà giảm rủi

ro kiểm toán đến mức có thể chấp nhận được”(7, 16) Cách xác định quan hệ nàyđược xây dựng theo mô hình rủi ro kiểm toán thứ nhất (mô hình (1)), tức là rủi

ro kiểm toán bị điều chỉnh bởi rủi ro phát hiện, chưa thể hiện được tính chất phụthuộc của rủi ro phát hiện vào rủi ro kiểm toán mong muốn và rủi ro tiềm tàngcũng như rủi ro kiểm soát

Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thường biến đổi cùng chiều với nhau

và do vậy thường được đánh giá chung khi đánh giá rủi ro kiểm toán Nếudoanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực kinh doanh mang tính mạo hiểm cao,rủi ro tiềm tàng lớn; mặc dù hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp hoạtđộng hữu hiệu nhưng rủi ro kiểm soát phải luôn được đánh giá ở mức trungbình hoặc trên mức trung bình vì những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểmsoát nội bộ và vì rủi ro kiểm soát luôn luôn tồn tại

Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên có thểtác động vào rủi ro kiểm toán và rủi ro phát hiện Trong từng hoàn cảnh cụthể, kiểm toán viên sẽ dự kiến mức rủi ro kiểm toán mong muốn trên cơ sởđảm bảo tính đáng tin cậy của báo cáo tài chính sau khi kiểm toán và chi phíkiểm toán Rủi ro phát hiện được tính toán theo mô hình (2) sau khi đã xácđịnh được rủi ro kiểm toán mong muốn và đánh giá được rủi ro tiềm tàng vàrủi ro kiểm soát Vì vậy, kiểm toán viên không những nhận thức được mà còn

có thể tác động vào rủi ro phát hiện

Với một mức rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định trước, từ môhình (2) có thể rút ra kết luận: rủi ro phát hiện có mối quan hệ tỷ lệ nghịch vớirủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, do vậy rủi ro phát hiện cũng tỷ lệ nghịchvới số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập Nếu rủi ro tiềm tàng và rủi

ro kiểm soát được đánh giá cao thì rủi ro phát hiện được tính toán sẽ thấp, khi

đó số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập nhiều, phạm vi kiểm toán mởrộng và khối lượng công việc kiểm toán tăng Ngược lại, khi rủi ro tiềm tàng

và rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp thì rủi ro phát hiện cao, khi đó kiểmtoán viên chỉ cần thu thập số lượng bằng chứng kiểm toán nhỏ hơn cũng đủ

cơ sở để đưa ra kết luận kiểm toán Mối quan hệ giữa rủi ro phát hiện với rủi

ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cũng như quan hệ giữa rủi ro phát hiện với sốlượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập được thể hiện qua các bảng dưới đây:

(Giả thiết rủi ro kiểm toán mong muốn được kiểm toán viên xác định trước)

Bảng 1.2: Mối quan hệ giữa các loại rủi ro với số lượng bằng chứng kiểm toán

AR IR CR DR Số lượng bằng chứng

cần thu thập

Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình

1.1.3 Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán tài chính

Giữa trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ chặt chẽ, ngược chiều với nhau.Nếu mức trọng yếu có thể chấp nhận được tăng lên thì rủi ro kiểm toán sẽgiảm xuống vì khi đó giá trị sai sót có thể bỏ qua tăng lên thì khả năng xảy rasai xót sẽ giảm xuống Ngược lại, nếu mức trọng yếu có thể chấp nhận đượcgiảm xuống, rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên Mối quan hệ này có ý nghĩa quantrọng trong việc xác định nội dung, phạm vi, thời gian và nhân lực của cuộckiểm toán Chẳng hạn, sau khi lập xong chương trình kiểm toán chi tiết, kiểmtoán viên nhận thấy mức trọng yếu phải giảm xuống, do đó rủi ro kiểm toántăng lên Kiểm toán viên bù trừ bằng cách giảm bớt rủi ro phát hiện theo cácbiện pháp sau:

Một là, Tăng cường quy mô mẫu bằng các phương pháp kiểm toán Chi

phí cho giải pháp này khá lớn vì thường liên quan đến chi phí kiểm tra chi tiết

Hai là, Lựa chọn các phương pháp kiểm toán có hiệu lực hơn Giải pháp

này đòi hỏi kinh nghiệm và chuyên môn của các kiểm toán viên chuyên nghiệp

Ba là, Thực hiện các bước công việc kiểm toán có hiệu lực nhằm vào các

nghiệp vụ sát gần ngày lập bảng tổng kết tài sản Bởi vì, kiểm toán viên luôn

dự đoán khả năng gian lận hoặc có sai sót nghiêm trọng xảy ra vào thời điểmchuyển giao giữa hai niên độ kế toán.

Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25, Mục 17 ghi: “Có mối quan hệ ngượcchiều giữa trọng yếu và mức độ rủi ro kiểm toán Nếu mức độ trọng yếu có thểchấp nhận được gia tăng thì rủi ro kiểm toán sẽ giảm đi và ngược lại Kiểm toánviên phải nắm chắc mối quan hệ này trong tính toán khi xác định nội dung, thờigian và phạm vi các phương pháp kiểm toán của mình”(9, 251)

Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro thể hiện rõ nhất trong giai đoạn lập

kế hoạch kiểm toán và đánh giá bằng chứng kiểm toán Mục 18 của Nguyêntắc Kiểm toán Quốc tế Số 25 quy định:

“Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải cân nhắc xem những nhân

tố nào có thể làm cho các thông tin tài chính bị xác định sai nghiêm trọng:

- Sự xét đoán sơ bộ về vấn đề trọng yếu của kiểm toán viên có liên quanđến số dư tài khoản chi tiết và các loại nghiệp vụ khác như các khoản phải thu

và hàng tồn kho Điều đó giúp cho kiểm toán viên quyết định được các vấn đềđại loại như khoản mục nào trong các số dư hoặc nghiệp vụ cần phải kiểm tra

và có cần thiết phải dùng phương pháp lấy mẫu kiểm toán, hoặc cần soát xétphân tích lại hay không

- Các quyết định này giúp kiểm toán viên lựa chọn phương pháp kiểmtoán Khi các kết quả kiểm tra được tập hợp lại sẽ là cơ sở chứng minh cho ýkiến của kiểm toán viên nhận xét về báo cáo tài chính với các rủi ro kiểm toán

ở mức độ thấp có thể chấp nhận được”(9, 252)

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 320 – “Tính trọng yếu trong kiểmtoán tài chính”, Mục 12 ghi: “Đối với trọng yếu và rủi ro trong đánh giá bằngchứng kiểm toán, kết quả đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán củakiểm toán viên ở thời điểm lập kế hoạch kiểm toán ban đầu có thể khác vớikết quả đánh giá ở các thời điểm khác nhau trong quá trình kiểm toán Sựkhác nhau này là do sự thay đổi tình hình thực tế hoặc sự thay đổi về sự hiểu

biết của kiểm toán viên về đơn vị được kiểm toán dựa trên kết quả kiểm toán

đã thu thập được, như: trường hợp lập kế hoạch kiểm toán trước khi kết thúcnăm tài chính, kiểm toán viên đã đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toáncăn cứ trên dự tính trước kết quả hoạt động và tình hình tài chính của doanhnghiệp Nếu tình hình tài chính thực tế và kết quả hoạt động của doanh nghiệp

có sự khác biệt đáng kể so với dự tính, thì việc đánh giá mức trọng yếu và rủi rokiểm toán sẽ có thay đổi Hơn nữa, trong khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toánviên thường ấn định mức trọng yếu có thể chấp nhận được thấp hơn so với mức

sử dụng để đánh giá kết quả kiểm toán nhằm tăng khả năng phát hiện sai sót”(5, 15).Như vậy mỗi khi mức trọng yếu bị thay đổi thì số lượng bằng chứng kiểm toáncũng bị thay đổi theo quan hệ ngược chiều

1.2 Quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính

1.2.1.Quy trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính

Như đã khẳng định trong phần khái niệm của trọng yếu, việc đánh giá trọngyếu trong kiểm toán tài chính là vấn đề cần thiết và quan trọng đối với kiểm toánviên Kiểm toán viên thực hiện đánh giá trọng yếu nhằm các mục đích sau:

Thứ nhất, Ước tính mức độ sai sót có thể chấp nhận được trên báo cáo tài

chính Kiểm toán viên không thể lý tưởng hoá trường hợp báo cáo tài chính đượctrình bày tuyệt đối trung thực và hợp lý xét trên mọi khía cạnh Trên báo cáo tài chínhvẫn có thể chấp nhận các sai sót xảy ra nếu các sai sót đó không gây ra hậu quảnghiêm trọng cho người sử dụng thông tin tài chính Vì vậy việc đánh giá trọng yếu

là cơ sở để kiểm toán viên đưa ra ý kiến của mình khi cuộc kiểm toán kết thúc

Thứ hai, Xác định phạm vi kiểm toán cần tập trung Trong quá trình

đánh giá trọng yếu, kiểm toán viên phải thực hiện phân bổ mức trọng yếu chonhững khoản mục cụ thể trên báo cáo tài chính Vì thế kiểm toán viên có thểxác định được những khoản mục cần tập trung trong quá trình kiểm toán

Thứ ba, Xác định ảnh hưởng của các sai sót Khi xác định ảnh hưởng

của các sai sót, kiểm toán viên phải xác định cả ảnh hưởng khi tính riêng rẽ và

các ảnh hưởng cộng dồn Căn cứ vào mức trọng yếu được đánh giá và tổnghợp các sai sót, kiểm toán viên sẽ đưa ra các kiến nghị điều chỉnh đối vớikhách hàng và từ đó đưa ra ý kiến kiểm toán

Quá trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính được thể hiện qua

sơ đồ sau:

Sơ đồ 1.1: Trình tự đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính

Bước 1 Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu Lập kế

hoạch của phạm vi khảo sát Bước 2 Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận

Bước 3 Ước tính tổng sai sót trong từng bộ phận

Đánh giá các kết quả Bước 4 Ước tính sai sót kết hợp trên báo cáo tài chính

Bước 5 So sánh sai sót kết hợp với ước lượng ban đầu

hoặc ước lượng xét lại về tính trọng yếuTrong 5 bước thực hiện của trình tự đánh giá trọng yếu, bước 1 và bước

2 thuộc giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán với mục đích lập kế hoạch phạm vicủa các khảo sát Ba bước còn lại thuộc giai đoạn thực hiện kiểm toán vớimục đích đánh giá các kết quả

Bước 1: Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu Theo Văn bản Số 2 của

Hội đồng Chuẩn mực Kế toán tài chính Mỹ (FASB 2): “Ước lượng sơ bộ banđầu về tính trọng yếu là ước lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đócác báo cáo tài chính có thể bị sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyếtđịnh của những người sử dụng thông tin”(3, 175) Hay nói cách khác ước lượngban đầu về tính trọng yếu chính là tổng hợp tối đa các sai sót chấp nhận được trêncác báo cáo tài chính

Nguyên nhân xây dựng ước lượng ban đầu về tính trọng yếu thể hiện ởhai khía cạnh:

Thứ nhất, Xây dựng ước lượng ban đầu về tính trọng yếu có tác dụng

trợ giúp kiểm toán viên trong việc lập kế hoạch kiểm toán, đặc biệt là kế

hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán Nếu ước lượng sơ bộ ban đầu về tínhtrọng yếu thấp, đồng nghĩa với khái niệm các thông tin được trình trên báocáo tài chính có độ chính xác cao do vậy kiểm toán viên phải lập kế hoạch thuthập nhiều bằng chứng kiểm toán, đảm bảo tính đầy đủ và tính có hiệu lực củabằng chứng kiểm toán.

Thứ hai, Tương tự như việc xây dựng khái niệm trọng yếu, ước lượng sơ

bộ về tính trọng yếu khẳng định kiểm toán viên không thể và cũng không cầnthiết phải thực hiện 100% các kiểm tra chi tiết Bởi vì, cho dù có thực hiện100% các kiểm tra chi tiết, các sai sót vẫn có khả năng xảy ra Khái niệm ướclượng sơ bộ về tính trọng yếu cho phép kiểm toán viên đưa ra ý kiến “chấpnhận toàn phần” khi báo cáo tài chính của khách hàng vẫn còn tồn tại các saisót không trọng yếu

Việc tính toán mức ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu đòi hỏi kinhnghiệm, trình độ chuyên môn, óc xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên vàthường mang tính chất chủ quan Tuy nhiên, quá trình thực hiện và các chỉtiêu dùng để ước lượng phải tuân thủ theo hướng dẫn kiểm toán của từngcông ty kiểm toán Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu được thực hiện sau khikiểm toán viên dự kiến được rủi ro kiểm toán mong muốn Vì vậy mỗi khiphát sinh những sự kiện mới đối với công ty khách hàng, kiểm toán viên cóthể thay đổi rủi ro kiểm toán mong muốn và do đó thay đổi ước lượng sơ bộ

về tính trọng yếu Hoặc khi rủi ro kiểm toán mong muốn không thay đổinhưng các chỉ tiêu dùng làm cơ sở tính toán thay đổi thì ước lượng sơ bộ vềtính trọng yếu cũng thay đổi Mỗi khi ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu thayđổi, các ước lượng mới được gọi là ước lượng xét lại về tính trọng yếu

Hướng dẫn cho quá trình ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu, Chuẩn mựcKiểm toán Quốc tế Số 320 và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 320 – “Tínhtrọng yếu trong kiểm toán”, Mục 12 ghi: “Kết quả đánh giá mức trọng yếu và rủi rokiểm toán ở thời điểm lập kế hoạch kiểm toán ban đầu có thể khác với kết quả đánh

giá ở các thời điểm khác nhau trong quá trình kiểm toán Sự khác nhau này là do sựthay đổi tình hình thực tế hoặc sự thay đổi về hiểu biết của kiểm toán viên về đơn

vị được kiểm toán dựa trên kết quả kiểm toán đã thu thập được”(6, 79)

Như đã khẳng định, đánh giá tính trọng yếu nói chung và ước lượng sơ

bộ về tính trọng yếu nói riêng luôn mang tính chất chủ quan của cá nhân kiểmtoán viên Vì vậy trong quá trình ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu, kiểmtoán viên nên quan tâm đến hai khía cạnh:

Thứ nhất, Kiểm toán viên phải nhất quán tính trọng yếu là một khái

niệm tương đối hơn là một khái niệm tuyệt đối Do đó một ước lượng là trọngyếu với công ty này nhưng không trọng yếu với công ty khác

Thứ hai, Kiểm toán viên phải xác định cơ sở ước lượng sơ bộ về tính

trọng yếu phù hợp Vì tính trọng yếu là một khái niệm tương đối nên việc xácđịnh cơ sở đánh giá là vấn đề quan trọng Cơ sở xác định ước lượng trọng yếutùy thuộc vào từng công ty nhưng phải mang tính đại diện cho toàn bộ báocáo tài chính Mặt khác, cơ sở xác định ước lượng sơ bộ cũng mang tính thờiđiểm, khi công ty mới thành lập có thể dùng chỉ tiêu tổng tài sản lưu độngnhưng khi công ty đã đi vào hoạt động ổn định, chỉ tiêu tổng doanh thu sẽ trởnên phù hợp hơn cả

Để hướng dẫn cho các kiểm toán viên trong quá trình thực hiện ướclượng sơ bộ về tính trọng yếu, các công ty kiểm toán thường đưa ra các hướngdẫn kiểm toán mang tính chất đường lối chỉ đạo Trong đó chỉ tiêu thu nhậpthuần trước thuế là cơ sở xác định ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu được cáccông ty sử dụng nhiều nhất vì những người sử dụng thông tin tài chính bênngoài thường rất quan tâm đến chỉ tiêu này

Trong quá trình ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu, kiểm toán viên ngoàiviệc sử dụng các hướng dẫn của công ty kiểm toán còn phải tuân theo các quyđịnh có liên quan khác và thực hiện các đánh giá toàn diện để đảm bảo tính thậntrọng nghề nghiệp Mục 06, Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25 quy định:

“Trong khi đề cập đến những sai sót có thể có, kiểm toán viên cần xem xét vấn

đề trọng yếu ở mức độ tổng thể cũng như trong mối quan hệ với các số dư tàikhoản cá biệt và sự thể hiện trên báo cáo tài chính Việc xét đoán thế nào làtrọng yếu cũng có thể chịu tác động của các nhân tố khác, chẳng hạn như: cácyêu cầu của pháp luật, của quy định và sự cân nhắc liên quan tới các số dư tàikhoản cá biệt của báo cáo tài chính và các mối quan hệ Quá trình này có thể dẫnđến mức độ trọng yếu khác nhau tuỳ thuộc vào đối tượng được kiểm toán”(9, 246)

Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận.

Số ước lượng ban đầu về tính trọng yếu (ở mức độ toàn bộ báo cáo tài chính)được phân bổ cho từng bộ phận, khoản mục trên báo cáo tài chính sẽ hình thànhmức độ trọng yếu của từng bộ phận, khoản mục đó (gọi là sai sót có thể bỏ qua –Tolerable error) Trong quá trình đánh giá trọng yếu, kiểm toán viên phải thựchiện phân bổ ước lượng ban đầu cho các khoản mục vì kiểm toán viên thường thuthập được các bằng chứng theo bộ phận hơn là theo tổng thể báo cáo tài chính.Việc thu thập bằng chứng kiểm toán theo bộ phận đối với kiểm toán viên dễ dàng

và thuận lợi hơn thu thập trên toàn bộ báo cáo tài chính bởi vì mỗi bộ phận trênbáo cáo tài chính đều có bản chất, quy mô và tính phức tạp khác nhau

Khi tiến hành phân bổ mức trọng yếu ban đầu cho các bộ phận, kiểmtoán viên có thể thực hiện phân bổ trên bảng cân đối kế toán hoặc báo cáo kếtquả kinh doanh vì các sai sót trên hai loại báo cáo tài chính tương tự nhau doảnh hưởng của bút toán ghi sổ kép Tuy nhiên, do số lượng của các khoảnmục trên bảng cân đối kế toán ít hơn trên báo cáo kết quả kinh doanh; mặtkhác bản chất của các khoản mục trên báo cáo kết quả kinh doanh cũng phứctạp hơn, chẳng hạn một khoản mục giá vốn hàng bán có thể bao gồm trong đócác khoản mục về chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp

và chi phí sản xuất chung Do vậy, hầu hết các kiểm toán viên đều tập trungphân bổ mức trọng yếu ban đầu cho các bộ phận trên bảng cân đối kế toán

Như đã khẳng định, đánh giá trọng yếu là quá trình mang nhiều tính chấtchủ quan của cá nhân kiểm toán viên Do đó, để xác định cơ sở phân bổ, kiểmtoán viên cũng phải dựa vào kinh nghiệm và óc xét đoán nghề nghiệp Thôngthường, kiểm toán viên sẽ căn cứ vào các yếu tố sau để tiến hành phân bổmức trọng yếu ban đầu:

Thứ nhất, Kiểm toán viên căn cứ vào bản chất và quy mô của các bộ

phận, khoản mục Nếu khoản mục có quy mô lớn, tính chất phức tạp mứctrọng yếu bộ phận được phân bổ sẽ tăng lên vì nguy cơ sai sót đối với khoảnmục này dễ xảy ra

Thứ hai, Kiểm toán viên căn cứ vào rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát

được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục Tính trọng yếu tỷ lệ thuận với rủi

ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Khi đánh giá sơ bộ về rủi ro tiềm tàng và rủi

ro kiểm soát đối với một khoản mục cao thì tính trọng yếu sẽ tăng lên để giảmrủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán đối với khoản mục đó

Thứ ba, Kiểm toán viên căn cứ vào kinh nghiệm của bản thân và chi phí

kiểm toán

Việc phân bổ mức trọng yếu ban đầu phải thực hiện trên cả hai hướng saisót: sai số theo hướng lớn hơn (overstatements) tức là số liệu trên báo cáo tàichính cao hơn số liệu thực tế và sai số theo hướng nhỏ hơn (understatements)tức là số liệu trên báo cáo tài chính thấp hơn số liệu trên sổ sách

Để minh họa cho quá trình phân bổ trên, xét ví dụ đối với Công ty A.Giả sử trong năm kiểm toán 2005, trên Bảng Cân đối kế toán của Công ty chỉ

có 4 khoản mục với số dư tại ngày 31/12/2005 như sau:

Bảng 1.3: Bảng Cân đối kế toán của Công ty A

(Ngày 31/12/2005) Đơn vị: VNĐ

Tài sản Số tiền Nguồn vốn Số tiền

Tiền mặt 150.000.000 Lợi nhuận chưa phân phối 1.500.000.000

Các khoản phải thu 675.000.000

Tổng tài sản 1.500.000.000 Tổng nguồn vốn 1.500.000.000

Theo hướng dẫn kiểm toán của công ty mà kiểm toán viên đang làmviệc, mức trọng yếu được tính toán dựa vào các chỉ tiêu trên Bảng Cân đối kếtoán là 5% - 10% số dư các khoản mục, do vậy kiểm toán viên ước lượng sơ bộban đầu về tính trọng yếu bằng cách:

5% x 1.500.000.000 = 75.000.000 (VNĐ)Kiểm toán viên cần phân bổ mức trọng yếu này cho các khoản mục trênBảng Cân đối kế toán Dựa vào kinh nghiệm nghề nghiệp, kiểm toán viên tintưởng tương đối chắc chắn khoản mục tiền mặt sẽ bị trình bày sai không quá1.500.000 VNĐ Qua thông tin thu thập được kiểm toán viên cũng tương đốichắc chắn các khoản phải thu sẽ không bị báo cáo thừa nhiều hơn 22.500.000VNĐ vìtheo xu hướng chung, các khách hàng sẽ khai tăng tài sản, khai thiếu công nợ.Kiểm toán viên chưa có các thông tin đối với báo cáo của hàng tồn kho, tuynhiên theo kinh nghiệm nghề nghiệp việc thu thập bằng chứng kiểm toán đốivới khoản mục này rất tốn kém Vì vậy, kiểm toán viên dự kiến mức trọngyếu phân bổ cho khoản mục này phải cao hơn mức phân bổ cho các khoảnphải thu để giảm chi phí kiểm toán xuống mức thích hợp nhưng vẫn đảm bảochất lượng kiểm toán Kiểm toán viên có thể thực hiện phân bổ như sau:

Bảng 1.4: Bảng phân bổ mức trọng yếu ban đầu cho các bộ phận

Đơn vị: VNĐ

Tài khoản Sai số có thể chấp nhận

Báo cáo thiếu Báo cáo thừa

Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu 75.000.000 75.000.000

Trong quá trình phân bổ trên, kiểm toán viên có thể xác định mức phân

bổ trọng yếu trên báo cáo thừa cho khoản mục hàng tồn kho theo công thức:

75.000.000 – 1.500.000 – 22.500.000 = 51.000.000 (VNĐ)

Việc xác định mức phân bổ trọng yếu trên báo cáo thiếu hoàn toàn dựavào kinh nghiệm của kiểm toán viên, chi phí kiểm toán và nhận định của kiểmtoán viên về việc thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục hàng tồnkho Nếu chi phí cuộc kiểm toán tăng lên, trên báo cáo thiếu mức trọng yếuphân bổ cho khoản mục hàng tồn kho sẽ thấp hơn 66.000.000VNĐ và do đómức trọng yếu phân bổ cho các khoản phải thu sẽ cao hơn 7.500.000VNĐ.Tuy nhiên mức trọng yếu phân bổ cho khoản mục hàng tồn kho phải cao hơnphân bổ cho các khoản phải thu và tổng hai mức trọng yếu này bằng73.500.000 VNĐ.

Trong thực tế, việc phân bổ mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếucho các bộ phận thường gặp phải các khó khăn sau:

Thứ nhất, Số lượng sai phạm trong các bộ phận, khoản mục không đồng

đều Các khoản mục có cùng số dư tại ngày lập báo cáo tài chính nhưng mức

độ tiềm ẩn các sai phạm khác nhau nên mức độ phân bổ ước lượng ban đầu vềtính trọng yếu cũng khác nhau

Thứ hai, Việc phân bổ cần phải được thực hiện theo cả hai hướng khai

khống (báo cáo thừa-overstatement) và khai thiếu (báo cáo thiếu-understatment).Tuy nhiên, việc dự đoán bộ phận, khoản mục nào có khả năng xảy ra sai sót, saisót đó là sai sót thừa hay sai sót thiếu là một vấn đề khó khăn

Thứ ba, Giới hạn về chi phí kiểm toán có liên quan đến việc phân bổ

khiến kiểm toán viên phải phân bổ mức trọng yếu cao hơn mức mong đợi cho mộtkhoản mục

Như vậy, việc phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộphận, khoản mục trên bảng cân đối kế toán nhằm giúp kiểm toán viên xácđịnh được các bằng chứng kiểm toán thích hợp cần thu thập cho các bộ phận,khoản mục đó Ngoài việc thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và

có tính hiệu lực cao, mục tiêu của quá trình phân bổ này phải nhằm tối thiểuhoá chi phí kiểm toán nhưng vẫn phải đảm bảo chất lượng kiểm toán

Bước 3: Ước lượng tổng sai sót trong từng bộ phận Mức trọng yếu phân bổ cho các bộ phận, khoản mục là mức sai sót tối đa có thể bỏ qua đối với các bộ phận, khoản mục đó Sau khi tiến hành kiểm toán từng khoản mục, bộ phận trên báo cáo tài chính, kiểm toán viên dựa trên những sai sót phát hiện được trong mẫu để ước tính sai sót của toàn bộ một khoản mục, bộ phận Sai sót này gọi là sai sót dự kiến (Project error)

và được dùng để so sánh với sai sót có thể bỏ qua để quyết định chấp nhận hay không chấp nhận bộ phận, khoản mục đó hoặc phải tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán thích hợp Ví dụ, trong quá trình kiểm toán các khoản phải thu, kiểm toán viên phát hiện Công ty khách hàng A đã báo cáo thừa 2.000.000VNĐ của một mẫu 50.000.000VNĐ trong tổng thể quy mô số dư khoản mục 675.000.000VNĐ Khi đó, kiểm toán viên có thể ước tính tổng sai sót cho khoản mục các khoản phải thu của Công ty A theo công thức sau:

50.000.000Tổng sai sót ước tính theo hướng báo cáo thừa của khoản mục các khoảnphải thu của Công ty A cao hơn mức sai sót có thể bỏ qua đối với khoản mụcnày là 40.500.000 – 22.500.000 = 20.000.000, do vậy kiểm toán viên phải tiếnhành thêm các thủ tục kiểm toán thích hợp đối với khoản mục này

Bước 4: Ước tính tổng sai sót kết hợp trên báo cáo tài chính Sau khi

ước tính sai sót tổng hợp cho từng bộ phận, khoản mục trên báo cáo tài chính,kiểm toán viên tổng hợp các sai sót này để hình thành ước tính tổng sai sót kếthợp trên báo cáo tài chính Giá trị sai sót kết hợp này được so sánh với ướclượng ban đầu về tính trọng yếu hoặc ước lượng trọng yếu xét lại để làm cơ

sở đưa ra các kiến nghị điều chỉnh của kiểm toán viên Vẫn xét ví dụ đối vớiCông ty A, kiểm toán viên thực hiện các bước kiểm toán tương tự để ước tínhtổng sai sót đối với các khoản mục Kết quả ước tính như sau:

Bảng 1.5: Bảng kết quả ước tính sai sót tổng hợp đối với các khoản mục

Đơn vị: VNĐ

Khoản mục Tổng sai sót ước tính

(Báo cáo thừa)

Bước 5: So sánh tổng sai số kết hợp với ước tính ban đầu hoặc ước lượng xét lại về tính trọng yếu Sau khi tổng hợp được sai sót kết hợp trên báo

cáo tài chính, kiểm toán viên sử dụng kết quả tổng hợp đó để so sánh với ướclượng ban đầu về tính trọng yếu hoặc ước lượng xét lại về tính trọng yếu Trongquá trình so sánh, kiểm toán viên cần kết hợp với việc so sánh sai sót dự kiến củatừng khoản mục với sai sót chấp nhận được của khoản mục đó để đưa ra các kiếnnghị điều chỉnh thích hợp làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán Trong ví dụ trên, saisót kết hợp mà kiểm toán viên ước tính vượt quá sai sót có thể chấp nhận được là10.000.000VNĐ Mức vượt quá này xuất phát từ khoản mục các khoản phải thu.Nếu các thử nghiệm bổ sung của kiểm toán viên chứng tỏ ước lượng của kiểmtoán viên là đáng tin cậy, kiểm toán viên có thể yêu cầu Ban Giám đốc Công ty Ađiều chỉnh lại số dư của khoản phải thu này trên Bảng Cân đối kế toán

Hướng dẫn cho bước thực hiện công việc này, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam

Số 320 – “Tính trọng yếu trong kiểm toán”, Mục 15, Mục 16 và Mục 17 quy định:

“15 Kiểm toán viên cần xác định những sai sót chưa được sửa chữa cóthể hợp thành sai sót trọng yếu không Nếu kiểm toán viên kết luận tổng hợp

những sai sót đó là trọng yếu, thì kiểm toán viên cần có biện pháp để giảm bớtrủi ro kiểm toán bằng cách bổ sung các thủ tục kiểm toán cần thiết hoặc yêucầu giám đốc đơn vị được kiểm toán điều chỉnh lại báo cáo tài chính.

16 Trường hợp giám đốc đơn vị được kiểm toán từ chối điều chỉnh báo cáotài chính, và kết quả thực hiện những thủ tục kiểm toán bổ sung cho phép kiểmtoán viên kết luận là tổng hợp các sai sót chưa được sửa chữa là trọng yếu, thìkiểm toán viên cần xem xét, sửa đổi lại báo cáo kiểm toán cho phù hợp với Chuẩnmực Kiểm toán Việt Nam Số 700 – Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính

17 Trường hợp tổng hợp các sai sót đã phát hiện nhưng chưa được sửa chữaxấp xỉ với mức trọng yếu đã được ấn định thì kiểm toán viên phải xem xét khảnăng có những sai sót chưa được phát hiện kết hợp với những sai sót đã đượcphát hiện nhưng chưa được sửa chữa có thể tạo thành sai sót trọng yếu hay không.Trong trường hợp đó, kiểm toán viên cần giảm bớt rủi ro kiểm toán bằng cách bổsung các thủ tục kiểm toán cần thiết hoặc yêu cầu giám đốc điều chỉnh lại báo cáotài chính để sửa chữa những sai sót đã được phát hiện”(6, 80)

Như vậy, để quá trình đánh giá trọng yếu được hiệu quả, kiểm toán viênphải có đủ kinh nghiệm, trình độ và óc xét đoán nghề nghiệp Bên cạnh cáchướng dẫn mang tính chỉ đạo của công ty kiểm toán, kiểm toán viên cần tuânthủ các quy định của pháp luật Quá trình đánh giá này phải được thực hiệnmột các linh hoạt mỗi khi có những thông tin thay đổi từ phía khách hàng đểtiết kiệm chi phí kiểm toán nhưng vẫn đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán

1.2.2 Quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính

1.2.2.1 Đánh giá rủi ro tiềm tàng

Xét trong mối quan hệ với tính trọng yếu, quá trình đánh giá rủi ro tiềmtàng có ý nghĩa quan trọng trong khi lập kế hoạch kiểm toán Mức độ rủi rotiềm tàng là cơ sở để kiểm toán viên lựa chọn các thủ tục kiểm toán, xác định khốilượng công việc, thời gian, nhân lực và chi phí cần thiết cho cuộc kiểm toán