340 Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty hợp danh kiểm toán Việt Nam thực hiện

340 Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty hợp danh kiểm toán Việt Nam thực hiện

1991 với sự ra đời của hai công ty chuyên về dịch vụ kế toán, kiểm toán đó làVACO và AASC Cho đến nay sau gần 15 năm hoạt động các công ty kiểm toánđộc lập đang đóng vai trò trong việc đưa nền tài chính nước ta hội nhập với thịtrường thế giới Đặc biệt là từ khi có Nghị Định số 07/CP ngày 29/01/2004 củaChính Phủ ban hành “Quy chế Kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân”,

và tiếp đó là Nghị Định của chính phủ số 105/2004/NĐ-CP ngày 30/3/2004 vềkiểm toán độc lập Từ đó đã thúc đẩy hoạt động kiểm toán của Việt Nam thêmmột bước phát triển, nhất là khi nước ta gia nhập WTO đặt ra một thách thức lớn

và cơ hội lớn đối với nghề kiểm toán

Chu trình bán hàng và thu tiền có liên quan đến nhiều khoản mục trongbáo cáo tài chính Nên được kiểm toán viên rất quan tâm khi thực hiện kiểmtoán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính với mụcđích là để cung cấp thông tin xác đáng nhất liên quan đến sự vận động của “Chutrình” của đơn vị được kiểm toán, còn đối với công ty kiểm toán giúp hoàn thiện

và phát triển phương pháp kiểm toán Chính vì thế em chọn đề tài: “Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty hợp danh kiểm toán Việt Nam thực hiện” để giúp em có được những kiến thức

thực tế, những hiểu biết sâu sắc về một phần hành rất quan trọng trong lĩnh vựckiểm toán, nó khác như thế nào so với lý thuyết em được học trong trường đạihọc Qua đó, em có những kiến thức mới mẻ, sâu rộng hơn về kiểm toán chutrình bán hàng thu tiền nói riêng và hoạt động kiểm toán nói riêng

Đối tượng của kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền chính là nhữngkhoản mục và những nghiệp vụ liên quan đến Chu trình Phạm vi nghiên cứu

của chu trình bán hàng và thu tiền chỉ được thực hiện ở hai khách hàng Công tyABC - một công ty hoạt động trong lĩnh vực kinh doanh thương mại và Công tyXYZ - Một công ty sản xuất kinh doanh với các loại hình bán buôn, bán lẻ, đại

lý, xuất khẩu Như vậy, phạm vi nghiên cứu chỉ giới hạn ở hai khách hàng củaCông ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam chính là những thực tiễn kiểm toán hoạtđộng chu trình bán hàng và thu tiền tại hai công ty cùng với những lý luận đượcnghiên cứu, trao đổi trong nghế nhà trường mà em đã được học

Xuất phát từ phương pháp duy vật biện chứng của triết học Mác - Lê Lin

là tiền đề cơ sở cho phương pháp nghiên cứu kiểm toán chu trình bán hàng vàthu tiền Với việc vận dụng những lý luận kiểm toán và thực tế kiểm toán tại haikhách hàng về kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền giúp em hiểu kỹ hơn vềthực tế kiểm toán: các thủ tục kiểm toán được áp dụng ra sao, các bước côngviệc được thực hiện như thế nào, từ đó tìm ra những sai phạm, mức rủi ro pháthiện được và đưa ra những nhận xét, đánh giá, phương hướng giải quyết

Ngoài phần mở đầu và kết luận chuyên đề thực tập được chia làm 3chương:

+ Chương I: Những vấn đề lý luận chung về kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính

+ Chương II: Thực trạng kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền tại Công ty CPA VIETNAM

+ Chương III: Nhận xét, đánh giá và kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền do Công ty CPA VIETNAM thực hiện

Để hoàn thành chuyên đề thực tập này em đã được sự giúp đỡ rất nhiệttình của cô giáo - Thạc sỹ Bùi Thị Minh Hải và các cô chú, anh chị tại Công tyCPA VIETNAM Do thời gian hạn chế nên trong quá trình viết đề tài em khôngthể tránh khỏi những sai sót Nên em rất mong sự đóng góp ý kiến của các thầy

cô và các bạn

Em xin chân thành cảm ơn!

CHƯƠNG I: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG THU TIỀN TRONG KIỂM

TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1 Chu trình bán hàng và thu tiền với vấn đề kiểm toán

1.1 Bản chất của chu trình bán hàng thu tiền

Hàng hóa là sản phẩm của lao động, có thể thỏa mãn nhu cầu nào đó của

con người thông qua trao đổi, mua bán Hàng hóa có thể ở dạng hữu hình như:sắt, thép, lương thực, thực phẩm hoặc ở dạng vô hình như những dịch vụthương mại, vận tải hay dịch vụ của giáo viên, bác sĩ và nghệ sĩ Hàng hóa cóhai thuộc tính giá trị sử dụng và giá trị.1

Tiền là hình thái giá trị cuối cùng của sản xuất và lưu thông hàng hóa giản

đơn đồng thời cũng là hình thức biểu hiện đầu tiên của tư bản

Mầm mống đầu tiên của trao đổi, đó là phương thức trao đổi trực tiếp

giữa hai vật có cùng giá trị ( vật ngang giá) Hàng- Hàng (H-H) Mặc dù lúc đầuquan hệ trao đổi mang tính chất ngẫu nhiên nhưng dần dần nó trở thành quan hệ

xã hội đều đặn, thường xuyên thúc đẩy sản xuất hàng hóa ra đời và phát triển.Cùng với sự phát triển của nhu cầu thay đổi tiền tệ xuất hiện trở thành vật trunggian để trao đổi hàng hóa theo phương thức Hàng- Tiền- Hàng (H-T-H) Đóchính là sự vận động của tiền trong lưu thông hàng hóa giản đơn Tiền trong nềnsản xuất tư bản chủ nghĩa vận động theo công thức T-H-T’ Chu trình bán hàngthu tiền (viết tắt là “Chu trình”) là giai đoạn cuối cùng của quá trình vận độngtrên tức là giai đoạn Hàng- Tiền

Bán hàng- Thu tiền (tiêu thụ) là quá trình chuyển quyền sở hữu của hàng

hóa qua quá trình trao đổi Hàng-Tiền (giữa khách thể kiểm toán với khách hàngcủa họ) Khi hàng hóa là sản phẩm hữu hình thì nó thường có một độ trễ giữaquá trình chuyển giao quyền sử dụng và quá trình tiêu dùng sản phẩm, khi hànghóa là dịch vụ thì quá trình chuyển giao quyền sở hữu đồng thời là quá trình

1 : trích từ giáo trình Kinh tế Chính trị Mac - Lê Lin - Bộ giáo dục đào tạo - Nhà xuất bản chính trị Quốc gia

chuyển giao đã hoàn thành Quá trình bán hàng- thu tiền được bắt đầu từ yêu cầumua của khách hàng (đơn đặt hàng, hợp đồng mua hàng ) và kết thúc bằng việcchuyển đổi hàng hóa thành tiền Trong trường hợp này hàng hóa và tiền tệ đượcxác định theo bản chất kinh tế của chúng Hàng hóa là những tài sản hay dịch vụchứa đựng giá trị và có thể bán đựơc Tiền tệ là phương tiện giao dịch thanh toánđược giải quyết tức thời Tuy nhiên, ranh giới của bán hàng (tiêu) và thu tiền(thụ) được thể chế hóa trong từng thời kỳ và cho từng đối tượng cũng có điểm

cụ thể khác nhau như vậy trong kiểm toán phải dựa vào văn bản pháp lý để xemxét đối tượng kiểm toán

Bán hàng là quá trình có mục đích thống nhất, song phương thức thực hiện

mục đích này rất đa dạng Có nhiều cách phân loại phương thức bán hàng Dướiđây là một số phương thức phân loại chính:

Cách thứ nhất có thể phân loại bán hàng theo cách thức tiếp cận khách hàngbao gồm:

- Bán hàng trực tiếp là cách thức bán hàng thông qua hệ thống bán lẻ,

hàng hóa sẽ được chuyển giao trực tiếp từ tay doanh nghiệp đến người tiêu dùng

mà không qua một khâu trung gian nào Giá bán theo phương thức trực tiếp làgiá bán lẻ trên thị trường Nó hoàn toàn khác với việc trao đổi hàng hóa trực tiếpH-H như đã nói ở trên Phương thức thanh toán của loại hình này là theo phươngthức thu tiền mặt trực tiếp về két hoặc thu qua ngân hàng

- Bán hàng gián tiếp là bán hàng thông qua các khâu trung gian trước khi

đến tay người tiêu dùng Cách thức bán hàng theo phương thức này chủ yếu làbán buôn, bán hàng qua đại lý giá bán theo phương thức này có giá bán thấphơn giá bán lẻ trên thị trường Các nhà cung cấp trung gian sẽ mua hàng trựctiếp từ các doanh nghiệp sau đó sẽ bán lại cho người tiêu dùng với mức giá caohơn so với giá mà doanh nghiệp bán cho để hưởng phần chênh lệch

Cách thứ hai có thể phân loại bán hàng theo phương thức thanh toán baogồm:

- Bán hàng lấy tiền mặt: Việc bán hàng lấy tiền mặt thường phát sinh trong bốicảnh của các tổ chức bán lẻ.

- Bán hàng theo phương thức bán chịu

- Bán hàng trả góp

Cách thứ ba phân loại bán hàng theo phương thức giao hàng bao gồm:

- Giao hàng trực tiếp là phương thức hàng ghi nhận là đã bán đồng thời với

thời điểm giao hàng

- Gửi hàng chờ chấp nhận: theo phương thức này hàng được gửi theo yêu

cầu của khách hàng và chờ khách hàng chấp nhận (sau khi kiểm tra chất lượng,

số lượng hàng hóa rồi trả tiền ) Thời điểm khách hàng chấp nhận thanh toán(thời diểm ghi nhận hàng được bán) và thời điểm giao hàng là khác nhau

Như vậy với mỗi phương thức này, trình tự của quá trình bán hàng diễn rakhác nhau, các thủ tục giao, nhận, thanh toán cũng khác nhau, tổ chức công tác

kế toán, kiểm toán cũng khác nhau Do đó nội dung và cách thức kiểm toán cụthể cũng khác nhau Các phương thức này ảnh hưởng trực tiếp đến các cáchthức trên do vậy kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán chu trình cần phải hiểu

rõ đặc điểm riêng biệt của chu trình gắn với từng Công ty và từng loại hàng hóanhất định

Như vậy chu trình bán hàng và thu tiền là chu trình cuối cùng của quá trìnhsản xuất kinh doanh Nó không những đánh giá hiệu quả của các chu trình trước

đó mà còn đánh giá hiệu quả của quá trình sản xuất kinh doanh Một chu trìnhbán hàng thu tiền có hiệu quả có nghĩa là vốn được huy động đúng mức để tạotiền đề cho sản xuất và cho các chu trình khác được thực hiện một cách hợp lý

1.2 Chức năng của chu trình bán hàng thu tiền

Việc nắm giữ các chức năng cơ bản của chu trình bán hàng và thu tiền ởdoanh nghiệp cho phép kiểm toán viên hiểu biết và nghiên cứu quá trình kiểmsoát nội bộ trong chu kỳ này cũng như thiết lập các thử nghiệm tuân thủ và thửnghiệm cơ bản đối với các khoản mục liên quan

Các chức năng cơ bản của chu trình bán hàng thu tiền bao gồm:

+ Xử lý đơn đặt hàng của khách hàng

Yêu cầu về hàng hóa, dịch vụ của khách hàng là khởi điểm của chu kỳbán hàng và thu tiền Về mặt pháp lý thì đó là một lời đề nghị mua hàng (sốlượng, chủng loại, quy cách, phẩm chất ) theo một phương thức cụ thể (giaohàng, cung cấp dịch vụ, thanh toán )

Yêu cầu về hàng hóa, dịch vụ cũng có thể thể hiện bằng các hợp đồng bánhàng doanh nghiệp ký với khách hàng

+ Kiểm soát tín dụng và phê chuẩn việc bán chịu

Đối với bán hàng trả chậm, các thông tin về đơn đặt hàng đã xử lý cònphải được bộ phận phụ trách tín dụng kiểm tra, đánh giá lịch sử tín dụng, khảnăng tín dụng của khách hàng để có quyết định phê chuẩn việc bán chịu (gồmphương thức trả chậm, thời hạn và mức tín dụng trả chậm )

+ Vận chuyển hàng hóa, cung cấp dịch vụ

Chức năng quan trọng này là điểm đầu tiên trong chu trình bán hàng vàthu tiền khi tài sản của doanh nghiệp được gửi đi hoặc chuyển giao cho kháchhàng Phần lớn các trường hợp doanh thu được ghi nhận khi hàng hóa đãchuyển giao (gửi đi, dịch vụ cung cấp)

Các chứng từ của giai đoạn này là:

- Phiếu xuất kho

- Chứng từ vận chuyển (nếu có)

Các chứng từ này được lập khi đã có bằng chứng là doanh nghiệp đã nhậntiền (trường hợp bán thu tiền ngay) hoặc sau khi đã có phê chuẩn việc bán chịu

+ Gửi hóa đơn cho khách hàng và ghi sổ thương vụ

- Lập và gửi hóa đơn: Căn cứ để lập hóa đơn là số lượng hàng hóa đã gửi

đi (hoặc chuyển giao), dịch vụ cung cấp và giá bán đã được cấp có thẩm quyềnphê chuẩn (đã xem xét cả cước phí chuyên chở, bảo hiểm hàng hóa và phươngthức thanh toán )

- Ghi sổ thương vụ: Ghi sổ đúng đắn doanh thu, vào Nhật ký bán hàng, Sổcái, Sổ chi tiết các tài khoản doanh thu, phải thu của khách hàng là một phầnquan trọng trong quá trình kế toán

+ Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền

Các biện pháp kiểm soát đối với chức năng này đều nhằm ngăn chặn khảnăng tiền bị mất cắp Đối với tiền mặt, vấn đề quan trọng nhất là phải đảm bảocác khoản tiền đã thu đều đã được ghi sổ Nhật ký thu tiền, Nhật ký quỹ kiêmBáo cáo quỹ và các Sổ chi tiết tiền mặt và phải bảo đảm việc gửi tiền hoặc thutiền qua Ngân hàng đúng lượng tiền phát sinh và đúng lúc

+ Xử lý và ghi sổ các khoản giảm giá, doanh thu hàng đã bán bị gửi trả lại

Doanh thu bị trả lại hay giảm giá phải được vào sổ chính xác và nhanhchóng trên cơ sở các chứng từ thông báo chấp nhận của doanh nghiệp và cácchứng từ gốc có liên quan

+ Trích lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi

Vào cuối mỗi liên độ kế toán, trên cơ sở quy chế tài chính về lập dựphòng nợ phải thu khó đòi và phân tích thực tiễn về khả năng thanh toán củakhách hàng, bộ phận kế toán thanh toán phải tính toán lập Bảng phân tích vàtrích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi trình Chủ tịch Hội đồng Quản trị và BanGiám đốc xét duyệt để làm căn cứ hạch toán dự phòng nợ phải thu

+ Xóa sổ các khoản nợ phải thu khó đòi

Trong niên độ, trường hợp những khách hàng đã thực sự mất khả năngthanh toán (bị phá sản, lâm vào tình trạng phá sản hoặc vì những nguyên nhânbất khả kháng khác), doanh nghiệp phải lập bảng kê hoặc báo cáo đề xuất xóa

bỏ các khoản nợ đó ra khỏi các khoản phải thu để trình cấp có thẩm quyền phêduyệt

Sơ đồ 1.1: Chức năng của chu trình bán hàng – thu tiền (theo nguồn giáo trình kiểm toán tài chính - ĐHKTQD)

Lệnh tiêu thụ Duyệt bán chịu Chuyển giao hàng Lập hoá đơn Kế toán tổng hợp Khoản phải thu Thu tiền

Duyệt bán chịu

Lập hoá đơn vận chuyển

Lệnh bán được duyệtLệnh bán

Phiếu tiêu

thụ

Hoá đơn vận chuyển

Người mua hàng

đã vận chuyển

Lệnh bán

Người mua

Đặt hàng

của

khách

Hàng bán bị trả lại hoặc giảm giá

Lập bảng ghi nhớ hoặc giấy (hoá đơn báo Có)

Lập hoá đơn bán hàng(thu tiền)

SécGiấy báo nhận được tiền

Nhận tiền người muaHoá đơn

bán hàngLệnh bánHoá đơn được duyệt

Bản ghi nhớ

Người muaGiấy báo có

Cập nhật Nhật ký Tiêu thụ vào sổ cái

Sổ sách được thẩm tra hàng tháng, ghi sổ tổn thất về nợ khó đòi, ghi xoá khoản tiền không thu được

Sổ cái

Nhật ký tiêu thụ

Cập nhật sổ các khoản phải thu

Sổ thu tiền

Gửi tiền vào ngân hàng

1.3 Hệ thống sổ sách kế toán liên quan tới chu trình bán hàng - thu tiền

Nhìn chung hệ thống chứng từ, hệ thống tài khoản, hệ thống sổ sách đượcquy định theo chế độ tài chính kế toán hiện hành

Hệ thống chứng từ và các tài liệu liên quan đến chu trình bán hàng và thu tiền bao gồm: Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm trước và năm nay,

hợp đồng kinh tế về cung cấp hàng hóa và dịch vụ, hóa đơn bán hàng hoặc hóađơn kiêm phiếu xuất kho, biên bản thanh lý hợp đồng kinh tế, biên bản quyếttoán cung cấp hàng hóa và dịch vụ, phiếu thu, giấy báo Có tiền gửi Ngân hàng,

sổ phụ Ngân hàng, các chứng từ có liên quan đến vận chuyển hàng hóa thànhphẩm

Hệ thống tài khoản sử dụng: Tài khoản tiền, các khoản phải thu, hàng tồn

kho, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, chiết khấu thương mại, giảm giáhàng bán, giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng

Hệ thống sổ sách kế toán bao gồm: Nhật ký bán hàng, Sổ hạch toán chitiết phải thu của khách hàng, Nhật ký thu tiền, Bảng kê số 1, Sổ kế toán hàng tồnkho, Sổ chi tiết tài khoản chi phí bán hàng

* Kế toán doanh thu và các giao dịch trong chu trình:

Để phục vụ cho công tác kiểm tra tài chính, quá trình bán hàng thu tiềnphải được ghi nhận thông qua một hệ thống kế toán Các khái niệm kế toán gắnliền với nội dung của các hoạt động cơ bản của Chu trình Chuẩn mực kế toánViệt Nam số 14 :

Doanh thu: là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong

kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường củadoanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu

Chiết khấu thương mại: Là khoản doanh nghiệp bán giảm giá niêm yết

cho khách hàng mua hàng với khối lượng lớn

Giảm giá hàng bán: Là khoản giảm trừ cho người mua do hàng hóa kém

phẩm chất, sai quy cách hoặc lạc hậu thị hiếu

Giá trị hàng bán bị trả lại: Là giá trị khối lượng hàng bán đã xác định là

tiêu thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán

Chiết khấu thanh toán: Là khoản tiền người bán giảm trừ cho người mua,

do nguời mua thanh toán tiền mua hàng trước thời hạn theo hợp đồng

Chuẩn mực chia doanh thu làm hai loại: doanh thu bán hàng và doanh thucung cấp dịch vụ

Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả 5 điềukiện sau:

- Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền vớiquyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;

- Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như ngưới sởhữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;

- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;

- Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịchbán hàng;

- Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng

Doanh thu cung cấp dịch vụ được xác định khi thỏa mãn 4 điều kiện sau:

- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;

- Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó;

- Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối

Như vậy, doanh thu bán hàng là giá trị của sản phẩm, hàng hóa, lao vụ,dịch vụ mà doanh nghiệp đã bán, đã cung cấp cho khách hàng Giá trị của hàngbán được thỏa thuận ghi trong hợp đồng kinh tế Doanh thu bán hàng có thể thuđược tiền hoặc chưa thu được tiền ngay sau khi doanh nghiệp đã cung cấp sảnphẩm hàng hóa, dịch vụ, lao vụ cho khách hàng Doanh thu thuần có thể thấphơn doanh thu vì doanh nghiệp đã thực hiện chiết khấu bán hàng, giảm giá hàngbán hoặc hàng bán bị trả lại Doanh nghiệp nộp thuế doanh thu, thuế xuất - nhậpkhẩu được tính trên khối lượng và doanh thu bán hàng thực tế trong một kỳ kếtoán (TK 511)

Chỉ phản ánh vào TK 511 - Doanh thu bán hàng số doanh thu của khốilượng sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ đã được xác định là tiêu thụ Tức là khốilượng sản phẩm, dịch vụ, lao vụ mà người bán đã bán, đã cung cấp, thực hiệntheo yêu cầu của khách hàng và khách hàng đã thanh toán bằng tiền hoặc chấpnhận thanh toán Doanh thu bán hàng được trình bày đầy đủ trọn vẹn, chưa trừ

đi chi phí tạo ra doanh thu đó

Thời điểm xác định doanh thu của doanh nghiệp khi đã được thanh toánhoặc khách hàng chấp nhận thanh toán Giá bán (Giá đơn vị hàng bán) làm căn

cứ tính doanh thu bán hàng thực hiện trong kỳ hạch toán là giá bán thực tế (sốtiền ghi trên hóa đơn bán hàng, các chứng từ liên quan đến việc bán hàng), hoặcthỏa thuận giữa người mua với người bán

Đối với bán hàng theo phương thức trả góp: Người mua phải trả giá trịhàng mua trả góp, gồm: Giá mua theo thị trường cộng với Lãi tính trên khoảnphải trả Nhưng trả chậm doanh nghiệp chỉ hạch toán vào doanh thu bán hàngphần trị giá bán thỏa thuận Phần lãi tính trên khoản phải trả, nhưng trả chậmđược coi như một khoản thu nhập hoạt động tài chính

Đối với hàng hóa nhận bán đại lý (ký gửi), doanh nghiệp chỉ hạch toánvào tài khoản doanh thu bán hàng số tiền hoa hồng mà doanh nghiệp đượchưởng

Doanh nghiệp nhận gia công vật tư, hàng hóa, chỉ phản ánh vào tài khoảndoanh thu số tiền gia công thực tế được hưởng.

Sản phẩm, hàng hóa đã được xác định là tiêu thụ nhưng không bảo đảm

về chất lượng, quy cách kỹ thuật, người mua từ chối thanh toán, gửi trả lại hoặcyêu cầu giảm giá và được doanh nghiệp chấp nhận được hạch toán vào tài khoản

531 - Hàng bán bị trả lại hoặc tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán

Trường hợp doanh nghiệp chấp nhận chiết khấu bán hàng cho kháchhàng, toàn bộ chiết khấu bán hàng thực tế được hạch toán vào chí phí hoạt độngtài chính

Trường hợp trong kỳ doanh nghiệp đã viết hóa đơn bán hàng và đã thutiền bán hàng nhưng đến cuối kỳ vẫn chưa giao hàng cho người mua, giá trị sốhàng này không được coi là thiêu thụ, không được hạch toán vào doanh thu vàchỉ ghi vào bên Có tài khoản 131 - Phải thu của khách hàng về khoản tiền đã thucủa khách hàng Khi giao hàng cho người mua sẽ hạch toán vào tài khoản 511 -Doanh thu bán hàng về trị giá hàng giao và thu tiền trước

Tuy nhiên không hạch toán vào tài khoản 511 những trường hợp sau đây:Trị giá hàng hóa, vật tư, bán thành phẩm xuất giao cho bên ngoài gia công chếbiến; trị giá sản phẩm, bán thành phẩm, dịch vụ, lao vụ cung cấp giữa các đơn vịthành viên trong một công ty; tổng công ty hạch toán toàn ngành (sản phẩm, bánthành phẩm, dịch vụ, lao vụ tiêu thụ nội bộ); số tiền thu được về nhượng bánthanh lý tài sản cố định; giá trị sản phẩm hàng hóa gửi bán, dịch vụ hoàn thành

đã cung cấp cho khách hàng nhưng chưa được chấp nhận thanh toán của ngườimua; trị giá gửi bán đại lý ký gửi chưa được xác định là tiêu thụ; các khoản thunhập cho thuê tài sản cố định, hoạt động đầu tư tài chính hoặc thu nhập bấtthường khác cũng không hạch toán vào doanh thu bán hàng

* Các khoản phải thu:

Bất kỳ một doanh nghiệp hoạt động kinh doanh đều thực hiện phươngthức bán chịu cho nên luôn luôn tồn tại một khoản phải thu là điều tất yếu Mộtdoanh nghiệp muốn hoạt động tốt phải có chính sách kiểm soát chặt chẽ những

khoản nợ này để giảm bớt rủi ro cho doanh nghiệp Mỗi doanh nghiệp luôn cómột hệ thống ghi sổ song song để ghi chép và kiểm soát các khoản phải thu Hệthống này bao gồm sổ chi tiết được mở cho từng khách hàng hoặc nhóm kháchhàng có đặc điểm chung và sổ tổng hợp để ghi chép tất cả các nghiệp vụ bánhàng và thu tiền nhằm kiểm soát số dư toàn bộ khoản phải thu Hệ thống ghichép này cần phải tuân thủ những nguyên tắc sau:

+ Số dư trên sổ tổng hợp phải bằng tổng các số dư trên sổ chi tiết

+ Tổng phát sinh trên sổ tổng hợp bằng tổng các số phát sinh trên tất cả sổchi tiết

+ Số dư Nợ, Có của các khách hàng khác nhau không được bù trừ chonhau trừ khi có sự thỏa thuận giữa doanh nghiệp với khách hàng Do đó, trên sổchi tiết chỉ tồn tại một loại số dư Nợ hoặc Có còn trên sổ tổng hợp có thể tồn tại

cả hai loại số dư này

Lập dự phòng xóa sổ khoản không thu được: Theo Thông tư của Bộ Tài

chính số 107/2001/TT - BTC ngày 31 tháng 12 năm 2001 quy định:

Dự phòng nợ phải thu khó đòi: Là dự phòng phần giá trị bị tổn thất củacác khoản nợ phải thu, có thể không đòi được do đơn vị nợ hoặc người nợ không

có khả năng thanh toán trong năm kế hoạch

Điều kiện lập dự phòng đối với các khoản phải thu khó đòi:

Phải có tên, địa chỉ, nội dung từng khoản nợ, số tiền phải thu của từngđơn vị nợ hoặc người nợ, trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi

Để có căn cứ lập dự phòng nợ phải thu khó đòi doanh nghiệp phải cóchứng từ gốc hoặc xác nhận của đơn vị nợ hoặc người nợ về số tiền còn nợ chưatrả, bao gồm: Hợp đồng kinh tế, Khế ước vay nợ, Bản thanh lý hợp đồng, Camkết nợ, Đối chiếu công nợ

Căn cứ để được ghi nhận là khoản nợ phải thu khó đòi là:

Nợ phải thu đã quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày đến hạnthu nợ được ghi trong Hợp đồng kinh tế, các Khế ước vay nợ hoặc các Cam kết

nợ, doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được nợ

Trường hợp đặc biệt, tuy thời gian quá hạn chưa tới 2 năm, nhưng đơn vị

nợ đang trong thời gian xem xét, giải thể, phá sản hoặc người nợ có các dấu hiệukhác như: bỏ trốn, đang bị cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử thì cũngđược ghi nhận là khoản nợ khó đòi

Tổng mức lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi tối đa bằng 20%tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập báo cáo tài chính năm

Như vậy, so với Thông tư 107/200/ TT - BTC thì Thông Tư này đã đưa ramột mức trích lập dự phòng cụ thể, rõ ràng, chứ không trích lập theo tính chủquan của nhà quản lý Hơn nữa Thông tư này quy định các khoản phải thu phảiquá hạn từ 3 năm trở lên chứ không phải là 2 năm nữa Hơn nữa cách hạch toánphần chênh lệch khi số dự phòng cần trích lập nhỏ hơn số dư dự phòng thì phầnchênh lệch đó phải ghi tăng thu nhập khác chứ không ghi tăng chi phí theoThông Tư cũ nữa

Khi phát hiện ra các khoản phải thu khó đòi hoặc không có khả năng thuđược doanh nghiệp phải lập dự phòng.Việc lập dự phòng là tất yếu đòi hỏi cácnguyên tắc kế toán được thực hiện:

- Nguyên tắc thận trọng: Doanh thu phải được ghi nhận theo giá trị thựchiện được

- Nguyên tắc phù hợp: Chi phí phải được ghi nhận trong cùng một kỳ vớithu nhập tương ứng

Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) 18 quy định: “Nếu khả năng thuhồi các khoản tiền đã được tính trong doanh thu là không chắc chắn thì khoảntiền này sẽ được hạch toán như một khoản chi phí chứ không phải là một khoảngiảm trừ doanh thu”

Do đó, khi lập dự phòng doanh nghiệp phải theo dõi các khoản dự phòng

đó, khi đã đủ điều kiện để xóa sổ thì phải xóa sổ để bảo toàn vốn cho doanhnghiệp, tất cả các việc này phải lập ra một hội đồng thẩm định để xem xét

Sơ đồ 1.2: Sơ đồ hạch toán các nghiệp vụ trong chu trình bán hàng và thu tiền

Kết chuyển giảm giá hàng bán

Kết chuyển hàng bán bị trả lại

Doanh thu tiền mặt

Doanh thu trả chậm

Thu tiền trả chậm

Xoá sổ nợ xấu

Chênh lệch dự phòng tăng trong kỳ

Số dư đầu kỳ

Chiết khấu thanh toán

Chênh lệch dự phòng giảm trong kỳ

Số dư cuối kỳ

Số dư đầu kỳ

Số dư cuối kỳ

TK 139

1.4 Mục tiêu của kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền

Độ tin cậy của chất lượng thông tin là điều không thể thiếu trong thời đạingày nay Để có được những thông tin tài chính lành mạnh cung cấp cho nhữngngười sử dụng thông tin đưa ra các quyết định kinh tế phù hợp đòi hỏi phải cókiểm toán là một điều tất yếu Thông tin liên quan đến chu trình bán hàng và thutiền như doanh thu, các khoản phải thu luôn là những thông tin trọng yếu ảnhhưởng đến quyết định của người sử dụng thông tin Chính vì tầm quan trọng củathông tin về chu trình bán hàng và thu tiền dẫn đến tính tất yếu phải kiểm toánchu trình bán hàng và thu tiền

Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền là một phần hành cụ thể củakiểm toán tài chính Vì vậy, nhiệm vụ chung của kiểm toán chu trình bán hàng

và thu tiền là triển khai các chức năng kiểm toán thông qua việc vận dụng cácphương pháp kiểm toán thích ứng với đặc thù của từng phần hành này qua cácbước trong chu trình kiểm toán

Chức năng của kiểm toán đã được cụ thể hóa thành các mục tiêu kiểmtoán Do chu trình bán hàng và thu tiền được cấu thành bởi các nghiệp vụ cụ thể

và từ đó hình thành các khoản mục trên báo cáo tài chính nên các mục tiêu đặcthù của kiểm toán bán hàng và thu tiền cần cụ thể hóa cả mục tiêu kiểm toán tàichính và mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ phù hợp với các đặc điểm của phần hànhkiểm toán này Mặc dù, các nghiệp vụ bán hàng thu tiền có quan hệ chặt chẽ vàtạo nên chu trình xác định song mỗi loại nghiệp vụ này lại có yêu cầu riêng vàphản ánh cụ thể vào sổ kế toán riêng theo trình tự độc lập tương đối Do đó, mụctiêu đặc thù cho các khoản mục và nghiệp vụ bán hàng và nghiệp vụ thu tiềncũng cần có định hướng cụ thể qua các mục tiêu kiểm toán đặc thù riêng biệt

Có thể khái quát các mục tiêu kiểm toán đặc thù phổ biến của hai loại nghiệp vụ

và khoản mục này như sau:

+ Mục tiêu hợp lý chung: Nhằm xác định tính hợp lý chung của các khoảnmục doanh thu, phải thu, dự phòng

+ Mục tiêu trọn vẹn: Nhằm xác định các nghiệp vụ thực sự đã xảy ra đều được ghi sổ.

+ Mục tiêu hiệu lực: Các khoản phải thu khách hàng là có thật, hàng đượcvận chuyển đến khách hàng là có thật

+ Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Các khoản phải thu có người sở hữu, hàng hóa đã bán thuộc sở hữu của đơn vị

+ Mục tiêu định giá: Các khoản phải thu được đánh giá đúng, hàng đã vậnchuyển và có hóa đơn ghi giá bán được thỏa thuận

+ Mục tiêu phân loại: Các khoản phải thu được phân loại đúng, cácnghiệp vụ bán hàng được phân loại thích hợp

+ Mục tiêu chính xác cơ học: Các khoản phải thu được tính toán đúng,các nghiệp vụ ghi vào sổ tổng hợp, chi tiết thích hợp và khớp đúng các số cộng

+ Các mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ: Bao gồm 2 mục tiêu đó là mục tiêucho phép và mục tiêu kịp thời

- Mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ cho phép: Đối với nghiệp vụ thu tiền thìnhững thay đổi về thể thức, thời gian, thủ tục thanh toán tiền hàng đều được chophép đúng đắn Đối với các nghiệp vụ bán hàng kể cả bán chịu, vận chuyểnđược cho phép đúng đắn

- Mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ kịp thời (đúng thời gian): Đối với nghiệp

vụ thu tiền: Các nghiệp vụ phải thu được ghi sổ đúng kỳ Đối với nghiệp vụ bánhàng: Các khoản bán hàng được ghi sổ đúng thời gian

2 Trình tự kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo tài chính

2.1 Lập kế hoạch kiểm toán

2.1.1 Chuẩn bị kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền

2.1.1.1 Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán

Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểmtoán thu nhận được một khách hàng Một công ty kiểm toán bao giờ cũng phải

xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ trong tương lai Đánh giákhả năng chấp nhận kiểm toán là kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấpnhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ Việcxem xét khả năng này là rất quan trọng vì nó ẩn chứa rủi ro tiềm tàng liên quantrực tiếp đến bản chất khách hàng kiểm toán Việc đánh giá khả khả năng chấpnhận kiểm toán bao gồm các bước công việc sau:

a) Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng tại công ty kiểm toán

Để đưa ra quyết định chấp nhận hay giữ một khách hàng thì trước hếtcông ty kiểm toán phải xem xét tính độc lập của kiểm toán viên: Khi hành nghềkiểm toán, kiểm toán viên phải thể hiện tính độc lập của mình, không được đểcho các ảnh hưởng chủ quan, khách quan hoặc sự chi phối của vật chất làm mất

đi tính độc lập Kiểm toán viên phải luôn tỏ ra có thái độ vô tư, độc lập trong khitiến hành công việc kiểm toán cũng như khi lập báo cáo kiểm toán Bất cứ sự vụlợi nào cũng không phù hợp với phẩm cách độc lập của kiểm toán viên Kiểmtoán viên không được có quan hệ và quyền lợi về mặt kinh tế ở đơn vị mà kiểmtoán viên đang làm kiểm toán Những quan hệ họ hàng, gia đình ruột thịt cũngảnh hưởng đến tính độc lập của kiểm toán viên Trong quá trình kiểm toán, nếu

có sự hạn chế về tính độc lập của kiểm toán viên, thì kiểm toán viên phải tìmcách loại bỏ sự hạn chế này, nếu không hạn chế được thì kiểm toán viên phảidiễn đạt điều này trong báo cáo kiểm toán

Sau đó phải xem xét khả năng phục vụ khách hàng của công ty kiểm toán.Khả năng phục vụ khách hàng thể hiện qua đội ngũ nhân viên thực hiện kiểmtoán Lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉhướng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các chuẩn mực kiểmtoán chung được thừa nhận (GAAS) Chuẩn mực kiểm toán chung đầu tiên nêu

rõ “quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã đượcđào tạo đầy đủ thành thạo như một kiểm toán viên” Việc lựa chọn này được tiếnhành trên yêu cầu về số người, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹthuật và thường do ban giám đốc công ty trực tiếp chỉ đạo Để phục vụ kiểm

toán chu trình bán hàng và thu tiền cần đòi hỏi nhóm kiểm toán phải có nhữngngười có khả năng giám sát một cách thích đáng các nhân viên mới và chưa cókinh nghiệm Nếu khách hàng kiểm toán là khách hàng cũ thì kiểm toán viên thựchiện cuộc kiểm toán vẫn là kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán năm trước.Việc tham gia kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm có thể giúp chokiểm toán viên tích lũy được nhiều kinh nghiệm cũng như có được những hiểubiết sâu sắc về ngành nghề kinh doanh của khách hàng đang được kiểm toán Hơnnữa việc kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền đòi kiểm toán viên phải có kiếnthức và kinh nghiệm về ngành nghề kinh doanh của khách hàng Việc quan tâmđầy đủ các vấn đề trên khi lựa chọn đội ngũ kiểm toán sẽ góp phần giúp công tykiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán có chất lượng và hiệu quả

b) Thu thập thông tin khái quát về khách hàng

Kiểm toán viên và công ty kiểm toán ngoài việc phải có những hiểu biếttổng quan nhất về khách hàng của mình như: Lĩnh vực kinh doanh, cơ cấu quản

lý của công ty Kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần phải hiểu biết đượcnhững vấn đề có liên quan trực tiếp đến Chu trình được kiểm toán tại công tykhách hàng Một số thông tin quan trọng cần thu thập đó là:

+ Giả định hoạt động liên tục: Nếu như khách hàng kiểm toán không cònkhả năng hoạt động liên tục tức là giá trị các khoản doanh thu trả chậm và cáckhoản phải thu sẽ không có ý nghĩa Chính vì thế nó ảnh hưởng lớn tới rủi rokiểm toán khi kiểm toán viên kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền Nếu nhưcác khoản doanh thu trả chậm và các khoản phải thu là lớn điều này có nghĩa làrủi ro kiểm toán quá cao Như vậy, công ty kiểm toán cần xem xét có nên chấpnhận hợp đồng kiểm toán với khách hàng này hay không

+ Chính sách kế toán bất thường: Khi thu thập về chính sách kế toán được

áp dụng trong chu trình bán hàng thu tiền của khách hàng, kiểm toán viên phảixem xét việc áp dụng chính sách kế toán tại đơn vị có tuân thủ theo chế độ tàichính kế toán hiện hành và các chuẩn mực kế toán hiện hành hay không Đồngthời kiểm toán viên cũng phải tìm hiểu xem chính sách kế toán bất thường với

điều kiện hiện tại của công ty và trong quá trình áp dụng có nhất quán haykhông.

+ Xem xét khả năng giới hạn phạm vi kiểm toán

Xem xét tính liêm chính của ban giám đốc: Ban Giám đốc có trách nhiệmtrong việc lập và trình bày trung thực các thông tin trên báo cáo tài chính, kiểmtoán viên có trách nhiệm đưa ra ý kiến độc lập về báo cáo tài chính dựa trên kếtquả của cuộc kiểm toán Công ty khách hàng có trách nhiệm trong việc cungcấp những tài liệu và thông tin liên quan đến công việc kiểm toán Tính liêmchính của Ban Giám đốc rất quan trọng đối với quy trình kiểm toán bởi lẽ BanGiám đốc có thể phản ánh sai các nghiệp vụ hoặc giấu diếm các thông tin dẫntới các sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính Thêm vào đó, Chuẩn mực kiểmtoán Việt Nam số 240- Gian lận và sai sót: Đã nhấn mạnh tầm quan trọng về đặcthù của Ban Giám đốc và ảnh hưởng của nó tới môi trường kiểm soát như lànhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính Nếu BanGiám đốc thiếu liêm chính, kiểm toán viên không thể dựa vào bất kỳ giải trìnhnào của ban giám đốc cũng như không thể dựa vào các sổ sách kế toán đặc biệttrong chu trình bán hàng và thu tiền tồn tại rất nhiều các ước tính kế toán, điềunày dẫn tới rủi ro tiềm tàng là rất lớn

Hơn nữa theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 về đánh giá rủi ro

và kiểm soát nội bộ: Tính liêm chính của Ban Giám đốc là bộ phận cấu thànhthen chốt của môi trường kiểm soát, đây là nền tảng cho tất cả các bộ phận kháccủa hệ thống kiểm soát nội bộ Do đó kiểm toán viên đánh giá Ban Giám đốc làthiếu trung thực điều đó có nghĩa là không thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội

bộ để giảm bớt các bằng chứng cần thu thập được, dựa vào yếu tố này trong mốiquan hệ cân nhắc với yếu tố chi phí không cho phép kiểm toán viên và công tykiểm toán chấp nhận hợp đồng kiểm toán đối với khách hàng này

Xem xét khả năng liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm: Đối với kháchhàng tiềm năng, đối với khách hàng này trước đây đã được kiểm toán bởi mộtCông ty kiểm toán khác thì kiểm toán viên mới (kiểm toán viên kế nhiệm) phải

chủ động liên lạc với kiểm toán viên cũ (kiểm toán viên tiền nhiệm) Bởi thôngqua kiểm toán viên tiền nhiệm kiểm toán viên mới sẽ thu được những vấn đềliên quan đến việc kiểm toán để quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toánhay không Các vấn đề này bao gồm: Những thông tin về tính liêm chính củaBan Giám đốc, những bất đồng của Ban Giám đốc với kiểm toán viên tiềnnhiệm về các nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc các vấn đề quan trọngkhác, và lý do thay đổi kiểm toán viên của khách hàng.

1.2.1.2 Hợp đồng kiểm toán

Khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng, Công ty kiểmtoán phải thực hiện ký kết hợp đồng kiểm toán Đây là sự thỏa thuận chính thứcgiữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán chu trình bánhàng và thu tiền

Ở nhiều nước, thỏa thuận giữa bên cung cấp dịch vụ và bên sử dụng dịch

vụ kiểm toán được thể hiện qua Thư hẹn kiểm toán Thư hẹn kiểm toán thường

do kiểm toán viên soạn thảo và gửi cho khách hàng, nếu khách hàng chấp nhậncác điều khoản thì họ sẽ ký vào Thư hẹn kiểm toán và gửi trả lại một bản sao đã

ký cho Công ty kiểm toán Còn ở Việt Nam, Công ty kiểm toán và khách hàngthường gặp gỡ trực tiếp, thỏa thuận các hợp đồng và ký một hợp đồng kiểmtoán

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 210, Hợp đồng kiểm toán thì

hợp đồng kiểm toán là: sự thỏa thuận bằng văn bản giữa các bên tham gia kýkết, là căn cứ pháp lý thỏa thuận nội dung, yêu cầu, các điều kiện thực thi kiểmtoán giữa khách hàng và Công ty kiểm toán Hợp đồng kiểm toán phải được lập

và ký chính thức trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ quyền lợicủa khách hàng và của Công ty kiểm toán

Công ty kiểm toán và kiểm toán viên phải có những nội dung cần tìm hiểu

về khách hàng như: Mục đích kiểm toán là xác định kiểm toán cái gì?, kiểm toánphục vụ ai? Phạm vi kiểm toán là xác định phạm vi đối tượng cần kiểm toán, làmột năm tài chính hay nhiều năm tài chính, kiểm toán toàn diện hay kiểm toán

một lĩnh vực chuyên biệt Nội dung trong hợp đồng kiểm toán cũng chỉ rõ hìnhthức thông báo kết quả kiểm toán, kết quả kiểm toán thường được biểu hiện cụthể dưới một báo cáo kiểm toán và kèm theo một thư quản lý; thời gian tiến hànhcuộc kiểm toán, căn cứ tính giá phí của cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán.

2.1.2 Thu thập thông tin cơ sở về khách hàng liên quan đến chu trình

2.1.2.1 Thu thập các thông tin về hoạt động kinh doanh của khách hàng

Để đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán và đạt được các mục tiêu đề racho cuộc kiểm toán thì nhất thiết kiểm toán viên phải có sự hiểu biết đầy đủ cácthông tin về hoạt động của đơn vị được kiểm toán

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310: Hiểu biết về tình hình kinhdoanh, để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểubiết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích đượccác sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán màtheo kiểm toán viên thì có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việckiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán Nói riêng đến chu trìnhbán hàng và thu tiền, việc tìm hiểu ngành nghề kinh doanh, tổ chức sản xuất,phương thức bán hàng và thanh toán là một yếu tố rất quan trọng Từ đó đánhgiá được ảnh hưởng của các yếu tố đó đến độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội

bộ, rồi ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán và phương pháp kiểm toán được áp dụngcho Chu trình này

Kiểm toán viên có thể thu thập các thông tin sau:

+ Các thông tin về ngành nghề kinh doanh và công việc kinh doanh: Giấyphép đăng ký kinh doanh, liệt kê các ngành nghề kinh doanh hiện tại của đơn vịđược kiểm toán

+ Quá trình kinh doanh của đơn vị bao gồm những công đoạn nào, conngười và công việc cụ thể ra sao

+ Thị trường đầu vào đầu ra như thế nào?

+ Quá khứ ngành nghề kinh doanh và các công việc kinh doanh diễn ranhư thế nào?

Quá trình thu thập này nhằm mục đích khái quát xác định phạm vi kiểmtoán chung.

+ Phỏng vấn nhân viên để có sự hiểu biết sâu hơn về nội tình của đơn vịđược kiểm toán

+ Xác định được các khâu, các giai đoạn cụ thể của quá trình vận động,doanh thu thu nhập và chi phí, nhằm mục đích hiểu được những vấn đề nội tạibên trong của đơn vị được kiểm toán

+ Xem xét các chính sách của đơn vị

- Chiến lược chung mà đơn vị đang áp dụng

- Chiến lược kinh doanh trong từng giai đoạn cụ thể và các giải pháp cụthể: được ứng dụng để thực hiện các chiến lược kinh doanh

- Để xem xét các chính sách của khách hàng kiểm toán viên phải ghi vào

hồ sơ kiểm toán những chính sách quan trọng, tên người được giao nhiệm vụhoặc ủy quyền thực hiện các chính sách quan trọng đó, các nguyên tắc kế toánchung được sử dụng trong hạch toán, nguyên tắc đánh giá hàng tồn kho, nguyêntắc trích lập dự phòng

+ Nhận diện các thành phần có liên quan

- Nhận diện khách hàng có liên quan đến đầu ra

- Nhận diện các quan hệ có liên quan về thuế, môi trường

- Nhận diện các quan hệ có liên quan đến công chúng trong việc pháthành cổ phiếu, trái phiếu

Về nguyên tắc các nghiệp vụ kinh tế phát sinh có liên quan đến bên ngoài,

có tính chất tài chính phải được phản ánh vào các khoản mục trên báo cáo tàichính có liên quan

Việc nhận diện các thành phần có liên quan đối với quá trình hoạt động cóliên quan đến đơn vị được kiểm toán cho phép kiểm toán viên phát hiện đượctính trọng yếu của cuộc kiểm toán hoặc những nghiệp vụ phát sinh nhưng khôngđược ghi sổ kế toán

+ Đánh giá nhu cầu của chuyên gia

- Căn cứ vào kết quả khảo sát và sự hiểu biết về hoạt động kinh doanh củakhách hàng để xác định các khâu, các bộ phận, các lĩnh vực kiểm toán đặc thùđòi hỏi phải có các chuyên gia có kỹ năng chuyên môn chuyên ngành tươngứng.

- Lập các hợp đồng để thuyê các chuyên gia về chuyên ngành tương ứngvới thời gian và các chi phí cụ thể

2.1.2.2.Thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng

Thực chất là xác định nghĩa vụ pháp lý của đơn vị được kiểm toán nảysinh trong quá trình hoạt động kinh doanh mà theo quy định của pháp luật đơn

vị phải chịu trách nhiệm về kinh tế, trách nhiệm pháp lý, về dân sự

Có 3 loại thông tin liên quan đến trách nhiệm pháp lý của đơn vị đượckiểm toán:

- Các thông tin về sự hiện diện hợp pháp và các quy định cho hoạt động kinhdoanh của đơn vị được kiểm toán (các thông tin về tính hợp pháp về hoạtđộng của đơn vị)

- Các quy định về điều lệ quy chế hoạt động của đơn vị không được trái vớivăn bản pháp luật hiện hành

- Các tuyên bố có liên quan đến xát nhập đơn vị thành viên của đơn vị đượckiểm toán

Thu thập các biên bản các cuộc họp của Hội động quản trị, của Ban Giámđốc Thông thường biên bản các cuộc họp của đơn vị được kiểm toán ghi lạinhững vấn đề quan trọng đã được kết luận và chính thức làm văn bản áp dụngcho các thành viên, các bộ phận cá nhân của đơn vị và các biên bản này liênquan đến nhiều vấn đề Đối với chu trình bán hàng thu tiền các biên bản này cóthể là Hợp đồng kinh tế, các bản cam kết về lợi ích người tiêu dùng, trong niên

độ hoạt động đã có bao nhiêu hợp đồng về mối quan hệ đầu ra của khách hàng

Việc tìm hiểu này nhằm mục đích khái quát toàn bộ mối quan hệ kinh tếcủa đơn vị được kiểm toán trong niên độ hạch toán, nhằm phát hiện các nghiệp

vụ có sai phạm hoặc các nghiệp vụ phát sinh không chịu ghi sổ kế toán

2.1.3 Thực hiện thủ tục phân tích

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 - Thủ tục phân tích: là việcphân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xuhướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tinliên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến

Theo chuẩn mực kiểm toán hiện hành các thủ tục phân tích được áp dụngcho tất cả các cuộc kiểm toán và chúng thường được thực hiện trong tất cả cácgiai đoạn của cuộc kiểm toán

Sau khi đã thu thập được các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụpháp lý của khách hàng trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên tiến hànhcác thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kếhoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng

để thu thập bằng chứng kiểm toán

Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm 2 loại cơ bản:

+ Phân tích ngang (phân tích xu hướng): là việc phân tích dựa trên cơ

sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên báo cáo tài chính Các chỉ tiêuphân tích được sử dụng ngang bao gồm:

- So sánh số liệu kỳ này với số liệu kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau vàqua đó kiểm toán viên thấy được những biến động bất thường và xác địnhđược các lĩnh vực cần quan tâm

- So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tính của kiểmtoán viên

- So sánh dữ kiện của công ty khách hàng với dữ kiện chung của ngành

+ Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): Phân tích dọc là việc phân tích dựa

trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhautrên Báo cáo tài chính

Các tỷ suất thường được dùng trong phân tích dọc có thể là: Các tỷ suất

về khả năng thanh toán, các tỷ suất về khả năng sinh lời Kiểm toán trong chutrình bán hàng và thu tiền các tỷ suất cần phân tích có thể là: tỷ lệ lãi gộp, tỷ lệ

chiết khấu bán hàng trên doanh thu, tỷ lệ nợ khó đòi trên doanh thu, hệ số quayvòng các khoản phải thu.

2.1.4 Đánh giá trọng yếu và rủi ro

2.1.4.1 Đánh giá trọng yếu

Tính trọng yếu: là chỉ độ lớn của sai phạm hoặc bị bỏ sót của các thông tin

và bản chất của sai phạm của các thông tin liên quan đến

kiểm toán Chu trình dưới dạng đơn lẻ hoặc từng nhóm mà có khả nănglàm cho những người sử dụng thông tin đưa ra những quyết định sai lầm hoặcthiệt hại nghiêm trọng về vật chất

Việc xác định tính trọng yếu mang tính tương đối để làm cơ sở cho kiểmtoán viên đưa ra những kết luận và nhận xét là các thông tin trên báo cáo tàichính có bị sai phạm nghiêm trọng không

Quá trình xác định trọng yếu phải qua 5 bước sau:

Bảng số 1.1: Các bước trong quá trình vận dụng trọng yếu

Bước 1 ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu

Bước 2 Phân bổ ban đầu về tính trọng yếu dự đoán về tính trọng yếu

Bước 3 ước tính sai số của bộ phận

Bước 4 ước tính sai số toàn bộ

Bước 5 Xem xét lại ước lượng ban đầu hoặc chuyển tiếp giai đoạn sau

Bước 1: ước lượng sơ bộ và tính trọng yếu

Sự ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viêntin rằng ở mức đó các báo cáo tài chính có thể bị sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởngđến các quan điểm và các quyết định của những người sử dụng thông tin

Việc xét đoán và ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu là công việc xét đoánnghề nghiệp mang tính chủ quan của kiểm toán viên

Sau đây là các yếu tố ảnh hưởng đến xét đoán tính trọng yếu:

- Yếu tố định lượng của trọng yếu: Nói chung, người ta đồng ý rằng quy

mô sai sót là một nhân tố quan trọng để xem xét các sai sót có trọng yếu haykhông Sai sót về tổng lợi tức thuần trước thuế từ hoạt động kinh doanh thường là

cơ sở quan trọng nhất để quyết định cái gì là trọng yếu, vì nó được xem như mộtkhoản mục thông tin then chốt nhất đối với người sử dụng Các sai sót về tài sảnlưu động, tổng cộng tài sản nợ ngắn hạn phải trả, vốn cổ đông, tổng doanh thu,tổng lợi nhuận gộp cũng là những cơ sở quan trọng để xét đoán tính trọng yếu

- Yếu tố định tính (chất lượng ) của trọng yếu: Mặc dù thông thường kiểmtoán viên lập kế hoạch kiểm toán để tìm ra các sai sót nghiêm trọng về mặt địnhlượng nhưng trên thực tế kiểm toán viên phải xét đoán và đánh giá cả về mặt trịgiá (số lượng) và bản chất (chất lượng) của bất cứ sai sót nào đã phát hiện ra.Một số sai sót luôn phải coi là trọng yếu bất chấp số lượng là bao nhiêu Sau đây

là các thí dụ về yếu tố chất lượng ban đầu về tính trọng yếu:

+ Các sai sót liên quan đến quy tắc thường được xem là quan trọng hơnnhững sai sót vô ý có cùng một số tiền như thế vì chúng ảnh hưởng đến sự trungthực và độ tin cậy của các nhà lãnh đạo doanh nghiệp cũng như các cá nhân cóliên quan khác Vì vậy một gian lận của các nhà quản lý dù với một số tiền rấtnhỏ cũng là một sự sai phạm trọng yếu

+ Các sai sót có ảnh hưởng đến thu nhập Thí dụ, nếu thu nhập được báo cáotăng lên hàng năm 3% trong 5 năm trước, những thu nhập trong năm hiện hànhlại bị giảm xuống 1% thì sự thay đổi xu hướng này có thể là trọng yếu Tương

tự, một sai số làm cho một khoản lỗ được báo cáo như một khoản lãi (hoặcngược lại) cũng là một vấn đề phải quan tâm

Ngoài ra, xét về định tính, các sai phạm có thể làm nảy sinh các vấn đềliên quan khác Một số sai sót rất nhỏ nhưng có tính dây chuyền làm ảnh hưởngnghiêm trọng đến báo cáo tài chính cũng có thể là một vấn đề trọng yếu

Việc xét đoán tính trọng yếu là công việc phán xét mang tính nghề nghiệpcủa kiểm toán viên Tuy nhiên, các công ty kiểm toán chuyên nghiệp thường đề

ra các đường lối chỉ đạo tính trọng yếu để chỉ đạo các kiểm toán viên cũng nhưthống nhất quan điểm đối với khách hàng của mình.

Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu trong các bộ phận

Số ước lượng ban đầu về tính trọng yếu (ở mức độ toàn bộ báo cáo tàichính, được phân bổ cho từng bộ phận, khoản mục trên báo cáo tài chính, hìnhthành mức độ trọng yếu của từng khoản mục, bộ phận)

Hầu hết các sai sót trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh đều có ảnhhưởng tương tự trên bảng cân đối kế toán vì hệ thống bút toán ghi sổ kép Do đó,kiểm toán viên có thể phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu hoặc cho cáctài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh hoặc cho các tài khoản trên báo cáo kếtquả kinh doanh hoặc cho các tài khoản trên bảng cân đối kế toán Vì số lượng cáctài khoản trên bảng cân đối kế toán ít hơn số lượng tài khoản nên báo cáo kết quảkinh doanh trong hầu hết các cuộc kiểm toán, và hầu hết các thể thức kiểm toántập trung vào các tài khoản trên bảng cân đối kế toán, nên thích hợp hơn cả là nênphân bổ tính trọng yếu cho các tài khoản trên bảng cân đối kế toán

Việc phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu được tiến hành cho cả

2 phía sai sót: sai số theo hướng lớn hơn (Overstatements) tức là số liệu trên sổlớn hơn thực tế và sai số theo hướng nhỏ hơn (Understatements) tức là số liệutrên sổ nhỏ hơn thực tế Cơ sở chủ yếu để tiến hành phân bổ là:

+ Kinh nghiệm của kiểm toán viên về sai sót của các khoản mục (cáckhoản mục nhiều sai sót hơn là các khoản khác)

+ Chi phí kiểm toán đối với các khoản mục (có khoản mục kiểm tra tốnnhiều thời gian, công sức và chi phí hơn khoản mục khác)

Đây là một quá trình mang nặng tính chủ quan và đòi hỏi nhiều sự xétđoán nghề nghiệp của kiểm toán viên

Dưới đây là một ví dụ rất giản đơn minh họa việc phân bổ ước lượng banđầu về tính trọng yếu cho các khoản mục

Giả sử khách hàng chỉ có 4 tài khoản trên bảng cân đối kế toán và ướclượng ban đầu về tính trọng yếu là 50.000 USD

Bảng 1.2: Ví dụ minh họa một số chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán

Theo kinh nghiệm trước đây, kiểm toán viên có thể tin tưởng tương đốichắc chắn là với chi phí kiểm toán thấp nhất, tiền mặt sẽ bị sai không quá 1000USD và các khoản chi thu không bị báo cáo thiếu nhiều hơn 5000 USD Riêngkhoản mục tồn kho kiểm toán viên không có cơ sở để dự đoán Hơn nữa, chi phí

để thu thập bằng chứng kiểm toán đối với tồn kho là rất cao so với hai khoảnmục trên Không có sai số đối với lợi nhuận chưa phân phối vì sai số chỉ có khảnăng sinh ra từ sai số của các tài khoản khác

Dựa vào những căn cứ nói trên, kiểm toán viên quyết định phân bổ ướclượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng khoản mục như sau:

Bảng 1.3: Bảng phân bổ ước lượng trọng yếu ban đầu

(Đơn vị: USD)

Tài khoản Sai số có thể bỏ qua

Sai số lớn hơn Sai số nhỏ hơnTiền mặt

Các khoản phải thu

Tồn Kho

Ước lượng ban đầu về

tính trọng yếu

1.00015.00034.00050.000

1.0005.00044.00050.000

Nguồn: Auditing, Alvin, A Arens; Fames K.Locbbecke

Bước 3: ước tính tổng số sai sót trong từng bộ phận

Khi tiến hành kiểm toán từng khoản mục, bộ phận của báo cáo tài chính,kiểm toán viên dựa trên những sai sót phát hiện được trong mẫu để ước tính sai

sót của toàn bộ khoản mục, bộ phận Sai sót này gọi là sai sót dự kiến (Projecterror) và được dùng để so sánh với sai sót có thể bỏ qua nhằm quyết định chấpnhận hay không chấp nhận khoản mục đó hoặc phải tiến hành thêm các thủ tụckiểm toán thích hợp.

Bước 4: ước tính sai số kết hợp của báo cáo tài chính

Trên cơ sở sai sót dự kiến của từng khoản mục, bộ phận, kiểm toán viêntổng hợp sai sót dự kiến của tất cả các khoản mục trên báo cáo tài chính

Bước 5: So sánh ước tính sai số tổng hợp với sai số ước lượng ban đầu(ước lượng sai số ban đầu đã được điều chỉnh lại)

Sai sót ước tính tổng hợp của toàn bộ báo cáo tài chính sẽ được so sánhvới sai số ước lượng ban đầu về tính trọng yếu của toàn bộ báo cáo tài chínhhoặc ước lượng sai số đã được điều chỉnh trong quá trình kiểm toán Việc sosánh này cho phép đánh giá toàn bộ các sai sót trong các khoản mục có vượt quagiới hạn về mức trọng yếu chung của toàn bộ báo cáo tài chính hay không Kếthợp với việc so sánh sai sót dự kiến và sai sót có thể bỏ qua ở từng khoản mục(bước 3), kiểm toán viên sẽ quyết định lập báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ,chấp nhận từng phần hoặc báo cáo kiểm toán, “trái ngược” đối với các báo cáotài chính đã được kiểm toán

Với ví dụ đã nêu trên, 3 bước sau cùng của quá trình vận dụng tính trọngyếu được minh họa tiếp như sau:

Giả sử thông qua kiểm toán mẫu, sai sót dự kiến của từng khoản mụcđược xác định như sau:

- Tiền mặt: Sai sót dự kiến lớn hơn là 800

- Các khoản phải thu: Sai sót dự kiến lớn hơn là 12.000

- Hàng tồn kho: Kiểm toán viên tìm thấy một sai số thừa trong một mẫu50.000 USD của tổng thể 450.000 USD

Sai số dự kiến của khoản mục tồn kho là: 4.800/50.000*450.000= 43.200(USD)

Chúng ta có bảng tổng hợp sai số dự kiến của toàn bộ báo cáo tài chính nhưsau:

Bảng 1.4: Bảng tổng hợp sai số dự kiến

(Đơn vị: USD)

Tài khoản Sai sót có thể bỏ qua

(Báo cáo thừa)

Sai sót dự kiến (Báocáo thừa)Tiền mặt

Các khoản phải thu

80012.00043200

56.000

Tổng hợp sai sót dự kiến là 56.000 USD cao hơn ước lượng sai sót banđầu 50.000 USD báo cáo tài chính của doanh nghiệp là không thể chấp nhậnđược Kiểm toán viên có thể thực hiện thêm các thử nghiệm đối với hàng tồnkho để xem sai sót có thực sự lên đến 43.200 hay không hoặc là cho ý kiếnkhông chấp nhận hay chấp nhận từng phần báo cáo tài chính Nếu sai sót dự kiếnhàng tồn kho nằm trong khoảng lớn hơn 34.000 USD nhưng nhỏ hơn (43.200 -56.000) nghĩa là tổng sai sót dự kiến nhỏ hơn sai sót ước lượng ban đầu tài chínhcủa đơn vị, kiểm toán viên cần đánh giá sai sót dự kiến của khoản mục tồn kho

sẽ ảnh hưởng đến người sử dụng báo cáo tài chính như thế nào

2.1.4.2 Rủi ro kiểm toán

Rủi ro kiểm toán (AR): là khả năng tồn tại những sai sót trọng yếu trênbáo cáo tài chính khi kiểm toán viên đưa ra ý kiến đánh giá báo cáo tài chính đãđược trình bày trung thực, hợp lý tình hình tài chính, tuân thủ theo các quy địnhhiện hành

Xác định rủi ro kiểm toán là một trong các nội dung quan trọng trongbước chuẩn bị kiểm toán Trên cơ sở xác định được mức độ rủi ro kiểm toán,

kiểm toán viên sẽ xác định được kế hoạch và chương trình kiểm toán phù hợpnhằm giảm thiểu mức độ rủi ro và đảm bảo các kết luận kiểm toán đạt độ tincậy.

Rủi ro kiểm toán bao gồm: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro pháthiện Ta có công thức sau: AR = IRx CRxDR

Rủi ro tiềm tàng (IR): Là khả năng trong báo cáo tài chính có những saisót nghiêm trọng hay những điều không bình thường trước khi xem xét tính hiệulực của hệ thống kiểm soát nội bộ đơn vị được kiểm toán Rủi ro tiềm tàng phụthuộc vào các yếu tố do môi trường, chính sách của nhà quản lý Trong chu trìnhbán hàng và thu tiền khoản dự phòng chứa ẩn rủi ro tiềm tàng ở mức cao vì nó làmột ước tính kế toán

Rủi ro kiểm soát (CR): là các khả năng mà hệ thống kiểm soát nội bộ củađơn vị không phát hiện và ngăn chặn được các gian lận và các sai sót Như vậyrủi ro kiểm soát phụ thuộc vào các yếu tố môi trường kiểm soát nội bộ của đơn

vị được kiểm toán

Rủi ro phát hiện (DR): Là khả năng mà các bước kiểm toán không pháthiện được các sai sót nghiêm trọng hiện có trong các số dư tài khoản hoặc cácloại nghiệp vụ Rủi ro phát hiện phụ thuộc vào số lượng kiểm tra mẫu và trình

độ nghiệp vụ của kiểm toán viên

Mối quan hệ giữa các loại rủi ro trong kiểm toán:

Qua nghiên cứu các loại rủi ro, chúng ta thấy rằng rủi ro tiềm tàng và rủi

ro kiểm soát khác rủi ro phát hiện ở chỗ các loại rủi ro này tồn tại độc lập vàkhách quan đối với các thông tin tài chính Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soátnằm ngay trong chức năng hoạt động kinh doanh và môi trường quản lý củadoanh nghiệp cũng như trong bản chất của các số dư tài khoản và loại nghiệp vụ.Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nằm ngoài phạm vi kiểm toán, chúng tồn tạicho dù có hay không có công việc kiểm toán Tuy nhiên, nếu kiểm toán viênđánh giá xác đáng các loại rủi ro này, nếu công việc kiểm toán này được tiến

hành tốt thì có thể hạn chế rủi ro phát hiện đến mức có thể chấp nhận được Và

do đó, rủi ro kiểm toán cũng sẽ giảm đi đến mức có thể chấp nhận được

Ma trận sau đây thể hiện mức độ thông thường chấp nhận được của rủi rophát hiện trên cơ sở đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát

Bảng 1.5: Ma trận rủi ro phát triển

(Do kiểm toán viên dự kiến)

ĐÁNH GIÁ CỦA KTV VỀ RỦI RO

Qua bảng này, chúng ta thấy quan hệ kết hợp giưa rủi ro tiềm tàng và rủi

ro kiểm soát với rủi ro phát hiện do kiểm toán viên dự kiến(rủi ro phát hiện chấpnhận được) là mối quan hệ tỷ lệ nghịch

Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro:

Trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ chặt chẽ với nhau Nếu mức trọng yếu

có thể chấp nhận được tăng lên thì rủi ro kiểm toán sẽ giảm xuống, vì khi giá trịsai sót có thể bỏ qua tăng lên thì khả năng xảy ra sai sót đó sẽ giảm xuống.Ngược lại, nếu giảm mức trọng yếu có thể chấp nhận được, rủi ro kiểm toán sẽtăng lên Mối quan hệ này có ý nghĩa quan trọng trong việc xác định nội dung,phạm vi và thời gian của các thủ tục kiểm toán Chẳng hạn, sau khi lập xongchương trình kiểm toán chi tiết, kiểm toán viên phát hiện rằng mức trọng yếu

phải thấp hơn, do đơ rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên Để bù lại, kiểm toán viên phảităng cường phạm vi kiểm toán và lựa trọn phương pháp kiểm toán hữu hiệu hơn

để có thể giảm rủi ro phát hiện xuống mức có thể chấp nhận được

2.1.5 Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi

ro kiểm soát

a) Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ

Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 400: Hệ thống kiểm soát nội bộ baogồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và thủ tục kiểm soát Hệ thống kiểmsoát nội bộ là một hệ thống chính sách và thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau: Bảo vệtài sản của đơn vị; bảo đảm độ tin cậy của thông tin; bảo đảm việc thực hiện chế

độ pháp lý; và bảo đảm hiệu quả hoạt động

Kiểm toán viên phải tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ theo từng yếu tốcấu thành nhằm đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro phát hiện từ đó ảnh hưởng đếnthủ tục kiểm tra chi tiết ở giai đoạn sau

Trong chu trình bán hàng và thu tiền, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ

có thể tìm hiểu về kế hoạch sản xuất, tiêu thụ cũng như cách thức quản lý chúng,

kế hoạch trong thu chi quỹ, kết quả hoạt động cùng sự luân chuyển của tiền nhưthế nào trong tươnglai

Hiểu biết về môi trường kiểm soát: Môi trường kiểm soát bao gồm các yếu

tố bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị Đối với các yếu tố bên trong đơn vị,kiểm toán viên cần tìm hiểu quan điểm, thái độ, nhận thức cũng như hành độngcủa các nhà quản lý trong doanh nghiệp về các yếu tố như: đặc thù về quản lý, cơcấu tổ chức, chính sách nhân sự, công tác kế hoạch, ủy ban kiểm soát

Tìm hiểu về hệ thống kế toán: Hệ thống thông tin chủ yếu là hệ thống kế

toán Đây là mối quan tâm đặc biệt mà kiểm toán viên phải hướng tới Tìm hiểu

về hệ thống kế toán tức là kiểm toán viên phải tìm hiểu về hệ thống chứng từ kếtoán, hệ thống sổ sách kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống bảng tổnghợp, cân đối kế toán Trong đó, quá trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vaitrò quan trọng trong công tác kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp Tìm hiểu về hệ

thống kế toán trong chu trình bán hàng và thu tiền, kiểm toán viên phải quan tâmđến các chính sách kế toán về ghi nhận doanh thu, các khoản phải thu, chínhsách lập dự phòng, chính sách bán hàng hay điều kiện bán hàng của đơn vị.Đồng thời kiểm toán viên phải tìm hiểu việc ghi chép các nghiệp vụ kinh tế phátsinh và phân công trách nhiệm trong hệ thống kế toán.

Tìm hiểu về thủ tục kiểm soát: Thủ tục kiểm soát quyết định đến hiệu quả

hoạt động của hệ thống Một hệ thống kiểm soát nội bộ có các thủ tục kiểm soátđược đánh giá là tốt thì hệ thống đó chắc chắn hoạt động có hiệu quả hơn một hệthống có các thủ tục không hiệu quả hoặc không có thủ tục kiểm soát nào Thủtục kiểm soát có thể được chia thành ba loại như: thủ tục phát hiện là những thủtục nhằm phát hiện ra các sai phạm; thủ tục ngăn chặn là thủ tục kiểm soát nhằmngăn ngừa các rủi ro phát sinh; thủ tục sửa chữa là những thủ tục được dùng đểsửa chữa những sai phạm bị phát hiện

Mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ:

Để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sử dụng một trong baphương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp sau tùy thuộc vào đặc điểm củatừng đơn vị và quy mô kiểm toán: vẽ các Lưu đồ; lập Bảng câu hỏi về hệ thốngkiểm soát nội bộ; lập Bảng tường thuật về hệ thống kiểm soát nội bộ

Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ: Bảng đưa ra các câu hỏi theocác mục tiêu chi tiết của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với từng lĩnh vực đượckiểm toán Câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời Có hay Không và các câu trảlời không sẽ cho thấy nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ

Bảng tường thuật về hệ thống kiểm soát nội bộ là sự mô tả bằng văn bản về

cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng Bảng tường thuật về kiểm soát nội bộcung cấp thêm sự phân tích về cơ cấu kiểm soát giúp kiểm toán viên hiểu biếtđầy đủ hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ

Lưu đồ: bao gồm lưu đồ ngang và lưu đồ dọc: Là sự trình bày toàn bộ cácquá trình kiểm soát áp dụng cũng như mô tả các chứng từ, tài liệu kế toán cùngquá trình vận động và luân chuyển chúng bằng các ký hiệu và biểu đồ

Việc sử dụng kết hợp Bảng câu hỏi với Lưu đồ hoặc Bảng tường thuật sẽgiúp kiểm toán viên hiểu biết tốt hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ của kháchhàng.

b) Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát

Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát bao gồm việc đánh giá tính hiệu lựccủa hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa cácsai phạm trong hoạt động tài chính kế toán của doanh nghiệp

Sau khi thu thập các thông tin về môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán

và các thủ tục kiểm soát áp dụng kiểm toán viên sẽ đưa ra đánh giá ban đầu vềrủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu kiểm soát chi tiết Nếu hệ thống kiểm soátnội bộ được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giáthấp và ngược lại Nếu rủi ro kiểm soát ở mức cao, thì thử nghiệm kiểm soát sẽkhông được thực hiện nếu kiểm toán viên cho rằng việc thực hiện thử nghiệmnày không có hiệu quả bằng việc thực hiện ngay từ đầu các thử nghiệm cơ bản

về số dư và nghiệp vụ của đơn vị, tuy nhiên điều này là không thể vì ở đây mới

là giai đoạn lập kế hoạch, các thử nghiệm cơ bản sẽ được thực hiện trong bướclập kế hoạch kiểm toán

Kiểm toán viên sẽ được quyền đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối

đa khi: Kiểm toán viên chỉ ra được thủ tục kiểm soát liên quan đến cơ sở dẫnliệu là có thể phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu và kiểmtoán viên lập kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát để làm cơ sở cho sự đánhgiá của mình về hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp

Tuy nhiên đó chỉ là đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát Việc đánh giálại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản trên số dư và cácnghiệp vụ (nếu cần thiết) sẽ được thực hiện dựa trên kết quả của việc thực hiệnthử nghiệm kiểm soát

2.2 Thực hiện kế hoạch kiểm toán

2.2.1 Chương trình kiểm toán

Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểmtoán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa cáckiểm toán viên cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sửdụng và thu thập Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểmtoán cần thiết thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận được kiểm toán

2.2.2 Quy trình thiết kế chương trình kiểm toán

2.2.2.1 Thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát

a) Thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ bán hàng và doanh thu

Các thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ bán hàng và thu tiền nhằmđánh giá rủi ro kiểm soát thông qua sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ vàthông qua kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động như thế nào Các thửnghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ bán hàng và khoản mục doanh thu bao gồm:

- Chứng minh tính có thật của nghiệp vụ: Kiểm toán viên phải xem xétquá trình vào sổ sách kế toán các nghiệp vụ về doanh thu bán hàng được chứngminh bằng các phiếu vận chuyển đã được phê duyệt, các phiếu vận chuyển (xuấtkho) hóa đơn bán hàng được đánh số thứ tự từ trước và được theo dõi ghi chépmột cách đúng đắn, việc lập sao gửi các báo cáo định kỳ của khách hàng và cáctranh chấp các vụ kiện được kiểm soát một cách độc lập

- Chứng minh các nghiệp vụ tiêu thụ được phê chuẩn một cách đúng đắn:Kiểm toán viên phải kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn cụ thể hoặc phê chuẩnchung đối với các nghiệp vụ về bán hàng Kiểm toán viên xem xét các văn bản,quyết định hoặc chứng từ có liên quan đến sự phê chuẩn Ba điểm chính về kiểmsoát nội bộ của chu kỳ phải được xem xét đầy đủ như: Chuẩn y về phương thứcbán hàng, phương thức thanh toán, chuẩn y về quá trình vận chuyển hàng hóatiêu thụ, chuẩn y về đơn giá hàng bán, chiết khấu giảm giá

- Chứng minh các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hóa được ghi sổ đầy đủ: Việckiểm tra kiểm soát nội bộ là xem xét các chuỗi số thứ tự về hóa đơn bán hàng,phiếu vận chuyển hàng hóa có trọn vẹn đầy đủ hay không.

- Chứng minh doanh thu ghi sổ là số tiền do bán được số hàng đã tiêu thụ

và đánh giá một cách chính xác: Việc kiểm tra nội bộ về quá trình lập hóa đơnbán hàng, phiếu vận chuyển hàng hóa Người được kiểm tra trong đơn vị có độclập với người lập chứng từ hay không Kiểm toán viên cần phải kiểm tra xem xétdấu hiệu về kiểm soát nội bộ trên các chứng từ độc lập

- Chứng minh tính đúng đắn về mặt phân loại: Kiểm toán viên xem xéttính đầy đủ và mối liên hệ lôgic các tài khoản có đảm bảo không Kiểm toánviên kiểm tra dấu hiệu về kiểm tra nội bộ của khách hàng Kiểm toán viên xemxét lại các chứng từ việc định đoạt khoản Nợ, Có có đúng đắn và phù hợp vớibáo cáo nghiệp vụ hay không

- Doanh số tiêu thụ và các nghiệp vụ liên quan có được ghi sổ đúng lúckhông: Xem xét các thủ tục quy định về thời điểm ghi sổ kế toán Trong mọitrường hợp thời điểm ghi sổ càng gần thời điểm thực tế phát sinh nghiệp vụ càngtốt và ngược lại Xem xét các chứng từ về phiếu xuất kho, phiếu vận chuyểnhàng hóa và các hóa đơn bán hàng đối chiếu với thời điểm ghi Sổ nhật ký, Sổcái, Sổ chi tiết có khớp đúng không Trong trường hợp xác minh được thời điểmthực tế nghiệp vụ phát sinh để đối chiếu với ngày ghi Sổ nhật ký bán hàng, Sổcái, Sổ chi tiết

- Chứng minh các số liệu của chu trình bán hàng của số liệu tài khoảntổng hợp phù hợp với số liệu tài khoản chi tiết: Xem xét sự cách ly trách nhiệmgiữa ghi Sổ nhật ký bán hàng, Sổ cái với việc phản ánh chi tiết các khoản nợphải thu là sự độc lập cần thiết giữa kế toán doanh thu với việc theo dõi công nợphải thu Xem xét cơ chế kiểm tra nội bộ của khách hàng và việc lập và gửi báocáo tài chính

b) Thử nghiệm kiểm soát đối với các khoản phải thu và nghiệp vụ thu tiền

- Đối với nghiệp vụ thu tiền:

+ Các khoản tiền mặt thu được là các khoản thu thực tế đã xảy ra đối vớidoanh thu hoặc công nợ phải thu: Sự cách ly trách nhiệm giữa người quản lýtiền mặt và người ghi sổ kế toán Có sự đối chiếu một cách độc lập giữa số liệucủa Ngân hàng với sổ sách kế toán của đơn vị.

+ Xác định các khoản chiết khấu tiền mặt cho khách hàng là hợp lý đúngđắn: Đơn vị có hay không các văn bản quy định về chiết khấu Sự phê duyệtchiết khấu cho mỗi lần thu tiền

+ Xác định số tiền thu được đã được ghi chép vào sổ sách kế toán mộtcách đầy đủ: Sự cách ly trách nhiệm giữa người quản lý tiền mặt với người ghi

sổ Xác định chứng từ có liên quan đến quá trình thu tiền có được ký tắt ở mặtsau các chứng từ đó Xem xét cơ chế kiểm tra nội bộ, lập và gửi báo cáo của đơn

vị như thế nào

+ Các khoản thu tiền được ghi sổ được đánh giá là chính xác: Việc đốichiếu và điều hòa thường xuyên giữa đơn vị với Ngân hàng với cơ chế đối chiếuđộc lập

+ Các khoản phải thu tiền mặt được phân loại đúng đắn: Có đảm bảo đủcác tài khoản để phản ánh không Dựa vào mối quan hệ các tài khoản để cănchỉnh tổng hợp các nghiệp vụ vốn bằng tiền, kiểm tra dấu hiệu về quá trình kiểmsoát nội bộ

+ Xác định các khoản tiền mặt thu được ghi sổ phù hợp với thời gian phátsinh: Xem xét văn bản quy định về các thể thức ghi sổ kế toán đối với các khoảntiền thu được Xem xét các khoản tiền mặt tại quỹ, tiền mặt nhận qua bưu điện,các giấy báo Có của Ngân hàng chưa được ghi sổ kế toán Xác định các dấu hiệucủa quá trình kiểm tra nội bộ đối với việc ghi sổ

+ Xác định số tiền ghi sổ ở các sổ cái hoàn toàn phù hợp với số tiền ghi sổ

ở các sổ chi tiết: Xem xét sự cách ly trách nhiệm việc ghi Sổ Ngân hàng, Sổ cáitổng hợp với Sổ chi tiết Xem xét việc đều đặn gửi các báo cáo định kỳ và duytrì cơ chế kiểm tra nội bộ của đơn vị

- Đối với dự phòng nợ khó đòi và xóa sổ các khoản nợ xấu

Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với khoản dự phòng phải thu khóđòi: Kiểm toán viên thực hiện kiểm tra chữ ký phê duyệt, kiểm tra tính hiệu lựccủa các chứng từ liên quan, hoặc thực hiện đối chiếu giữa sổ sách kế toán vớicác chứng từ về dấu hiệu của kiểm soát nội bộ Kiểm toán viên xem xét tính liêntục của các chứng từ liên quan đến các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòinhằm đảm bảo tất cả các khoản dự phòng đều được ghi sổ đầy đủ; kiểm tra xemviệc trích lập dự phòng với các khoản phải thu có thực sự thuộc quyền sở hữucủa đơn vị không; kiểm tra phương pháp căn cứ trích lập dự phòng

Các khoản nợ khó đòi được xử lý xóa sổ gây nên những tổn thất trực tiếpcho đơn vị có thể làm giảm nguồn vốn kinh doanh, làm tăng chi phí hoặc làmphá sản doanh nghiệp Trong quá trình kiểm tra việc xóa sổ nợ khó đòi kiểmtoán viên thường:

- Kiểm tra chứng từ có liên quan đến việc xóa sổ nợ khó đòi

+ Đối chiếu và quan sát các bằng chứng về nợ khó đòi đã trích lập dựphòng với các quyết định phê duyệt về xử lý xóa sổ nợ khó đòi của cấp có thẩmquyền phê duyệt

+ Xác minh thực tế đối với từng khoản nợ khó đòi đã xử lý xóa sổ để cóquan sát trực tiếp về thực trạng tình trạng của con nợ cũng như việc khẳng địnhviệc xóa sổ nợ khó đòi là hoàn toàn đúng đắn và hợp lý

- Kiểm toán quá trình hạch toán:

+ Đối chiếu số liệu của sổ nhật ký với số liệu của sổ cái và sổ chi tiết đãxem xét mức độ khớp đúng như thế nào Việc hạch toán sai có 2 khả năng:Nhằm che dấu ý đồ trong việc biển thủ tài sản của đơn vị đối với từng cá nhân;Việc hạch toán sai do trình độ kế toán còn non yếu

Trong cả hai trường hợp kiểm toán viên phải đưa ra các bút toán điềuchỉnh cần thiết để giúp cho đơn vị đính chính các số liệu trên báo cáo tài chính

sẽ công khai