302 Thực trạng và giải pháp tăng cường tính đầy đủ và tính tin cậy của bằng chứng kiểm toán

302 Thực trạng và giải pháp tăng cường tính đầy đủ và tính tin cậy của bằng chứng kiểm toán

A Lời nói đầu

Trong tiến trình phát triển kinh tế chung của thế giới, ViệtNam đang và sẽ tiếnlên để trở thành một nền kinh tế lành mạnh và vững chắc Song để đạt đ ợc điều đó tấtyếu phải trải qua rất nhiều khó khăn bởi những hành vi gian lận và nhiễu nhơng trongkinh tế Đáp ứng nhu cầu cấp bách của thị trờng, ngành kiểm toán ra đời và ngày càngkhẳng định đợc vị trí trên thị trờng Trong hơn 10 năm qua thị trờng dịch vụ kiểm toántuy còn non trẻ song đã có những tiến bộ đáng kể Thông qua dịch vụ kiểm toán, cáccông ty đã góp phần giúp các doanh nghiệp, các dự án quốc tế, các đơn vị hành chính

sự nghiệp nắm bắt kịp thời, đầy đủ và tuân thủ đờng lối chính sách kinh tế, tài chính;loại bỏ đợc các chi phí bất hợp lí, cung cấp thông tin tin cậy cho những ngời quan tâm

Từ đó từng bớc đa công tác quản lý tài chính, kế toán trong các doanh nghiệp vào nềnếp, góp phần quan trọng trong việc lành mạnh hoá môi trờng đầu t vào nền tài chínhquốc gia

Vậy kiểm toán là gì? “Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạnghoạt động cần đợc kiểm toán bằng hệ thống phơng pháp kỹ thuật của của chứng từ vàkiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tơng xứng thựchiện trên cơ sở hệ thống pháp lí có hiệu lực”

Từ định nghĩa trên ta thấy rằng kiểm toán là xác minh bày tỏ ý kiến về thựctrạng hoạt động cần đợc kiểm toán Song để những bày tỏ ý kiến của mình kiểm toánviên phải có cơ sở chắc chắn Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viênthông qua việc sử dụng các phơng pháp, thủ tục kiểm toán để thu thập những thông tintài liệu cần thiết để làm cơ sở cho các ý kiến, nhận xét của mình trong báo cáo kiểmtoán Sự xác đáng và phù hợp của ý kiến kiểm toán viên sẽ phụ thuộc rất nhiều vàothông tin và tài liệu mà kiểm toán viên thu thập đợc, những thông tin và tài liệu đóchính là bằng chứng kiểm toán Vậy để rõ hơn về bằng chứng kiểm toán, mức độ quantrọng của bằng chứng kiểm toán tới qúa trình kiểm toán và kế quả kiểm toán Yêu cầucủa bằng chứng kiểm toán nh thế nào, chúng ta sẽ cùng nghiên cứu ở các phần sau

Mặc dù đã cố gắng để bài viết đợc hoàn thành một cách tốt nhất, song khôngtránh khỏi những thiếu sót Bài viết đợc hoàn thành với sự giúp đỡ của thầy Đinh ThếHùng Em xin chân thành cảm ơn thầy đã giúp đỡ em xây dựng đề cơng này Em mongthầy góp ý kiến thêm để bài viết sau em hoàn thành đợc tốt hơn

B Nội dung

Trong qúa trình kiểm toán, thông qua việc thực hiện các thủ tụckiểm toán, kiểmtoán viên thu thập những thông tin, tài liệu làm cơ sở cho ý kiến, nhận xét của mình sựxác đáng của ý kiến nhận xét trớc hết phụ thuộc vào những thông tin, tài liệu mà kiểm

toán viên thu thập và dùng làm cơ sở để đa ra ý kiến của mình Đó chính là bằng chứngkiểm toán

1 1 Khái niệm.

Theo VSA500 thì “Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin dokiểm toán viên thu thập đợc liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin nàykiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình Bằng chứng kiểm toán bao gồm các tàiliệu, chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu thông tin từ những nguồnkhác”

Bằng chứng kiểm toán là những chứng minh cụ thể cho những kết luận kiểmtoán Trong kiểm toán, cùng với những kết luận kiểm toán, bằng chứng kiểm toán làsản phẩm của hoạt động kiểm toán Bằng chứng kiểm toán của không chỉ là cơ sở pháp

lí cho kết luận kiểm toán mà còn là cơ sở tạo niềm tin cho những ngời quan tâm

Bằng chứng kiểm toán có thể thu thập đợc từ nguồn tài liệu sẵn có đó là chứng

từ kế toán Đây là nguồn bằng chứng phổ biến vì nó cung cấp bằng chứng với tốc độnhanh và chi phí thấp

Bằng chứng kiểm toán là cơ sở để chứng minh cho các báo cáo kiểm toán nêncác chuẩn mực kiểm toán đều nhấn mạnh về tầm quan trọng của bằng chứng kiểm toán

và yêu cầu :”kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứngkiểm toán kiểm toán đơn vị đợc kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đa ra ý kiến củamình về báo cáo tài chính của đơn vị đợc kiểm toán “(đoạn 2-VSA500)

1 2 Phân loại bằng chứng kiểm toán

Trong thực tế có rất nhiều bằng chứng kiểm toán khác nhau Để giúp cho việcnghiên cứu, xét đoán và sử dụng bằng chứng kiểm toán đợc tiện lợi và hữu hiệu cầnphải tiến hành phân loại bằng chứng kiểm toán Sau đây trình bày 2 cách phân loạibằng chứng kiểm toán chủ yếu:

a Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc.

Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc là căn cứ vào nguồn gốc củathông tin, tài liệu có liên quan đến báo cáo tài chính mà kiểm toán viên thu thập đ ợctrong qúa trình kiểm toán

Theo cách phân loại này, bằng chứng kiểm toán đợc chia thành :

- Bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên tự khai thác và phát hiện đợc bằng cách :

Kiểm kê tài sản thực tế :Nh biên bản kiểm kê hàng tồn kho của tổ kiểm toánxác nhận tài sản thực tế …

Tính toán lại các biểu tính toán của doanh nghiệp :nh các số liệu, tài liệu dokiểm toán viên tính toán lại có sự xác nhận của doanh nghiệp hoặc những ngời liênquan là hợp lí …

Quan sát hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp, có dẫn chứngtheo thời gian khảo sát …

- Bằng chứng kiểm toán do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển đến các bộ phận nộ

bộ hoặc bên ngoài đơn vị và các thông tin mà doanh nghiệp cung cấp cho kiểm toánviên

Chứng từ, tài liệu do doanh nghiệp phát hành và chuyển đến các đơn vị khácsau đó trở lại đơn vị, nh :các uỷ nhiệm chi …

Chứng từ, tài liệu do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển trong nội bộdoanh nghiệp, nh các phiếu chi, phiếu xuất vật t, hoá đơn bán hàng …

Các sổ kế toán, báo cáo kế toán của doanh nghiệp lập

Những thông tin (lời nói, ghi chép )của cán bộ quản lí, cán bộ nghiệp vụhoặcnhững giải trình của những ngời có liên quan trong đơn vị cho kiểm toán viên …

- Bằng chứng kiểm toán do bên thứ 3 cung cấp từ các nguồn khác nhau :

Các bằng chứng do những ngời bên ngoài đơn vị cung cấp trực tiếp cho kiểmtoán viên nh :các bảng xác nhận nợ phải trả của các chủ nợ, bảng xác nhận các khoảnphải thu của khách nợ, hoặc số d tiền gỉ ngân hàng đã đợc ngân hàng xác nhận …những bằng chứng này có đợc do kiểm toán viên gửi th đến các đơn vị, cá nhân bênngoài doanh nghiệp và yêu cầu họ xác nhận sự chân thực của số liệu

Các bằng chứng đợc lập do đối tợng bên ngoài doanh nghiệp có liên quan đếnbáo cáo tài chính của doanh nghiệp, nh hoá đơn bán hàng cho doanh nghiệp, sổ phụngân hàng …

Các ghi chép độc lập hoặc các báo cáo thống kê tổng hợp theo chuyên ngành

có liên quan đến doanh nghiệp …

b Phân loại bằng chứng kiểm toán theo loại hình :

Căn cứ vào loại hình hay còn gọi là dạng bằng chứng kiểm toán thì bằng chứngkiểm toán đợc chia thành các loại sau:

- Các bằng chứng vật chất:là các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập đ ợctrong qúa trình thanh tra hoặc qúa trình kiểm kê các tài sản hữu hình, nh :hàng tồn kho,tài sản cố định hữu hình, tiền mặt, các loại chứng khoán…

Thuộc loại này gồm có các biên bản kiểm kê hàng tồn kho, biên bản kiểm kêquỹ tiền mặt, các chứng khoán, biên bản kiểm kê tài sản cố định hữu hình …

Các bằng chứng vật chất có độ tin cậy cao nhất, bởi vì bằng chứng vật chất đợc

đa ra từ việc kiểm tra trực tiếp để xác minh tài sản có thực hay không

- Các bằng chứng tài liệu :là các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập đợc qua việccung cấp tài liệu, thông tin của các bên liên quan theo yêu cầu của kiểm toán viên Thuộc loại này gồm :

Các ghi chép kế toán và ghi chép nghiệp vụ của doanh nghiệp, các báo cáo kếtoán, các bản giải trình của các nhà quản lí doanh nghiệp …

Các chứng từ, tài liệu do các đối tợng bên ngoài doanh nghiệp cung cấp nh :cácvăn bản, các giấy xác nhận, các báo cáo của bên thứ 3 có liên quan đến báo cáo tàichính của doanh nghiệp, nh cơ quan thuế, hải quan, bên bán bên mua…

Các tài liệu tính toán lại của kiểm toán viên ;thông qua việc xác minh phân tích

số liệu, tài liệu, kiểm toán viên tính toán lại số liệu của doanh nghiệp đợc kế toán để đa

ra những bằng chứng cho những ý kiến có lí của mình, nh :tính toán toán lại các hoá

đơn, việc tính toán toán khấu hao tài sản cố định, tính giá thành, phân bổ chi phí, khoá

sổ kế toán, qúa trình lấy số liệu để lập báo cáo kế toán …

Các bằng chứng tài liệu này cũng có tính thuyết phục, nhng độ tin cậy không caobằng những bằng chứng vật chất

- Các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn :là các bằng chứng kiểm toán viên thu

đợc thông qua việc xác minh, điều tra bằng cách phỏng vấn những ngời có liên quan

đến tài chính của doanh nghiệp đợc kiểm toán

Thuộc loại này là những ghi chép của kiểm toán viên hoặc những dẫn chứng dớinhững hình thức khác nhau nh băng ghi âm… mà kiểm toán viên có đợc thông qua cáccuộc phỏng vấn những ngời quản lí, ngời thứ ba, nh khách hàng, ngời bán, chủ đầu t…

về những vấn đề có liên quan đến những nhận xét của kiểm toán viên đối với báo cáotài chính của doanh nghiệp

Những bằng chứng này có tác dụng chứng minh cho những ý kiến của kiểmtoán viên, nhng độ tin cậy không cao bằng 2 loại bằng chứng trên Tuy nhiên trong qúatrình thu thập các bằng chứng, kiểm toán viên sẽ kết hợp nhiều loại bằng chứng để cótính thuyết phục cao

Trên đây trình bày 2 cách phân loại bằng chứng kiểm toán chủ yếu, kiểm toánviên cần chú ý để việc thu thập bằng chứng kiểm toán đợc tiện hơn và có tính thuyếtphục cao hơn

1 3 Tính đầy đủ và tính tin cậy của bằng chứng kiểm toán.

Để các ý kiến nhận xét của kiểm toán viên về báo cáo tài chính đợc kiểm toán là

đúng với một mức nghi ngờ hợp lí thì các bằng chứng mà kiểm toán viên đ a ra phải

đảm bảo đợc các yêu cầu của nó Tuy nhiên bằng chứng kiểm toán thu nhận đ ợc cũng

có những hạn chế nhất định, do trong qúa trình kiểm toán còn phải tính đến chi phí củacuộc kiểm toán Song chúng vẫn đáp ứng đợc những yêu cầu cơ bản để thể hiện tínhthuyết phục của bằng chứng kiểm toán Hai yêu cầu cơ bản của bằng chứng kiểm toánthu thập là: tính đầy đủ và tính tin cậy

1 3 1 Bằng chứng kiểm toán thu thập đợc phải có tính đầy đủ.

Yêu cầu đầy đủ là biểu thị số lợng bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên thunhận đợc và có thể dựa vào đó để đa ra ý kiến của mình Mặc dù không có một thớc đotuyệt đối nào để xem xét bằng chứng đã đầy đủ hay cha nhng số lợng chứng cứ thuthập đợc có quyết định tính đầy đủ của chúng Quy mô mẫu mã kiểm toán viên lựachọn để kiểm toán rất quan trọng trong việc quyết định tính đầy đủ của bằng chứngkiểm toán Thí dụ, nếu chứng cứ mà kiểm toán dẫn chứng dựa trên cơ sở khảo sát điềutra phân tích một mẫu có 200 chứng từ (cá thể)thông thờng sẽ thể hiện tính đầy đủ hơnnếu mẫu chỉ có 100 chứng từ (cá thể)

Song ngoài quy mô mẫu lựa chọn để kiểm toán, tính đầy đủ của bằng chứng cònphụ thuộc vào mẫu đó có bao quát đợc các yếu tố hoặc các tiêu thức có thể đại diệncho tổng thể hay không Thí dụ, mẫu đó phải bao gồm các khoản mục thể hhiện tính

trọng yếu trong tổng thể quan sát, kiểm toán hoặc ở những bộ phận, những trờng hợp

có mức rủi ro cao…Ngoài ra mẫu chọn kiểm toán trong khoảng thời gian bao quátcàng rộng thì tính đầy đủ của bằng chứng càng cao

1 3 2 Bằng chứng kiểm toán thu thập đợc phải có tính tin cậy.

Yêu cầu có tính tin cậy là thớc đo chất lợng của bằng chứng kiểm toán đã thuthập đợc, do đó nó chỉ phụ thuộc vào các thể thức kiểm toán đợc lựa chọn là chủ yếuchứ không phụ thuộc nhiều vào quy mô mẫu kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán đợc xem là tin cậy khi nó mang đặc điểm chủ yếu sau :

- Thích đáng:bằng chứng phải phù hợp thích đáng với mục tiêu kiểm toán màkiểm toán viên đã xác định Tuỳ theo mục tiêu kiểm toán mà thu thập bằng chứng đểchứng minh cho chúng Thí dụ, trong qúa trình kiểm toán, kiểm toán viên đang lo ngại

là khách hàng quên không tính và thanh toán chi phí vận chuyển hàng hoá cho doanhnghiệp, thì bằng chứng kiểm toán phải là việc so sánh mẫu hoá đơn bán hàng vớichứng từ thanh toán chi phí vận chuyển, chứ không phải là các bản sao hoá đơn bánhàng …

- Nguồn gốc của bằng chứng :các bằng chứng đợc cung cấp từ các nguồn bênngoài doanh nghiệp thì đáng tin cậy hơn từ bên trong doanh nghiệp Thí dụ, tài liệuthông tin thu thập đợc từ ngân hàng, khách hàng, nhà cung cấp, các bản xác nhận củangời thứ ba…

- Mức độ khách quan :những chứng cứ có tính khách quan đáng tin cậy hơnnhững chứng cứ cần phải có sự phân tích, phán xét đáng kể thì mới đi đến kết luận

đúng hay sai Thí dụ những bản xác nhận của khách hàng về các khoản phải thu, biênbản kiểm kê hàng tồn kho, tiền mặt là những bằng chứng có tính khách quan, cònnếu bằng chứng là các câu hỏi, câu trả lời của các nhà quản lí, kế toán về hàng tồn kho,các khoản phải thu thì tính khách quan không cao

- Bằng chứng do kiểm toán viên thu thập trực tiếp hay gián tiếp Những bằngchứng đa ra do kiểm toán viên trực tiếp thu nhận đợc thông qua việc xem xét, quan sáttính toán, điều tra thức tế sẽ có gía trị hơn nếu chỉ dựa vào tài liệu, thông tin do doanhnghiệp hoặc ngời khác cung cấp

- Bằng chứngthu nhận trong doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệuquả sẽ có độ tin cậy cao hơn trong doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát nội bộ yếukém

- Bằng chứng đợc cung cấp do các cá nhân có đủ trình độ chuyên môn sẽ đợc

đánh giá có gía trị hơn do các cá nhân hoặc kiểm toán viên trình độ chuyên môn thấp

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 thì :”kiểm toán viên phải thu thập

đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp cho mỗi loại ý kiến của mình Sự “đầy đủ

”và tính “thích hợp”(tin cậy )luôn đi liền với nhau và đợc áp dụng cho các bằng chứngkiểm toán thu thập đợc từ các thủ tục thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản.

”Đầy đủ “là tiêu chuẩn thực hiện chất lợng độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán;”thích hợp “ là tiêu chuẩn thực hiện chất lợng, độ tin cậy Thông thờng kiểm toán viêndựa trên các bằng chứng mang tính xét đoán và thuyết phục nhiều hơn là tính khẳng

định chăc chắn Bằng chứng kiểm toán thờng thu thập đợc từ nhiều nguồn, nhiều dạngkhác nhau để làm căn cứ cho một cơ sở dẫn liệu” (đoạn 8 –VSA500)

Để đánh giá đợc tính đầy đủ và tính tin cậy của bằng chứng phụ thuộc vào rấtnhiều yếu tố, song ở đây “đánh giá của kiểm toán viên về sự đầy đủ và thích hợp củabằng chứng kiểm toán chủ yếu phụ thuộc vào :

 Tính chất, nội dung và mức độ rủ ro tiềm tàng của toàn bộ báo cáo tài chính,từng số d tài khoản hoặc từng loại nghiệp vụ ;

 Hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ và sự đánh giá về rủi ro kiểm soát ;

 Tính trọng yếu của khoản mục điều tra ;

 Khi ngân hàng nghiệm từ các lần điều tra trớc ;

 Kết quả các thủ tục kiểm toán, kể cả các sai sót hoặc gian lận đã đợc phát hiện;

 Nguồn gốc, độ tin cậy của các tài liệu, thông tin ”(đoạn 10-VSA500)

Để đánh giá về rủi ro kiểm soát thì kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ cácbằng chứng thích hợp “khi thu thập bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm kiểmsoát, kiểm toán viên phải xem xét sự đầy đủ tính thích hợp của các bằng chứng làm cơ

sở cho việc đánh giá của mình về rủi ro kiểm soát “(đoạn 11-VSA500)

Chuẩn mực kiểm toán còn nêu rõ: “khi thu thập bằng chứng kiểm toán từ cácthử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên phải xem xétsự đầy đủ và tính thích hợp của cácbằng chứng từ các thử nghiệm cơ bản kết hợp với các bằng chứng thu đợc từ thửnghiệm kiểm soát nhằm khẳng định cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính” (đoạn 13-VSA500)

Theo các chuẩn mực trên về tính đầy đủ và tính tin cậy (thích hợp ) bằng chứngkiểm toán nó ảnh hởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, do vậy kiểm toán viên nếukhông thể thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp thì sẽ phải đa ra ý kiến chấp nhậntừng phần hoặc ý kiến không thể đa ra ý kiến “(đoạn 19-VSA 500)

1 4 Xét đoán và sử dụng.

Khi đã thu thập đợc những bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên phải xét đoán

và lựa chọn bằng chứng nào nên sử dụng và đa ra làm bằng chứng cho những ý kiếnnhận xét của mình

Xét đoán bằng chứng kiểm toán là xem xét việc đáp ứng những yêu cầu của cácbằng chứng kiểm toán Tức là xét đoán độ tin cậy về gía trị và đầy đủ của bằng chứngkiểm toán

Việc xét đoán bằng chứng kiểm toán tuỳ vào quan điểm và sự nhìn nhận vấn đềcủa từng ngời, mặt khác nó cũng thể hiện trình độ nghiệp vụ chuyên môn, năng lựcnghề nghiệp của kiểm toán viên

Khó có thể đa ra các căn cứ để xét đoán một cách khả dĩ để áp dụng cho mọi ờng hợp Tuy nhiên, Liên Đoàn Quốc Tế (FIAC)gợi ý 5 căn cứ để xét đoán bằng chứngkiểm toán :

tr Bằng chứng ghi bằng văn bản gía trị hơn bằng chứng miệng

- Bằng chứng nguyên bản gía trị hơn bằng chứng sao chụp

- Bằng chứng thu thập đợc từ các nguồn độc lập bên ngoài gía trị hơn nghiên cứuthu thập tại doanh nghiệp đợc kiểm toán

- Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập , phân tích, tính toán có gía trị hơnbằng chứng do ngời khác cung cấp

- Bằng chứng đợc chứng minh bằng nhiều nguồn thông tin cùng cung cấp có gíatrị hơn bằng chứng do một thông tin đơn lẻ cung cấp

- Khi kiểm toán viên cảm nhận đợc tính trung thực của các nhà quản lí doanh nghiệp,trình độ thành thực của cán bộ nghiệp vụ thì sự xét đoán bằng chứng tích cực sẽ dễdàng hơn các bằng chứng tiêu cực và ngợc lại

Ngoài ra, để xem xét các bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần phải chú ý

đến các nhân tố liên quan đến gía trị của bằng chứng cũng nh tính đầy đủ của nó + Nhân tố thuộc về nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán :

Nguồn gốc bằng chứng kiểm toán thể hiện sự độc lập của bằng chứng đối vớidoanh nghiệp đợc kiểm toán Nhữngbằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với doanhnghiệp thì càng có độ tin cậy cao

+ Nhân tố thuộc về dạng của bằng chứng kiểm toán Các bằng chứng vật chất có

độ tin cậy cao hơn bằng chứng tài liệu, bằng chứng tài liệu có độ tin cậy cao hơn bằngchứng thu thập qua phỏng vấn

+ Nhân tố thuộc về hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp :

Các bằng chứng thu nhận ở các bộ phận có hệ thống kiểm soát nội bộ vữngmạnh thì sẽ có độ tin cậy cao hơn ở các bộ phận có hệ thống kiểm soát nôi bộ yếu + Nhân tố về tính trọng yếu trong kiểm toán :các bằng chứng thu thập đợc ở các

bộ phận có tính trọng yếu càng cao thì càng có độ tin cậy cao hơn

+ Nhân tố liên quan đến mức độ rủi ro trong kiểm toán :các bằng chứng thu thập

đợc ở những bộ phận có mức rui ro cao thì càng tăng tính tin cậy của bằng chứng đó

Khi xét đoán bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên còn cần kết hợp nhiều loạibằng chứng và mối liên quan của các bằng chứng đó đối với một vấn đề, hay một nhận

định để độ tin cậy của các bằng chứng cao hơn và đủ tính thuyết phục

Trờng hợp ngợc lại, nếu nhiều bằng chứng (từ 2 trở lên) liên quan đến một vấn

đề mà có kết quả trái ngợc nhau, thì kiểm toán viên cần phải xem xét vấn đề một cáchthận trọng để có cơ sở giải thích đợc sự khác biệt đó bằng cách mở rộng diện điều tra,khảo sát để có khẳng định cuối cùng

Khi bằng chứng kiểm toán cha thật tin cậy, thì không đợc sử dụng làm chứng cứcho những kết luận, vì điều đó có thể dẫn đến những kết luận sai lầm của kiểm toánviên

Khi kiểm toán viên còn có những nghi ngờ nhất định về các bản báo cáo tàichính của doanh nghiệp, thì cần phải tiếp tục tìm kiếm những bằng chứng đầy đủ và cógía trị để chứng minh hoặc giải toả những nghi ngờ của mình Nếu trờng hợp không thểthu thập đầy đủ những chứng cứ có gía trị, thì kiểm toán viên không thể ghi ý kiếnnhận xét hoàn hảo về báo cáo tài chính của doanh nghiệp ( báo cáo kiểm toán chấonhận toàn bộ)

Kiểm toán viên cũng cần phải hết sức thận trọng trong khi xét đoán và sử dụngnhững bằng chứng có tác dụng khẳng định điều kết luận này nhng lại phải phủ nhận

điều kết luận khác

1 5 Phơng pháp thu thập bằng chứng kiểm toán

Để có thể thu thập đợc những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có gía trị, đápứng đợc yêu cầu, kiểm toán viên phải áp dụng các phơng pháp kỹ thuật nhất định trongqúa trình thu thập bằng chứng Tuy nhiên, mỗi cuộc kiểm toán có thể có mục tiêu, đốitợng cụ thể không hoàn toàn giống nhau, các đặc điểm của các doanh nghiệp đợc kiểmtoán cũng khác nhau, do đó kiểm toán viên cần phải vận dụng và kết hợp các ph ơngpháp thu thập bằng chứng phù hợp để có đợc kết quả nh mong muốn

Thông thờng các kiểm toán viên áp dụng phơng pháp thu thập bằng chứng sau :

1.5.1 Phơng pháp kiểm tra, đối chiếu

Là phơng pháp thu thập bằng chứng thông qua việc xem xét, rà soát, đối chiếugiữa các tài liệu, số liệu có liên quan với nhau, nh đối chiếu giữa các sổ sách kế toán,giữa sổ kế toán với số liệu kiểm kê thực tế, giữa kế hoạch với thực hiện, giữa định mứcvới thực tế, giữa những quy định và thực hiện…

Thông thờng bao gồm 2 loại kiểm tra, đối chiếu là kiểm tra vật chất và kiểm tratài liệu

+ Kiểm tra vật chất là qúa trình kiểm kê tài sản hữu hình của kiểm toán viên Đốitợng kiểm tra vật chất thờng là :hàng tồn kho, tài sản cố định hữu hình, tiền mặt tồnquỹ, các chứng khoán đầu t, phiếu nợ phải thu… Kiểm tra vật chất cung cấp bằngchứng vật chất có độ tin cậy cao nhất Bởi vì kiểm tra vật chất là qúa trình xác minh tàisản có thực hay không, nó thuộc về khách quan

Tuy nhiên phơng pháp nay cũng có những hạn chế nhất định :

- Kiểm tra vật chất cha đủ là bằng chứng chứng minh tài sản hiện có đó thuộcquyền sở hữu của ai, vì có thể tài sản hiện có ở doanh nghiệp nh ng là tài sản đi thuêhay nhận đại lí, hoặc đã bị thế chấp …Do vậy muốn xác minh tài sản thuộc quyền sởhữu của đơn vị hay của ngời khác thì phải vận dụng cả các phơng pháp khác

- Kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự tồn tại thực tế về mặt số lợng của tài sản, còn

về chất lợng, tình trạng kỹ thuật, tính lỗi thời của tài sản thì cha đủ căn cứ để phán xét.Hơn nữa, kiểm tra vật chất cho biết là tài sản có đợc đánh giá đúng hay không Do đócần phải vận dụng kết hợp với các phơng pháp khác để thu thập bằng chứng có gía trị

và tính thuyết phục cao hơn

+ Kiểm tra tài liệu là qúa trình xem xét xác minh của kiểm toán viên thông quaviệc kiểm tra đối chiếu các chứng từ, tài liệu, sổ kế toán, các văn bản có liên quan đếnbáo cáo tài chính

Việc kiểm tra, đối chiếu tài liệu, kiểm toán viên có thể tiến hành theo các cách :

- Kiểm tra, đối chiếu số liệu, tài liệu liên quan đến nghiệp vụ hoặc vụ việc đợcchọn làm mẫu kiểm toán hoặc mẫu ngẫu nhiên, việc kiểm tra đối chiếu số liệu có thểtiến hành theo trình tự ghi sổ, tức là từ chứng từ gốc đến sổ kế toán và đến các báo cáo

kế toán, hoặc ngợc lại từ báo cáo kế toán đến sổ kế toán và đến chứng từ kế toán Nếukiểm tra theo trình tự ghi sổ kế toán sẽ cho chúng tabcs là nghiệp vụ phát sinh đều đợcghi sổ đầy đủ hay cha Ngợc lại nếu kiểm tra từ báo cáo kế toán, đến sổ kế toán và cuốicùng kiểm tra chứng từ kế toán sẽ cho bằng chứng là mọi số liệu ghi trên sổ kế toán cóphải có đầy đủ chứng từ hay không

- Từ một kết luận có trớc, kiểm toán viên thu thập tài liệu làm bằng chứng cơ sởcho kết luận Theo cách này đã xác định đợc phạm vi cần kiểm tra, đối chiếu, khi đókiểm toán viên chỉ kiểm tra, đối chiếu những chứng từ, tài liệu liên quan đến kết luận

có trớc

Phơng pháp kiểm tra tài liệu cho chúng ta những bằng chứng là tài liệu chứngminh Tài liệu chứng minh là một hình thức bằng chứng đợc sử dụng rộng rãi trong cáccuộc kiểm toán, vì chúng thờng sẵn có, mặt khác chi phí để thu thập cũng thấp hơn cácphơng pháp khác Đôi khi tài liệu chứng minh có thể là bằng chứng hợp lí duy nhất nếuchúng ta không tìm đợc các bằng chứng khác

Khi thu thập bằng chứng theo phơng pháp kiểm tra tài liệu, kiểm toán viên cầnchú ý các vấn đề :

- Độ tin cậy của tài liệu chứng minh phụ thuộc nhiều vào nguồn gốc của tài liệu.Nếu sự độc lập của tài liệu thu thập đợc đối với doanh nghiệp đợc kiểm toán càng caothì độ tin cậy của tài liệu chứng minh càng cao

- Đề phòng các trờng hợp tài liệu thu thập đợc dã bị ngời cung cấp sửa chữa, tẩyxoá, giả mạo …làm mất tính khách quan của tài liệu do vậy cần phải có sự kiểm tra,xác minh thông qua các phơng pháp khác

1.5.2 Phơng pháp quan sát

Là phơng pháp thu thập bằng chứng thông qua qúa trình kiểm toán viên trực tiếpquan sát, xem xét để đánh giá các hoạt động của doanh nghiệp Đó là sự chứng kiếntận mắt các công việc, tiến trình thực hiện các công việc của đối t ợng mà kiểm toánviên cần thu thập bằng chứng về họ Thí dụ, để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộdoanh nghiệp, kiểm toán viên cần quan sát qúa trình thực hiện các thủ tục kiểm soátnội bộ ở các bộ phận trong doanh nghiệp Hoặc muốn biết tình trạng máy móc thiết bị,hoặc tính lỗi thời hay không, mẫu mã hàng hoá ra sao ?…

Phơng pháp quan sát có thể rất hữu ích trong nhiều phần của cuộc kiểm toán,song bản thân nó cha thể hiện tính đầy đủ, do vậy cần phải kết hợp với các phơng phápkhác

Mặt khác, cũng cần lu ý khi sử dụng phơng pháp này là việc quan sát thực tế sẽcung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao, nhng bằng chứng đó không thể hiện tính chắcchắn ở các thời điểm khác, ngoài thời điểm quan sát

Không phải tất cả các đối tợng hoặc tình huốnh đều cần bằng chứng xác nhận

Đối tợng của phơng pháp xác nhận chủ yếu là các khoản phải thu ;các khoản phải trả,tiền gửi ngân hàng, tài sản ký gửi, ký quỹ, thế chấp…

Các bằng chứng thu thập đợc thông qua phơng pháp thẩm tra, xác nhận để có đủ

độ tin cậy thì cần phải đảm bảo các yêu cầu :

- Thông tin cần xác nhận phải theo yêu cầu của kiểm toán viên

- Sự xác nhận phải thực hiện bằng văn bản

- Sự độc lập của ngời xác nhận thông tin

- Kiểm toán viên phải kiểm soát đợc toàn bộ qúa trình thu thập xác nhận bằngchứng Kiểm toán viên yêu cầu đơn vị lập giấy đề nghị xác nhận và giao cho mình đểgửi cho ngời đợc yêu cầu xác nhận và yêu cầu họ xác nhận xong thì gửi lại cho kiểmtoán viên Nh vậy, qúa trình thực hiện việc xác nhận do kiểm toán viên theo dõi vàquản lí có tính độc lập nhất định đối với doanh nghiệp đợc kiểm toán

Phơng pháp thẩm tra, xác nhận cho những chứng cứ tin cậy, nhng chi phí tơng

đối lớn, do vậy chỉ những trờng hơp cần thiết thì kiểm toán viên mới áp dụng phơngpháp này

Tuy nhiên, kiểm toán viên cũng cần phải đề phòng trờng hợp các xác nhận của đốitợng độc lập với doanh nghiệp nhng đã có sự “dàn xếp, đạo diễn” của doanh nghiệp

Việc phỏng vấn có thể đợc thực hiện đáp ứngới dạng vấn đáp hay văn bản Kỹthuật phỏng vấn đóng vai trò rất quan trọng trong việc thu thập thông tin có đủ độ tincậy và khách quan hay không Do đó kiểm toán viên cần phải có sự chuẩnhng bị trớccho sự phỏng vấn Thông thờng qúa trình phỏng vấn gồm 3 giai đoạn :giai đoạn lập kếhoạch, giai đoạn thực hiện phỏng vấn và giai đoạn kết luận

Giai đoạn lập kế hoạch là xác định mục đích, nội dung và đối tợng cần phỏngvấn, thời gian, địa điểm phỏng vấn, những trọng điểm cần phỏng vấn và thảo luận …

Giai đoạn thực hiện phỏng vấn, trớc hết kiểm toán viên cần cho ngời đợc phỏngvấn biết mình là ai và mục đích, lí do của cuộc phỏng vấn …, làm cho đối tợng đợcphỏng vấn thoải mái trao đổi những trọng điểm đã xác định và trả lời các ccâu hỏi củakiểm toán viên không bị miễn cỡng hoặc bắt buộc Kỹ thuật nêu câu hỏi của kiểm toánviên rất quan trọng, câu hỏi ngắn gọn, rõ nội dung và mục đích cần đạt đợc

Giai đoạn kết luận, thông qua việc phỏng vấn thu đợc những thông tin cần thiết,kiểm toán viên cần chú ý đến sự khách quan và sự hiểu biết của ngời đợc phỏng vấn để

có đợc những kết luận đúng đắn phục vụ tốt cho mục đích kiểm toán Nếu những kếtluận của phỏng vấn có tính chất quan trọng thì kiểm toán viên cần ghi vào hồ sơ kiểmtoán của mình

Độ tin cậy của bằng chứng thu thập qua phỏng vấn thờng không cao, chủ yếudùng để củng cố cho các bằng chứng khác, hoặc để thu thập các thông tin phản hồi

1.5.5 Phơng pháp tính toán

Tính toán để thu thập thông tin về các bằng chứng là kiểm tra độ chính xác của

số liệu, của việc ghi chép kế toán, hoặc các phép tính của các nhân viên nghiệp vụ,nhân viên kế toán trong qúa trình sử lí chứng từ, ghi sổ kế toán và lập báo cáo kế toánThí dụ nh

… tính toán lại các hoá đơn bán hàng, các chứng từ nhập, xuất kho, các sổ kếtoán tổng hợp, sổ kế toán chi tiết, việc tính toán phân bổ chi phí giá thành, giá phí…các kiểm toán viên gọi là phơng pháp làm lại hay thể thức làm lại

Phơng pháp tính toán cung cấp những bằng chứng của có độ tin cậy cao xét theogiác độ số học

1.5.6 Phơng pháp phân tích

Là phơng pháp sử dụng qúa trình so sánh các mối quan hệ để xác định tính hợp

lí hay không của các số liệu trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp Đây là một kỹnăng bao trùm nhất của việc khai thác bằng chứng kiểm toán

Thông qua việc phân tích các số liệu, so sánh các mối quan hệ, kiểm toán viên

đánh giá các thông tin tài chính của doanh nghiệp đúng hay còn có vấn đề nghi ngờ.Việc phân tích bao gồm:

- Xem xét các bộ phận, khoản mục của báo cáo tài chính hoặc số đáp ứng tàikhoản để xác định vấn đề cần thẩm tra

- Nghiên cứu, đánh giá mối liên hệ nội tại giữa các thông tin tài chính khác để cóthể phát hiện những sai xót của báo cáo tài chính

Phơng pháp phân tích chủ yếu dựa vào qúa trình so sánh các mối liên hệ giữacác thông tin tài chính với nhau hoặc giữa các thông tin tài chính với các thông tinkhông có tính chất tài chính Cụ thể bao gồm những so sánh chủ yếu sau:

a So sánh giữa các thông tin tài chính kỳ này với thông tin tài chính kỳ trớc

Kiểm toán viên có thể so sánh các chỉ tiêu tài chính trên báo cáo tài chính kỳ nàyvới kỳ trớc Hoặc có thể so sánh giữa số d hoặc số phát sinh của các tài khoản cần xemxét giữa các kỳ Mục đích của việc so sánh đó nhằm phát hiện ra những khoản mục,những chỉ tiêu hoặc tài khoản có sự biến động không bình thờng để tập trung thẩm tra,

xem xét Thí dụ :Sự tăng đột ngột của chi phí sửa chữa tài sản cố định trên kỳ so với các

kỳ trớc đó, cần phải xem xét, điếu tra những ssai xót nếu có và xác định nguyên nhân.Hoặc lợng hàng tồn kho tăng đáng kể so với những kỳ trớc đó, thì kiểm toán viên cầnxem xét đến tỷ số giữa các vòng quay luân chuyển hàng tồn kho giữa kỳ này với kỳ trớc

có sự biến động lớn hay không và nếu có thì tìm nguyên nhân …

Việc so sánh chỉ có thể áp dụng đối với các thông tin có thể so sánh đ ợc, tức làcác chỉ tiêu hay khoả mục có cùng nội dung và phơng pháp tính toán :

b So sánh giữa các số liệu thực tếvs số liệu kế hoạch, dự toán…

Thông qua việc so sánh các chỉ tiêu tài chính giữa số liệu thực tế với số liệu kếhoạch hoặc dự toán, sẽ giúp cho kiểm toán viên điều tra phát hiện đợc những sai xóttrong báo cáo tài chính hoặc những biến động lớn về sản xuất kinh dónh mà kiểm toánviên cần xem xét, thẩm định Thí dụ có sự chênh lệch quá lớn giữa gía thành thực tế vàgiá thành kế hoạch, hoặc hàng tồn kho thực tế với định mức hàng tồn kho, giữa gía trịsản lợng thực tế và kế hoạch …

c So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị với các chỉ tiêu bình quân trong ngành

Thông thờng, trong phạm vi nhất định thì các chỉ tiêu của các đơn vị cá thể vớichỉ tiêu bình quân trong ngành có mối liên hệ tơng đồng với nhau (Nh các chỉ tiêu:mức lợi nhuận, hệ số quay vòng vố, giá thành…) Do vậy, kiểm toán viên có thể sosánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị với chỉ tiêu bình quân của ngành, để phát hiện nhữngsai biệt lớn, không bình thờng, không hợp lí Từ đó sẽ tìm ra những sai sót hoặc giúpcho kiểm toán viên tìm hiểu kỹ hơn về hoạt động của doanh nghiệp

Khi so sánh giữa chỉ tiêu của đơn vị với chỉ tiêu bình quân của ngành cần l u

ý đến nhân tố về quy mô cũng nh tổ chức quản lí, phơng pháp hạch toán khác nhaugiữa các đơn vị trong ngành

Tuy nhiên, khi so sánh cần kết hợp so sánh trong một khoảng thời gian nhất

định, chứ không chỉ so sánh ở một thời điểm, để có những kết luận xác đáng hơn

Giả sử, so sánh giữa hệ số vòng quay vốn của doanh nghiệp với hệ số vòng quay vốn bình quân của ngành, kiểm toán viên có kết quả:

Nếu chỉ nhìn vào hệ số vòng quay vốn của doanh nghiệp trong 2 năm thì thấyrằng doanh nghiệp có vòng quay vốn tơng đối ổn định và không có biểu hiện bất thờng.Song nếu so sánh với ỷ lệ bình quân của ngành thì tình hình sử dụng vốn của doanhnghiệp có xu hớng xấu đi và thấp hơn nhiều so với tỷ lệ bình quân của ngành Trên cơ sở

đó, kiểm toán viên sẽ tiếp tục thu thập các bằng chứng cho điều dự đoán trên

Thông qua việc so sánh với ngành để hiểu rõ hơn công việc kinh doanh củadoanh nghiệp, thấy đợc dấu hiệu phát triển hay thất bại về mặt tài chính của doanhnghiệp … Nhng việc so sánh với ngành cũng có những nhợc điểm nhất định là kết quả