289 Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính và ứng dụng trong kiểm toán Doanh nghiệp nhà nước

289 Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính và ứng dụng trong kiểm toán Doanh nghiệp nhà nước

Lời nói đầu

Những năm gần đây, trong điều kiện nền kinh tế thị trờng theo xu thế mở cửa và hội nhập vào nền kinh tế thế giớ, đáp ứng yêu cầu thông tin tài chính của các doanh nghiệp phải công khai, minh bạch và đáng tin cậy, hoạt động kiểm toán phải công khai, minh bạch và đánh tin cậy, hoạt động kiểm toán độc lập đã

ra đời và ngày càng phát triển.

Kiểm toán không chỉ mang lại niềm tin cho những ngời sử dụng các thông tin tài chính mà còn là công cụ hữu hiệu giúp các doanh nghiệp nâng cao hiệu quả quản lý, điều hành trong quá trình hoạt động kinh doanh của mình Đối với Nhà nớc, hoạt động kiểm toán cũng góp phần làm lành mạnh hoá nền tài chính quốc gia, giảm bội chi ngân sách, giảm thất thoát trong chi tiêu Đồng thời, giúp các cơ quan hữu quan xác định đúng trách nhiệm của doanh nghiệp trong việc thực hiện nghĩa vụ với Nhà nớc, từ đó có những chính sách hợp lý khuyến khích

sự phát triển của doanh nghiệp.

Mỗi cuộc kiểm toán báo cáo tài chính là sự tổng hợp kết quả của các phần, các chu trình kiểm toán riêng biệt từ việc lập kế hoạch kiểm toán cho tới giai

đoạn kết thúc kiểm toán và lập báo cáo Mỗi một phần hành, một quy trình là một quá trình riêng biệt nhng chúng lại có mối quan hệ mật thiết với nhau, bổ sung cho nhau, trong cả quy trình kiểm toán báo cáo tài chính Trong đó, kiểm toán chi phí hoạt động là một phần không thể thiếu đợc đối với bất kỳ một cuộc kiểm toán nào bởi khoản mục chi phí này ảnh hởng rất nhiều tới kết quả hoạt

động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp.

Nhận thức đợc tầm quan trọng của vấn đề, với sự hớng dẫn tận tình của thầy giáo Đinh Thế Hùng em đã hoàn thành xong đề án môn học với đề tài:

“Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính và ứng dụng trong kiểm toán doanh nghiệp nhà nớc”..

Em xin chân thành cảm ơn thầy Đinh Thế Hùng đã giúp đỡ em hoàn thành đề án này

Nội dung Phần 1: Khái quát chung về chi phí hoạt động

trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.1 Khái niệm

Chi phí sản xuất kinh doanh chính là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ chi phí

về lao động sống và lao động vật hoá mà doanh nghiệp bỏ ra có liên quan đếnhoạt động sản xuất kinh doanh trong một thời kỳ nhất định

Trong ba loại chi phí đợc liệt vào chi phí sản xuất kinh doanh thì chi phí bánhàng và chi phí quản lý doanh nghiệp đợc gọi chung là chi phí hoạt động củadoanh nghiệp Nói cách khác, chi phí hoạt động chính là toàn bộ các chi phí liênquan đến hoạt động quản lý nói chung của một doanh nghiệp trong một chu kỳsản xuất kinh doanh

Vậy chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp là gì?

 Chi phí bán hàng: gồm các chi phí liên quan đến việc tiêu thụ sản phẩmhàng hoá, lao vụ, dịch vụ; xúc tiến thơng mại, phát triển thị trờng củadoanh nghiệp

 Chi phí quản lý: gồm các chi phí quản lý kinh doanh, hành chính và nhữngchi phí chung liên quan đến hoạt động của toàn doanh nghiệp mà khôngtách riêng ra đợc cho bất kỳ hoạt động nào

1.2 Nội dung của chi phí hoạt động

1.2.1 Nội dung của chi phí bán hàng.

Chi phí bán hàng bao gồm: chi phí nhân viên bán hàng, chi phí khấu haotài sản cố định, chi phí vật liệu bao bì, chi phí dụng cụ, đồ dùng bán hàng, chiphí dịch vụ mua ngoài và chi phí bằng tiền khác

Trong đó:

Chi phí nhân viên bao gồm: Tiền lơng, tiền công, các khoản trích bảo

hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn theo tỷ lệ quy định trên tổng tiềnlơng nhân viên bán hàng phải trả trong kỳ

Chi phí vật liệu bao gồm: Chi phí đóng gói sản phẩm hàng hoá, chi phí

bảo quản, vận chuyển hàng hoá, chi phí sửa chữa tài sản cố định, chi phí bảoquản tài sản cố định

Chi phí dụng cụ, đồ dùng bán hàng: Chi phí phục vụ cho quá trình tiêu thụ

hàng hoá nh chi phí dụng cụ đo lờng, phơng tiện thanh toán

Chi phí khấu hao tài sản cố định: Là toàn bộ chi phí về khấu hao tài sản

cố định cho bộ phận bán hàng

Chi phí bảo hành: Là chi phí liên quan đến việc bảo hành sản phẩm, hàng

hoá thực tế phát sinh trong trờng hợp không trích trớc

Chi phí dịch vụ mua ngoài: Là tiền thuê kho bãi, thuê bốc vác, vận chuyển

hàng hoá, trả tiền hoa hồng…

Chi phí bằng tiền khác bao gồm: Chi phí tiếp khách, quảng cáo, chào

hàng, hội nghị khách hàng…

1.2.2 Nội dung của chi phí quản lý doanh nghiệp.

Chi phí quản lý doanh nghiệp bao gồm:

Chi phí nhân viên: Bao gồm tiền lơng, tiền công, các khoản trích bảo hiểm

xã hội bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn theo tỷ lệ quy định trên tổng tiền lơngnhân viên quản lý phải trả trong kỳ

Chi phí vật liệu văn phòng: Chi phí vật liệu phục vụ chi quản lý nh chi phí

mua văn phòng phẩm, bàn ghế hay các tài sản khác mà không đủ điều kiện đểghi nhận thành tài sản cố định

Chi phí khấu hao TSCĐ: Là toàn bộ chi phí về khấu hao tài sản cố định

dùng cho bộ phận quản lý

Thuế, phí, lệ phí khác: Gồm thuế nhà đất, thuế môn bài và các phí và lệ

phí khác nh lệ phí cầu đờng…

Chi phí dự phòng:Là khoản dự phòng trích lập chi hàng tồn kho và nợ

phải thu khó đòi

Chi phí dịch vụ mua ngoài: Gồm có tiền điện, tiền nớc, tiền điện thoại, bu

phí, bảo hiểm tài sản

Chi phí bằng tiền khác: Lãi tiền vay, chi phí hội nghị, tiếp khách, chi phí

đào tạo, chi phí nghiên cứu khoa học, công tác phí…

Chi phí quản lý doanh nghiệp khác nh: Chi phí sửa chữa tài sản, an toàn

lao động, bảo vệ, phòng cháy, chống bão lụt, chi phí ăn ca và các chi phí khác

Thông thờng trong các đơn vị để theo dõi chi tiết theo từng khoản mục chiphí hoạt động, kế toán mở các tiểu khoản chi phí chi tiết cho tổng nội dung chi,mức độ chi tiết của các tài khoản chi phí hoạt động sẽ phụ thuộc vào đặc điểm hoạt

động sản xuất kinh doanh cũng nh nhu cầu của quản lý trong doanh nghiệp

1.3 Vai trò của chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và các doanh nghiệp nhà nớc nói riêng.

1.3.1 Mối quan hệ giữa chi phí hoạt động và các khoản mục trên Báo cáo tài chính.

Đều thấy rằng chi phí hoạt động là một yếu tố quan trọng trong quá trìnhkinh doanh của bất kỳ doanh nghiệp nào Nó có ảnh hởng nghiêm trọng đến báocáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp- một trong ba loại báo cáo tàichính thuộc đối tợng quan tâm chủ yếu của bản thân doanh nghiệp cũng nh cácbên có liên quan nh cổ đông, chủ đầu t, nhà nớc…Thật vậy, nếu trong báo cáo kếtquả kinh doanh, chi phí hoạt động bị phản ánh sai lệch (ghi tăng hoặc ghi giảm) thìngay lập tức nó sẽ kéo theo sự thay đổi lợi nhuận trớc thuế, thuế thu nhập doanh

nghiệp và lợi nhuận sau thuế Thậm chí nó còn có thể làm thay đổi hẳn kết quả kinhdoanh của doanh nghiệp từ kinh doanh có lãi thành lỗ và ngợc lại Vì vậy dẫn đếntình trạng khai khống nhiều khoản chi phí hoạt động không hợp lý hợp lệ củadoanh nghiệp nhằm trốn thuế phải nộp cho nhà nớc

Mặt khác, đối với bảng cân đối tài sản, chi phí hoạt động ảnh hởng tới cáckhoản mục khác nhau nh khoản mục nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, phải trảcông nhân viên, khấu hao tài sản cố định, thuế và các khoản phải nộp nhà nớc,lợi nhuận giữ lại …Tất nhiên nó sẽ ảnh hởng tới tổng tài sản và tổng nguồn vốncủa doanh nghiệp và trong chừng mực nào đó sẽ không cho ta thấy một cách đầy

đủ và đúng đắn bộ mặt tài chính của doanh nghiệp

1.3.2 ý nghiă cúa kiểm toán chi phí hoạt động trong một cuộc kiểm toán tài chính cũng nh trong kiểm toán các doanh nghiệp nhà nớc.

Với vai trò quan trọng của chi phí hoạt động đã nêu trên thì trong mọi cuộckiểm toán, khi đánh giá tính trọng yếu của các khoản mục trên báo cáo tài chính,các kiềm toán viên đều cho rằng khoản mục chi phí nói chung trong đó có chiphí hoạt động là khoản mục trọng yếu và cần phải kiểm tra một cách đầy đủnhằm tránh bỏ sót những sai phạm trọng yếu có thể có đối với khoản mục này, từ

đó giảm đợc rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất có thể

Mặt khác kiểm tra tính đúng đắn, hợp lý, hợp pháp của các khoản chi cũng

nh việc tập hợp chi còn giúp kiểm toán viên đa ra những nhận xét về tình hìnhquản lý của doanh nghiệp về các khoản chi phí này, từ đó đa ra những ý kiến tvấn giúp doanh nghiệp quản lý đợc tốt hơn, giảm các khoản chi sai nguyên tắc

mà đa số đều hạch toán vào khoản chi phí hoạt động

Hơn thế nữa, trong các doanh nghiệp nhà nớc thì ý nghĩa của việc kiểmtoán chi phí hoạt động lại càng quan trọng hơn.Trong chơng trình kiểm toán năm

2003 thì việc kiểm toán các loại chi phí thờng xuyên (đặc biệt là chi quản lýhành chính), chi trong đầu t xây dựng cơ bản đợc coi là một trong số mục tiêuquan trọng đợc đảng và nhà nớc đặc biệt quan tâm Kiểm toán các lại chi phí nàytrong doanh nghiệp nhà nớc, các kiểm toán viên sẽ định lợng đợc chính xác vềcon số, tính hiệu quả của chúng tơng xứng với phần chi phí đã bỏ ra Qua đó đa

ra các biện pháp giúp nhà nớc tránh đợc những thất thoát, lãng phí, giảm thiểutình trạng quyết toán khống, tiết kiệm ngân sách cho quốc gia

Trong các khoản chi phí phát sinh trong doanh nghiệp nhà nớc thì cáckhoản chi phí hoạt động cũng chiếm một tỷ lệ đáng kể mà chủ yếu là chi phíquản lý doanh nghiệp Thực tế cho thấy trong tình trạng tinh giảm biên chế nhhiện nay thì phần chi phí dành cho quản lý vẫn tăng lên, chứng tỏ công tác quản

lý còn nhiếu bất cập: buông lỏng kỷ cơng, thiếu cơng quyết trong việc xử lý cáchành vi vi phạm pháp luật thu- chi NSNN Vì vậy kiểm toán chi phí đặc biệt làkiểm toán chi phí hoạt động là quy trình không thể thiếu trong các cuộc kiểm

toán doanh nghiệp nhà nớc để xét xem các khoản chi phí này có đợc phê duyệt

và chi tiêu theo đúng nguyên tắc, định mức chi, khoán chi hay không? hiệu quảcủa nó nh thế nào?

Từ những nguyên nhân kể trên có thể khẳng định tính tất yếu của kiểm toán chiphí hoạt động trong kiểm toán tài chính hay bất kỳ một loại hình kiểm toán nào khác

Phần 2: Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán Báo cáo tài chính và ứng dụng

trong kiểm toán nhà nớc

2.1 Mục tiêu của kiểm toán chi phí hoạt động.

Đối với khoản mục chi phí hoạt động các mục tiêu đặc thù đợc đặt ra là:

 Tính có thật của các nghiệp vụ chi phí: Mục tiêu này đòi hỏi kiểm toán

viên phải xem xét các nghiệp vụ về chi phí hoạt động có thực sự phát sinhhay không?

 Tính trọn vẹn: Mục tiêu này quy định các nghiệp vụ phát sinh phải đợc ghi

vào sổ sách đầy đủ và phải đợc phản ánh hay trình bày trên Báo cáo tàichính

 Tính tuân thủ: Mục tiêu này yêu cầu đơn vị phải tuân thủ các quy định,

chế độ chính sách có liên quan khi tập hợp chi phí hoạt động Xem xétxem các nghiệp vụ phát sinh có đúng theo nguyên tắc do nhà nớc và bảnthân doanh nghiệp quy định hay không

 Tính đúng kỳ: Mục tiêu này đòi hỏi kiểm toán viên phải xem xét các

nghiệp vụ về chi phí hoạt động có đợc ghi nhận đúng kỳ không? Không

đ-ợc ghi nhận vào chi phí các khoản chi phục vụ cho kỳ sản xuất sau

 Tính chính xác cơ học: Mục tiêu này quy định các nghiệp vụ chi phí hoạt

động phát sinh đợc ghi chép vào sổ sách kế toán một cách chính xác vàkết chuyển đúng đắn

 Tính phân loại và trình bày: Mục tiêu này yêu cầu các nghiệp vụ về chi

phí hoạt động phải đợc phân loại và trình bày đúng đắn, phải phù hợp vớicác quy định hiện hành cũng nh các nguyên tắc và các chuẩn mực kế toán

đợc chấp nhận rộng rãi

Tuy nhiên phù thuộc vào từng tình huống cụ thể thì ta lại có những mục tiêukhác nữa Điều này đòi hỏi phải có kinh nghiệm và khả năng phán đoán củakiểm toán viên Đòi hỏi kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán chi phí hoạt

động là phải nắm vững và hiểu đúng chính sách, quy định, luật pháp và các quy

định hiện hành, không ngừng cập nhật thông tin mới nhất có liên quan đến vấn

đề này Nh trong trờng hợp kiểm toán chi phí hoạt động tại doanh nghiệp nhà

n-ớc với những khoản chi lấy từ ngân sách nhà nn-ớc thì kiểm toán phải đảm bảomục tiêu chung là nhằm đánh giá tình hình thực hiện chi ngân sách cho phần chiphí hoạt động, chính sách chế độ, định mức, tiêu chuẩn chi tiêu ngân sách nhà n-

ớc, công tác quản lý chỉ đạo của các cấp, các ngành trong lập, chấp hành vàquyết toán chi ngân sách nhà nớc theo quy định của Luật ngân sách nhà nớc và

các quy định của Nhà nớc về quản lý tài chính ngân sách Yêu cầu đạt đợc cácnội dung sau:

 Trình tự xây dựng và thực hiện dự toán chi ngân sách nhà nớc, mức độ sátthực của lập và phân bổ dự toán chi ngân sách nhà nớc cho chi phí hoạt

động, tình tình thực hiện dự toán chi ngân sách nhà nớc, các ngyên nhânkhách quan, chủ quan ảnh hởng đến thực hiện dự toán chi ngân sách

 Việc chấp hành Luật ngân sách nhà nớc trong quản lý điều hành ngânsách nhà nớc, các chính sách chế độ, tiêu chuẩn, định mức chi ngân sách

 Tính đúng đắn, hợp pháp của số liệu báo cáo quyết toán chi ngân sách, cáckhoản chi hoạt động của ngân sách nhà nớc phải đợc phản ánh trong quyếttoán chi ngân sách nhà nớc của cơ quan tài chính; số liệu quyết toán chingân sách nhà nớc phải đợc đối chiếu với Kho bạc nhà nớc, yêu cầu phải

đảm bảo khớp đúng, nếu có chênh lệch phải giải thích nguyên nhân

 Kiển toán viên phải thực hiện kiểm toán báo cáo quyết toán tổng hợp chingân sách tại các cơ quan quản lý tài chính tổng hợp, báo cáo quyết toáncủa các đơn vị thụ hởng ngân sách nhà nớc, quyết toán chi của ngân sáchcấp dới

2.2 Những rủi ro thờng gặp và yêu cầu trong kiểm toán chi phí hoạt động.

Chi phí hoạt động là một bộ phận của chi phí sản xuất nên trong quá trìnhkiểm toán cũng thờng gặp những rủi ro chung đối với kiểm toán chi phí baogồm:

 Chi phí phản ánh trên báo cáo sổ sách kế toán cao hơn chi phí thực tế, cụ thể

hộ các cơ quan, tổ chức xã hội (chi từ thiện, trợ cấp ) hoặc các chi phí khác

do các chi nhánh công ty ở nớc ngoài phân bổ

 Kế toán có sự nhầm lẫn trong việc ghi sổ, tính toán, do đó làm cho chi phíghi trong sổ sách, báo cáo kế toán tăng lên so với số phản ánh trên chứng

từ kế toán

 Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí các khoản chi mà cha phát sinh trong

kỳ kế toán.Ví dụ: Để giảm bớt lãi thực tế doanh nghiệp đã trích trớc vào chi

phí trong năm một khoản chi mà theo quy định khoản chi này phải trích vàochi phí năm sau nh chi phí thuê nhà đất, chi phí đào tạo

 Doanh nghiệp đã hạch toán vào chi phí trong năm các khoản thực tế đã chinhng do nội dung, tính chất hoặc độ lớn của khoản chi nên theo quy địnhcác khoản chi này phân bổ cho nhiều kỳ sản xuất kinh doanh

 Chi phí phản ánh trên báo cáo, sổ sách thấp hơn chi phí thực tế thể hiện cụthể nh sau:

 Một số khoản thực tế đã chi nhng vì chứng từ thất lạc mà doanh nghiệpkhông có những biện pháp cần thiết để có chứng từ hợp lệ nên số khoảnchi này không đợc hạch toán vào chi phí trong kỳ

 Một số khoản thực tế đã chi nhng do ngời đợc giao nhiệm vụ đã hoànthành công việc trong kỳ song cuối kỳ vẫn cha làm các thủ tục thanh toán

do đó các chi phí này vẫn cha đợc hạch toán vào chi phí trong kỳ

 Một số chi phí đã phát sinh liên quan đến kỳ kế toán hiện tại nhng chathực sự thanh toán nên cha đợc ghi nhận (Chi phí điện, nớc )

 Kế toán cha phân loại đúng các khoản mục chi phí trên báo cáo tài chính

nh hạch toán nhầm giữa chi phí hoạt động với chi phí sản xuất hay chi phíhoạt động tài chính

 Khi kiểm tra tính hợp lệ của các hoá đơn, ta mới kiểm tra tính hợp lệ củacác hoá đơn mà cha xác định đợc tính hợp pháp của chứng từ (hoá đơngiả, hoá đơn thật) Nếu thực hiện đối chiếu chọn mẫu cũng cha đủ đểchứng minh toàn bộ hoá đơn đầu vào là hợp lệ

Đối với các doanh nghiệp nhà nớc, theo quy định hiện hành thì không đợctính vào chi phí hoạt đông kinh doanh các khoản dới đây:

 Các khoản tiền phạt vi phạm pháp luật nh: Luật giao thông, luật thuế, luậtmôi trờng, luật lao động, vi phạm chế độ báo cáo thống kê, tài chính kếtoán và các luật khác Nếu do tập thể hoặc cá nhân vi phạm pháp luật thì

do tập thể hoặc cá nhân phải nộp phạt Ngoài khoản tiền đền bù nói trên,phải nộp phạt còn lại lấy từ lợi nhuận sau thuế

 Các khoản đầu t xây dựng cơ bản, chi mua sắm tại sản cố định hữu hình

và vô hình, chi ủng hộ cho các tổ chức xã hội

 Chi phí công tác nớc ngoài vợt định mức của doanh nghiệp

 Các khoản thuộc nguồn kinh phí khác đài thọ nh: Khoản chi sự nghiệp đã

đợc ngân sách Nhà nớc cấp, cơ quan cấp trên hoặc các tổ chức khác hỗtrợ Chi trả khoản lãi vay vốn đầu t xây dựng cơ bản trong thời kỳ côngtrình cha hoàn thành đa vào sử dụng Số lãi này đợc hạch toán vào chi phí

đầu t xây dựng cơ bản

 Các khoản chi phí sản xuất kinh doanh vợt quy định của chế độ tài chínhthì đợc bù đắp bằng quỹ khen thởng và phúc lợi.

Những khoản không đợc tính vào chi phí hoạt động kinh doanh của doanhnghiệp Nhà nớc quy định 6 khoản nêu trên nhng trong thực tế lại rất phức tạp,

đòi hỏi kiểm toán viên khi tiến hành kiểm toán phải có kiến thức và kinhnghiệm thì việc kiểm toán mới có kết quả tốt, mới xác định rõ đâu là cáckhoản chi phí hợp lý hợp lệ và đâu là các khoản chi phí bị khai khống vào chiphí hoạt động.Kiểm toán viên cần chú ý những rủi ro có thể xảy ra:

 Có sự chênh lệch giữa báo cáo tổng hợp và chi tiết, giữa báo cáo vớithông báo duyệt quyết toán của cơ quan tài chính

 Chi vợt dự toán, ngoài dự toán, vợt định mức

 Chứng từ chi không hợp lệ, hợp pháp

 Chi sai mục đích, sai nguồn,

 Hạch toán các khoản chi hoạt động sai mục lục ngân sách

Đồng thời với những rủi ro trên, kiểm toán viên cần hiểu rõ đâu là nhữngnguyên nhân, do vô tình hay cố ý để xác định mức độ nghiêm trọng của các saiphạm đó Những nguyên nhân chính có thể có chủ yếu là do nhân viên kế toáncha nắm đợc đầy đủ các quy định về hạch toán chi phí hoặc do trình độ nghiệp

vụ cha vững, cũng có thể vì một lý do nào đó mà nhân viên kế toán đã hạch toánsai quy định, do sai phạm cố ý ghi tăng chi Do đó việc kiểm toán chi phí hoạt

động cũng có một ý nghĩa quan trọng trong việc kiểm tra tình hình tuân thủ luậtpháp và các chế độ kế toán, quy định hiện hành, về công tác quản lý nhân sự vàkiểm soát chi trong doanh nghiệp Một doanh nghiệp chỉ đợc đánh giá là có hệthống quản lý thu chi chặt chẽ, hiệu quả khi nó hạch toán và chi tiêu đúng đắncác khoản chi phí hoạt động, không có tình trạng cố ý ghi khống tăng chi haynhững khoản chi không đúng nguyên tắc

Với những rủi ro thờng gặp trên đã đặt ra yêu cầu cụ thể mà kiểm toán viêncần lu ý trong quá trình kiểm toán chi phí hoạt động nhằm ngăn ngừa và pháthiện ra các sai sót:

 Thực hiện đối chiếu số liệu trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh với

số d từng tài khoản trên sổ cái Chú ý tập trung vào những khoản chi lớn,bất thờng nh chi phí bán hàng bằng tiền, chi phí quản lý bằng tiền, chi phíquảng cáo, tiếp thị

 Tiến hành rà soát xem hạch toán nghiệp vụ có đúng không

 Xem xét phơng pháp tính toán và tiêu thức phân bổ có hợp lý và nhất quánkhông

Song song với những rủi ro gặp trong kiểm toán chi phí hoạt động tại cácdoanh nghiệp nhà nớc có sử dụng ngân sách nhà nớc, yêu cầu đặt ra là:

 Kiểm toán viên phải tiến hành kiểm tra, đối chiếu so sánh để thu thập

đợc các bằng chứng từ đó đa ra nhận xét về quản lý, sử dụng ngân sáchnhà nớc của đơn vị

 Căn cứ vào luật ngân sách nhà nớc, các chế độ quản lý tài chính ngânsách và định mức, tiêu chuẩn chi tiêu theo quy định của Nhà nớc, để

đối chiếu, so sánh, Xác định các khoản chi hợp lý, hợp lệ trong chi phíhoạt động đợc quyết toán với ngân sách Nhà nớc

 Kiểm tra tính tuân thủ trong việc quản lý và sử dụng kinh phí dự án đợccấp theo các chế độ quy định của Nhà nớc

 Kiểm tra việc tổng hợp và quyết toán chi hoạt động của các đơn vị trựcthuộc với các đơn vị dự toán cấp I, II

2.3 Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính gắn với mô hình doanh nghiệp nhà nớc.

Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của cuộc kiểm toáncũng nh để thu nhập bằng chứng đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận củakiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu về khoản mục chi phíhoạt động trên Báo cáo tài chính, quy trình kiểm toán chi phí hoạt động cũng đợcthực hiện theo trình tự chung của mọi cuộc kiểm toán bao gồm ba bớc nh sau:lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các phơng pháp kiểm toán, thực hiện kế hoạchkiểm toán và kết thúc kiểm toán

2.3.1 Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chơng trình kiểm toán đối với khoản mục chi phí hoạt động

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 về lập kế hoạch kiểm toán quy

định: “Kế hoạch kiểm toán phải đợc lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo baoquát hết những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán đợc hoàn thành đúng thời hạn”

Và theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) số300 thì “Việc lập kế

hoạch kiểm toán một cách hợp lý đảm bảo đợc rằng những lĩnh vực quan trọngtrong cuộc kiểm toán đó sẽ đợc quan tâm một cách hợp lý nhận biết đợc các vấn

đề có thể phát sinh và cuối cùng công tác kiểm toán đợc hoàn thành một cáchnhanh gọn Lập kế hoạch cũng hỗ trợ việc phân công công việc một cách lợp lýcho những ngời tham gia vào cuộc kiểm toán và việc phối hợp công việc thựchiện bởi các chuyên gia và chuyên gia kiểm toán khác” Theo đó quá trình lập kếhoạch kiểm toán bao gồm: tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của đơn vị, tìm

hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và kế toán của đơn vị, xác định rủi ro và mức

độ trọng yếu, thiết kế thủ tục kiểm soát và lập chơng trình kiểm toán

2.3.1.1 Tìm hiểu hoạt động kinh doạnh của khách hàng

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310-hiểu biết tình hình kinh doanh

nêu rõ: “Khi tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có sựhiểu biết về tình hình kinh doanh của đơn vị để có thể nhận thức và xác định các

sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động mà theo đánh giá của kiểm toán viên

có thể ảnh hởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểmtoán viên hoặc đến Báo cáo kiểm toán”

Theo chuẩn mực ISA 310: “Trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo

tài chính, chuyên gia kiểm toán phải có hiểu biết đầy đủ về hoạt động của đơn vị

đựoc kiểm toán để xác định và hiểu các sự kiện, nghiệp vụ và thông lệ của đơn

vị, mà theo đánh giá của chuyên gia kiểm toán, có thể ảnh hởng trọng yếu trêncác báo cáo tài chính, trên việc kiểm tra của chuyên gia kiểm toán hoặc trên báocáo kiểm toán sử dụng trong việc đánh giá và kiểm soát rủi ro và xác định tínhchất lịch trình, và phạm vi của các thủ tục kiểm soát”

Những hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng mà kiểm toán viêncần thu thập bao gồm hiểu biết chung, tổng quan về nền kinh tế và về lĩnh vựchoạt động của đơn vị và những khía cạnh đặc thù của một tổ chức cụ thể nh: hìnhthức sở hữu, cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ, cơ cấu vốn, hệ thốngthông tin kế toán, chức năng, vị trí của kiểm toán nội bộ để hiểu rõ các sự kiện,các nghiệp vụ và các hoạt động có thể tác động đến Báo cáo tài chính đồng thờitiến hành quá trình so sánh khách hàng này với các đơn vị khác trong cùngngành nghề, lĩnh vực kinh doanh

Kiểm toán viên có thể có đợc những hiểu biết này thông qua những phơngpháp thờng đợc sử dụng nhiều nhất là tìm hiểu các quy định và luật có ảnh hởnglớn tới đơn vị, thăm các công sở và nhà xởng của đơn vị, trao đổi với các kiểmtoán viên tiền nhiệm hoặc những ngời đã tiến hành kiểm toán cho khách hàngkhác nhng cũng hoạt động trong cùng ngành nghề kinh doanh hoặc trao đổi trựctiếp với nhân viên, ban giám đốc công ty khách hàng

Những hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng có ý nghĩa tạothành một khuôn mẫu cho phép chuyên gia kiểm toán đa ra các xét đoán chuyênmôn, hiểu rõ hoạt động kinh doanh và sử dụng các hiểu biết này một cách hợp lý

sẽ giúp đỡ cho kiểm toán viên trong việc đánh giá rủi ro và xác định vấn đề, lập

kế hoạch và thực hiện công việc kiểm toán một cách hiệu quả, đánh giá và hợpthức các bằng chứng kiểm toán, cung cấp một dịch vụ tốt hơn cho khách hàng.Riêng đối với phần chi phí hoạt động, việc xác định loại hình kinh doanh của

công ty là công ty thơng mại, xây lắp hay là công ty hoạt động trong lĩnh vực tàichính cùng đặc thù hoạt động của chúng sẽ giúp kiểm toán viên xác định đợc

đâu là những khoản chi phí hay phát sinh, đâu là khoản thờng xảy ra với quy môlớn, với nguy cơ sai sót cao Từ đó sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá những rủi rotiềm tàng và rủi ro kiểm soát xảy ra đối với phần chi phí này, xác định các lĩnhvực cần đợc chú ý đặc biệt nh chi phí bán hàng đối với công ty thơng mại, chiphí quản lý doanh nghiệp với các doanh nghiệp nhà nớc, nhận biết các khoản chiphí bất thờng nh những chi phí khai khống hoặc khai quá, các chi phí không tuânthủ luật định

Trong doanh nghiệp nhà nớc thì khâu khảo sát và thu thập thông tin cũng cótầm quan trọng đặc biệt Nhng thực tế hiện nay do thời gian khảo sát ngắn, số l-ợng ngời đi khảo sát ít, phơng pháp thu thập thông tin thông thờng chỉ căn cứvào số liệu của đơn vị cung cấp là chủ yếu, cha có điều kiện phân tích sâu có tr-ờng hợp ngời đi khảo sát thì lại không kiểm toán và ngợc lại.Vì vậy khâu tìmhiểu hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp nhà nớc vẫn còn cha đạt yêu cầu sovới quy trình kiểm toán đã đề ra

2.3.1.2 Thực hiện các thủ tục phân tích.

Đây là bớc tiếp theo trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.Thực hiện thủtục phân tích là quá trình đánh giá các thông tin tài chính đợc thực hiện thôngqua việc nghiên cứu quan hệ giữa các dữ kiện phi tài chính

Theo VSA số 520 “kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích khi

lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán”

Các thủ tục phân tích đợc sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán hớng tớicác mục tiêu sau:

 Thu thập hiểu biết về nội dung báo cáo tài chính và những biến đổi quantrọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng từ lần kiểm toán tr-ớc

 Tăng cờng sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanhcủa khách hàng, giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khảnăng hoạt động liên tục của công ty khách hàng

 Đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên báo cáo tại chính của doanhnghiệp

Các thủ tục phân tích đợc kiểm toán viên sử dụng bao gồm hai loại:

- Phân tích ngang: Là phân tích dựa trên cơ sở so sánh các chỉ số của cùngchỉ tiêu trên báo cáo tài chính nh:

+ So sánh số liệu của kỳ này với kỳ trớc

+ So sánh số liệu thực tế với ớc tính

+ So sánh dữ liệu của công ty với dữ liệu của ngành.

- Phân tích dọc: Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỉ lệ tơng quancủa chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính Các tỷ suấtchính thờng dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanhtoán, các tỷ suất sinh lời

Trớc khi thực hiện các thủ tục phân tích, kiểm toán viên cần rà soát một cáchsơ lợc về ngành nghề của khách hàng để nắm bắt đợc tình hình thực tế cũng nh

xu hớng của ngành nhằm tạo căn cứ để phân tích Trong trờng hợp số liệu phântích không cho kết quả nh dự kiến thì kiểm toán viên có thể phải điều tra làm rõnguyên nhân

Nh vậy thông qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kếhoạch kiểm toán, kiểm toán viên có thể xác định đợc nội dung cơ bản của cuộckiểm toán nói chung Đối với khoản mục chi phí hoạt động kiểm toán viên có thể

áp dụng một số thủ tục phân tích dọc nh so sánh chi phí bán hàng với chỉ tiêudoanh thu, kết quả hoạt động kinh doanh của kỳ này với các kỳ trớc đó để có thểnhận xét tổng quát về tình hình hoạt động trong kỳ của doanh nghiệp

Ngoài ra kiểm toán viên cũng có thể áp dụng một số thủ tục phân tích xu hớng

nh so sánh chi phí bán hàng, chi phí quản lý giữa các tháng với nhau, các kỳ vớinhau để phát hiện sự thay đổi đột biến của một kỳ nào đó tập trung tìm hiểutrong quá trình thực hiện kiểm toán

2 3.1.3 Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro.

Mục đính của việc này là khẳng định mọi sai sót của doanh nghiệp trên cáckhía cạnh trọng yếu có phải là sai sót trọng yếu hay không Nếu ở các bớc trênkiểm toán viên mới chỉ thu nhập đợc các thông tin mang tính khách quan về kháchhàng thì ở bớc này, kiểm toán sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập để đánh giánhận xét nhằm đa ra một kế hoạnh kiểm toán chi phí hoạt động phù hợp

Đánh giá tính trọng yếu

Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của các sai phạm(kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ,hoặc là từng nhóm màtrong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thểchính xác hoặc sẽ rút ra những kết luận sai lầm Trong giai đoạn lập kế hoạchkhi ớc tính mức trọng yếu kiểm toán viên phải thực hiện các bớc sau:

 Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu là sai số tối đa mà kiểm toán viên tinrằng tại mức đó các báo cáo tài chính có chứa đựng sai sót nhng cha ảnh hởngtới quyết định của ngời sử dụng báo cáo tài chính Việc ớc tính này chủ yếu

đòi hỏi kinh nghiệm và trình độ của kiểm toán viên Tuy nhiên, mức rủi ronày thờng tơng đối ổn định với những khách hàng đã kiểm toán thậm chí cả

trong phạm vi một ngành hay một quốc gia do nó chịu ảnh hởng của nhiềuyếu tố nh: hệ thống kiểm toán nội bộ, biến động quản lý của môi trờng kinhdoanh hay đặc trng của từng ngành, từng quốc gia

 Phân phối ớc tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục chi phí hoạt

động sẽ lần lợt đợc phân phối ớc tính ban đầu về tính trọng yếu

Chỉ tiêu chi phí hoạt động luôn gắn chặt chẽ với các chỉ tiêu thu chi tiền mặt,tiền gửi, nhập xuất vật t, hàng hoá Đó là những yếu tố động nhất, linh hoạt nhất

và dễ xảy ra những gian lận nhất Hơn nữa chỉ tiêu chi phí hoạt động cũng là mộttrong những cơ sở cùng với chỉ tiêu doanh thu và chi phí xản xuất kinh doanh đểxác định các chỉ tiêu lợi nhuận, thuế thu nhập doanh nghiệp và các nghĩa vụkhác Vì vậy khoản mục chi phí là một trong những khoản mục dễ xảy ra các saiphạm thể hiện ở việc khai khống số liệu hay việc hạch toán các khoản chi phíkhông hợp lý, hợp lệ, không theo chế độ kế toán hiện hành nên trong khi tiếnhành phân bổ mức trọng yếu, kiểm toán viên cần phải lu ý các nội dung mà cónhiều khả năng xảy ra sai phạm hay các nghiệp vụ có quy mô tiền tệ lớn Đặcbiệt cần xem xét kĩ các nghiệp vụ kinh tế có nội dung là:

 “chi phí sửa chữa tài sản cố định” vì các đơn vị thờng “lấy cớ” sửa chữa tàisản để mua thêm nhiều tài sản cố định khác mà không ghi tăng tài sản cố

định, không kết chuyển nguồn và không tính khấu hao gây nên những sailệch về tình hình tài chính đơn vị

 Đối với khấu hao tài sản cố định: Theo quy định hiện hành thời gian khấu haoTài sản cố định đợc tính nh sau: Tăng tài sản cố định tháng này thì tháng saumới đợc tính khấu hao; Tài sản cố định trực tiếp phục vụ sản xuất thì khấuhao đợc hạch toán vào chi phí sản xuất chung; Tài sản cố định phục vụ choviệc bán hàng thì khấu hao đợc hạch toán vào chi phí bán hàng Tài sản cố

định phục vụ cho bộ máy gián tiếp, văn phòng thì khấu hao đợc hạch toán vàochi phí quản lý doanh nghiệp Trong quá trình tính và trích khấu hao có thể bịtính và trích khấu hao không đúng đối tợng cũng làm ảnh hởng đến các chỉtiêu về chi phí hoạt động

 Đối với những chi phí bằng tiền khác:Khoản mục này thờng bao gồm nhữngkhoản chi phí rất nhạy cảm, thờng xuyên có những chi phí không có đủchứng từ hợp lý, hợp lệ hay cả những chi phí vợt quy định(định mức khốngchế cho phép) nh khoản chi tiếp khách, hội nghị, giao dịch, tiếp thị , cáckhoản chi thởng năng suất, thởng sáng kiến, thởng tiết kiệm vật t đợc tính vàochi phí

Đối với các doanh nghiệp nhà nớc với những quy định rõ ràng về các khoản chi

đợc phép tính vào chi phí hoạt động và định mức cho phép nhng nội dung cáckhoản chi phí thờng vẫn rất phức tạp chứa đựng nhiều rủi ro nh:

 Thực tế doanh nghiệp đã chi phí đầu t cải tạo mở rộng tài sản cố định hiện

có nhng lại thiết lập chứng từ và hạch toán chi phí sửa chữa lớn, sửa chữathờng xuyên để tính vào chi phí sản xuất

 Chi phí cán bộ đi công tác nớc ngoài thờng quá thời gian ghi trong quyết

định, áp dụng sai chế độ phụ cấp lu trú(bao gồm: tiền ở, tiền ăn và tiêu vặt,tiền thuê phơng tiện từ sân bay về nơi ở) theo các mức A hoặc B đối với 4nhóm nớc khác nhau, hoặc sai về loại, hạng của vé máy bay, tàu, xe đi về

 Các khoản về nghiên cứu đề tài khoa học, đào tạo bồi dỡng cán bộ củadoanh nghiệp đã đợc cấp phát bằng nguồn kinh phí riêng hoặc đã đợc trangtrải bằng các quỹ chuyên dùng của doanh nghiệp, nhng chi phí thực tế phátsinh lại tính vào chi phí sản xuất chung, hoặc chi phí quản lý doanh nghiệp

 Cuối cùng là các khoản chi phí sản xuất kinh doanh vợt định mức quy định.Mục đích của kiểm toán chi phí hoạt động là tạo điều kiện cho chuyên gia kiểmtoán nêu ý kiến về việc liệu các khoản chi phí hoạt động có đợc hạch toán đầy đủ và

đúng đắn hay không từ đó giúp kiểm toán viên đa ra nhận xét tổng thể về việc kiểmtoán tài chính tại doanh nghiệp, xét theo mọi khía cạnh trọng yếu, có tuân theo cácchuẩn mực kế toán xác định và luật định có liên quan hay không Việc đánh giátrọng yếu và phân chia cho từng khoản mục là công việc xét đoán mang tính nghềnghiệp của kiểm toán viên

Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên lập ra mức trọng yếu

có thể chấp nhận đợc để phát hiện ra những sai sót trọng yếu về mặt định lợng.Tuy nhiên cần phải xem xét cả về trị giá và tính chất của sai sót vì đối với phầnchi phí hoạt động thì gắn liền với rất nhiều các quy định và nguyên tắc mang tínhchất bắt buộc cả về nội dung và số tiền Các sai phạm về chi phí hoạt độngkhông xác đáng về chế độ kế toán, không tuân theo các quy định đợc coi là sailầm nghiêm trọng hoặc không có thuyết minh việc vi phạm những yêu cầu luậtpháp trong trờng hợp việc áp dụng những luật này ảnh hởng đến khả năng hoạt

động của doanh nghiệp Đồng thời kiểm toán viên cũng cần xét tới khả năng cácsai sót tuy tơng đối nhỏ nhng khi cộng lại với nhau lại có ảnh huởng trọng yếutới chi phí hoạt động của doanh nghiệp

Đánh giá rủi ro:

Trên cơ sở xác định mức trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính và phân bổcho từng khoản mục, kiểm toán viên cần đánh giá khả năng sảy ra sai sót trọngyếu trên toàn bộ báo cáo tài chính cũng nh đối với từng khoản mục để phục vụ