268 Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán và tư vấn (A&C) thực hiện

268 Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán và tư vấn (A&C) thực hiện

Lời nói đầu

Cùng với việc chuyển đổi từ nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung sang hoạt

động theo cơ chế thị trờng có sự quản lý của nhà nớc, kiểm toán đã ra đời và pháttriển ở Việt Nam Sự phát triển nhanh chóng của các công ty kiểm toán độc lậptrong những năm qua ở nớc ta đã chứng minh cho sự cần thiết của hoạt động này.Một trong những hoạt động nghiệp vụ chủ yếu mà công ty kiểm toán độc lậpcung cấp cho khách hàng là kiểm toán báo cáo tài chính, đó là sự kiểm tra vàtrình bày ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của doanh nghiệp

Báo cáo tài chính là tấm gơng phản ánh kết quả hoạt động của doanh nghiệpnói chung trên mọi khía cạnh của quá trình kinh doanh Một tập hợp các thôngtin có đợc từ việc xử lý giao dịch cuối cùng sẽ đợc phản ánh thành các bộ phận,các khoản mục trên báo cáo tài chính Vì vậy, để đạt đợc mục đích kiểm toántoàn diện các báo cáo tài chính thì cần phải kiểm tra riêng biệt các bộ phận củachúng

Kiểm toán khoản mục hàng tồn kho là một trong những công việc quantrọng cần phải tiến hành trong mỗi cuộc kiểm toán báo cáo tài chính Vì số dkhoản mục hàng tồn kho luôn mang tính trọng yếu và liên quan tới rất nhiều chỉtiêu quan trọng trên báo cáo tài chính Mặt khác, các chỉ tiêu về hàng tồn khotrên báo cáo tài chính là một trong những tiêu thức đánh giá tình hình tài chính

và tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Nhận thức đợc điều này nêntrong thời gian thực tập tốt nghiệp tại công ty Kiểm toán và t vấn (A&C) em đã

chọn đề tài Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài“Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài

chính do công ty Kiểm toán và t vấn (A&C) thực hiện” để nghiên cứu.

Mục đích nghiên cứu của đề tài là vận dụng lý thuyết về kế toán, kiểm toán

và kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính trong việc xem xétthực tiễn hoạt động của công ty, từ đó rút ra bài học kinh nghiệm và những ý kiếnnhằm hoàn thiện công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho do công ty Kiểmtoán và t vấn A&C thực hiện

Nội dung của chuyên đề bao gồm:

- Chơng I: Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính.

- Chơng II: Thực trạng kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính của công ty Kiểm toán và t vấn (A&C) thực hiện tại các doanh nghiệp.

- Chơng III: Bài học kinh nghiệm và ý kiến đóng góp hoàn thiện từ thực

tế kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty kiểm toán A&C

Do kiểm toán còn là một lĩnh vực khá mới mẻ ở Việt Nam cả về lý luậncũng nh về thực tế, đồng thời do hạn chế về kinh nghiệm và chuyên môn nênluận văn không tránh khỏi thiếu sót, em mong nhận đợc sự góp ý của thầy côgiáo

Chơng I Cơ sở lý luận về kiểm toán chu trình hàng tồn

kho trong kiểm toán báo cáo tài chính

1- Đặc điểm, chức năng của chu trình HTK và ảnh hởng của đặc

điểm, chức năng đó tới công tác Kiểm toán HTK

- Trong quá trình sản xuất để bán hoặc

- Dới dạng nguyên liệu hoặc vật liệu, công cụ, dụng cụ đợc tiêu dùngtrong quá trình sản xuất hoặc cung cấp dịch vụ

Nh vậy, theo cách hiểu này hàng tồn kho bao gồm rất nhiều loại với hìnhthái vật chất khác nhau, đặc điểm khác nhau tuỳ thuộc vào lĩnh vực hoạt độngcủa doanh nghiệp: thơng mại, sản xuất, kinh doanh khách sạn, du lịch hay trongcác lĩnh vực cung cấp dịch vụ, t vấn Mặt khác, với nhu cầu sản xuất kinhdoanh của mỗi doanh nghiệp, hàng tồn kho tồn tại trong mỗi doanh nghiệp lạibao gồm rất nhiều loại đáp ứng từng giai đoạn sản xuất kinh doanh khác nhau Vídụ: với một doanh nghiệp sản xuất linh kiện điện tử thì hàng tồn kho có thể là các

IC, bảng mạch điện tử, các bán thành phẩm trên dây chuyền sản xuất cũng nhvậy nhng với doanh nghiệp sản xuất hàng điện tử sử dụng các linh kiện điện tửcủa doanh nghiệp trên thì lợng hàng tồn kho còn lớn hơn nhiều: là IC, bảng mạch

điện tử, vỏ máy, các công cụ dụng cụ sử dụng trong quá trình sản xuất, các máymẫu, các bộ linh kiện lắp dở dang

Trên góc độ hạch toán kế toán hàng tồn kho trong một số loại hình doanhnghiệp cụ thể nh sau:

- Trong đơn vị sản xuất, hàng tồn kho thờng gồm: thành phẩm tồn kho(TK155), hàng gửi bán (TK157), nguyên vật liệu (TK152), công cụ dụng cụ(TK153) và sản phẩm dở dang (TK154); và có thể có hàng hoá dự trữ để bán

- Trong doanh nghiệp thơng mại, hàng tồn kho chủ yếu là hàng hoá

dự trữ để bán (TK156), thành phẩm trong kho (TK155), hàng gửi bán và gửi giacông chế biến (TK157) và hàng đang đi đờng (TK151)

- Trong doanh nghiệp xây lắp, hàng tồn kho chiếm tỷ trọng lớn lại làsản phẩm dở dang để hình thành tài sản cố định (TK154)

- Hàng tồn kho ở nhiều doanh nghiệp thuộc các lĩnh vực khác cũngrất đa dạng Với các doanh nghiệp hoạt động trong các lĩnh vực nhà hàng kháchsạn thờng tổ chức các kho hàng rất lớn (kho rợu, kho thực phẩm, kho các trangthiết bị của nhà hàng, khách sạn ) Còn tại các doanh nghiệp cung cấp dịch vụ

nh dịch vụ t vấn luật, dịch vụ t vấn kế toán- kiểm toán thì hàng tồn kho hầu nhkhông có

Nh vậy, trên bảng cân đối kế toán HTK bao gồm:

- Nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ đã mua đang đi trên đờng, đangtồn trong kho hoặc đã gửi đi chế biến

- Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang: sản phẩm cha hoàn thành hoặcsản phẩm hoàn thành cha làm thủ tục nhập kho thành phẩm

- Thành phẩm tồn kho, thành phẩm gửi đi bán;

- Hàng hoá mua về để bán: hàng hoá tồn kho, hàng mua đang đi trên

đờng, hàng hoá gửi bán, hàng hoá gửi gia công chế biến

Với quan niệm nh trên thì hàng tồn kho chiếm một vị trí vô cùng quantrọng trong doanh nghiệp, nó góp phần quyết định hoạt động sản xuất kinh doanhtrong doanh nghiệp cũng nh quyết định hình thức kiểm soát mà doanh nghiệp cần

áp dụng để đạt đợc hiệu quả cao nhất khi tiến hành sản xuất kinh doanh Do vậytrong nội dung tiếp theo chúng ta đi nghiên cứu những đặc điểm cơ bản của hàngtồn kho và những ảnh hởng của đặc điểm đó tới công tác kế toán hàng tồn kho

1.2 Đặc điểm của HTK và kế toán HTK

- Hàng tồn kho thờng chiếm một tỷ trọng lớn nhất trong tổng số tàisản lu động của một doanh nghiệp và rất dễ bị xảy ra các sai sót hoặc gian lậnlớn

- Trong kế toán, có rất nhiều phơng pháp lựa chọn để định giá hàngtồn kho, và đối với mỗi loại hàng tồn kho, doanh nghiệp có thể lựa chọn các ph-

ơng pháp khác nhau Tuy nhiên, doanh nghiệp phải bảo đảm tính thống nhấttrong việc sử dụng phơng pháp định giá hàng tồn kho giữa các kỳ

- Việc xác định giá trị hàng tồn kho ảnh hởng trực tiếp tới giá vốnhàng bán và do vậy có ảnh hởng trọng yếu tới lợi nhuận thuần trong năm

- Công việc xác định chất lợng, tình trạng và giá trị hàng tồn kho luôn

là công việc khó khăn và phức tạp hơn hầu hết các tài sản khác Có rất nhiềukhoản mục hàng tồn kho rất khó phân loại và định giá chẳng hạn nh các linh kiện

điện tử phức tạp, các công trình xây dựng dở dang, hay các tác phẩm nghệ thuật,hoặc kim khí, đá quí

- Hàng tồn kho đợc bảo quản và cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, lại do

bảo quản cũng rất khác nhau tuỳ thuộc vào yêu cầu bảo quản của từng loại hàngtồn kho Vì thế công việc kiểm soát vật chất, kiểm kê, quản lý và sử dụng hàngtồn kho sẽ gặp nhiều khó khăn, đôi khi có sự nhầm lẫn, sai sót và dễ bị gian lận.

b) Công tác kế toán HTK và ảnh hởng tới công tác kiểm toán HTK

Hệ thống sổ sách kế toán hàng tồn kho đóng vai trò quan trọng nhất trong

hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với hàng tồn kho Hệ thống nàycung cấp những thông tin về lợng hàng tồn kho có trong tay, những thông tin vềmua, bán hàng tồn kho cũng nh tình hình sử dụng nguyên vật liệu, công cụ dụngcụ; giá trị sản phẩm dở dang và giá thành sản phẩm nhập kho Hệ thống này baogồm tất cả các chứng từ, sổ chi tiết, sổ phụ, sổ cái, và các báo biểu liên quan đểtheo dõi hàng tồn kho kể từ khi mua, đem nhập kho, rồi qua chế biến trở thànhthành phẩm và đem đi tiêu thụ

Trong hạch toán hàng tồn kho, doanh nghiệp có thể lựa chọn phơng phápkiểm kê định kỳ hoặc kê khai thờng xuyên tuỳ thuộc vào đặc thù kinh doanh củamình Tuy nhiên, với sự phát triển ngày càng mạnh mẽ của công nghệ thông tinthì việc áp dụng phơng pháp kê khai thờng xuyên trong hạch toán hàng tồn khocàng trở nên dễ dàng Do vậy phần lớn các doanh nghiệp đều áp dụng phơngpháp này trong hạch toán hàng tồn kho

Việc sử dụng phơng pháp hạch toán kê khai thờng xuyên đối với hàng tồnkho cho phép các doanh nghiệp kiểm soát tình hình hàng tồn kho một cách chặtchẽ, tránh dự trữ thừa không cần thiết làm tăng chi phí lu kho và giảm hiệu quảsản xuất kinh doanh hoặc hạn chế việc dự trữ thiếu hàng tồn kho có thể gây áchtắc sản xuất, thiếu hàng tồn kho cho tiêu thụ cũng làm giảm hiệu quả sản xuấtkinh doanh

Một hệ thống sổ sách kế toán đơn giản có thể chỉ theo dõi hàng tồn kho vềmặt số lợng Còn đối với hệ thống kế toán phức tạp hơn đòi hỏi phải theo dõihàng tồn kho cả về mặt số lợng và giá trị đối với tất cả các loại hàng tồn kho;phải có đầy đủ hệ thống sổ chi tiết, sổ tổng hợp và phải thờng xuyên đợc đốichiếu định kỳ giữa sổ sách chi tiết với sổ tổng hợp cũng nh giữa sổ sách thực tếvới thực tế kiểm kê

Trong hệ thống kế toán hàng tồn kho, kế toán chi phí cũng là một bộ phậncủa hệ thống đó Đối với các doanh nghiệp sản xuất, một hệ thống kế toán chi phí

đầy đủ và thích hợp là tối cần thiết để theo dõi tình hình sử dụng nguyên vật liệu,công cụ dụng cụ; để xác định nội dung và giá trị của sản phẩm dở dang; và đểtính toán xác định giá thành của sản phẩm hoàn thành nhập kho Hệ thống nàyphải làm nhiệm vụ cụ thể nh:

- Xác định giá phí nguyên vật liệu đợc sử dụng trong sản xuất theophơng pháp đã thiết lập;

- Xác định chi phí nhân công trực tiếp đợc phân bổ cho sản phẩm dởdang và sản phẩm hoàn thành;

- Theo dõi các khoản phế liệu và những thiệt hại trong quá trình sảnxuất;

- Tính chi phí sản xuất chung và phân bổ chúng cho các đối tợng chịuphí theo một tỷ lệ hợp lý;

- Đánh giá sản phẩm dở dang và xác định giá thành sản phẩm hoànthành dựa trên các căn cứ phù hợp;

- Xác định đợc giá vốn hàng bán theo phơng pháp đã đợc định trớc.Rất nhiều doanh nghiệp thiết lập một hệ thống các chi phí định mức nhằmphát hiện các nguyên nhân của sự thiếu hiệu quả cũng nh thất thoát thông quaviệc so sánh giữa chi phí định mức với chi phí thực tế Hệ thống này làm tăngtính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ và làm cho thông tin về hàng tồn kho

đáng tin cậy hơn cũng nh bảo đảm đợc tài sản của doanh nghiệp khỏi bị lãng phí

Phơng pháp tiếp cận kiểm toán của kiểm toán viên đối với hàng tồn khophụ thuộc vào sự tồn tại và độ tin cậy của hệ thống kế toán đối với hàng tồn kho.Việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan tới kế toán hàng tồn kho chỉ

đợc thực hiện khi hệ thống đó tồn tại Trong tất cả các cuộc kiểm toán việc đạt

đ-ợc sự hiểu biết về hệ thống kế toán hàng tồn kho của khách hàng chiếm vị tríquan trọng trong quá trình kiểm toán của kiểm toán viên Để làm đợc điều đókiểm toán viên cần plhải xác định rõ các chính sách kế toán mà công ty áp dungtrong khi hạch toán hàng tồn kho có tuân thủ các chính sách đó không Cũng nhcần thiết phải kiểm tra tính nhất quán của các chính sách đó với các yêu cầu củachuẩn mực kế toán chung đợc thừa nhận về hàng tồn kho

1.3 Chức năng của chu trình HTK và ảnh hởng của nó tới công tác Kiểm toán HTK

tổ chức đấu thầu Sau khi chọn đợc nhà cung cấp, bộ phận thu mua căn cứ vàophiếu yêu cầu sử dụng vật t chuẩn bị lập đơn đặt mua hàng Sau khi đơn đặt mua

đợc lập, bộ phận thu mua sẽ căn cứ vào đơn đặt mua để tiến hành thoả thuận hợp

đồng mua hàng và tổ chức nhận hàng mua sau khi đạt đợc hợp đồng mua hàng

Hàng hoá sau khi đợc vận chuyển từ nơi bán về tới đơn vị sẽ đợc bộ phận

phù hợp với yêu cầu sản xuất kinh doanh của đơn vị đã ghi trong đơn đặt hàng.Sau khi đã đợc kiểm tra và đảm bảo đúng tiêu chuẩn bộ phận nhận hàng sẽ lậpbiên bản nhận hàng và hàng hoá sẽ đợc chuyển vào lu tại kho của đơn vị.

b) Thực hiện kiểm soát việc mua hàng và nhận hàng:

- Việc thiết lập kế hoạch mua hàng cần đợc lập trên cơ sở nhu cầu thực tếsản xuất, lịch trình sản xuất và xu hớng phát triển của mặt hàng sản xuất

- Tách ly trách nhiệm giữa việc viết phiếu yêu cầu mua hàng, việc quyết

định mua hàng, việc thực hiện mua hàng và việc nhận hàng cho các phòng bankhác nhau

- Các đơn đặt mua hàng phải đợc đánh số thứ tự trớc Trong đơn đặtmua hàng phải nêu rõ số lợng, chủng loại, quy cách sản phẩm hàng hoá hoặcdịch vụ yêu cầu Một liên đặt mua hàng cần đợc gửi tới phòng kế toán; còn mộtliên cần đợc chuyển tới phòng nhận hàng để làm căn cứ cho việc đối chiếu

- Khi tiến hành xem xét khả năng mua hàng, tìm nguồn cung cấphàng hoá, dịch vụ thì cần tiến hành mời thầu đúng theo qui định đối với nhữngkhoản có giá trị lớn để đảm bảo tính cạnh tranh và đảm bảo chất lợng hàng hoácung cấp đồng thời giúp cho đơn vị mua đợc hàng với chi phí thấp nhất

- Bộ phận nhận hàng cần độc lập với bộ phận thu mua hàng hoá và bộphận lu kho

1.3.2 Chức năng lu kho vật t, hàng hoá:

a) Chức năng nhận hàng và lu kho:

Hàng hoá khi chuyển tới kho sẽ đợc thủ kho kiểm tra lại một lần nữa vềchất lợng và số lợng trớc khi cho nhập kho Sau đó thủ kho lập phiếu nhập kho vàthông báo cho bộ phận kế toán của đơn vị về số lợng hàng nhận và cho nhập kho

b) Kiểm soát quá trình lu kho hàng hoá

- Phải có sự tách ly trách nhiệm giữa thủ kho và ngời ghi sổ kế toán;thủ kho phải là ngời có trách nhiệm, hiểu biết về công tác bảo quản hàng hoá,phẩm chất đạo đức tốt

- Sổ sách của kế toán và của thủ kho cần đợc đối chiếu thờng xuyên

để đảm bảo sự khớp đúng, đầy đủ và kịp thời hàng tồn kho

- Hàng hoá nhập kho cần đợc bảo quản tuân theo yêu cầu kỹ thuật củatừng loại riêng biệt, chú ý tới sự thay đổi điều kiện môi trờng và các nhân tốkhách quan khác

1.3.3 Chức năng xuất kho- sản xuất và lu kho thành phẩm

a) Chức năng xuất kho- sản xuất và lu kho thành phẩm:

Dựa vào phiếu yêu cầu sử dụng vật t, hàng hoá đã đợc cấp có thẩm quyềnthông qua, thủ kho sẽ viết phiếu xuất kho giao hàng hoá, vật t cho bộ phận có yêucầu sử dụng Đối với đơn vị sản xuất, vật t xuất kho sẽ đợc đa vào sản xuất căn cứ

trên kế hoạch và lịch trình sản xuất dới sự giám sát của đốc công, quản lý phân ởng Trong quá trình này, các chứng từ, sổ sách đợc sử dụng chủ yếu để ghichép theo dõi bao gồm các phiếu xuất kho, bảng chấm công, các bảng kê, bảngphân bổ và hệ thống sổ sách chi phí Sản phẩm sau khi kết thúc quá trình sảnxuất luôn đợc qua khâu kiểm định chất lợng trớc khi cho nhập kho thành phẩmhoặc chuyển đi tiêu thụ Quá trình kiểm soát thành phẩm thờng đợc xem nh mộtphần của chu trình bán hàng và thu tiền.

x-b) Kiểm soát việc xuất kho- sản xuất và lu kho thành phẩm

- Kiểm soát việc xuất kho- sản xuất chính là một phần trong công táckiểm soát chi phí sản xuất Trong đó sẽ tập trung vào việc kiểm soát hoạt độngxuất kho- sản xuất và kiểm soát hoạt động lu kho thành phẩm

- Đối với nghiệp vụ xuất kho: thủ kho phải kiểm tra chặt chẽ cácphiếu yêu cầu sử dụng vật t có sự phê duyệt của cấp có thẩm quyền hay khôngsau đó mới xuất kho vật t, hàng hóa Khi xuất kho, thủ kho phải ghi thẻ kho đồngthời lập chứng từ hàng tồn kho gửi phòng kế toán để kế toán ghi sổ hàng tồn kho.Thủ kho đồng thời cũng phải thờng xuyên đối chiếu sổ sách với kế toán để đảmbảo sự khớp đúng về số liệu với sổ sách kế toán

- Kiểm soát đối với hoạt động sản xuất sẽ tập trung vào : việc sử dụng

có hiệu quả nguyên vật liệu, lao động, những dịch vụ trợ giúp và kiểm soát chiphí một cách hợp lý

i) Khi xem xét việc sử dụng có hiệu quả nguyên vậtliệu thờng sẽ tập trung vào các vấn đề nh: bảo quản nguyên vật liệu trong quátrình sản xuất, báo cáo về tình hình sử dụng nguyên vật liệu trong sản xuất, báocáo về tình hình phế liệu và hỏng hóc trong quá trình sản xuất và các nguyênnhân hoạt động khác

ii) Kiểm soát việc sử dụng lao động có hiệu quả thờngcần chú ý tới nhu cầu lao động, điều kiện làm việc, phơng tiện lao động của cán

bộ công nhân viên và vấn đề khen thởng Thực hiện chấm công một cách chínhxác và đúng chế độ

iii) Đối với việc sử dụng các dịch vụ trợ giúp thì cầngiám sát sao cho việc sử dụng đạt đợc lợi ích tối đa, tránh những chi phí khôngcần thiết

iv) Kiểm soát chi phí phát sinh: thiết lập những tiêuchuẩn chi phí đối với từng sản phẩm, từng giai đoạn sản xuất một cách thích hợp;thực hiện việc báo cáo nhanh chóng và chính xác những kết quả thực tế đối vớicác loại chi phí; phân tích những sai biệt để tìm cách khắc phục làm cơ sở thiếtlập tiêu chuẩn thực tế

- Thành phẩm cần đợc kiểm tra kỹ về số lợng, chất lợng theo các tiêuchuẩn kỹ thuật định trớc sau đó mới đa vào kho hoặc xuất đi tiêu thụ

1.3.4 Chức năng xuất thành phẩm đi tiêu thụ

a) Chức năng xuất thành phẩm đi tiêu thụ

Việc xuất kho thành phẩm chỉ đợc tiến hành trên cơ sở Phiếu yêu cầu xuấtkho đã đợc phê duyệt bởi ngời có thẩm quyền của bộ phận yêu cầu; đơn đặt hàng

có sự phê duyệt của nơi lập và xét duyệt các hợp đồng mua bán hàng hóa Khixuất kho, thủ kho tiến hành ghi sổ theo dõi kho, đồng thời gửi bản chứng từ đến

kế toán để kế toán có căn cứ ghi sổ kế toán Khi đó, kế toán hàng tồn kho phảiphân loại chứng từ xuất kho đó là phiếu xuất kho, phiếu xuất kho kiêm vậnchuyển nội bộ, hay phiếu xuất kho hàng gửi bán đại lý

b) Kiểm soát nội bộ đối với chức năng này liên quan trực tiếp đến chutrình bán hàng- thanh toán kiểm soát nội bộ đợc thiết kế: sử dụng các chứng từvận chuyển, các hoá đơn bán hàng đợc đánh số trớc; soát xét việc thẩm định vớicác chứng từ xuất kho; quy định việc kế toán phản ánh hàng xuất kho trên phiếuxuất kho, sổ kế toán hàng tồn kho

Nh vậy, với những chức năng cơ bản đã nêu và hoạt động kiểm soát nội bộ

t-ơng ứng với từng chức năng chúng ta có thể nhìn một cách tổng quát các nghiệp

vụ trong chu trình và những hoạt động kiểm soát chủ yếu thờng thực hiện để đảmbảo cho hoạt động của chu trình hiệu quả Kiểm toán viên với những hiểu biếtcủa mình về chức năng và hoạt động kiểm soát trong chu trình sẽ tiến hành cácthử nghiệm kiểm soát để xác định sự có mặt và tính hiệu quả của các hoạt độngnày Trên cơ sở đó đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ với hàng tồn kho của đơn

vị và từ đó đa ra quyết định hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp có hiệuquả hay không Đây là một bớc quan trọng trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

Nó quyết định lợng các thử nghiệm cơ bản cần đợc thực hiện để đảm bảo thuthập đợc các bằng chứng kiểm toán có chất lợng cao nhất với chi phí kiểm toánthấp nhất

2- Thực hiện Kiểm toán HTK trong Kiểm toán BCTC

2.1 Một số vấn đề cơ bản về kiểm toán HTK

2.1.1 Mục tiêu chung khi kiểm toán báo cáo tài chính và mục tiêu đặcthù của Kiểm toán chu trình HTK

a) Mục tiêu chung của kiểm toán báo cáo tài chínhTheo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 thì: “Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tàiMục tiêu của kiểmtoán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đa ra

ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có đợc lập trên cơ sở chuẩn mực vàchế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liênquan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu haykhông?

Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị đợc kiểm toánthấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lợng thôngtin tài chính của đơn vị.”

Trong đó một số khái niệm cũng đợc nêu rõ trong chuẩn mực :

- Đảm bảo: Là sự hài lòng của kiểm toán viên về độ tin cậy của các kết luận

hoặc bằng chứng kiểm toán thu thập đợc, hoặc do đơn vị đa ra cho ngời sửdụng

Để có đợc sự đảm bảo này, kiểm toán viên cần đánh giá các bằng chứng thuthập đợc khi thực hiện kiểm toán và hình thành kết luận Mức độ hài lòng có

đợc dẫn đến mức độ đảm bảo tuỳ thuộc vào việc thực hiện và kết quả thựchiện các thủ tục kiểm toán

- Đảm bảo hợp lý: Là trong một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên đa ra một

mức độ đảm bảo cao nhng không phải là tuyệt đối Có nghĩa là báo cáo tàichính đã đợc kiểm toán không còn chứa đựng những sai sót trọng yếu so với

ý kiến của kiểm toán viên trong báo cáo kiểm toán

- Trung thực: Là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự thật

nội dung, bản chất và giá trị của nghiệp vụ kinh tế phát sinh

- Hợp lý: Là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung thực, cần

thiết và phù hợp về không gian, thời gian và sự kiện đợc nhiều ngời thừanhận

- Hợp pháp: Là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng pháp

luật, đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận).Trong thực tế khi tiến hành kiểm toán căn cứ trên các yếu tố của hệ thống kếtoán (phơng pháp kế toán) kiểm toán viên cần đi sâu vào xác định nhữngmục tiêu sau:

- Mục tiêu hiệu lực : là xác minh tính có thật của số tiền trên các khoảnmục Có thể xem mục tiêu này là hớng tới tính đúng đắn về nội dung kinh tếcủa khoản mục trong quan hệ với các nghiệp vụ, các bộ phận cấu thànhkhoản mục đó Từ đó, số tiền ghi vào Báo cáo tài chính phải là con số thực

tế Nếu ghi một nghiệp vụ bán hàng không có thực vào nhật ký và từ đó vào

sổ cái để chuyển vào Báo cáo kết quả kinh doanh là vi phạm mục tiêu hiệulực

- Mục tiêu trọn vẹn: Mục tiêu này đề cập tới liệu tất cả các số tiền phải ghivào có đợc ghi thực sự hay không? Chẳng hạn không ghi một khoản bánhàng thực tế đã xảy ra vào nhật ký và sổ cái tổng hợp là một vi phạm củamục tiêu về tính trọn vẹn hay không ghi một khoản chi thực tế đã xảy ra vàonhật ký và sổ cái tổng hợp cũng là một vi phạm của mục tiêu trọn vẹn

- Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Mục tiêu này hớng tới việc xác minh tài sảnghi trong bảng cân đối phải thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp và nhữngkhoản nợ phải trả thuộc nghĩa vụ pháp lý của doanh nghiệp.

- Mục tiêu định giá: mục tiêu này hớng tới việc xác minh các số tiền đợcghi phải đợc định giá trị đúng đắn Nh vậy, mục tiêu này nghiêng về thẩmtra giá trị thực kể cả cách thức đánh giá theo nguyên tắc kế toán, thực hiệncác phép tính theo phơng pháp toán học

- Mục tiêu phân loại: Mục tiêu này hớng tới việc xác định xem liệu cáckhoản mục có đợc ghi vào đúng tài khoản và các tài khoản có đợc trình bày

đúng đắn trên báo cáo tài chính không Thí dụ, tài sản phải đợc phân loạithành tài sản hữu hình và tài sản vô hình, nguồn vốn phải đợc phân loạithành vốn chủ sở hữu và nợ phải trả

- Mục tiêu chính xác cơ học: Mục tiêu này hớng tới việc xác minh tínhchính xác và khớp đúng của các số d tài khoản, khoản mục với số tiền trêncác sổ phụ liên quan, việc cộng sổ và chuyển sổ phải chính xác Ví dụ: cáckhoản phải thu cá biệt trên bảng kê các khoản phải thu phải trùng hợp với sổphụ các khoản phải thu và số tổng cộng phải thống nhất với tài khoản tơngứng trên sổ cái

- Mục tiêu trình bày: Khi theo đuổi mục tiêu này, kiểm toán viên cần xácminh tất cả các tài khoản thuộc bảng cân đối tài sản và báo cáo kết quả kinhdoanh cùng các thông tin có liên quan đã đợc trình bày đúng và thuyết minh

rõ trong các bảng và các giải trình kèm theo

Theo quan niệm kiểm toán của một số nớc khác thì còn có thêm mục tiêugiới hạn: nhằm xác định liệu các nghiệp vụ kinh tế có đợc ghi sổ đúng kỳhay không Các nghiệp vụ kinh tế dễ bị sai nhất là các nghiệp vụ kinh tế đợcghi sổ gần cuối kỳ kiểm toán

Căn cứ vào những mục tiêu kiểm toán chung này và dựa vào đặc trng riêngcủa từng chu trình, từng khoản mục ta sẽ có đợc mục tiêu đặc thù của từngchu trình kiểm toán áp dụng trong thực tế Dới đây ta sẽ đi vào nghiên cứu

cụ thể mục tiêu của kiểm toán chu trình hàng tồn kho

b) Mục tiêu đặc thù của kiểm toán chu trình HTK

So sánh với mục tiêu kiểm toán chung ta có bảng sau:

- Các nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ thể hiện số

hàng hoá đợc mua trong kỳ.

- Các nghiệp vụ kết chuyển hàng đã ghi sổ đại

diện cho số hàng tồn kho đợc chuyển từ nơi này

sang nơi khác hoặc từ loại này sang loại khác.

- Các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hoá đã ghi sổ đại

diện cho số hàng tồn kho đã xuất bán trong kỳ.

- Hàng tồn kho đợc phản

ánh trên bảng cân đối kế toán là thực sự tồn tại.

Tính trọn

vẹn

- Tất cả các nghiệp vụ mua, kết chuyển và tiêu

thụ hàng tồn kho xảy ra trong kỳ đầu đã đợc

phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán.

- Số d tài khoản “Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tàiHàng tồn kho” đã bao hàm tất cả nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm, hàng hoá hiện có tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán Quyền và

kế toán.

Đo lờng

và tính

giá

Chi phí nguyên vật liệu và hàng hoá thu mua,

giá thành sản phẩm, sản phẩm dở dang phải đợc

xác định chính xác và phù hợp với qui định của

chế độ kế toán và nguyên tắc kế toán chung đợc

thừa nhận

Số d hàng tồn kho phải đợc phản ánh đúng giá trị thực hoặc giá trị thuần của nó và tuân theo các nguyên tắc chung đợc thừa nhận

vị trí trên bảng cân đối kế toán Những khai báo có liên quan tới sự phân loại căn cứ để tính giá và phân

bổ hàng tồn kho phải thích

đáng.

2.1.2 Phơng pháp Kiểm toán cơ bản áp dụng trong Kiểm toán chu trìnhHTK

a) Phơng pháp kiểm toán cơ bản áp dụng trong kiểm toán tài chính

Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA500- Bằng chứng kiểm toán:

Chuyên gia kiểm toán áp dụng một hoặc nhiều trong số các thủ tục sau đểthu thập các bằng chứng: kiểm tra, quan sát, hỏi thông tin hoặc xác nhận, tínhtoán và thủ tục phân tích Lịch trình của các thủ tục này tuỳ thuộc một phần vàonhững khoảng thời gian trong đó các thông tin tìm kiếm là sẵn có

- Kiểm tra: là hoạt động kiểm tra các sổ sách kế toán, các tài liệu hay chính các tài sản Việc kiểm tra sổ sách và tài liệu cung cấp các bằng chứng có độ tin cậy cao hay thấp tuỳ thuộc vào tính chất và nguồn gốc của các bằng chứng, cũng nh tuỳ thuộc vào hệ thống kiểm soát nội bộ xử lý thông

Mục tiêu kiểm

toán chung Mục tiêu kiểm toán đặc thù áp dụng cho hàng tồn kho

Tính hiệu lực Tất cả hàng tồn kho ghi trên sổ đều tồn tại thực tế vào

ngày lập bảng cân đối kế toán

Tính trọn vẹn Mọi hàng hoá, tài sản tồn kho đều bao hàm trong bảng

Định giá và

phân bổ

Giá trị hàng tồn kho phù hợp với hiện vật

Giá cả hàng hoá đợc tính theo giá thực tế Các lần điều chỉnh giá phản ánh đúng và hàng hoá mất giá đợc điều chỉnh

Chính xác cơ

học

Số tổng cộng các khoản mục hàng tồn kho nhất trí với

Sổ cáiPhân loại và

trình bày

Phân loại đúng hàng tồn kho theo các nhóm: nguyên liệu và vật liệu, công trình dở dang, thành phẩm và chi tiết theo quy định

Thuyết trình rõ các hàng hoá cầm cố, chuyển nhợng, tạm gửi giữ hoặc tạm giữ hộ

tin đó Ba nhóm tài liệu chính sau cho ta các bằng chứng với độ tin cậy khác nhau:

+ Tài liệu lập và lu giữ bởi một bên thứ ba;

+ Tài liệu lập bởi bên thứ ba và do đơn vị giữ; và

+ Tài liệu lập và giữ bởi đơn vị

Việc kiểm tra các tài sản cung cấp cho ta các bằng chứng tin cậy về tínhhiện hữu của tài sản, nhng không nhất thiết cho ta bằng chứng đủ tin cậy vềquyền sở hữu và giá trị của tài sản

- Quan sát: Là hoạt động kiểm tra một chu trình hoặc một thủ tục donhững ngời khác thực hiện, ví dụ: chuyên gia kiểm toán quan sát việc kiểm kêthực tế do nhân viên của đơn vị thực hiện hoặc quan sát các thủ tục kiểm soátkhông để lại dấu vết

- Yêu cầu thông tin hay xác nhận: yêu cầu thông tin là việc thu thậpthông tin từ một ngwời có thẩm quyền, ở bên trong cũng nh bên ngoài đơn vị.Yêu cầu thông tin bao gồm cả những yêu cầu chính thức bằng văn bản gửi bênthứ ba và những yêu cầu không chính thức bằng miệng đối với nhân viên trong

đơn vị Câu trả lời cho các yêu cầu thông tin này có thể cung cấp cho các chuyêngia kiểm toán những thông tin cha có hoặc những bằng chứng xác nhận

+ Xác nhận là câu trả lời cho yêu cầu thông tin nhằm xác định lại nhữngthông tin đã nằm trong các tài liệu kế toán Ví dụ: chuyên gia kiểm toán thờngthực hiện yêu cầu khách hàng của đơn vị xác nhận trực tiếp các khoản phải thukhách hàng

- Tính toán: là việc kiểm tra tính chính xác toán học của các tài liệu chứng từ và các tài liệu kế toán, hay việc thực hiện các tính toán riêng biệt.

- Thủ tục phân tích: Bao gồm phân tích xu hớng và phân tích các tỷ suất quan trọng, bao gồm việc kiểm tra các biến động và kiểm tra tính hợp lý với các thông tin thích đáng khác hay kiểm tra các biến động có chênh lệch quá lớn với giá trị dự kiến.

b) Phơng pháp kiểm toán cơ bản áp dụng trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho.

Kiểm toán chu trình hàng tồn kho là một trong những phần hành quan trọng khi tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính Với những đặc trng của chu trình hàng tồn kho, khi tiến hành kiểm toán kiểm toán viên cũng sử dụng các phơng pháp kiểm toán cơ bản thờng áp dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính để thu thập bằng chứng nhng sẽ chú trọng nhiều hơn việc sử dụng các phơng pháp: phân tích, quan sát vật chất (kiểm kê, điều tra) và phơng pháp kiểm tra cân đối Theo đó các phơng pháp cần chú ý:

- Phơng pháp phân tích: kiểm toán viên thiết kế các thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý chung của các con số, từ đó đa ra những nhận xét chung

về tình hình biến động hàng tồn kho trong kỳ kiểm toán và lu ý những biến

động bất thờng cần kiểm tra.

- Trong quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho, kiểm toán viên sử dụng phơng pháp kiểm kê và điều tra nhằm đánh giá tính chính xác của cuộc kiểm kê, nhận định về phơng diện vật chất hàng tồn kho.

khi kiểm toán viên kiểm kê mẫu (với kho hàng, chủng loại hàng tồn kho đợc lựa chọn làm mẫu)

ii) Phơng pháp điều tra đợc chi tiết thành phơng pháp quan sát với hàng tồn kho đợc đánh dấu không phải của đơn vị, hàng tồn kho đã bị lỗi thời, giảm giá trị, quan sát dịch chuyển hàng tồn kho trong quá trình kiểm

kê Còn phơng pháp phỏng vấn và gửi xác nhận về hàng tồn kho đợc sử dụng

để kiểm toán viên ghi các lu ý khác về hàng tồn kho.

- Trong quá trình kiểm tra kế toán chi phí hàng tồn kho, phơng pháp kiểm tra cân đối đợc sử dụng là cân đối cụ thể với hàng tồn kho Phơng pháp này đợc sử dụng để so sánh các số liệu trong chu trình hàng tồn kho giữa sổ sách và thực tế, giữa các loại sổ kế toán tổng hợp và chi tiết

2.2 Quy trình Kiểm toán HTK (các bớc thực hiện)

Cũng giống nh các chu trình kiểm toán cơ bản khác trong kiểm toán báocáo tài chính, kiểm toán chu trình hàng tồn kho cũng tuân theo các bớc cơ bản là:lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán Cụ thể các b-

ớc thực hiện đợc tiến hành:

2.2.1 Lập kế hoạch Kiểm toán

Khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán chu trình hàng tồn kho, chúng taphải căn cứ vào toàn bộ kế hoạch cuộc kiểm toán tài chính trong đó chu trìnhhàng tồn kho chỉ là một bộ phận, từ đó đa ra kế hoạch kiểm toán cho chu trìnhmột cách thích hợp, đảm bảo cân đối giữa thời gian thực hiện hiệu quả kiểm toánchu trình vừa đảm bảo tiến độ chung của toàn bộ cuộc kiểm toán

Trong bớc này, sau khi nghiên cứu đặc điểm chung về tình hình kinhdoanh của khách hàng, xem xét toàn bộ kế hoạch cuộc kiểm toán, đánh giá kháiquát khả năng thực hiện kiểm toán chu trình, lên kế hoạch cụ thể cho từng cánhân thực hiện, kiểm toán viên sẽ tiến hành đánh giá tính trọng yếu và rủi ro tiềmtàng hàng tồn kho, thu thập thông tin về hoạt động kiểm soát nội bộ với hàng tồnkho, đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát

bổ sung đối với hàng tồn kho

a) Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro tiềm tàng hàng tồn kho

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, khái niệm “Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tàitrọng yếu”: làthuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kếtoán) trong báo cáo tài chính Thông tin đợc coi là trọng yếu có nghĩa là nếuthiếu thông tin đó hay thiếu chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hởng đến cácquyết định của ngời sử dụng báo cáo tài chính Mức độ trọng yếu tuỳ thuộc vàotầm quan trọng của thông tin hay của sai sót đợc đánh giá trong hoàn cảnh cụthể Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên tiêu chuẩn định lợng và

định tính

Đối với một số loại hình doanh nghiệp hàng tồn kho hầu nh không có hayrất đơn giản do vậy khi tiến hành đánh giá tính trọng yếu chúng ta dễ dàng thấykhoản mục hàng tồn kho sẽ không có tính trọng yếu trong báo cáo tài chính củadoanh nghiệp Còn đối với loại hình doanh nghiệp sản xuất, thơng mại, xây dựngcơ bản thì hàng tồn kho luôn ảnh hởng trọng yếu đối với tình hình tài chính vàkết quả kinh doanh của doanh nghiệp Hàng tồn kho chiếm tỉ trọng lớn trongtổng tài sản lu động của đơn vị trên bảng cân đối kế toán còn giá vốn hàng bán làmột khoản mục quyết định tới lợi nhuận thuần của đơn vị Ngoài ra còn rất nhiềuyếu tố khác làm tăng khả năng xảy ra các sai phạm liên quan tới hàng tồn kholàm cho khoản mục hàng tồn kho trở thành một khoản mục có tính trọng yếu vànhất thiết phải tiến hành kiểm toán

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, khái niệm rủi ro tiềm tàng:

là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báocáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù

có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ

Khi lập kế hoạch kiểm toán cho chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viêncần lu ý rằng rủi ro tiềm tàng thờng xảy ra nhiều đối với cơ sở dẫn liệu về sự hiệnhữu hoặc phát sinh và đo lờng, tính giá Do vậy, khi tiến hành kiểm toán chutrình hàng tồn kho cần thu thập đầy đủ bằng chứng về các cơ sở dẫn liệu này

b) Thu thập thông tin về hoạt động kiểm soát nội bộ với hàng tồn khoTheo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400: kiểm toán viên phải có đủhiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập

kế hoạch kiểm toán tổng thể và chơng trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả

- Hệ thống kiểm soát nội bộ: là các quy định và các thủ tục kiểm soát do

đơn vị đợc kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủpháp luật và các quy định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gianlận, sai sót; để lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý

và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồmmôi trờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát

- Hệ thống kế toán: là các quy định về kế toán và các thủ tục kế toán mà

đơn vị đợc kiểm toán áp dụng để thực hiện ghi chép kế toán và lập báo cáo tàichính

- Môi trờng kiểm soát: là những nhận thức, quan điểm, sự quan tâm vàhoạt động của thành viên hội đồng quản trị, ban giám đốc đối với hệ thống kiểmsoát nội bộ và vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị

- Thủ tục kiểm soát: là các quy chế và thủ tục do ban lãnh đạo đơn vị thiếtlập và chỉ đạo thực hiện trong đơn vị nhằm đạt đợc mục tiêu quản lý cụ thể

Khi tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kếhoạch kiểm toán, kiểm toán viên sẽ hiểu biết đợc việc thiết kế và thực hiện của hệthống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng Điều đó giúp chokiểm toán viên xác định đợc khối lợng các nghiệp vụ kinh tế tài chính cần đợckiểm tra cũng nh việc thiết lập các thủ tục kiểm tra cần thiết

Cụ thể chuẩn mực kiểm toán vào kiểm toán chu trình hàng tồn kho, khi tìmhiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên cần tìmhiểu các thủ tục và quy trình đối với các chức năng của chu trình cũng nh việckiểm soát đối với sản xuất, đồng thời phải tìm hiểu về hệ thống kế toán hàng tồnkho và chi phí Kiểm toán viên cũng phải tìm hiểu về hệ thống kiểm soát vật chất

đối với hàng tồn kho nh kho tàng, bến bãi, nhà xởng và các điều kiện kỹ thuậtkhác Để thực hiện đợc những công việc đó kiểm toán viên thờng: lập các bảngcâu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ hay phỏng vấn các nhân sự của công ty vàtiến hành kiểm tra các tài liệu trong công ty

- Bảng câu hỏi thờng gồm các câu hỏi nh:

+ Hệ thống kế toán hàng tồn kho có theo dõi chi tiết cho từng loại hàng tồnkho hay không?

+ Hệ thống sổ sách kế toán có đợc đối chiếu ít nhất một lần với kết quảkiểm kê hàng tồn kho trong năm hay không?

+ Hàng tồn kho có đợc đánh dấu theo một dãy số đợc xây dựng trớckhông?

+ Sự khác biệt giữa số thực tế kiểm kê với số theo dõi trên sổ sách khi pháthiện có đợc giải quyết dứt điểm hay không?

+ Có tồn tại một phòng nhận hàng riêng biệt chuyên thực hiện trách nhiệmnhận hàng đến không?

+ Các vật t và hàng hoá có đợc kiểm soát và cất trữ bởi một bộ phận kho

độc lập không và chúng có đợc kiểm soát chặt chẽ trong việc xuất dùng không?

- Tiến hành kiểm tra các tài liệu trong công ty, kiểm toán viên tập trungvào kiểm tra:

+ Phiếu yêu cầu mua hàng+ Đơn đặt mua hàng

+ Phiếu yêu cầu sử dụng vật t, hàng hoá

+ Phiếu vận chuyển hàng+ Phiếu nhập kho

+ Phiếu xuất kho và các sổ sách kế toán về hàng tồn kho và chi phí

Ngoài ra kiểm toán viên có thể thông qua việc phỏng vấn nhân sự của công

ty hay quan sát việc tách ly trách nhiệm trong việc thực hiện các chức năng củachu trình để khẳng định thêm về các hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộcủa đơn vị

c) Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát

- Rủi ro kiểm soát: là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ,từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệthống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc khôngphát hiện và sửa chữa kịp thời

- Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả hệ thống

kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc pháthiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu Rủi ro kiểm soát thờng không hoàn toàn

đợc loại trừ do sự hạn chế tiềm tàng của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soátnội bộ (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soátnội bộ)

Đối với chu trình hàng tồn kho thì rủi ro kiểm soát với hàng tồn kho chính

là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu về hàng tồn kho mà hệ thống kiểmsoát nội bộ của khách hàng đã không ngăn chặn và phát hiện đợc Sau khi tiếnhành đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên sẽphải thu thập các bằng chứng bổ sung về hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểmsoát nội bộ bằng việc thiết kế các thử nghiệm kiểm soát bổ sung để khẳng định

đối với đánh giá ban đầu này Sẽ có hai trờng hợp đối với đánh giá ban đầu củakiểm toán viên về rủi ro kiểm soát đối với chu trình hàng tồn kho:

- Kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao đối với hàngtồn kho khi:

+ Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn khokhông đầy đủ;

+ Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn khokhông hiệu quả;

+ Hay kiểm toán viên không đợc cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy

đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ về chu trìnhhàng tồn kho của khách hàng

- Kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao đối vớichu trình hàng tồn kho khi:

+ Kiểm toán viên có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và hệ thốngkiểm soát nội bộ đợc thiết kế đối với chu trình hàng tồn kho có thể ngăn ngừa,phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu;

+ Kiểm toán viên có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với chutrình làm cơ sở cho việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát

Nh vậy, nếu nh kiểm toán viên đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát của chutrình hàng tồn kho của đơn vị khách hàng ở mức độ không cao thì kiểm toán viên

sẽ tiếp tục thực hiện bớc tiếp theo là thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung

đối với chu trình hàng tồn kho

d) Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung với hàng tồn kho

Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán

về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thốngkiểm soát nội bộ (theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500) Theo đó, thửnghiệm kiểm soát sẽ hớng tới hai phơng diện của hệ thống kiểm toán và hệ thốngkiểm soát nội bộ của chu trình:

- Thiết kế: hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đốivới chu trình hàng tồn kho đợc thiết kế sao cho có đủ khả năng ngăn ngừa, pháthiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu về hàng tồn kho;

- Thực hiện: hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chutrình hàng tồn kho tồn tại và hoạt động một cách hữu hiệu trong suốt thời kỳ xemxét

Để đạt đợc mục tiêu, các thử nghiệm kiểm soát đợc tiến hành theo từngchức năng của chu trình hàng tồn kho trong đó chú trọng vào các chức năngchính nh chức năng lu kho vật t, hàng hoá, chức năng xuất kho vật t hàng hoá vàsản xuất Còn đối với chức năng mua và nhận vật t, hàng hoá sẽ đợc nghiên cứu

kỹ hơn khi thực hiện kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán; còn với chứcnăng xuất thành phẩm đi tiêu thụ sẽ đợc nghiên cứu kỹ hơn khi kiểm toán chutrình bán hàng thu tiền

- Đối với chức năng lu kho vật t, hàng hoá

Nghiệp vụ lu kho là một trong những nghiệp vụ trọng tâm của chu trìnhhàng tồn kho do vậy việc đánh giá hệ thống kiểm soát đối với nghiệp vụ lu khophải đợc thực hiện với mức độ quan tâm thích đáng

+ Quan sát và điều tra việc sử dụng kho bãi và nhân viên bảo vệ, việc kiểm

kê hàng tồn kho và việc thực hiện kiểm kê lại và việc đánh dấu riêng từng loạihàng tồn kho

+ Quan sát và phỏng vấn về vấn đề phân li trách nhiệm

+ Thực hiện việc kiểm tra dấu vết của kiểm soát nội bộ

+ Đối với chứng từ hàng tồn kho: quan sát và kiểm tra tính liên tục củachứng từ, tiến hành kiểm tra các phiếu nhập kho, báo cáo giao nhận hàng hoá,

kiểm tra sự đính kèm giữa phiếu xuất kho với các lệnh xuất, phiếu xin lĩnh vật t ,hàng hoá và các lệnh sản xuất; tiến hành điều tra, phỏng vấn và so sánh chi phíhàng tồn kho với chi phí định mức

- Đối với chức năng xuất kho vật t, hàng hoá và sản xuất

i) Đối với các nghiệp vụ xuất kho vật t, hàng hoá

Khi kiểm toán nghiệp vụ này kiểm toán viên cần chú ý kiểm tra về tính cóthật của các yêu cầu sử dụng vật t, hàng hoá bằng việc kiểm tra lại các phiếu yêucầu và sự phê duyệt đối với các yêu cầu đó (kiểm tra chữ ký) Đồng thời kiểmtoán viên phải kiểm tra các chứng từ, sổ sách có liên quan tới nghiệp vụ xuất khovật t, hàng hoá nh lệnh sản xuất, đơn đặt mua hàng, phiếu xuất kho và các sổ chitiết, sổ phụ nhằm khẳng định độ tin cậy đối với các thông tin về nghiệp vụ xuấtkho vật t, hàng hoá Kiểm toán viên có thể kiểm tra các chữ kí nhận trên phiếuxuất kho vật t, hàng hoá hoặc kiểm tra các dấu vết của công tác kiểm tra đốichiếu giữa các sổ sách kế toán của đơn vị

ii) Đối với các nghiệp vụ sản xuất

Khi tiến hành thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đối với cácnghiệp vụ sản xuất, kiểm toán viên cần chú ý bởi tính chất quan trọng của cácnghiệp vụ này đối với chu trình hàng tồn kho

+ Kiểm tra dấu hiệu của việc kiểm soát nội bộ đối với các nghiệp vụ sảnxuất

+ Điều tra và quan sát việc sử dụng các phiếu xin lĩnh vật t, đơn đặt hàngsản xuất, các bảng tập hợp chi phí và các báo cáo kiểm định sản phẩm có đánh sốtrớc và đợc phê chuẩn, đồng thời kiểm tra tính liên tục của chúng cũng nh kiểmtra các chữ ký phê duyệt liên quan

+ Phỏng vấn, quan sát và điều tra về việc kiểm tra đối chiếu chi phí nhâncông sản xuất, chi phí sản xuất chung với bảng tính lơng và chi phí chung đã xảyra; đồng thời kiểm tra việc đính kèm các tài liệu, chứng từ sản xuất với sổ sách kếtoán

+ Phỏng vấn về việc sử dụng hệ thống định mức chi phí, kiểm tra các báocáo về sự chênh lệch; đồng thời phỏng vấn về việc cập nhật thông tin hàng tồnkho để xác định định mức sản xuất hoặc số lợng sản xuất và kiểm tra dấu hiệucủa việc sử dụng hàng tồn kho

Tuỳ theo kết quả của việc kiểm tra các thủ tục kiểm soát, kiểm toán viênphải xác định xem kiểm soát nội bộ có đợc xây dựng và hoạt động phù hợp với

đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát hay không Việc kiểm tra chênh lệch có thểkhiến kiểm toán viên đến việc xem xét lại mức độ rủi ro kiểm soát Đó sẽ là căn

cứ để kiểm toán viên điều chỉnh các thử nghiệm cơ bản trong kế hoạch kiểm toánnếu cần thiết cho phù hợp với mức rủi ro kiểm soát

Trong quá trình thực hiện kiểm toán hàng tồn kho, kiểm toán viên sử dụngcác phơng pháp kỹ thuật cơ bản để thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm khẳng

định tính trung thực, hợp lý trên khía cạnh trọng yếu đối với hàng tồn kho của

đơn vị Trong giai đoạn này, các công việc thờng đợc kiểm toán viên tiến hànhbao gồm: các thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết với hàng tồn kho

a) Thực hiện các thủ tục phân tích

Khi thực hiện các thủ tục phân tích đối với hàng tồn kho kiểm toán viên ớng tới việc phát hiện những biến động, những thay đổi bất thờng đối với hàngtồn kho của doanh nghiệp Từ đó nhằm thiết kế những thử nghiệm cơ bản khácmột cách thích hợp và hiệu quả hơn đối với chu trình Các thủ tục phân tích thờng

h-đợc áp dụng gồm có: kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hớng và phân tích tỷ suất

- Kiểm tra tính hợp lý: kiểm toán viên tiến hành kiểm tra tính hợp lý củahàng tồn kho trong doanh nghiệp thờng dựa vào:

+ Nghiên cứu mối quan hệ của thông tin phi tài chính và thông tin tàichính về hàng tồn kho Thí dụ: khi mà khách hàng lu trữ hàng tồn kho trongnhiều kho khác nhau, kiểm toán viên có thể so sánh giữa số lợng hàng tồn kho dựtrữ trong kho với diện tích có thể chứa của kho đó

+ So sánh số liệu hàng tồn kho của doanh nghiệp với chỉ tiêu thống kê bìnhquân trong ngành Tuy nhiên, kiểm toán viên cũng cần chú ý tới đặc điểm riêng,tình hình kinh doanh đặc trng của doanh nghiệp để có đợc nhận xét một cáchthích đáng

+ So sánh giữa số liệu hàng tồn kho thực tế với định mức tồn kho củadoanh nghiệp nếu có Khi đơn vị sử dụng định mức hàng tồn kho, kiểm toán viênnên xem xét tính hợp lý chung của các căn cứ để xây dựng định mức hàng tồnkho, để việc so sánh thực tế tồn kho với định mức có hiệu quả cao hơn

- Phân tích xu hớng: là việc phân tích những thay đổi theo thời gian củahàng tồn kho Khi sử dụng phân tích xu hớng, kiểm toán viên thờng hớng tớinhững thủ tục:

+ So sánh giá vốn hàng bán giữa các tháng, các kỳ với nhau để phát hiện ra

sự thay đổi đột biến của một kỳ nào đó

+ Phân tích theo các khoản mục cấu tạo giá thành sản phẩm trong doanhnghiệp sản xuất nh khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhâncông trực tiếp và chi phí sản xuất chung Qua đó có thể cho phép kiểm toán viênphát hiện ra các dấu hiệu không bình thờng của mỗi yếu tố trong mối quan hệchung

+ Tiến hành đối chiếu các biến động tồn kho trong kỳ:

Tồn đầu kỳ + mua trong kỳ - giá vốn hàng bán = tồn cuối kỳ

để từ đó phát hiện những biến động bất thờng trong kỳ

+ So sánh giá thành đơn vị hàng tồn kho kỳ này với kỳ trớc, hoặc so sánh

tỷ lệ chi phí nguyên vật liệu hay nhân công trực tiếp trong một đơn vị sản phẩmthực tế với năm trớc để thấy mức biến động trong chi phí thành phẩm Khi xemxét chi phí nguyên vật liệu trong giá thành đơn vị thì lại xem xét đến số lợng và

đơn giá của nguyên vật liệu đó

Khi so sánh đơn giá hàng tồn kho với năm trớc, kiểm toán viên cũng lu ý

đến giá đơn vị các mặt hàng đợc xác định là chiến lợc của doanh nghiệp, vì cóthể giá các sản phẩm chiến lợc tăng hoặc giảm bất thờng so với năm trớc

Tỷ lệ vòng quay hàng tồn kho = Bình quân hàng tồn khoTổng giá vốn hàng bán

Hai tỷ suất này có thể giúp cho kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý của giávốn hàng bán Nếu tỷ suất lợi nhuận thô quá thấp hoặc tỷ lệ quay vòng hàng tồnkho quá cao so với dự kiến của kiểm toán viên có thể do đơn vị khách hàng đãkhai tăng giá vốn hàng bán và khai giảm hàng tồn kho

Qua những thủ tục phân tích đã nêu, kiểm toán viên nhận định đợc xu hớngbiến động hàng tồn kho và những thay đổi bất thờng nếu có Để từ đó kiểm toánviên sẽ thiết kế những thủ tục kiểm tra chi tiết thích hợp đối với những biến động

đó ở các phần tiếp theo

b) Thực hiện kiểm tra chi tiết đối với hàng tồn kho

Kiểm tra chi tiết đối với hàng tồn kho là công tác quan trọng nhất trongkiểm toán hàng tồn kho Kiểm tra chi tiết nhằm khẳng định hàng tồn kho đợc ghitrong báo cáo tài chính là thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp, chính xác vàtrung thực về số liệu trên khía cạnh trọng yếu Các công việc thực hiện khi kiểm

Tỷ suất lãi gộp = Tổng lãi gộp

Tổng doanh thu

tra chi tiết hàng tồn kho bao gồm: quan sát vật chất hàng tồn kho và kiểm tra quátrình đánh giá và ghi sổ hàng tồn kho.

b1) Quan sát vật chất hàng tồn kho

Quan sát vật chất hàng tồn kho sẽ giúp cho kiểm toán viên có đợc bằngchứng có độ tin cậy cao khẳng định tính hiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho.Những hiểu biết về công việc kinh doanh và ngành kinh doanh của kháchhàng do kiểm toán viên thu thập và tìm hiểu sẽ giúp cho kiểm toán viên có thểhỏi và tranh luận những vấn đề nh quá trình đánh giá hàng tồn kho, khả năng bịlạc hậu và tránh cho kiểm toán viên không bị nhầm lẫn giữa hàng tồn kho của

đơn vị khác ký gửi và hàng tồn kho của doanh nghiệp Trớc khi tiến hành quansát vật chất hàng tồn kho, kiểm toán viên phải đi tham quan các khu vực nhậnhàng, sản xuất, kho bãi và theo dõi sổ sách

Sau khi đã có đợc hiểu biết sơ bộ về hệ thống kho tàng, các khu vực trong

đơn vị khách hàng, kiểm toán viên cần phải thảo luận rõ về thời gian quan sát vậtchất hàng tồn kho với ban quản lý dựa vào hệ thống kho bãi của đơn vị và dựatrên những đánh giá về rủi ro kiểm soát kiểm toán viên nên rà soát và đánh giá

kế hoạch kiểm kê hàng tồn kho của khách hàng để có thể bố trí, điều chỉnh thíchhợp với kế hoạch kiểm toán của mình Ngày kiểm kê hàng tồn kho nên sát vớingày lập bảng cân đối kế toán và kiểm toán viên nên có mặt vào thời điểm kiểm

kê đó Đối với đơn vị có nhiều kho bãi ở nhiều nơi khác nhau thì kiểm toán viên

có thể thay đổi địa điểm quan sát kiểm kê giữa các năm và bảo đảm qui mô quansát kiểm kê hợp lý trong mỗi năm Trong trờng hợp đó, đối vớinhững kho bãi màkiểm toán viên không có khả năng quan sát thì kiểm toán viên có thể sử dụng kếtquả của kiểm toán viên nội bộ tuân theo chuẩn mực kiểm toán về “Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tàisử dụng t liệucủa kiểm toán viên nội bộ”

Khi quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho, để bảo đảm các thủ tục chi tiết

đợc thực hiện một cách hợp lý thì kiểm toán viên cần thực hiện một số thủ tụcsau:

Mục tiêu kiểm toán Các thủ tục quan sát hàng tồn kho chủ yếu

Tính hợp lý chung

Hàng tồn kho ghi trên

thẻ kho là hợp lý

- So sánh các khoản mục lớn hơn so với sổ kiểm

kê của năm trớc và sổ sách thờng xuyên

- Tham quan các phơng tiện để đảm bảo là hàngtồn kho ở tất cả các nơi đều đợc kiểm kê và ghivào thẻ kho đúng đắn

- Theo dõi tất cả các khoản ngoại lệ để đảm bảo làchúng đã đợc giải quyết

Hàng tồn kho ghi trên

các thẻ kho là hợp lý

- Chọn một mẫu ngẫu nhiên gồm các số của thẻkho và nhận diện thẻ có số đó đính kèm hàng tồn

ghi vào thẻ kho

- Kiểm tra hàng tồn kho để đảm bảo là chúng đã

đợc ghi vào thẻ kho

- Quan sát xem liệu hàng tồn kho có đợc dichuyển trong quá trình kiểm kê hay không

- Điều tra về hàng tồn kho ở các địa điểm khác.Hàng tồn kho ghi trên

thẻ kho là thuộc

quyền sở hữu

- Điều tra về hàng ký gửi hoặc hàng của kháchcòn để gửi trong phạm vi kho bãi của công tykhách hàng

- Kiểm kê lại các số kiểm kê của khách hàng để

đảm bảo là các số kiểm kê đợc ghi sổ chính xácvào thẻ kho

- So sánh các số kiểm kê vật chất với sổ sách ờng xuyên

th Ghi sổ các số kiểm kê của khách hàng để khảosát sau này

- Khảo sát về tính lạc hậu của hàng tồn kho bằngcách thẩm vấn các công nhân phân xởng và quản

- Kiểm tra mẫu mã hàng tồn kho trên các thẻ kho

và so sánh với hàng tồn kho thực tế của nguyênliệu, sản phẩm đang chế tạo và thành phẩm

- Đánh giá liệu tỷ lệ phần trăm hoàn thành ghitrên thẻ kho của sản phẩm đang chế tạo có hợp lýkhông

- Đảm bảo hàng tồn kho của khoản mục đó đã đợc

để ra ngoài số kiểm kê vật chất

- Xem xét lại khu vực giao hàng của hàng tồn kho

đợc để riêng để giao, nhng cha đợc kiểm kê

- Ghi vào t liệu để theo dõi sau đó số của báo cáonhận hàng lần cuối cùng vào lúc cuối năm

- Đảm bảo là hàng tồn kho của mặt hàng đó đã

đ-ợc đa vào sổ kiểm kê vật chất

- Xem xét lại lĩnh vực nhận hàng của hàng tồn kho

- Ghi sổ các số thẻ kho của những thẻ đã sử dụng

và cha sử dụng để theo dõi sau đó

b2) Kiểm tra chi tiết quá trình đánh giá và ghi sổ hàng tồn kho

Thực hiện kiểm tra chi tiết quá trình đánh giá và ghi sổ hàng tồn kho là thủtục kiểm toán quan trọng nhất để đa ra bằng chứng chứng minh cho tính trungthực và hợp lý của hàng tồn kho của doanh nghiệp Do vậy, thủ tục kiểm toán này

sẽ tiến hành kiểm tra trên các mặt: kiểm tra giá hàng hoá, vật t; kiểm tra quá trìnhtập hợp chi phí và tính giá thành sản xuất sản phẩm; kiểm tra giá trị thuần củahàng tồn kho và kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho

i) Kiểm tra giá hàng hoá, vật t

Đối với các doanh nghiệp, khi tiến hành mua hàng hoá, vật t thì giá muahàng hoá, vật t đợc xác định: giá mua = giá ghi trên hoá đơn + chi phí thu mua

Trong đó: chi phí thu mua sẽ gồm chi phí vận chuyển, bốc dỡ, bảo quảntrong quá trình mua hàng, các loại thuế không đợc hoàn lại và các chi phí khác

có liên quan trực tiếp đến quá trình mua hàng

Giá hàng tồn kho khi xuất kho không chỉ phụ thuộc vào giá mua vào ban

đầu mà còn phụ thuộc vào phơng pháp tính giá nào đợc áp dụng đối với hàng tồnkho vì hiện tại có rất nhiều phơng pháp hạch toán đợc chấp nhận sử dụng trong

ơng pháp bình quân gia quyền; phơng pháp nhập sau xuất trớc; phơng pháp giáhạch toán kiểm toán viên cần xác định rõ phơng pháp định giá mà doanh nghiệp

sử dụng

- Doanh nghiệp có thay đổi phơng pháp định giá hàng tồn kho năm nay sovới năm trớc hay không? Nếu trong trờng hợp doanh nghiệp thay đổi phơng pháp

định giá hàng tồn kho thì tất cả những sự thay đổi đó cũng nh sự ảnh hởng của sựthay đổi đó có đợc doanh nghiệp khai báo đầy đủ trong thuyết minh báo cáo tàichính hay không Kiểm toán viên phải có sự chú ý thích đáng đối với những thay

đổi này của doanh nghiệp

- Kiểm toán viên cũng cần xem xét tính hợp lý và phù hợp của phơng pháp

định giá hàng tồn kho mà khách hàng áp dụng thông qua việc thử nghiệm kiểmtra giá của một số hàng tồn kho đại diện quan trọng

* Kiểm tra giá mua hàng hoá, vật t (việc kiểm tra này đợc tiến hành kỹtrong chu trình mua hàng- thanh toán): Khi tiến hành kiểm tra giá mua hàng hoá,vật t thì kiểm toán viên sẽ đi kiểm tra giá mua hàng ghi trên hoá đơn mua hàng

và kiểm tra chi phí thu mua

- Kiểm toán viên chọn mẫu một số mặt hàng tồn kho quan trọng và tiếnhành kiểm tra tính hợp lý và hợp lệ của các chứng từ mua hàng đó nh: ngàytháng, tên và mã số tài khoản giao dịch của đơn vị bán hàng; chữ ký trên hoá

đơn đồng thời đối chiếu đơn giá trên chứng từ với đơn giá trên hợp đồng muabán hoặc trên bảng báo giá của đơn vị bán

- Khi kiểm tra chi phí mua hàng hoá, vật t kiểm toán viên thờng tiến hànhkiểm tra các chứng từ phát sinh chi phí khi tiến hành mua hàng hoá, vật t Chi phíthu mua này thờng đợc tập hợp sau đó tiến hành phân bổ cho từng loại hàng hoá,vật t theo các tiêu thức phân bổ Kiểm toán viên cần tiến hành kiểm tra xem cáctiêu thức phân bổ này có hợp lý đối với từng hàng hoá, vật t mua vào hay khôngbởi vì chi phí mua hàng khi đợc phân bổ sẽ ảnh hởng đến giá hàng hoá, vật t và

sẽ ảnh hởng đến việc tính giá vốn hàng bán trong năm tài chính hiện hành và ảnhhởng cả đến năm tài chính tiếp theo Chẳng hạn nh: chi phí thu mua có thể đợckết chuyển hết vào giá vốn hàng bán năm tài chính, hoặc đợc phân bổ cho hàngtồn kho và hàng hoá đã đợc tiêu thụ (liên quan đến năm tiếp theo)

ii) Kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm

Trong quá trình này, kiểm toán viên sẽ kiểm tra việc tập hợp chi phínguyên vật liệu, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung và việc phân

bổ chi phí sản xuất chung đối với từng sản phẩm sản xuất ra thông qua hệ thống

sổ sách chi phí và dựa vào kết quả của các thử nghiệm kiểm soát đã thực hiệntrong giai đoạn trớc Quá trình kiểm tra này cần đợc thực hiện trong giai đoạnchuyển tiếp (giai đoạn giữa kỳ)

* Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Khi xem xét khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, kiểm toán viêncần thực hiện đối chiếu và xem xét chi tiết nguyên vật liệu xuất dùng cho các đối

hiện đợc việc này, kiểm toán viên sẽ lấy mẫu một số nghiệp vụ xuất kho vật t chotrực tiếp sản xuất để kiểm tra việc ghi sổ vào các tài khoản chi phí có phù hợp và

đúng đắn không Đồng thời kiểm toán viên cũng phải xem xét tính hợp lý của chiphí nguyên vật liệu bằng cách so sánh chi phí nguyên vật liệu thực tế và địnhmức Nếu có sự chênh lệch lớn, kiểm toán viên phải tìm hiểu rõ nguyên nhânxem có sự sai sót hoặc gian lận trong việc hạch toán tăng hay giảm chi phí haykhông

* Kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp:

Việc kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp đợc thực hiện kỹ trongkiểm toán chu trình tiền lơng và nhân viên nên khi thực hiện trong chu trình này

sẽ dựa vào kết quả của chu trình tiền lơng và nhân viên là chủ yếu song kiểmtoán viên sẽ xem xét thêm: chi phí tiền lơng và các khoản trích trên tiền lơng đợchạch toán đúng đắn vào các tài khoản chi phí của đối tợng không bằng cách đốichiếu các bảng tính lơng và bảng phân bổ tiền lơng, các bảng tính và phân bổ cáckhoản trích trên lơng của từng bộ phận tránh trờng hợp phát sinh chi phí nhâncông khống Kiểm toán viên cũng tiến hành so sánh chi phí nhân công theo giờlao động thực tế phát sinh hay chi phí nhân công theo đơn vị sản phẩm với địnhmức để có thể phát hiện những phụ trội bất hợp lý có thể xảy ra

* Kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung:

Chi phí sản xuất chung trong doanh nghiệp đợc tập hợp bao gồm rất nhiềuloại nh: chi phí nhân viên phân xởng, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phíbằng tiền khác và việc phân bổ chúng cũng cần tuân theo các tiêu thức phân bổmột cách hợp lý Do vậy trong quá trình kiểm tra kiểm toán viên cần chú ý xemxét việc xác định các loại chi phí sản xuất chung của đơn vị và tính hợp lý củaviệc xác định đó tránh việc kế toán đơn vị hạch toán nhầm các khoản chi phíkhông thuộc chi phí sản xuất chung nh chi phí bằng tiền của dịch vụ vận chuyểnhàng hoá, vật t; chi phí bằng tiền phục vụ cho bán hàng Khi xảy ra việc hạchtoán nhầm thì kiểm toán viên cần xem xét số lợng, giá trị của các nghiệp vụ hạchtoán nhầm, từ đó xác định ảnh hởng của nó đến các chỉ tiêu khác

* Kiểm tra chi tiết việc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ

Việc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ đúng đắn và hợp lý sẽ tạo cơ sởcho việc tính giá thành sản phẩm đúng đắn và hợp lý Do vậy khi kiểm tra chi tiếtviệc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ của doanh nghiệp, kiểm toán viên cầnphải xác định tính đúng đắn và tính chính xác của việc tính toán và đánh giá sảnphẩm dở dang nhằm phát hiện những sai sót đáng kể làm ảnh hởng đến giá thànhsản xuất và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp Từ đó kiểm toán viên cần tiếnhành một số thủ tục sau trong quá trình xem xét việc đánh giá sản phẩm dở dangcủa doanh nghiệp;

- Xem xét doanh nghiệp áp dụng phơng pháp đánh giá sản phẩm dở dangnào trong các phơng pháp: phơng pháp sản lợng hoàn thành tơng đơng, phơngpháp tính theo giá trị nguyên vật liệu trực tiếp hay phơng pháp theo chi phí địnhmức

- Xem xét quá trình tính toán trong đánh giá sản phẩm dở dang có chínhxác không bằng cách kiểm toán viên chọn mẫu đối với một số loại sản phẩm vàtiến hành tính toán lại

iii) Kiểm tra giá trị thuần hàng tồn kho của doanh nghiệp

Hàng tồn kho phải đợc phản ánh theo đúng giá trị thuần của chúng Giácủa hàng tồn kho cần đợc điều chỉnh giảm trong các trờng hợp sau:

- Sụt giá trên thị trờng

- Đổ vỡ, hỏng hóc;

- Quá hạn sử dụng, lỗi thời;

- Quyết định bán chịu lỗ để chuyển sang mặt hàng khác;

- Lỗi trong khi mua và sản xuất

Kiểm toán viên cần kiểm tra theo hớng sau đây:

- Rà soát và kiểm tra quy trình ghi giảm giá hàng tồn kho đợc

áp dụng bởi ban quản lý khách hàng;

- Độc lập ớc đoán giá trị cần ghi giảm;

- Đối chiếu kết quả ớc đoán với kết quả của đơn vị

iv) Kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Theo chuẩn mực kế toán số 02: Cuối kỳ kế toán năm, khi giá trị thuần cóthể thực hiện đợc của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảmgiá hàng tồn kho Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho đợc lập là số chênh lệchgiữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện đợc củachúng

Nh vậy, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho đối với một số trờng hợp

là cần thiết và buộc phải thực hiện Để kiểm tra việc thực hiện lập dự phòng nàycủa doanh nghiệp, kiểm toán viên tiến hành một số thủ tục sau:

- Tìm hiểu các thể thức tính toán dự phòng và chi tiết của các dự phòngnày

- Kiểm toán viên thu thập bảng tổng hợp lập dự phòng giảm giá hàng tồnkho của khách hàng và đối chiếu với sổ cái

- Đảm bảo rằng các khoản dự phòng đợc lập là có căn cứ hợp lý, đa ra

đánh giá về phơng pháp sử dụng và kiểm tra các phép tính

- Nghiên cứu về dự phòng không đợc lập: hàng tồn kho quay vòng chậm,tồn kho lỗi thời hoặc đã h hỏng(đối chiếu với kiểm kê thực tế)

- Chọn mẫu các hoá đơn bán hàng, áp dụng giảm thuế theo tỷ lệ lãi và sosánh với giá trị kiểm kê

- Đối với các công việc lâu dài (xây dựng), yêu cầu đánh giá lại các chi phíhoàn thành công việc và so sánh các phí này với giá bán ghi trong hợp đồng Nhvậy, đảm bảo rằng không cần lập một khoản giảm giá tồn kho nào.

Việc thực hiện các thủ tục kiểm toán nêu trên còn phụ thuộc vào tình hìnhthực tế hàng tồn kho của công ty khách hàng và các điều kiện khách quan khác.Dựa vào các đặc điểm riêng và yêu cầu của từng cuộc kiểm toán mà kiểm toánviên sẽ thiết kế các thủ tục kiểm toán sao cho phù hợp, linh động đảm bảo thu đ-

ợc bằng chứng kiểm toán với chất lợng cao nhất với chi phí kiểm toán thích hợp

từ đó kiểm toán viên đa ra đợc nhận xét chính xác của mình về chu trình hàng tồnkho của doanh nghiệp

2.2.3 Kết thúc kiểm toán

Chơng II Thực trạng kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính của công ty Kiểm toán và t vấn (A&C) thực hiện tại các doanh

Tài chính Tiền thân của công ty là chi nhánh tại Thành phố Hồ Chí Minh củacông ty Kiểm toán Việt Nam (VACO).

Công ty hoạt động theo giấy phép kinh doanh số 102218 ngày 13/03/1995

do Uỷ ban kế hoạch thành phố Hồ Chí Minh cấp Theo giấy phép kinh doanh:Vốn pháp định là 1,8 tỷ VNĐ; vốn kinh doanh là 6 tỷ VNĐ

2 Lĩnh vực kinh doanh và thị trờng

Công ty hoạt động trong lĩnh vực Kiểm toán- t vấn và có khả năng cung cấp cácdịch vụ sau:

+ Kiểm toán: Kiểm toán báo cáo tài chính; Kiểm toán báo cáo dự toán vàquyết toán công trình đầu t xây dựng cơ bản; Kiểm toán kinh phí dự án

+ Thẩm định tài chính

+ T vấn về quản trị, kế toán, thuế

+ Cung cấp các dịch vụ kế toán và các dịch vụ khác có liên quan đếnhoạt động kinh doanh theo yêu cầu của khách hàng

+ Huấn luyện, bồi dỡng nghiệp vụ Kiểm toán, Kế toán, Thuế và các chơngtrình có liên quan trong lĩnh vực kinh tế thị trờng

4 Tổ chức bộ máy của công ty

Tổ chức bộ máy quản lý của công ty bao gồm: Ban giám đốc công ty (1 Giám

đốc và 5 phó giám đốc); 1 phòng ban chức năng (phòng quản trị- tổng hợp) vàcác phòng nghiệp vụ- 5 phòng kiểm toán; 2 chi nhánh (chi nhánh Khánh Hoà vàchi nhánh Hà Nội) Trong 5 phòng kiểm toán, chỉ có phòng kiểm toán 5 có trởngphòng không thuộc thành viên ban giám đốc, còn 4 trởng phòng kiểm toán là 4phó giám đốc công ty

- Ban giám đốc công ty: gồm có Giám đốc và 5 Phó Giám đốc

Giám đốc công ty kiểm toán và t vấn A&C là bà Lê Hạ: là ngời đứng đầu công ty, chỉ đạo và điều hành mọi hoạt động của công ty, chịu trách nhiệm trớc cơ quan quản lý nhà nớc về mọi hoạt động của công ty.

Phó Giám đốc có nhiệm vụ giúp Giám đốc điều hành các hoạt động để thực

lĩnh vực mà Giám đốc phân công và chịu trách nhiệm trớc Giám đốc về các lĩnhvực đó Nhiệm vụ cụ thể của từng Giám đốc nh sau:

+ Phó Giám đốc 1: Vũ Hùng Tiến phụ trách chung về kiểm toán báo cáotài chính và phòng kiểm toán 1

+ Phó Giám đốc 2: Nguyễn Minh Trí phụ trách về đào tạo của công ty vàphòng kiểm toán 2

+ Phó Giám đốc 3: Lê Minh Tài phụ trách chi nhánh Khánh Hoà và phòngkiểm toán 3

+ Phó Giám đốc 4: Phùng Thị Quang Thái phụ trách kiểm toán các dự án

đầu t xây dựng cơ bản và phòng kiểm toán 4

+ Phó Giám đốc 5: Nguyễn Thị Hồng Thanh phụ trách chi nhánh Hà Nội.Phụ trách phòng kiểm toán 5 là trởng phòng kiểm toán, không phải làthành viên ban giám đốc

- Phòng Quản trị- Tổng hợp có chức năng tham mu cho Ban Giám Đốc để BanGiám Đốc hoạt động có hiệu quả Phòng có nhiệm vụ thực hiện công tác tổ chứchành chính, nhân sự và công tác quản trị tài chính

- Các phòng kiểm toán: 5 phòng kiểm toán trực tiếp tiến hành các hoạt độngcung cấp dịch vụ kiểm toán, thẩm định tài chính, t vấn của công ty Hoạt độngcủa các phòng này thể hiện mục đích hoạt động của công ty và quyết định phầnlớn việc thực hiện các mục tiêu, chiến lợc phát triển của công ty Các phòng kiểmtoán độc lập tơng đối về lĩnh vực hoạt động, đồng thời có sự phối kết hợp, trao

đổi thông tin chặt chẽ để hoàn thành nhiệm vụ đợc Ban Giám đốc và công ty giaophó

- Hai chi nhánh Khánh Hoà và Hà Nội:

Các chi nhánh đều có địa vị pháp nhân, tiến hành các hoạt động kinh doanhtheo đăng ký kinh doanh của chi nhánh nhng tiến hành hạch toán phụ thuộc.Khi tiến hành hoạt động kinh doanh theo đăng ký kinh doanh, các chi nhánhhoạt động theo điều lệ hoạt động của công ty và tuân theo các tiêu chuẩn kỹ thuậtnghiệp vụ đã đợc công ty xây dựng Trong lĩnh vực kiểm toán, hoạt động kiểmtoán tại chi nhánh tuân theo chơng trình kiểm toán do công ty xây dựng, từ lập kếhoạch kiểm toán, lập chơng trình kiểm toán đến thực hiện chơng trình kiểm toán

và kết thúc kiểm toán Chi nhánh tiến hành ghi chép và lu giữ các báo cáo kiểmtoán theo quy định ghi chép cụ thể của công ty Sau đó, hàng năm chi nhánh tiếnhành gửi các báo cáo kiểm toán cùng báo cáo về hoạt động của chi nhánh đểcông ty tổng kết và đánh giá hoạt động của chi nhánh, hoạt động của toàn côngty

Các chi nhánh hạch toán phụ thuộc và không tính lãi, lỗ hoạt động mà chỉ lậpbáo cáo thu chi, kết quả hoạt động tính vào kết quả của công ty