Thực trạng tình hình kế toán các khoản đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính hợp nhất theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành.

Thực trạng tình hình kế toán các khoản đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính hợp nhất theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành. Thực trạng tình hình kế toán các khoản đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính hợp nhất theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành. Thực trạng tình hình kế toán các khoản đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính hợp nhất theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành. Thực trạng tình hình kế toán các khoản đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính hợp nhất theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành.

MỤC LỤC

LỜI NÓI ĐẦU 1

PHẦN I: CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON VÀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 3

1.1 Nguyên tắc kế toán khoản đầu tư vào công ty con 3

1.1.1 Khái niệm công ty mẹ - công ty con: 3

1.1.2 Đặc trưng của quan hệ công ty mẹ - công ty con: 3

1.2 Báo cáo tài chính hợp nhất: 4

1.2.1 Bản chất của Báo cáo tài chính hợp nhất: 4

1.2.2 Khái quát qui trình lập báo cáo tài chính hợp nhất 5

1.3 Chuẩn mực kế toán quốc tế và kinh nghiệm kế toán các khoản đầu tư vào công ty con trên BCTCHN 6

1.3.1 Chuẩn mực kế toán quốc tế 6

1.3.2 Kinh nghiệm của một số quốc gia 7

PHẦN II: THỰC TRẠNG TÌNH HÌNH KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON TRÊN BCTC HỢP NHẤT THEO CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VIỆT NAM HIỆN HÀNH 9

2.1 Khái quát lịch sử Chuẩn mực kế toán Việt Nam về kế toán đầu tư vào công ty trên BCTCHN 9

2.1.1 Chế độ kế toán Việt Nam về BCTCHN trước khi có VAS 25 07 08 11 9

2.1.2 Quy định về lập BCTCHN sau khi có VAS 25, 07, 08 11 9

2.2 Thực trạng về tình hình kế toán đầu tư vào công ty con trên BCTCHN theo Chuẩn mực và Chế độ kế toán Việt Nam hiện hành .11

2.2.1 Chuẩn mực kế toán 11

2.2.2 Chế độ kế toán: 14

PHẦN 3: HOÀN THIỆN CHUẨN MỰC VÀ CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VIỆT NAM HIỆN HÀNH VỀ KẾ TOÁN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 29

3.1 Đánh giá chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam về kế toán đầu

tư vào công ty con trên báo cáo tài chính hợp nhất 29

3.1.1 Về phạm vi, chính sách kế toán 29 3.1.2 Về phương pháp lập: 29

3.2 Một số đề xuất nhằm hoàn thiện Chuẩn mực và chế độ kế toán

Việt Nam hiện hành về kế toán đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính hợp nhất 30

3.2.1 Hoàn thiện về phạm vi, chính sách kế toán 30 3.2.2 Hoàn thiện việc xử lý các khoản khấu hao không được chấp nhận

30

3.2.3 Hoàn thiện phương pháp kế toán nghiệp vụ cầm giữ cổ phiếu cổ

phiếu lẫn nhau trong doanh nghiệp hoạt động theo mô hình công ty

mẹ - công ty con 31

KẾT LUẬN 35 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 36

LỜI NÓI ĐẦU

Trong xu thế phát triển rộng rãi của nền kinh tế thế giới, sự hội nhập kinh tếquốc tế đang là trào lưu ở hầu hết các quốc gia.Kết quả tất yếu của quá trình hộinhập là hình thành các công ty đa quốc gia,các công ty mẹ con cú sự kiểm soát lẫnnhau Khi đó yêu cầu đặt ra với các doanh nghiệp là phải có được bức tranh toàncảnh về tình hình tài chính và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của một tổngthể hợp nhất.Hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất là kết quả của quy trình hợp nhấtcác báo cáo tài chính, là phương tiện hữu ích để cung cấp thông tin cho các đốitượng liên quan.Bởi vậy, kế toán đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính hợpnhất đặc biệt được quan tâm

Hệ thống Chuẩn mực Kế toán và Hệ thống Thông tư hướng dẫn kế toán nóichung là kim chỉ nam để kế toán các doanh nghiệp thực hiện kế toán và phản ánhcác nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong doanh nghiệp Không nằm ngoài định hướng

đó, Chuẩn mực Kế toán số 25 – Báo cáo Tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tưvào công ty con và Thông tư số 21/2006/TT-BTC, Thông tư số 161/2007/TT-BTC

là kim chỉ nam để kế toán thực hiện lập hệ thống báo cáo Tài chính hợp nhất chotổng công ty, tập đoàn kinh tế hoạt động theo mô hình công ty mẹ-con

Theo hệ thống Chuẩn mực và Thông tư này, kế toán sẽ có những thông tin cơbản và chung nhất của qui trình lập Báo cáo Tài chính hợp nhất và kế toán có thểdựa vào qui trình đó để xây dựng qui trình cụ thể cho doanh nghiệp mình.Tuynhiên, thực tế ứng dụng cho thấy, Hệ thống Chuẩn mực và Thông tư này còn chưabao quát được hết các tình huống có thể xảy ra trong thực tế, nhiều vấn đề đượctrình bày còn chưa rõ ràng và là một rào cản lớn đối với đội ngũ kế toán trong cácdoanh nghiệp Việt Nam hiện nay.Vì vậy, công tác lập BCTCHN tại các tổng công

ty, tập đoàn kinh tế vẫn còn là một công việc mới mẻm rất khó khăn cả về nhậnthức lẫn kỹ thuật xử lý tình huống Nhận thức được tầm quan trọng của kế toán đầu

tư vào công ty con trên báo cáo tài chính hợp nhất, khi nghiên cứu đề án môn học

kế toán tài chính em đã lựa chọn đề tài “ Bàn về kế toán khoản đầu tư vào công tycon trên báo cáo tài chính hợp nhất”

PHẦN I

CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ KẾ TOÁN KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON VÀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

1.1 Nguyên tắc kế toán khoản đầu tư vào công ty con.

1.1.1 Khái niệm công ty mẹ - công ty con:

Theo diễn giải của chuẩn mực kế toán quốc tế ISA, công ty mẹ là một thực thểpháp lý có ít nhất một đơn vị trực thuộc – công ty con Công ty con là thực thể pháp

lý bị kiểm soát bởi công ty mẹ Kiểm soát ở đây được hiểu là:

- Sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp nhiều hơn 50% số phiếu bầu; hoặc sở hữu50% số phiếu bầu hoặc ít hơn nhưng nắm quyền đối với 50% số phiếu bầu theo sựthỏa thuận với các cổ đông khác;

- Hoặc nắm quyền lãnh đạo, điều hành liên quan đến các chính sách tài chínhhay sản xuất kinh doanh của công ty và được quy định tại điều lệ theo sự thỏa thuậnhay hợp đồng;

- Hoặc có quyền bổ nhiệm hay miễn nhiệm phần lớn các thành viên củaHĐQT, ban lãnh đạo;

- Hoặc có quyền quyết định định hướng đến phần lớn số phiếu bầu tại cáccuộc họp của HĐQT, ban lãnh đạo

1.1.2 Đặc trưng của quan hệ công ty mẹ - công ty con:

Quan hệ công ty mẹ - công ty con có những đặc trưng cơ bản sau đây:

Thứ nhất, công ty mẹ và công ty con là hai thực thể pháp lý độc lập, có sảnnghiệp riêng (pháp nhân kinh tế đầy đủ);

Thứ hai, công ty mẹ lợi ích kinh tế nhất định liên quan đến hoạt động của công ty con; Thứ ba, công ty mẹ chi phối đối với các quyết định của công ty con, quyền bổnhiệm và miễn nhiệm HĐQT, ban lãnh đạo hoặc quyền tham gia quản lý, điều hành;Thứ tư, vị trí công ty mẹ và công ty con chỉ trong mối quan hệ giữa hai công

ty với nhau và mang tính tương đối, tức công ty con này là công ty mẹ của một công

ty khác (tính tương đối ngày càng nổi bật hơn trong trường hợp các công ty trongmột nhóm có nắm giữ cổ phần qua lại của nhau);

Thứ năm, trách nhiệm của công ty mẹ đối với công ty con nói chung là tráchnhiệm hữu hạn;

Thứ sáu, về mặt lý thuyết, mô hình quan hệ này sẽ tạo cho cơ cấu tổ chức củacác công ty trong nhóm có chiều sâu không hạn chế, tức công ty mẹ, công ty con,công ty cháu…

Một vấn đề cần lưu ý là, mặc dù công ty mẹ và công ty con là hai thực thểpháp lý độc lập, và nếu công ty con là công ty TNHH thì công ty mẹ chỉ chịu tráchnhiệm đối với phần vốn góp hay cổ phần của mình mà thôi, nhưng do mối quan hệ

có tính chất chi phối các quyết định của công ty con nên luật pháp nhiều nước bắtbuộc công ty mẹ phải chịu trách nhiệm liên đới về những ảnh hưởng của công ty mẹđối với công ty con Mô hình công ty mẹ - con có nhiều ưu điểm cả về cơ cấu tổchức và cơ chế quản lý, đặc biệt là đối với những nhóm doanh nghiệp có quy môlớn như các tập đoàn kinh tế xuyên quốc gia và đa quốc gia

1.2 Báo cáo tài chính hợp nhất:

1.2.1 Bản chất của Báo cáo tài chính hợp nhất:

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 25: “Báo cáo tài chính hợp nhất: Làbáo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của mộtdoanh nghiệp Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công ty mẹ vàcác công ty con”

Báo cáo tài chính hợp nhất có đặc điểm chủ yếu là không có tính pháp lý vềnghĩa vụ tài chính của tập đoàn vì tập đoàn không có tư cách pháp nhân.Báo cáo tàichính hợp nhất chỉ có tính pháp lý về nghĩa vụ lập và trình bày khi nghĩa vụ nàyđược thể chế hóa trong hệ thống pháp lý kế toán ở một quốc gia

Mục đích của việc lập báo cáo tài chính hợp nhất:

- Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợphải trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc năm tài chính, kết quả hoạtđộng kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính của Tập đoàn,Tổng công ty như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý củacác pháp nhân riêng biệt là Công ty mẹ hay các Công ty con trong tập đoàn

- Cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạngtình hình tài chính và kết quả kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của Tậpđoàn, Tổng công ty trong năm tài chính đã qua và dự đoán trong tương lai Thôngtin của Báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyếtđịnh về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh, hoặc đầu tư vào Tập đoàn hoặcTổng công ty của các chủ sở hữu, của các nhà đầu tư, của các chủ nợ hiện tại vàtương lai, đồng thời cung cấp thông tin phục vụ yêu cầu quản lý vĩ mô của Nhànước, đồng thời cung cấp thông tin phục vụ yêu cầu quản lý vĩ mô của Nhà nước:

1.2.2 Khái quát qui trình lập báo cáo tài chính hợp nhất.

Quy trình hợp nhất BCTC có thể chia thành 4 giai đoạn chính như sau:

- Giai đoạn 1: Điều chỉnh ban đầu (Đồng hóa)

Mục đích chính của giai đoạn 1 là tiến hành những điều chỉnh ban đầu nhằmđồng hóa các phương pháp đánh giá, trình bày của các đơn vị khác nhau trong tậpđoàn bao gồm các vấn đề chủ yếu sau: các khoản dự phòng; các khoản khấu hao;phương pháp đánh giá hàng tồn kho; chuyển đổi tài khoản của các công ty con ởnước ngoài

- Giai đoạn 2: Kết hợp

Mục tiêu của giai đoạn này là tổng hợp bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quảkinh doanh của các công ty hợp nhất trong một bảng kê duy nhất, để từ đó tiến hànhcác bút toán hợp nhất cho phép xây dựng BCTCHN

- Giai đoạn 3: Phân bổ

Giai đoạn phân bổ vốn chủ sở hưu là trung tâm của quá trình hợp nhất, thểhiện mục đích của quá trình hợp nhất là thay thế giá trị đầu tư bằng phần vốn chủđược sở hữu trong công ty hợp nhất

- Giai đoạn 4: Loại trừ

Loại trừ các nghiệp vụ nội bộ là giai đoạn thứ tư của tiến trình hợp nhấtBCTC Đây là giai đoạn không thể thiếu vì nếu không tài sản và nguồn vốn của tậpđoàn sẽ bị tăng một cách giả tạo, cũng như vậy kết quả không phản ánh sự tăng lêncủa lợi nhuận một cách thực sự

Sau khi đã hoàn thành 4 giai đoạn của quy trình thực hiện BCTCHN, căn cứvào các bút toán hợp nhất đã được lập, kế toán tiến hành lập Bảng tổng hợp các búttoán điều chỉnh Trên cơ sở BCTC riêng của Công ty mẹ và các Công ty con trongTập đoàn và các Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh, kế toán phải lập Bảng tổnghợp các chỉ tiêu hợp nhất Bảng này được lập nhằm tổng hợp các chỉ tiêu trongBCTC của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn đồng thời tổng hợp cácbút toán điều chỉnh để xác định các chỉ tiêu trong BCTCHN

Cuối cùng, kế toán lập BCTCHN căn cứ trên bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợpnhất sau khi đã được điều chỉnh và loại trừ

của việc thay đổi tỷ giá hối đoái

1.3 Chuẩn mực kế toán quốc tế và kinh nghiệm kế toán các khoản đầu tư vào công ty con trên BCTCHN.

1.3.1 Chuẩn mực kế toán quốc tế.

Chuẩn mực kế toán quốc tế số 27 qui định: “Tất cả các doanh nghiệp có nắmgiữ một hay nhiều công ty con đều phải lập BCTCHN” Mặc dù có đưa ra một sốngoại lệ nhưng nói chung phạm vi áp dụng của IAS 27 là tất cả các tập đoàn khôngphân biệt lĩnh vực hoạt động kinh doanh

Hiện nay, trên thế giới tồn tại 2 quan điểm chính về cơ sở lập BCTCHN làquan điểm lợi ích của chủ sở hữu và quan điểm thực thể phân biệt (hay quan điểmhợp nhất theo lợi ích của cổ đông thiểu số) Tuy nhiên, phương pháp cơ bản để lậpBCTCHN vẫn là kết hợp BCTC của công ty mẹ và các công ty con theo phươngpháp từng nhóm, bằng cách cộng lại các khoản mục tương đương nhau

Về trình tự hợp nhất BCTC, chuẩn mực kế toán quốc tế qui định bao gồm cáctrình tự kĩ thuật sau:

- Bước 1: hợp nhất từng khoản mục trên cơ sở cộng từng dòng tương ứng trên BCTC

- Bước 2: thực hiện các bút toán hợp nhất, bao gồm:

+ Xóa bỏ tài khoản đầu tư trên BCĐKT của công ty mẹ bằng phần VCSH củacác cổ đông trên BCĐKT của công ty con

+ Xóa bỏ các nghiệp vụ giao dịch nội bộ liên công ty (mua, bán) và các số dư(các khoản phải thu, phải trả)

+ Xóa bỏ các khoản lợi nhuận chưa thực hiện từ các nghiệp vụ giao dịch nội

bộ liên công ty

1.3.2 Kinh nghiệm của một số quốc gia.

1.3.2.1 Kinh nghiệm lập BCTCHN của Hoa Kỳ.

Vấn đề hợp nhất BCTC được chuẩn mực kế toán Mỹ đề cập khá sớm từ cuốinhững năm 70 của thế kỉ 19 và từ đó đến nay thường xuyên được sửa đổi và hoànthiện Do vậy, các qui định đó được trình bày khá phân tán ở nhiều văn bản khácnhau như: Chuẩn mực số 141 – Lợi thế thương mại và tài sản vô hình; 142 – Hợpnhất kinh doanh; 51 – BCTCHN

Về thủ tục, chuẩn mực của Mỹ qui định rất cụ thể về giá trị hợp lý và cách xácđịnh giá trị hợp lý theo 3 quan điểm:

- Quan điểm thị trường

- Quan điểm thu nhập

- Quan điểm giá phí

Về trình tự, chuẩn mực kế toán Mỹ hướng dẫn cụ thể các phương pháp tínhtoán, điều chỉnh để tính các chỉ tiêu hợp nhất thuộc BCĐKT cũng như BCKQKD.Việc điều chỉnh giữa các khoản mục có liên quan được thực hiện theo mối quan hệđối ứng giữa các khoản mục Tuy nhiên, kế toán Mỹ không qui định cụ thể về cáctài khoản sử dụng trong quá trình hợp nhất

1.3.2.2 Kinh nghiệm lập BCTCHN của Nhật Bản.

Ở Nhật, BCTCHN được lập theo yêu càu của luật pháp chính thức từ năm

1977 và được sửa đổi nhiều lần theo xu hướng cung cấp thông tin kinh tế - tài chínhhữu ích hơn cho các nhà đầu tư cũng như hòa hợp với chuẩn mực kế toán quốc tếIAS Nói chung, chuẩn mực kế toán Nhật Bản về hợp nhất kinh doanh và BCTCHN

- Về lợi thế thương mại.

Lợi thế thương mại được ghi nhận trong BCTCHN và được xác định là phầnchênh lệch giá vốn đầu tư và phần quyền lợi của công ty mẹ trong VCSH của công

ty con theo giá thị trường Khác với qui định của Chuẩn mực BCTC quốc tế IFRS

03 về lợi thế thương mại, Nhật Bản cho phép khấu hao với lợi thế thương mại trongvòng 20 năm

- Về ghi nhận và trình bày BCTCHN:

Chuẩn mực kế toán Nhật Bản qui định rất cụ thể về phương pháp kế toán,cách thức điều chỉnh các chỉ tiêu trên BCTCHN bằng việc sử dụng phương phápcộng gộp

PHẦN II.

THỰC TRẠNG TÌNH HÌNH KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON TRÊN BCTC HỢP NHẤT THEO CHẾ ĐỘ

KẾ TOÁN VIỆT NAM HIỆN HÀNH

2.1 Khái quát lịch sử Chuẩn mực kế toán Việt Nam về kế toán đầu tư vào công ty trên BCTCHN.

2.1.1 Chế độ kế toán Việt Nam về BCTCHN trước khi có VAS 25 07 08 11.

Cùng với sự đa dạng hóa và phát triển của các loại hình kinh tế cũng như sự

mở rộng cả về quy mô và tính chất phức tạp trong các quan hệ kinh tế đã đặt ra mộtnhu cầu tất yếu về sự hoàn thiện song song của hệ thống kế toán Việt Nam Cụ thểvới mục tiêu đề tài, tôi xin trình bày khái quát về quá trình hoàn thiện các chuẩnmực về BCTCHN qua các văn bản pháp lý được ban hành

Trong quyết định 1141 ban hành năm 1995 có quy định về việc quản lý và gópvốn liên doanh theo điều 10,11, NĐ59 mục B và thông tư 75/TCDN Tuy nhiên saukhi đi vào thực tiễn , việc thực hiện các văn bản trên đó phát sinh nhiều bất cập,nênđên năm 1999 Chính Phủ ban hành NĐ 27/NĐ-CP về việc sửa đổi quy chế quản lýtài chính và hạch toán kinh doanh đối với DNNN Tuy nhiên, cả 2 văn bản trên đềuchưa có quy định mang tính chuẩn mực về xây dựng BCTCHN Do đó khi áp dụngnhiều doanh nghiệp phải tự xây dựng quy định hạch toán nội bộ để ghi chép hoạtđộng kinh tế phát sinh, dẫn đến không đảm bảo tính thống nhất trong kế toán giữacác doanh nghiệp Bên cạnh đó, chế độ kế toán lúc bấy giờ chỉ quy định ghi chépphản ánh khoản thu nhập được chia khi liên doanh chia lãi Trường hợp liên doanh

có lãi không chia, giá trj khoản đầu tư tăng lên hoặc thua lỗ kéo dài làm giảm giá trịkhoản đầu tư đều không có hướng dẫn kế toán Toàn bộ các nghiệp vụ này đều đượcdồn vào xử lý lúc liên doanh chấm dứt hoạt động, giải thểm phá sản Điều này đã viphạm nguyên tắc thận trọng

2.1.2 Quy định về lập BCTCHN sau khi có VAS 25, 07, 08 11.

Trong tiến trình hội nhập WTO, nhận thấy sự tính cấp bách về việc thống nhấtmột chế độ hạch toán kế toán vừa thống nhất với các chuẩn mực kế toán quốc tế

vừa phù hợp với tình hình thực tiễn của Việt nam, Bộ Tài chính đã nghiên cứu soạnthảo và từng bước ban hành hệ thống CMKT Việt Nam (VAS) Hệ thống CMKTViệt Nam ra đời đã tạo dựng khuôn khổ pháp lý trong lĩnh vực kế toán, làm lànhmạnh hóa các quan hệ và các hoạt động tài chính nói chung và đã giải quyết nhữngvướng mắc trong việc hạch toán các hình thức liên doanh liên kết và việc lậpBCTCHN.

Dựa trên chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 27 về “ BCTCHN và kế toán cáckhoản đầu tư vào công ty con” và điều kiện thực tiễn Việt Nam, chúng ta đã banhành chuẩn mực kế toán VAS 11 “ Hợp nhất kinh doanh”, VAS 25 “BCTCHN và

kế toán các khoản đầu tư vào công ty con” Đồng thời kèm theo đó là các thông tưhướng dẫn như thông tư 21/2006/TT-BTC và thông tư 23/2005/TT-BTC để hướngdẫn các chuẩn mực trên

Không thể phủ nhận ý nghĩa to lớn của chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS)cũng như các thông tư hướng dẫn trong việc tạo một khung pháp lý chặt chẽ và cụthể, tháo gỡ những khúc mắc cho doanh nghiệp trong viêc hạch toán và lập BCTChợp nhât Tuy nhiên, chuẩn mực và các thông tư trên vẫn chưa đầy đủ cụ thể đối vớinhiều trường hợp phát sinh trong thực tế như sau:

Đoạn 13 VAS 25 quy định các khoản thuế thu nhập doanh nghiệp do công ty

mẹ hoặc công ty con phải trả khi phân phối lợi nhuận của công ty con cho công ty

mẹ được kế toán theo chuẩn mực kế toán thuế thu nhập VAS 17 nhưng trên thục tếVAS 17 không quy định về vấn đề này

Đoạn 21 VAS 25 quy định khoản đầu tư vào một doanh nghiệp phải hạch toántheo chuẩn mực kế toán “công cụ tài chính” kể từ khi doanh nghiệp đó không còn làcông ty con nữa và cũng không trở thành công ty liên kết như chuẩn mực kế toán

07 Trên thực tế ta vẫn chưa có chuẩn mực kế toán về công cụ tài chính

VAS 11 quy định bên mua là công ty mẹ không phải lập BCTCHN tại ngàymua mà phải lập tại thời điểm sớm nhât theo quy định hiện hành Nhưng chưa cóvăn bản quy định thể thời điểm sớm nhất này là khi nào

Các thông tư ban hành sau cũng chưa cụ thể vi dụ như Thông tư 23 vẫn chưahướng dẫn cụ thể về cách lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất và cũng chưa

hướng dẫn rõ việc kế toán chi tiết khi nhà đầu tư thay đổi mức độ đầu tư trong năm,chưa có hướng dẫn cụ thể đối với trường hợp công ty mẹ đầu tư gián tiếp vào công

ty con thông qua một công ty cơn khác hay cách loại trừ các khoản lãi (lỗ) nội bộđối với các nghiệp vụ xuôi chiều và nghiệp vụ ngược chiều Ngoài ra, giữa chuẩnmực và các thông tư nhiều khi chưa thống nhất chặt chẽ với nhau gây khó khăn chodoanh nghiệp

Để khắc phục những khó khăn trên, tiếp tục hoàn thiện chế độ về BCTCHNcũng như hạch toán các khoản đầu tư ngày 31/12/2007 Bộ Tài chính tiếp tục banhành thông tư 161/2007/TT-BTC Thông tư 161 thực sự mang lại một hiệu quả tolớn trong việc đưa chuẩn mực lại gần hơn với thực tiễn, hoàn thiện hơn những thiếusót trong thông tư 23 và giúp cho các doanh nghiệp giải quyết những khó khănvướng mắc

2.2. Thực trạng về tình hình kế toán đầu tư vào công ty con trên BCTCHN theo Chuẩn mực và Chế độ kế toán Việt Nam hiện hành.

2.2.1 Chuẩn mực kế toán

Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 25 “ Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toánkhoản đầu tư vào công ty con” được ban hành và công bố theo quyết định234/2003/QĐ-BTC ngày 30 tháng 12 năm 2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính

Trong nội dung của chuẩn mực số 25 quy định một số nội dung cần thiết choviệc lập BCTC hợp nhất như mục đích, phạm vi áp dụng, trình thự hợp nhất, trìnhbày báo cáo tài chính hợp nhất, phương pháp kế toán và trình bày khoản đầu tư vàocông ty con trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ

+ Phạm vi hợp nhất

Tất cả các công ty mẹ phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, ngoạitrừ trường hợp sau: Công ty mẹ đồng thời là công ty con bị một công ty khác sở hữutoàn bộ hoặc gần như toàn bộ và nếu được các cổ đông thiểu số trong công ty chấpthuận thì không phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất Trường hợp này,công ty mẹ phải giải trình lý do không lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

và cơ sở kế toán các khoản đầu tư vào các công ty con trong báo cáo tài chính riêngbiệt của công ty mẹ; Đồng thời phải trình bày rõ tên và địa điểm trụ sở chính củacông ty mẹ của nó đã lập và phát hành báo cáo tài chính hợp nhất

Công ty mẹ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất các báo cáo tàichính của tất cả các công ty con ở trong và ngoài nước, ngoại trừ các công ty

- Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉ đượcmua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng)

- Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnhhưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ

- Công ty mẹ kế toán khoản đầu tư vào các công ty con loại này theo quy địnhtại chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính”

Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi báo cáo tài chính hợp nhất các báocáo tài chính của công ty con cú hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động củatất cả các công ty con khác trong tập đoàn Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ cung cấpcác thông tin hữu ích hơn nếu hợp nhất được tất cả báo cáo tài chính của các công tycon bởi nó cung cấp các thông tin kinh tế, tài chính bổ sung về các hoạt động kinhdoanh khác nhau của các công ty con trong tập đoàn

+Trình tự hợp nhất

Khi hợp nhất báo cáo tài chính, báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công

ty con sẽ được hợp nhất theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản tươngđương của tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, doanh thu, thu nhập khác và chi phí

Để báo cáo tài chính hợp nhất cung cấp được đầy đủ các thông tin tài chính về toàn

bộ tập đoàn như đối với một doanh nghiệp độc lập, cần tiến hành những bước sau:Thứ nhất, giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con vàphần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ(quy định tại chuẩn mực kế toán "Hợp nhất kinh doanh", chuẩn mực này cũng quyđịnh phương pháp kế toán khoản lợi thế thương mại phát sinh)

Thứ hai, lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần của công ty con

bị hợp nhất trong kỳ báo cáo được xác định và loại trừ ra khỏi thu nhập của tậpđoàn để tính lãi, hoặc lỗ thuần có thể được xác định cho những đối tượng sở hữucông ty mẹ

Thứ ba, lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con bị hợpnhất được xác định và trình bày trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất thành một chỉ

tiêu riêng biệt tách khỏi phần nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu của cổ đông củacông ty mẹ Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần bao gồm:

*) Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh banđầu được xác định phù hợp với chuẩn mực kế toán "Hợp nhất kinh doanh"

*) Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sởhữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh

+ Các nguyên tắc cơ bản vận dụng trong lập báo cáo tài chính hợp nhất

Báo cáo tài chính hợp nhất được lập và trình bày theo nguyên tắc kế toán vànguyên tắc đánh giá như Báo cáo tài chính của doanh nghiệp độc lập theo qui địnhcủa Chuẩn mực kế toán số 21 - Trình bày báo cáo tài chính và qui định của cácchuẩn mực kế toán khác Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụngchính sách kế toán thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong nhữnghoàn cảnh tương tự trong toàn Tập đoàn

Trong trường hợp Công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác với chínhsách kế toán áp dụng thống nhất trong Tập đoàn thì Báo cáo tài chính được sử dụng

để hợp nhất phải được điều chỉnh lại theo chính sách chung của Tập đoàn Bên cạnh

đó, nếu công ty con không thể sử dụng cùng một chính sách kế toán với chính sáchchung của Tập đoàn thì Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất phải trình bày rõ vềcác khoản mục đã được ghi nhận và trình bày theo các chính sách kế toán khác nhau

và phải thuyết minh rõ các chính sách kế toán khác đó

- Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con sử dụng để hợpnhất Báo cáo tài chính phải được lập cho cùng một kỳ kế toán

- Kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty con được đưa vào Báo cáo tàichính hợp nhất kể từ ngày Công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm soát Công ty con vàchấm dứt vào ngày Công ty mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm soát Công ty con

- Số chênh lệch giữa tiền thu từ việc thanh lý Công ty con và giá trị còn lại của

nó tại ngày thanh lý (bao gồm cả chênh lệch tỷ giá liên quan đến Công ty con nàyđược trình bày trong chỉ tiêu chênh lệch tỷ giá hối đoái thuộc phần vốn chủ sở hữu

và lợi thế thương mại chưa phân bổ) được ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt độngkinh doanh hợp nhất như một khoản lãi, lỗ từ việc thanh lý Công ty con

- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập theo quy định của chuẩn mực

kế toán số 24 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ

- Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất phải trình bày đầy đủ các chỉ tiêutheo yêu cầu của Chuẩn mực kế toán số 21 – Trình bày báo cáo tài chính và từngChuẩn mực kế toán liên quan

- Việc chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài có đơn vị tiền tệ

kế toán khác với đơn vị tiền tệ kế toán của Công ty mẹ thực hiện theo các quy định

của Chuẩn mực kế toán số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái

2.2.2 Chế độ kế tốn:

2.2.2.1 Khái quát về quy trình hợp nhất hệ thống báo cáo tài chính:

Để quá trình hợp nhất được diễn ra một cách chính xác, logic, đảm bảo số liệubáo cáo tài chính hợp nhất có tính tin cậy cao, các bước tiến hành hợp nhất báo cáotài chính phải được tiến hành một cách tuần tự, theo quy trình hợp nhất khái quátchung đã được thừa nhận rộng rãi, quy trình hợp nhất này được thiết kế nhằm đápứng đầy đủ tính đa dạng của các đơn vị trong nội bộ tập đoàn về phương pháp kếtoán sử dụng, đồng tiền hạch toán Nếu các đơn vị trong tập đoàn đã đáp ứng đượcyêu cầu của một số giai đoạn sẽ không cần thực hiện một số điều chỉnh đặt ra bởiquy trình khái quát chung này

Quy trình hợp nhất báo cáo tài chính có thể chia thành 4 giai đoạn chính như sau:Giai đoạn 1: Điều chỉnh ban đầu

Giai đoạn 2: Kết hợp

Giai đoạn 3: Phân bổ

Giai đoạn 4: Loại trừ

2.2.2.2 Giai đoạn 1: Điều chỉnh ban đầu:

Mục tiêu của việc đưa ra báo cáo tài chính hợp nhất là cho người đọc một cáinhìn trung thực rõ nét về tính hình tài chính cũng như kết quả kinh doanh của mộttập đoàn Từ chỗ khoanh vùng phạm vi hợp nhất, ta cần đi đến những điều chỉnhban đầu nhằm đồng hóa các phương pháp đánh giá, trình bày của các đơn vị khácnhau trong tập đồn

a Các xử lý về mặt tài chính:

Các khoản dự phòng:

Khi công ty hợp nhất ghi nhận một khoản dự phòng ở nguồn vốn của bảng cânđối kế toán, khoản này cần được loại bỏ bằng cách:

- Bù trừ vào kết quả của kỳ kế toán;

- Đưa vào khoản dự trữ đối với các khoản dự phòng được thực hiện liên quanđến những niên độ kế toán trước

Việc hoàn nhập này xút phát từ một lý do đơn giản là khi lập dự phòng kế toánghi giảm kết quả, do vậy cần phải hoàn nhập lại, hoặc ghi vào khoản dự trữ đối với

dự phòng đã lập ở các niên độ trước

Các khoản khấu hao không được chấp nhận:

Khấu hao không được chấp nhận là các khoản khấu hao đứng về khía cạnh tàichính lớn hơn hoặc nhỏ hơn về khía cạnh kinh tế Ví dụ một số chính sách tài chínhcho phép khấu hao nhanh hoặc tài sản cố định trong những năm đầu tiền để khuyến khíchđầu tư Hoặc các khoản khấu hao vì một lý do nào đó mà giá trị ghi sổ kế toán khác với giátrị khấu hao được nhà thuế chấp nhận Nghiệp vụ này được xử lý bằng cách:

- Điều chỉnh vào kết quả của năm hiện thời

- Điều chỉnh vào dự trữ đối với các năm trước đó

b Các xử lý về mặt kinh tế:

Các xử lý về mặt kinh tế nhằm đảm bảo sự thống nhất về phương pháp kế toán

áp dụng cho các công ty trong tập đoàn như sự khác biệt về phương pháp khấu haotài sản cố định, phương pháp đánh giá hàng tồn kho…

Xử lý khấu hao tài sản cố định: Ví dụ công ty mẹ sử dụng một phương phápkhấu hao nhất định nào đó trong quá trình hợp nhất, khi đó các công ty hợp nhất nếu

sử dụng phương pháp khấu hao khác với phương pháp trên cần được xử lý để phùhợp với các công ty khác trong tập đoàn Điều này dẫn đến các khoản điều chỉnh ởkhoản mục khấu hao lũy kế, kết quả kinh doanh, thuế hoãn lại phải trả/phải thu nàysinh từ việc điều chỉnh

Xử lý về phương pháp đánh giá hàng tồn kho: Giả sử công ty mẹ đánh giáhàng tồn kho theo phương pháp FIFO, công ty con lại đánh giá hàng tồn kho theo

phương pháp LIFO và cần phải điều chỉnh về phương pháp FIFO của công ty mẹ,dẫn đến những khoản chênh lệch ảnh hưởng đến các khoản mục hàng tồn kho, giávốn hàng bán, thuế hoãn lại phải trả/phải thu nảy sinh

2.2.2.3 Giai đoạn 2: Kết hợp (Hợp cộng)

Giai đoạn kết hợp là giai đoạn thứ hai của quá trình hợp nhất báo cáo tàichính.Giai đoạn này thể hiện bằng việc cộng hợp tất cả các khoản mục của bảng cânđối kế toàn và báo cáo kết quả kinh doanh của các công ty khác nhau trong phạm vihợp nhất của tập đoàn Mục tiêu của giai đoạn 2 này là thiết lập các báo cáo tàichính tiền hợp nhất, tức là tổng hợp bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả kinhdoanh của các công ty hợp nhất trong một bảng kê duy nhất, để từ đó tiến hành cácbút toán hợp nhất cho phép xây dựng báo cáo tài chính hợp nhất

Trường hợp các công ty trong phạm vi hợp nhất có quan hệ mẹ con: Cộng dồntoàn bộ các khoản mục tương ứng trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quảkinh doanh của các công ty con và công ty mẹ

2.2.2.4 Giai đoạn 3: Giai đoạn phân bổ vốn chủ sở hữu

Giai đoạn phân bổ vốn chủ sở hưu là trung tâm của quá trình hợp nhất, thểhiện mục đích của quá trình hợp nhất là thay thế giá trị đầu tư bằng phần vốn chủđược sở hữu trong công ty hợp nhất

Tuy nhiên thường không có sự cân bằng giữa giá trị đầu tư và phấn vốn chủtương ứng trong tài sản thuần của công ty hợp nhât, nên giai đoạn này được kháiquát thành các bước như sau:

Bước 1: Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Công ty mẹ trongtừng Công ty con và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công tycon và ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có)

Bước 2: Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có)

Bước 3: Tách lợi ích của cổ đông thiểu số

a Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng Công

ty con và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con và ghinhận lợi thế thương mại (nếu có)

Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất hàng năm, kế toán phải loại trừ giá trị ghi

sổ của khoản đầu tư của Công ty mẹ trong Công ty con tại ngày mua

Nguyên tắc loại trừ

Trong Báo cáo tài chính hợp nhất, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của Công ty

mẹ trong từng Công ty con và phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữucủa Công ty con tại ngày mua phải được loại trừ hoàn toàn Lợi thế thương mại vàchênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản và nợ phảitrả nếu có phát sinh trong quá trình hợp nhất được ghi nhận phù hợp với quy định

và hướng dẫn của Chuẩn mực kế toán số 11 - Hợp nhất kinh doanh

Lãi hoặc lỗ phát sinh sau ngày mua không ảnh hưởng đến các chỉ tiêu phải loạitrừ khi thực hiện việc loại trừ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng Công ty con vàphần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con tại ngày mua Bút toán điều chỉnh

Để loại trừ giá trị ghi sổ khoản mục “Đầu tư vào công ty con” trong báo cáocủa Công ty mẹ với phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu tại ngày muacủa các Công ty con, kế toán phải tính toán giá trị phần sở hữu của Công ty mẹtrong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua của Công ty con, đồng thờitính toán lợi thế thương mại phát sinh (nếu có) tại ngày mua, ghi:

Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu

Nợ Thặng dư vốn cổ phần

Nợ Vốn khác của chủ sở hữu

…

Có Đầu tư vào công ty con

Bút toán loại trừ này được thực hiện tại thời điểm mua và khi lập Báo cáo tàichính hợp nhất các kỳ sau ngày mua

Trường hợp các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua có giá trị âm thìkhi loại trừ các chỉ tiêu này kế toán ghi Có vào chỉ tiêu đó thay vì ghi Nợ như búttoán trên