20 Vài ý kiến đóng góp nhằm thực hiện hạch toán khoản đầu tư vào Công ty liên kết theo chế độ Kế toán Việt Nam

20 Vài ý kiến đóng góp nhằm thực hiện hạch toán khoản đầu tư vào Công ty liên kết theo chế độ Kế toán Việt Nam

Lời mở đầu

Kinh tế Việt Nam đang trên đà hội nhập mở cửa ngày càng sâu rộng hơn vớinền kinh tế thế giới,và cũng xuất hiện thêm những hình thức đầu tư kinhdoanh mới

Nếu như trước những năm 90 chúng ta còn xa lạ với thuật ngữ đầu tư liêndoanh liên kết thì ngày nay thuật ngữ này được nhắc đến khá nhiều trong cáchoạt động kinh tế.Những khoản đầu tư xảy ra ở khắp nơi trên thế giới làm nảysinh những mối quan hệ kinh tế giữa chủ đầu tư và bên nhận đầu tư.Để phảnánh kịp thời với những thay đổi trong hoạt động kinh doanh thực tế,từ tháng

12 năm 2003,Việt Nam đã ban hành chuẩn mực kế toán số 07 về kế toán cáckhoản đầu tư vào công ty liên kết và ban hành thông tư số 23 hướng dẫn thựchiện 6 chuẩn mực đã ban hành Hiện nay trong quá trình cổ phần hóa cácdoanh nghiệp nhà nước, rất nhiều các tổng công ty nhà nước chuyển sang môhình tập đoàn kinh tế, kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết cũng gặp một

số bỡ ngỡ Để phản ánh được tình hình tài chính doanh nghiệp, đòi hỏi chế

độ kế toán phải xây dựng thích hợp cho các khoản đầu tư vào công ty liênkết.Trong bài viết của mình em tìm hiểu về việc hạch toán các khoản đầu tưvào công ty liên kết theo chế độ kế toán tại Việt Nam và đưa ra một vài ý kiếnđóng góp để chế độ kế toán Việt Nam hoàn thiện hơn

Phần 1.Cơ sở lí luận

1.1.Khái niệm đầu tư vào công ty liên kết

Đầu tư vào công ty liên kết là hoạt động tài chính thực hiện trên cơ sở gópvốn kinh doanh nhàn rỗi vào một doanh nghiệp khác cùng sở hữu hoặc khác

sở hữu,trong nước hoặc các tổ chức doanh nghiệp nước ngoài để cùng chia sẻquyền lợi hay rủi ro trong kinh doanh.Tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư

từ 20% đến 50% được coi là đầu tư vào công ty liên kết và nhà đầu tư đượccoi là có ảnh hưởng đáng kể đối với công ty liên kết

1.2.Những quy định chung liên quan đến đầu tư vào công ty liên kết

1.2.1.Nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể

Nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể được thể hiện ở một hoặc các biểu hiện sau:-Có đại diện trong hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương của công

ty liên kết

-Có quyền tham gia vào quá trình hoạch định chính sách

-Có các giao dịch quan trọng giữa nhà đầu tư và bên nhận đầu tư

-Có sự cung cấp thông tin kỹ thuật quan trọng

+Nhà đầu tư trực tiếp:nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp từ 20% đến dưới 50%quyền biểu quyết trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư mà không có thỏathuận khác thì được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận đầutư.Trường hợp nhà đầu tư nắm giữ dưới 20% hoặc trên 50% quyền biểu quyếttrong vốn chủ sở hữu nhưng có thỏa thuận giữa bên nhận đầu tư và nhà đầu tư

về việc nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể mà không nắm quyền kiểm soát đốivới bên nhận đầu tư

+Nhà đầu tư gián tiếp:nhà đầu tư nắm giữ gián tiếp thông qua các công ty con

từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư

1.2.2.Xác định tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết

a)Đối với trường hợp tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong công ty liênkết đúng bằng vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết

tỷ lệ quyền biểu tổng vốn góp của nhà đầu tư

quyết của nhà đầu trong công ty liên kết

tư trực tiếp trong = x100%

công ty liên kết tổng vốn chủ sở hữu của

Công ty liên kết

tỷ lệ quyền biểu tổng vốn góp của công ty con của

quyết của nhà đầu nhà đầu tư trong công ty liên kết

tư gián tiếp trong = x100%

công ty liên kết tổng vốn chủ sở hữu của

Công ty liên kết

b)trường hợp tỷ lệ quyền biểu quyết khác với tỷ lệ vốn góp do thỏa thuận giữanhà đầu tư và công ty liên kết,xác định tỷ lệ quyền biểu quyết dựa vào biênbản thỏa thuận giữa hai bên

1.2.3.Hai phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết được đề cập trong VAS 07

+Phương pháp giá gốc:áp dụng khi lập báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư Nội dung của phương pháp như sau:

(1)Khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận ban đầu theo giá gốc (2)Cổ tức,lợi nhuận được chia của nhà đầu tư ghi nhận vào doanh thu hoạtđộng tài chính theo nguyên tắc dồn tích

(3)Các khoản khác nhà đầu tư nhận được ngoài cổ tức và lợi nhuận được chiađược coi là phần thu hồi của các khoản đầu tư và được ghi giảm giá gốckhoản đầu tư

+Phương pháp vốn chủ sở hữu:áp dụng khi lập báo cáo tài chính hợp nhất củanhà đầu tư

Nội dung của phương pháp như sau:

(1)Khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận ban đầu theo giá gốc (2)Vào cuối mỗi năm tài chính khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhấtgiá trị ghi sổ khoản đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng vớiphần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liênkết kể từ sau ngày đầu tư

(3)Cổ tức,lợi nhuận được ghi giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công tyliên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất

(4)Khi lợi ích của nhà đầu tư thay đổi do có sự thay đổi trong vốn chủ sở hữucủa công ty liên kết nhưng không được phản ánh trên báo cáo kết quả hoạtđộng kinh doanh của công ty liên kết,giá trị ghi sổ của khoản đầu tư cũng phảiđược điều chỉnh

+Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp giá gốc khi lập

và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư

+Giá gốc khoản đầu tư vào công ty liên kết bao gồm phần vốn góp hoặc giámua thực tế khoản đầu tư cộng với các chi phí mua

+Trường hợp góp vốn vào công ty liên kết bằng TSCĐ, vật tư, hàng hoá thìgiá gốc khoản đầu tư được ghi nhận theo giá trị được các bên góp vốn thốngnhất định giá Khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của TSCĐ, vật tư, hànghoá và giá trị đánh giá lại được ghi nhận và xử lý như sau:

-Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị ghi sổ của vật tư,hàng hoá được hạch toán vào thu nhập khác; Khoản chênh lệch nhỏ hơn giữagiá đánh giá lại và giá trị ghi sổ của vật tư, hàng hoá được hạch toán vào chiphí khác;

-Khoản chênh lệch lớn hơn giữa giá đánh giá lại và giá trị còn lại của TSCĐđược hạch toán toàn bộ vào thu nhập khác; Khoản chênh lệch nhỏ hơn giữagiá đánh giá lại và giá trị còn lại của TSCĐ được hạch toán toàn bộ vào chiphí khác;

+Khi kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp giá gốc, giátrị khoản đầu tư không được thay đổi trong suốt quá trình đầu tư, trừ trườnghợp nhà đầu tư mua thêm hoặc thanh lý (toàn bộ hoặc một phần) khoản đầu tư

đó hoặc nhận được các khoản lợi ích ngoài lợi nhuận được chia

Từ thời điểm nhà đầu tư không còn được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối vớicông ty liên kết, nhà đầu tư phải kết chuyển giá trị ghi sổ của khoản đầu tưvào công ty liên kết sang các tài khoản khác có liên quan

+Kế toán những nghiệp vụ chủ yếu

(1) Khi đầu tư vào công ty liên kết dưới hình thức mua cổ phiếu hoặc góp vốnbằng tiền, căn cứ vào số tiền thực tế chi, nhà đầu tư ghi:

Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

Có các TK 111, 112

(2) Trường hợp nhà đầu tư đã nắm giữ một khoản đầu tư dưới 20% quyềnbiểu quyết vào một công ty xác định, khi nhà đầu tư mua thêm cổ phiếu hoặcgóp thêm vốn vào công ty đó để đạt được điều kiện có ảnh hưởng đáng kể đốivới bên nhận đầu tư, nhà đầu tư ghi:

Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác (toàn bộ khoản đầu tư dưới 20%)

Có TK 111, 112,

(3) Khi đầu tư vào công ty liên kết dưới hình thức chuyển nợ thành vốn cổphần (chuyển trái phiếu có thể chuyển đổi hoặc khoản cho vay thành vốn cổphần)

Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết (Giá trị khoản nợ được chuyển thành vốn cổ phần)

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Nếu giá trị khoản nợ lớn hơn giá trị

vốn cổ phần)

Có TK 128 - Đầu tư ngắn hạn khác

Có TK 228 - Đầu tư dài hạn khác

Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính (Nếu giá trị khoản nợ nhỏ

hơn vốn cổ phần)(4) Khi đầu tư vào công ty liên kết dưới hình thức góp vốn bằng vật tư, hànghóa, TSCĐ, căn cứ vào giá trị đánh giá lại vật tư, hàng hoá, TSCĐ được thoảthuận giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, ghi:

Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

(5) Khi nhận được thông báo chính thức của công ty liên kết về số cổ tức, lợinhuận được chia, nhà đầu tư ghi:

Nợ TK 131- Phải thu của khách hàng (Khi nhận được thông báo của

công ty liên kết)

Nợ TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết (nếu nhận cổ tức bằng cổ

phiếu)

Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính

Khi thực nhận tiền, ghi:

Nợ các TK 111, 112

Có TK 131 - Phải thu của khách hàng

6- Trường hợp nhận được các khoản khác từ công ty liên kết ngoài cổ tức, lợinhuận được chia, nhà đầu tư hạch toán giảm trừ giá gốc đầu tư, ghi:

Nợ các TK liên quan

Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

7- Khi nhà đầu tư thanh lý một phần khoản đầu tư hoặc mua thêm khoản đầu

tư vào công ty liên kết dẫn đến không còn được coi là có ảnh hưởng đáng kểđối với công ty liên kết, nhà đầu tư kết chuyển giá gốc của khoản đầu tư sangcác tài khoản có liên quan khác, ghi:

Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty con (Nếu nhà đầu tư trở thành công ty mẹ)

Nợ TK 228 - Đầu tư dài hạn khác (Nếu nhà đầu tư chỉ còn nắm giữ dưới 20%quyền biểu quyết ở công ty liên kết)

Nợ TK 111, 112 (nếu thanh lý một phần khoản đầu tư)

Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

Có TK 111, 112 (Nếu mua thêm phần vốn để trở thành công ty mẹ)

8- Khi thanh lý, nhượng bán khoản đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tưghi giảm khoản đầu tư và ghi nhận thu nhập từ việc thanh lý, nhượng bánkhoản đầu tư :

+ Trường hợp thanh lý khoản đầu tư bị lỗ, ghi:

Nợ TK 111, 112, 131,

Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (Chênh lệch giá gốc khoản đầu tư lớn

hơn giá bán khoản đầu tư)

Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

+ Trường hợp thanh lý khoản đầu tư có lãi, ghi:

Nợ các TK 111, 112, 131,

Có TK 515 – Doanh thu hoạt động tài chính (Chênh lệch giá bán khoản đầu tưlớn hơn giá gốc khoản đầu tư)

Có TK 223 - Đầu tư vào công ty liên kết

+ Chi phí thanh lý khoản đầu tư, ghi:

-Cuối mỗi năm tài chính khi lập báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư,giátrị khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết” trong bảng cân đối kế toán hợpnhất phải được điều chỉnh như sau:

(1)Điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết và các khoản điềuchỉnh khác đã ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất từ các năm trước

kể từ sau ngay đầu tư

(2)Điều chỉnh phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công tyliên kết

Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất,nhà đầu tư phải xác định và điều chỉnhtăng hoặc giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần

sở hữu của mình trong lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế thu nhập doanh nghiệp củacông ty liên kết

Phần lợi nhuận tổng vốn góp của nhà

hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết

đầu tư trực tiếp = x100% x tổng lợi nhuận hoặctrong công ty tổng vốn chủ sở hữu của lỗ của công ty liên kết

công ty liên kết

Phần lợi nhuận tổng vốn góp của công ty con của

hoặc lỗ của nhà nhà đầu tư trong công ty liên kết

đầu tư gián tiếp = x100%x tổng lợi nhuậntrong công ty tổng vốn chủ sở hữu của hoặc lỗ của công

liên kết công ty liên kết ty liên kết

(3)Điều chỉnh các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công

ty liên kết

Khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết,nếu phát sinh chênh lệch giữa giámua khoản đầu tư và phần sở hữu của nhà đầu tư theo giá trị hợp lý của tàisản thuần có thể xác định được của công ty liên kết thì nhà đầu tư phải xác

định khoản chênh lệch đó thành hai thành phần:phần chênh lệch giữa giá trịhợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liênkết;phần chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư và giá trị hợp lý của tài sảnthuần có thể xác định được gọi là lợi thế thương mại

Sau đó vào cuối mỗi năm tài chính khi lập báo cáo tài chính hợp nhất nhà đầu

tư phải thực hiện phân bổ những phần chênh lệch để điều chỉnh phần lợinhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết

(4)Điều chỉnh khoản cổ tức,lợi nhuận được chia:cổ tức,lợi nhuận được chiađược ghi giảm giá trị khoản ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết và phầnlợi nhuận hoặc lỗ từ công ty liên kết

(5)Điều chỉnh các khoản thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liênkết:nếu vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thay đổi nhưng không đượcphản ánh trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ,kế toán căn cứvào Bảng cân đối kế toán của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần sởhữu của nhà đầu tư trong giá trị thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết-Khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu để trình bày khoản đầu tư vàocông ty liên kết trong báo cáo tài chính hợp nhất,nhà đầu tư sử dụng báo cáotài chính của công ty liên kết lập cùng ngày với báo cáo tài chính của nhà đầutư

b)Hạch toán những nghiệp vụ liên quan

+Ghi nhận phần lợi nhuận hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và cáckhoản điều chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối năm tài chính liền kề vàobảng cân đối kế toán năm nay:

(1)Đối với phần lợi nhuận đã ghi nhận và phần điều chỉnh tăng do đánh giá lạitài sản hoặc do chênh lệch tỷ giá hối đoái ghi:

Tăng khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết”

Tăng khoản mục cần điều chỉnh tương ứng

(2) Đối với phần lỗ đã ghi nhận và phần điều chỉnh giảm do đánh giá lại tàisản hoặc do chênh lệch tỷ giá hối đoái ghi:

Giảm khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết”

Giảm khoản mục cần điều chỉnh tương ứng

+ Ghi nhận phần lợi nhuận hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liênkết

(1)Kết quả xác định có lãi ghi:

Tăng khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết”

Tăng khoản mục “lợi nhuận chưa phân phối”

(2)Kết quả xác định lỗ ghi:

Giảm khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết”

Giảm khoản mục “lợi nhuận chưa phân phối”

+Trường hợp vốn chủ sở hữu của công ty liên kết tăng,giảm do đánh giá lạitài sản

Chênh lệch đánh giá tăng ghi:Tăng khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết” Tăng khoản mục “chênh lệch đánh giá lại tài sản”Chênh lệch đánh giá giảm ghi: Giảm khoản mục “chênh lệch đánh giá lại tài sản”

Giảm khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết”

+Trường hợp vốn chủ sở hữu trong công ty liên kết tăng,giảm do chênh lệch

tỷ giá quy đổi ngoại tệ,nhà đầu tư xác định phần sở hữu của mình trong khoảntăng,giảm chênh lệch tỷ giá

Nếu chênh lệch tăng,ghi:

Tăng khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết”

Tăng khoản mục “chênh lệch tỷ giá hối đoái”Nếu chênh lệch giảm,ghi:

Giảm khoản mục “chênh lệch tỷ giá hối đoái”Giảm khoản mục “đầu tư vào công ty liên kết”

Phần 2.Thực trạng và kiến nghị

2.1.Xác định tỷ lệ quyền biểu quyết của chủ đầu tư trong công ty liên kết

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 07 và thông tư 23/2005/TT-BTC hướngdẫn thực hiện kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết,trong đó nêu lêncông thức xác định tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong vốn chủ sởhữu của công ty liên kết Theo quy định của thông tư,tỷ lệ quyền biểu quyếtcủa nhà đầu tư trong vốn chủ sở hữu của bên nhận đầu tư được xác định theohai trường hợp:tỷ lệ quyền biểu quyết của nhà đầu tư bằng tỷ lệ vốn góp và tỷ

lệ quyền biểu quyết khác tỷ lệ vốn góp

Đối với trường hợp tỷ lệ quyền biểu quyết bằng tỷ lệ vốn góp,trong công ty cổphần tổng vốn góp của nhà đầu tư trong công ty liên kết hoặc tổng vốn gópcủa công ty con của nhà đầu tư trong công ty liên kết và tổng vốn chủ sở hữucủa công ty liên kết trong công thức tính tỷ lệ quyền biểu quyết chưa đượcquy định cụ thể

Trong công ty cổ phần,tỷ lệ quyền biểu quyết xác định căn cứ vào tỷ lệ cổphiếu có quyền biểu quyết của nhà đầu tư trong công ty liên kết hoặc tỷ lệ cổphiếu có quyền biểu quyết của công ty con của nhà đầu tư trong công ty liênkết.Tỷ lệ vốn góp có thể không ngang bằng với tỷ lệ số cổ phiếu có quyềnbiểu quyết mà nhà đầu tư nắm giữ Trong thông tư không quy định một cách

cụ thể nên tỷ lệ quyền biểu quyết có thể được tính theo hai cách sau:

Cách thứ nhất:xác định tỷ lệ quyền biểu quyết theo tỷ lệ vốn góp mà khôngquan tâm đến tổng vốn góp của bên đầu tư được xác định theo mệnh giá

Cách thứ hai:xác định tỷ lệ quyền biểu quyết theo tỷ lệ vốn góp có quan tâmđến tổng vốn góp của bên đầu tư được xác định theo mệnh giá

Hai cách tính này sẽ cho hai kết quả khác nhau