Đánh giá rủi ro kiểm soát và tác động của đánh giá rủi ro kiểm soát đến lựa chọn phương pháp kiểm toán

Đánh giá rủi ro kiểm soát và tác động của đánh giá rủi ro kiểm soát đến lựa chọn phương pháp kiểm toán

LỜI MỞ ĐẦU

Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và hiệu lực của cuộc kiểm toán cũngnhư để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có hiệu lực làm căn cứ cho kếtluận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lí trên báo cáo tài chính thì cuộckiểm toán thường diễn ra theo các bước: lập kế hoạch và thiết kế phương phápkiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc kiểm toán vầ công bốbáo cáo kiểm toán Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán thì kiểm toán viên phảiđánh giá rủi ro kiểm soát để làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thửnghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ của đơn vị và việc lựa chọn phương phápkiểm toán Do vậy trong đề án môn học của mình, em lựa chọn đề tài:

“Đánh giá rủi ro kiểm soát và tác động của đánh giá rủi ro kiểm soát đến lựa

chọn phương pháp kiểm toán”

Tuy nhiên do trình độ còn hạn chế và thời gian có hạn nên trong đề án mônhọc của em không tránh khỏi những thiếu sót Em rất mong được sự góp ý của cácthầy cô giáo Em xin chân thành cảm ơn

I RỦI RO KIỂM TOÁN VÀ MỐI QUAN HỆ GIỮA RỦI RO KIỂM TOÁN VÀ TRỌNG YẾU

1 Rủi ro kiểm toán

Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 400, Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ

“Rủi ro kiểm toán là rủi ro do công ty kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiếnnhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những saisót trọng yếu”

Do sự giới hạn bởi chọn mẫu của kiểm toán và việc phát hiện ra các sai phạm cùngvới những gian lận đã dược che dấu kĩ là rất khó khăn nên kiểm toán viên khôngthể phát hiện ra tất cả các sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính Vì vậy luôn luôn

có rủi ro kiểm toán ngay cả khi kiểm toán viên tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán

đã được chấp nhận chung

Rủi ro kiểm toán gồm ba loại : rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện

- Rủi ro tiềm tàng (hay rủi ro cố hữu): là khả năng từng nghiệp vụ, từng

khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ

hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có kiểm soát nội bộ

Mức độ rủi ro tiềm tàng là cơ sở để lựa chọn các thủ tục kiểm toán, xác định

khối lượng công việc, thời gian, nhân sự và các chi phí cần thiết cho cuộc kiểmtoán

- Rủi ro kiểm soát: là rủi ro trong đó một sai sót trọng yếu trong một tài

khoản trong báo cáo tài chính, riêng biệt hay gộp với các sai sót trong các tài khoảnkhác, đã không được hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ ngăn ngừahoặc phát hiện và sửa chữa trong thời gian mong muốn Hay nói cách khác đó làkhả năng mà hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị không phát hiện và ngăn chặnđược gian lận và sai sót

Rủi ro kiểm soát luôn tiềm ẩn và khó tránh khỏi do hạn chế cố hữu của bất kì hệthống kiểm soát nội bộ nào Nó ảnh hưởng đến khâu lập kế hoạch và xây dựngtrình tự, phương pháp kiểm toán thích hợp

- Rủi ro phát hiện: là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên báo cáo

tài chính mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ vàcũng không được kiểm toán viên phát hiện ra trong quá trình kiểm toán

Rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp đến phạm vi kiểm toán và phương pháp kiểmtoán áp dụng trong kiểm toán Phạm vi kiểm toán càng rộng, phương pháp kiểmtoán càng thích hợp và chặt chẽ, công việc kiểm toán càng tuân thủ chuẩn mực vànguyên tắc kiểm toán thì mức độ rủi ro càng thấp và ngược lại

Kiểm toán viên cần có hiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giáchính xác mức độ rủi ro để vạch kế hoạch kiểm toán và xây dựng trình tự, phươngpháp kiểm toán thích hợp

2 Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán với tính trọng yếu

Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (hay qui mô) và bản chất của các sai phạm(kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm màtrong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chínhxác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm

Trọng yếu được xem xét ở mức độ toàn bộ báo cáo tài chính và từng khoản mục.Khi tiến hành kiểm toán, kiểm toán viên phải đưa ra ước lượng ban đầu về tínhtrọng yếu, là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các báo cáo tàichính có thể có sai sót nhưng không ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụngthông tin

Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau và ngượcchiều nhau nghĩa là mức độ trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp vàngược lại Nếu mức độ trọng yếu có thể chấp nhận được tăng lên thì rủi ro kiểmtoán sẽ giảm xuống, vì khi giá trị sai sót có thể bỏ qua tăng lên thì khả năng xảy rasai sót đó sẽ giảm xuống Ngược lại, có thể giảm mức độ trọng yếu có thể chấpnhận, rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên Trọng yếu và rủi ro đều có tác động đến lượngbằng chứng cần thu thập Khi kiểm toán viên ước tính mức độ trọng yếu càng thấp

và rủi ro càng cao thì lượng bằng chứng cần thu thập càng nhiều và ngược lại

Trong ba loại rủi ro trên thì rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát khác rủi ro phát hiện ởchỗ các loại rủi ro này tồn tại độc lập và khách quan đối với thông tin tài chính Rủi

ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát nằm ngay trong chức năng hoạt động kinh doanh vàmôi trường quản lí của doanh nghiệp cũng như trong bản chất của các số dư tàikhoản và loại nghiệp vụ, chúng tồn tại độc lập với kiểm toán, nằm ngoài phạm vikiểm toán Còn rủi ro phát hiện được xác định từ rủi ro kiểm toán, rủi ro tiềm tàng,rủi ro kiểm soát Vì ba loại rủi ro này thay đổi đối với từng khoản mục trên báo cáotài chính nên rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cũngthay đổi theo đối với từng khoản mục Tuy nhiên việc giới hạn rủi ro tiềm tàng vàrủi ro phát hiện là không thể thực hiện được mà chỉ có thể giới hạn được rủi rokiểm soát và rủi ro kiểm soát là loại rủi ro chủ yếu trong ba loại rủi ro kiểm toán

Vì vậy, việc đánh giá rủi ro kiểm soát có ý nghĩa rất quan trọng đối với việc lập kếhoạch kiểm toán và lựa chọnh phương pháp kiểm toán cũng như số lượng bằngchứng cần thu thập

II ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT VÀ TÁC ĐỘNG CỦA ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT ĐẾN LỰA CHỌN PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN

1 Đánh giá rủi ro kiểm soát

Việc đánh giá chính xác rủi ro kiểm soát có ý nghĩa thực tiễn rất lớn đối với côngtác kiểm toán từ khâu lập kế hoạch kiểm toán đến khâu thực hiện kế hoạch và lậpbáo cáo kiểm toán Mức độ rủi ro kiểm soát quyết định nội dung, thời hạn, phạm vicủa các phương pháp kiểm toán cần tiến hành cũng như quyết định khối lượngcông tác kiểm toán cần thiết Nếu rủi ro kiểm soát cao kiểm toán viên sẽ không tintưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp và áp dụng phương pháptuân thủ và khối lượng thử nghiệm cơ bản cũng tăng lên hơn rất nhiều so lúc kiểmtoán viên dựa vào hệ thống kiểm soát Và ngược lại rủi ro kiểm soát được đánh giáthấp thì kiểm toán viên có thể dựa vào kiểm soát nội bộ để giảm các thử nghiệm cơ

bản Do vậy, sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ cũng như sự đánh giá chínhxác rủi ro kiểm soát sẽ giúp cho kiểm toán viên:

Xác định được các loại thông tin sai sót nghiêm trọng có thể xảy ra trên báocáo tài chính

Xem xét các nhân tố tác động đến khả năng để xảy ra các sai sót nghiêmtrọng

Thiết kế phương pháp kiểm toán thích hợp

Việc đánh giá rủi ro kiểm soát diễn ra theo các bước sau

Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát

Thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiếm soát

Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại thử nghiệm cơ bản

1.1.Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát

Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát bao gồm việc đánh giá tính hiệu quả của hệthống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sữachữa các sai sót trọng yếu Tuy nhiên, rủi ro kiểm soát không thể hoàn toàn đượcloại trừ do những hạn chế cố hữu của mọi hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ.Sau khi có được hệ thống sự hiểu về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộthì kiểm toán viên thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dữliệu đối với các số dư của các tài khoản trọng yếu Rủi ro kiểm soát được đánh giáthông qua sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ Nếu hệ thống kiểm soát nội bộđược thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá có khả năngthấp và ngược lại

Khi đã thu thập được sự hiểu biết về cách thiết kế và vận hành hệ thống kiểm soátnội bộ thì kiểm toán viên đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát Công việcnày đựơc thực hiện riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chutrình nghiệp vụ và theo các bước sau:

 Nhận diện các mục tiêu kiểm toán của kiểm soát nội bộ mà theo đó kiểm toán viên vận dụng để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ.

Trong bước này kiểm toán viên sẽ vận dụng các mục tiêu kiểm soát cụ thể cho

từng doanh nghiệp chủ yếu của công ty mà theo đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soátđối với từng khoản mục

Chẳng hạn đối với chu trình bán hàng thì mục tiêu kiểm soát là

Mục tiêu tổng quát Mục tiêu đặc thù đối với nghiệp vụ bán hàng

 Mục tiêu hợp lí chung  Các nghiêp vụ bán hàngđều có căn cứ hợp lí

 Hiệu lực  Hàng bán vận chuyển đến khách hàng là có thật

 Trọn vẹn  Mọi nghiệp vụ bán hàng đều dược ghi sổ

 Quyền và nghĩa vụ  Hàng hoá đã bán thuộc quyền sở hữu của đơn vị

 Định giá  Hàng đã vận chuyển và có hoá đơn ghi giá bán

được thoả thuận

 Phân loại  Các nghiệp vụ bán hàng được phân loại thích hợp

 Chính xác cơ học  Các nghiệp vụ ghi vào sổ tổng hợp, chi tiết thích

hợp và khớp đúng về số cộng

 Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù.

Ở bước này, kiểm toán viên không cần phải xem xét mọi quá trình kiểm soát màchỉ phải nhận diện và phân tích các quá trình kiểm soát chủ yếu (có khả năng ảnhhưởng lớn nhất đến việc thoả mãn mục tiêu kiểm soát), đảm bảo tính hiệu quả chocuộc kiểm toán

 Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Nhược điểm được hiểu là sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng làmtăng khả năng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trên báo cáo tài chính

Phương pháp nhận diện các nhược điểm :

- Nhận diện các quá trình kiểm soát hiện có: Vì nhược điểm là sự vắng mặt

của các quả trình kiểm soát thích hợp nên kiểm toán viên trước hết phải biết hiệncác quá trình kiểm soát nào hiện có

- Nhận diện sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát chủ yếu: kiểm toán

viên sử dụng các bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ, các bảng tường thuật,lưu đồ để nhận diện những lĩnh vực mà vắng mặt các quá trình kiểm soát chủ yếu

nên khả năng sai phạm tăng lên Nếu vắng mặt các quá trình kiểm soát chủ yếu thìkiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát là trung bình hoặc cao.

- Xác định khả năng các sai phạm nghiêm trọng có thể xảy ra: nhằm nhận

diện các sai số hoặc sai qui tắc cụ thể có thể xảy ra vì sự vắng mặt của các quá trìnhkiểm soát

- Nghiên cứu khả năng của các quá trình kiểm soát bù trừ: các quá trình

kiểm soát bù trừ là một quá trình kiểm soát ở hệ thống để bù lại quá trình yếu kém.Khi có quá trình kiểm soát bù trừ thì sự yếu kém không còn là mối bận tâm vì khả

năng của sai phạm đã được làm giảm xuống vừa đủ

 Đánh giá rủi ro kiểm soát: căn cứ vào các quá trình kiểm soát và các nhược

điểm của kiểm soát nội bộ kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát banđầu đối với từng mục tiêu kiểm soát của từng nghiệp vụ kinh tế Kiểm toán viên cóthể đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức thấp, trung bình, cao hoặc theo tỉ lệ %

Kiểm toán viên thường đặt ra mức rủi ro kiểm soát cao đối với trường hợp:

- Hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ không được áp dụng đúng

- Việc đánh giá sự áp dụng của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ đượcxem là không đủ

Mức độ đánh giá ban đầu của rủi ro kiểm soát đối với các cơ sở dẫn liệu lập báocáo tài chính phải được xác định ở mức cao trừ khi kiểm toán viên :

- Xác minh được rằng kiểm soát nội bộ được áp dụng đối với các cơ sở dẫnliệu này có thể ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu

- Dự định thực hiện việc kiểm tra các thủ tục kiểm toán để làm cơ sở đánhgiá

Có hai vấn đề quan trọng trong đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát:

- Kiểm toán viên không thực hiện đánh giá ban đầu theo cách chính thức vàchi tiết Trong nhiều trường hợp, nhất là các công ty nhỏ, kiểm toán viên thườnggiả sử rủi ro kiểm soát ở mức tối đa mặc dù thực tế nó có hay không để tiết kiệmhơn so với kiểm toán bao quát các số dư trên báo cáo tài chính

- Cho dù kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát là thấp nhưng mức độ rủi

ro kiểm soát được đánh giá là bị giới hạn bởi bằng chứng thu thập được Chẳnghạn, kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát của doanh thu không được ghi sổ làthấp nhưng thu thập được ít bằng chứng để ủng hộ cho các thể thức kiểm soát củamục tiêu đầy đủ Do đó đánh giá rủi ro kiểm soát của doanh thu không được ghi sổhoặc là cao hoặc là trung bình Nó chỉ thấp khi đưa ra được các bằng chứng ủng hộcho các thể thức kiểm soát thích đáng

Khi rủi ro kiểm soát được đánh giá tối đa thì kiểm toán viên không thể dựavào hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảm thử nghiệm cơ bản trên số dư vànghiệp vụ mà phải tăng cường các thử nghiệm cơ bản để phát hiện các gian lận vàsai sót trọng yếu và trong trường hợp này thử nghiệm kiểm soát không được thiết

kế trong qui trình kiểm toán Ngược lại rủi ro kiểm soát được đánh giá nhỏ hơnmức tối đa thì có thể dựa vào kiểm soát nội bộ để giảm các thử nghiệm cơ bản trên

số dư và nghiệp vụ Và trong trường hợp này kiểm toán viên sẽ thực hiện tuần tựthử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản trong triển khai kế hoạch kiểm toán

Để chứng minh mức độ rủi ro kiểm soát được đánh giá ban đầu thì kiểm toán viênthực hiện thử nghiệm kiểm soát ở giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm của cuộckiểm toán trước khi kiểm toán viên đưa ra mức độ rủi ro kiểm soát thích hợp

1.2.Thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát

Việc thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát nhằm thu thập bằng chứng về sự

hữu hiệu của các qui chế và thủ tục kiểm soát để giảm thử nghiệm cơ bản trên số

dư và nghiệp vụ Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện với những phương phápkhác nhau tuỳ từng trường hợp cụ thể:

 Các thủ tục kiểm soát có để lại dấu vết

Thì thực hiện phương pháp

- Kiểm tra, chứng từ, sổ sách và báo cáo: được áp dụng nếu các thủ tục để lạidấu vết trực tiếp trên tài liệu như chữ kí phê duyệt, hóa đơn lưu ví dụ kiểm tra cácchứng từ liên quan đến phiếu chi tiền có được phê duyệt hay không

- Thực hiện lại các thủ tục kiểm soát: trong trường hợp các dấu vết để lại làgián tiếp như kiểm tra bảng đối chiếu tiền gửi của đơn vị với ngân hàng, xem xétbảng kiểm kê quĩ, kiểm kê hàng tồn kho,

Ví dụ kiểm tra các chứng từ liên quan đến phiếu chi tiền có được phê duyệthay không, cố đúng thẩm quyền không Nếu đã kí tức là có kiểm soát, để xem chấtlượng kiểm soát như thế nào thì kiểm toán viên sẽ thực hiện lại để xác định xemngười kí có kiểm tra kĩ không

 Các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết

Thì thực hiện phương pháp

- Quan sát các hoạt động liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ Quan sátcho phép nhận thức đựơc trực tiếp về đối tượng kiểm toán và qua đó có thể thuđược bằng chứng kiểm toán tin cậy khi kiểm toán viên trực tiếp quan sát thực tế

- Phỏng vấn nhân viên về các thủ tục kiểm soát của những người thực thicông việc kiểm soát nội bộ để hiểu rõ hơn những nhân viên này và xác nhận họ đãthực hiện các hoạt động kiểm soát

Ngoài ra để thu thập bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệthống kiểm soát nội bộ kiểm toán viên áp dụng phép thử Walk-through (gồm Walk-through theo chứng từ và Walk-through theo thủ tục) để tiến hành bổ sung đối vớimột số các nghiệp vụ và thủ tục kiểm soát quan trọng trong hoạt động của đơn vị

Ở đây phép thử Walk-through là sự kết hợp giữa kĩ thuật phỏng vấn, điều tra, quansát theo trật tự diễn biến qua từng chi tiết của nghiệp vụ cụ thể đã được ghi trong

Sổ cái Với phương pháp này kiểm toán viên có thể theo dõi từng bước nghiệp vụ

đó trên sổ sách hoặc trong thực tế để đánh giá về kiểm soát đối với nghiệp vụ này Trong mọi trường hợp, để có bằng chứng đầy đủ và tin cậy việc áp dụng các biệnpháp này cần tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau:

- Phải thực hiện đồng bộ của các biện pháp Một biện pháp kĩ thuật cụ thểriêng lẻ thường không có hiệu lực và không thể đáp ứng yêu cầu đầy đủ và tin cậycủa các bằng chứng kiểm toán Chẳng hạn, phỏng vấn thường bao gồm những câu

hỏi mang tính chủ quan của người phỏng vấn và câu trả lời vào những điều ngườiphỏng vấn muốn nghe Do vậy, nếu không đối chiếu, quan sát, phân tích kĩ lưỡng

có thể vô tình dẫn người được phỏng vấn đi chệch hướng thậm chí có thể hướng họvào những câu hỏi không đúng thực tế Ngược lại, quan sát chỉ có thể cung cấpbằng chứng kiểm toán trực tiếp về hoạt động được quan sát tại một thời điểm nhấtđịnh khi có mặt người quan sát Ngoài thời điểm đó, hoạt động cần quan sát lại cóthể không được thực hiện bình thường Cũng có thể kết hợp giữa quan sát, phỏngvấn, điều tra qua chữ kí vẫn không phát hiện được sai sót nhưng khi thực hiện lạihoặc kiểm tra từ đầu đến cuối mới có bằng chứng cho kết luận của kiểm toán Đồngthời, việc lựa chọn những kĩ thuật kiểm toán cần sát với mỗi mục tiêu kiểm toán.Theo đó, có thể chọn phương án làm thay đổi tính chất, thời điểm và mức độ củanhững kĩ thuật đã đựơc áp dụng từ những lần kiểm toán trước Chẳng hạn, có thểthay đổi thời điểm quan sát hay mở rộng phạm vi đã áp dụng trước đây

- Lựa chọn biện pháp kĩ thuật kiểm tra chủ đạo phải thích ứng với loại hìnhhoạt động cần kiểm tra

- Cần đảm bảo tính kế thừa và phát triển các biện pháp kĩ thuật kiểm tra hệthống kiểm soát nội bộ

Chúng ta có thể khái quát thủ tục kiểm soát ở nghiệp vụ bán hàng để minhhọa cho các phương pháp

Mục tiêu kiểm toán nghiệp

vụ bán hàng

Thử ngiệm kiểm soát

từ khác phê chuẩn việc xuất kho hàng hoá,phương thức bán hàng Ngoài ra đối chiếu cácchứng từ đã được duyệt với quyền hạn và chứctrách của người duyệt.

 Mọi nghiệp vụ bán hàng

đều được ghi sổ

 Chọn dãy liên tục các hoá đơn vận chuyển hayhoá đơn bán hàng và xem xét việc ghi chép nghiệp

được ghi sổ kịp thời

 Xem xét các chứng từ vận chuyển chưa lập hoáđơn thu tiền để tìm ra các khoản đã lập hoá đơnnhưng chưa ghi sổ

 Các nghiệp vụ ghi vào

và khoản thu được thực tế