BÀI TIỂU LUẬN MÔN KIỂM TOÁN CAO CẤP GIAN LẬN TRONG KẾ TOÁN. THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ÐỐI VỚI GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

BÀI TIỂU LUẬAN MÔN KIỂM TOÁN CAO CẤP GIAN LẬN TRONG KẾ TOÁN. THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ÐỐI VỚI GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH MC LC 1. Tong quan vê gian lan trong kê toán ............................................................................ 6 1.1. Ð nh nghia gian lan và gian lan trong kiem toán BCTC ............................................ 6 1.2. L ch s phát trien vê gian lan ................................................................................... 6 1.3. Các công trình nghiên c u vê gian lan ...................................................................... 7 1.3.1. Công trình nghiên c u ca Edwin H. Sutherland ( 18831950) ............................... 7 1.3.2. Công trình nghiên c u ca Donald R. Cressey ( 1919 – 1987) ................................ 7 1.3.3. Công trình nghiên c u ca D. W. Steve Albrecht: .................................................. 8 1.3.4. Công trình nghiên c u ca Richard C. Hollinger: ................................................... 9 1.3.5. Công trình nghiên c u gian lan ca Hiep hoi các nhà ðiêu tra gian lan Hoa Ky (ACFE): ......................................................................................................................... 10 2. Th tc phát hien gian lan và trách nhiem ca kiem toán viên ðôi vi gian lan trong kiem toán báo cáo tài chính: ........................................................................................... 11 2.1. Th tc phát hien gian lan: ...................................................................................... 11 2.1.1 Xem xét gian lan trên Báo cáo tài chính ðã ðýc kiem toán: ................................ 11 2.1.2. Hô sõ kiem toán: .................................................................................................. 13 2.1.3. Th tc phân tích:................................................................................................. 13 2.1.4. Bo sung th tc kiem toán: ................................................................................... 13 2.2. L ch s phát trien trách nhiem ca kiem toán viên ðôi vi gian lan trong kiem toán báo cáo tài chính: ........................................................................................................... 14 2.2.1. Giai ðon hình thành: ........................................................................................... 14 2.2.2. Giai ðon phát trien: ............................................................................................. 15 2.2.3. Giai ðon hien ði: ............................................................................................... 15 2.3. Các nghiên c u vê trách nhiem kiem toán viên:....................................................... 16 2.3.1. Nghiên c u ca Montgormery (1921) ................................................................... 16 2.3.2. Nghiên c u ca Kapnick: ..................................................................................... 16 2.3.3. Young (1997), Hershman (1974): ......................................................................... 16 2.4. Trách nhiem kiem toán viên vê gian lan và sai sót theo chuan mc kiem toán quôc tê hien hành: ...................................................................................................................... 16 2.4.1. Trách nhiem kiem toán viên theo chuan mc ISA200 nam 2004: ......................... 16 5 2.4.2. Trách nhiem ca kiem toán viên ðôi vi gian lan và sai sót trên báo cáo tài chính theo ISA 240 nam 2004: ................................................................................................ 17 2.5. Trách nhiem ca kiem toán viên ðôi vi gian lan và sai sót ti Hoa ky: .............. 17 2.6. Trách nhiem ca kiem toán viên ðôi vi gian lan và sai sót ti Viet Nam: ............... 17 3. Nhng vân ðê chýa ðýc gii quyêt tho ðáng: .......................................................... 18 3.1. Ð nh nghia gian lan: ................................................................................................ 18 3.2. Th tc phát hien gian lan: ...................................................................................... 19 3.3. Trách nhiem ca KTV ðôi vi gian lan trong kiem toán BCTC: .............................. 19 Tài lieu tham kho ......................................................................................................... 20

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

KHOA KẾ TOÁN - KIỂM TOÁN

BÀI TIỂU LUẬN NHÓM 10 MÔN KIỂM TOÁN CAO CẤP

CHỦ ĐỀ:

GIAN LẬN TRONG KẾ TOÁN THỦ TỤC PHÁT HIỆN

GIAN LẬN VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN

ĐỐI VỚI GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

Giảng viên hướng dẫn : PGS.TS Trần Thị Giang Tân

Vũ Hữu Đức Phạm Thị Ngọc Bích Trần Khánh Lâm

Nhóm thực hiện : 10

Thành phố Hồ Chí Minh, tháng 10 năm 2012

DANH SÁCH NHÓM 10

1 TRẦN THANH PHONG

2 VÕ THỊ THẮM

3 NGUYỄN THỊ MINH THU

NHẬN XÉT CỦA GIẢNG VIÊN

MỤC LỤC

1 Tổng quan về gian lận trong kế toán 6

1.1 Định nghĩa gian lận và gian lận trong kiểm toán BCTC 6

1.2 Lịch sử phát triển về gian lận 6

1.3 Các công trình nghiên cứu về gian lận 7

1.3.1 Công trình nghiên cứu của Edwin H Sutherland ( 1883-1950) 7

1.3.2 Công trình nghiên cứu của Donald R Cressey ( 1919 – 1987) 7

1.3.3 Công trình nghiên cứu của D W Steve Albrecht: 8

1.3.4 Công trình nghiên cứu của Richard C Hollinger: 9

1.3.5 Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ

(ACFE): 10

2 Thủ tục phát hiện gian lận và trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính: 11

2.1 Thủ tục phát hiện gian lận: 11

2.1.1 Xem xét gian lận trên Báo cáo tài chính đã được kiểm toán: 11

2.1.2 Hồ sơ kiểm toán: 13

2.1.3 Thủ tục phân tích: 13

2.1.4 Bổ sung thủ tục kiểm toán: 13

2.2 Lịch sử phát triển trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính: 14

2.2.1 Giai đoạn hình thành: 14

2.2.2 Giai đoạn phát triển: 15

2.2.3 Giai đoạn hiện đại: 15

2.3 Các nghiên cứu về trách nhiệm kiểm toán viên: 16

2.3.1 Nghiên cứu của Montgormery (1921) 16

2.3.2 Nghiên cứu của Kapnick: 16

2.3.3 Young (1997), Hershman (1974): 16

2.4 Trách nhiệm kiểm toán viên về gian lận và sai sót theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành: 16

2.4.1 Trách nhiệm kiểm toán viên theo chuẩn mực ISA200 năm 2004: 16

2.4.2 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính

theo ISA 240 năm 2004: 17

2.5 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót tại Hoa kỳ: 17

2.6 Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót tại Việt Nam: 17

3 Những vấn đề chưa được giải quyết thoả đáng: 18

3.1 Định nghĩa gian lận: 18

3.2 Thủ tục phát hiện gian lận: 19

3.3 Trách nhiệm của KTV đối với gian lận trong kiểm toán BCTC: 19

Tài liệu tham khảo 20

TỔNG QUAN VỀ GIAN LẬN TRONG KẾ TOÁN, THỦ TỤC PHÁT

HIỆN GIAN LẬN VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN

ĐỐI VỚI GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1 Tổng quan về gian lận trong kế toán:

1.1 Định nghĩa gian lận và gian lận trong kiểm toán BCTC:

Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 năm 2004:

Gian lận là hành vi cố ý của một người hay một nhóm người như nhân viên, ban giám đốc hay bên thứ ba nhằm lừa gạt để thu được những lợi ích bất chính Có hai loại gian lận: Gian lận trên báo cáo tài chính và hành vi biển thủ tài sản

- Gian lận trên báo cáo tài chính là: làm thay đổi, làm giả mạo các chứng từ kế toán hoặc ghi chép sai; không trình bày hoặc cố ý bỏ sót các thông tin quan trọng trên báo cáo tài chính; cố ý không áp dụng, không tuân thủ các nguyên tắc kế toán, chuẩn mực kế toán; giấu diếm hay bỏ sót không ghi chép các nghiệp vụ phát sinh, ghi các nghiệp vụ không xảy ra

- Biển thủ tài sản là: biển thủ một khoản tiền thu được; đánh cắp một tài sản vật chất hay một tài sản trí tuệ; sử dụng tài sản của công ty vào việc riêng

1.2 Lịch sử phát triển về gian lận:

Gian lận là một khái niệm xuất hiện cùng với sự phát triển của xã hội loài người,

từ hình thức sơ khai là ăn trộm đến những hình thức tinh vi khác nhau tương ứng với sự phát triển của xã hội và nhận thức của con người

Cuộc cách mạng công nghiệp đã dẫn đến sự tách rời giữa quyền sở hữu và chức năng quản lý, điều này đã làm phát triển hình thức gian lận mới như tham ô, biển thủ tài sản của người quản lý, nhân viên đối với người chủ sở hữu

Vào những năm đầu thế kỷ 21, các vụ bê bối và đổ bể diễn ra cùng một lúc làm hàng loạt các tập đoàn kinh tế hàng đầu thế giới sụp đổ nghiêm trọng như Enron (02/12/2001), Kmart (22/01/2002), Global Crossing (28/01/2002), Adelphia (25/06), Worldcom (21/07) Cả thế giới ngạc nhiên và sửng sốt về sự cố Enron, và báo cáo tài chính đã được kiểm toán cũng bị gian lận Gian lận đã phát triển đến mức độ tinh vi và được thực hiện bởi sự thông đồng của nhiều nhóm người liên quan, trong đó có cả Ban

giám đốc, Hội đồng quản trị và công ty Kiểm toán Tác hại của gian lận ngày càng nghiêm trọng, và có ảnh hưởng dây chuyền, sâu rộng đến nhiều thành phần trong xã hội

1.3 Các công trình nghiên cứu về gian lận:

Có thể nói, lịch sử ra đời và phát triển về lĩnh vực kiểm toán gắn liền với quá trình phát triển của các công trình nghiên cứu về gian lận

1.3.1 Công trình nghiên cứu của Edwin H Sutherland ( 1883-1950):

Edwin H Sutherland là một nhà nghiên cứu về tội phạm học của Đại học Indiana (Hoa Kỳ) Ông là người tiên phong nghiên cứu về gian lận của tầng lớp lãnh đạo Một đóng góp to lớn của Sutherland là lý thuyết về phân loại xã hội Nghiên cứu này chủ yếu dựa vào việc quan sát tội phạm đường phố: những kẻ lưu manh, sát thủ hay những kẻ du thủ du thực Qua đó, ông đã rút ra kết luận: “ Một tổ chức mà có các nhân viên không lương thiện sẽ ảnh hưởng ngay đến các nhân viên lương thiện.” Việc phạm tội thường phát sinh từ môi trường sống, hành vi này không thể thực hiện nếu không có sự tác động của các yếu tố bên ngoài

1.3.2 Công trình nghiên cứu của Donald R Cressey ( 1919 – 1987)

Donald R Cressey cũng là một nhà nghiên cứu về tội phạm học tại Đại học Indiana – Hoa Kỳ vào những năm 40 của thế kỷ 20 Khác với Ông Sutherland, Cressey tập trung vào phân tích gian lận dưới góc độ tham ô và biển thủ Ông là người phát minh tam giác gian lận Đây là mô hình chính thống dùng trong việc nghiên cứu về gian lận trong nhiều nghề nghiệp khác nhau: kiểm toán, an ninh, điều tra tội phạm,…

Tam giác gian lận của Donald R Cressey như sau:

Theo Donald R Cressey, gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ 3 nhân tố sau đây:

- Áp lực: gian lận thường phát sinh khi người thực hiện gian lận chịu những áp lực

có thể được hình thành từ những bế tắc trong cuộc sống cá nhân như: tổn thất về tài chính, thiếu hụt tiền bạc, và thậm chí là do mâu thuẫn giữa người chủ và người làm thuê

- Cơ hội: khi đã bị áp lực, hành vi gian lận sẽ được thực hiện nếu có cơ hội Theo Cressey có 2 yếu tố tạo nên cơ hội là: nắm bắt thông tin và có kỹ thuật để thực hiện

- Thái độ, cá tính: không phải ai có cơ hội khi gặp khó khăn cũng đều thực hiện gian lận mà phần lớn phụ thuộc rất nhiều vào thái độ, cá tính của từng cá nhân Phần lớn con người khi có cơ hội ở giai đoạn đang chịu áp lực thì sẽ thực hiện hành vi gian lận với ý nghĩ tự an ủi rằng sẽ không để chuyện này lặp lại Nhưng khi thực hiện ở những lần tiếp theo thì họ sẽ không cảm thấy băn khoăn và mọi việc diễn ra

dễ dàng hơn, dễ được chấp nhận hơn

Tam giácgian lận của Cressey không giống như một tiên đề nên khó có thể khẳng định rằng mô hình nàyđúng với mọi trường hợp

1.3.3 Công trình nghiên cứu của D W Steve Albrecht:

D W Steve Albrecht cũng là nhà tội phạm học làm việc tại Đại học Brigham Young ( Hoa Kỳ) Vào những năm 1980, D W Steve Albrecht cùng với hai đồng sự là

Keith Hower và Marshall Rommey tiến hành phân tích 212 trường hợp gian lận, ông được Hiệp hội các nhà sáng lập chuyên nghiên cứu về kiểm toán nội bộ tài trợ

Phương pháp nghiên cứu của ông là sử dụng bảng câu hỏi để khảo sát, đối tượng

là kiểm toán viên nội bộ ở các công ty Mục đích của công trình nghiên cứu là xác định các dấu hiệu quan trọng của sự gian lận để có thể ngăn ngừa và phát hiện chúng Đối với nhân viên có 10 dấu hiệu cho thấy khả năng xuất hiện gian lận cao nhất Đối với tổ chức cũng có 10 dấu hiệu liên quan đến tổ chức cho thấy khả năng xuất hiện gian lận cao nhất Dựa vào kết quả nghiên cứu trên, ông đã xây dựng một mô hình nổi tiếng là bàn cân gian lận bao gồm 3 nhân tố là hoàn cảnh tạo ra áp lực, cơ hội và tính trung thực của cá nhân

Cao Áp lực ∇ Thấp

Cao Cơ hội ∇ Thấp

Thấp ∇ Tính trung thực Cao

Nguy cơ xảy ra gian lận rất cao khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận cao cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp; Và ngược lại, nguy cơ xảy ra gian lận rất thấp khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính liêm chính của

cá nhân cao Theo Albrecht, hoàn cảnh tạo ra áp lực có thể liên quan tới những khó khăn tài chính, cơ hội thực hiện gian lận có thể do cá nhân tự tạo ra hay do sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ

1.3.4 Công trình nghiên cứu của Richard C Hollinger:

Thông qua công trình nghiên cứu Richard C Hollinger cùng với đồng sự của mình (John P Clark) đã xuất bản tác phẩm “Khi nhân viên ăn cắp“ năm 1983 Kết luận của ông khác biệt với mô hình tam giác gian lận của Cressey Theo kết quả nghiên cứu trên, điều kiện làm việc là nguyên nhân chủ yếu của gian lận Và hai ông kết luận rằng, để ngăn ngừa những hành vi ăn cắp trong tổ chức các nhà quản lý cần tập trung vào 4 vấn đề sau đây:

- Quy định rõ ràng những hành vi không được chấp nhận trong tổ chức

⇑

- Không ngừng phổ biến những thông tin hữu ích, những quy định của tổ chức cho

toàn thể nhân viên

- Thực hiện việc phê chuẩn trong thực tế

- Công khai các phê chuẩn

1.3.5 Công trình nghiên cứu gian lận của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE):

Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE) là tổ chức nghiên cứu và điều

tra về gian lận lớn nhất thế giới ACFE đã tiến hành cuộc nghiên cứu trên quy mô lớn các

trường hợp gian lận từ khi thành lập vào năm 1993 nhằm đưa ra các tổng kết về: độ tuổi

tiến hành gian lận, trình độ chuyên môn, những đặc điểm của tổ chức xảy ra gian lận (kỹ

năng quản lý, cách thức tổ chức),…

Mục tiêu của ACFE là phân loại gian lận và giúp các tổ chức, nhà quản lý nhận

thức được các loại gian lận thường xảy ra để đối phó

Tuy nhiên, công trình nghiên cứu về gian lận của ACFE chỉ đưa ra số liệu thống

kê về những thiệt hại của gian lận trên BCTC bị phát hiện Do vậy, nhiều nhà nghiên cứu

cho rằng khó có thể xác định thiệt hại thực sự, vì còn nhiều trường hợp gian lận không

được phát hiện, không được báo cáo hoặc không bị khởi tố theo đúng quy định của pháp

luật

Bên cạnh đó, các công trình nghiên cứu cũng chỉ mới thống kê thiệt hại về kinh tế

do gian lận về báo cáo tài chính mà chưa thống kê được những thiệt hại vô hình không

biểu hiện bằng con số cụ thể như: chi phí bảo hiểm, chi phí kiện tụng, phí bảo hiểm,…

Một trong các kết quả của ACFE là thông qua nghiên cứu các vụ gian lận điển

hình đã tổng kết một số thủ thuật thường được tiến hành trong gian lận trên BCTC:

- Che giấu nợ phải trả và chi phí bằng cách không ghi nhận, không lập dự phòng các

khoản nợ phải trả, vốn hóa các chi phí không được phép vốn hóa

- Ghi nhận doanh thu không có thật bằng cách tạo ra các khách hàng ma, lập chứng

từ giả mạo nhưng hàng hóa không được giao và đầu niên độ sau sẽ lập bút toán

hàng bán bị trả lại, khai khống doanh thu bằng việc ghi tăng các yếu tố trên hóa

đơn như số lượng, đơn giá hoặc ghi nhận doanh thu khi chưa chuyển giao quyền

sở hữu và rủi ro,

- Định giá sai tài sản thông qua việc không ghi giảm giá trị hàng tồn kho đã hư

hỏng, không lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi, giảm giá đầu tư ngắn hạn

và dài hạn, định giá sai các tài sản qua hợp nhất kinh doanh,

- Ghi sai niên độ bằng việc doanh thu hoặc chi phí được cố ý ghi nhận không đúng

kỳ

- Không khai báo đầy đủ thông tin nhằm hạn chế khả năng phân tích của người sử

dụng BCTC như các khoản nợ tiềm tàng, các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ,

thông tin về chính sách kế toán,

2 Thủ tục phát hiện gian lận và trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận

trong kiểm toán báo cáo tài chính:

2.1 Thủ tục phát hiện gian lận:

Qua các công trình nghiên cứu về gian lận nêu trên, Kiểm toán viên (KTV) vận dụng các kết quả nghiên cứu đó, đánh giá rủi ro Sau đó, KTV áp dụng các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp, đầy đủ và tiến hành đánh giá chúng nhằm phát

hiện gian lận có liên quan trên BCTC Các phương pháp kỹ thuật thường được vận dụng trong kiểm toán bao gồm: kiểm tra vật chất, quan sát, điều tra, xác minh tài liệu, tính toán

và phân tích

2.1.1 Xem xét gian lận trên Báo cáo tài chính đã được kiểm toán:

Nhằm phản ứng lại với diễn biến phức tạp về gian lận xảy ra liên tiếp trong những năm cuối cùng của thế kỷ 20, vào 2002, Uỷ ban chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ trực thuộc AICPA đã thay thế chuẩn mực SAS 82 bằng SAS 99 trong một nỗ lực nhằm đưa ra những hướng dẫn có tính chất chi tiết hơn giúp KTV phát hiện các gian lận

Về trách nhiệm chung trong cuộc kiểm toán, đoạn 1 của SAS 99 nêu rõ: “Kiểm

toán viên có trách nhiệm lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán để có được

những đảm bảo hợp lý rằng Báo cáo tài chính không có những sai lệch hoặc tồn tại

gian lận và sai sót trọng yếu”

Về cơ bản, SAS99 có các nội dung chính như sau:

- Thứ nhất, định nghĩa đầy đủ hơn về gian lận và các đặc tính của gian lận

- Thứ hai, nhấn mạnh tầm quan trọng của việc duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp

- Thứ ba, yêu cầu cần có cuộc thảo luận trong nhóm kiểm toán về các rủi ro

có gian lận và sai sót trên Báo cáo tài chính Cuộc thảo luận này phải tập trung vào phân tích các khả năng xảy ra gian lận như:

+ Do đâu mà các kiểm toán viên tin rằng Báo cáo tài chính của khách hàng có thể có gian lận;

+ Các quản trị viên có thể dùng các phương thức nào để che dấu các gian lận;

+ Tài sản của công ty có thể bị thâm hụt ở những khâu nào

Các cuộc thảo luận như vậy luôn phải có sự xem xét kết hợp giữa các nhân tố

bên trong và bên ngoài ảnh hưởng tới công ty được kiểm toán, đó là:

+ Các nhà quản trị viên có phải chịu áp lực hay có động lực nào để tiến hành gian lận hay không;

+ Gian lận có thể bị che dấu ở đâu;

+ Chỉ ra các yếu tố về môi trường và văn hoá công ty có thể khiến các nhà quản trị và các thành viên khác hợp lý hoá các gian lận mà họ gây ra

- Thứ tư, cần tiến hành đánh giá rủi ro Việc đánh giá rủi ro được tiến hành sau khi có hiểu biết về tình hình kinh doanh và kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp

- Thứ năm, phản ứng KTV dựa trên kết quả đánh giá rủi ro: tham khảo ý kiến của các chuyên gia, tập trung vào các ước tính kế toán, các giao dịch không thường xuyên, các bút toán và các điều chỉnh, thay đổi nội dung của các thủ tục kiểm toán

- Thứ sáu, đánh giá các bằng chứng kiểm toán Khi đánh giá tính thích hợp

và đầy đủ của bằng chứng, KTV cần tập trung vào tính không đồng nhất, sự mâu thuẫn, sự bỏ sót trrong ghi chép của kế toán, ví dụ các giao dịch không được ghi nhận vào hệ thống, không có các chứng từ kèm theo; Những trở ngại từ phía nhà quản trị, ví dụ như việc từ chối không cho KTV xem xét sổ sách kế toán hay sự phàn nàn của nhà quản trị về nhóm kiểm toán, cố tình trì hoãn việc cung cấp thông tin hoặc không sẵn sàng hợp tác

- Thứ bảy, thông báo về các gian lận cho Ban giám đốc, Hội đồng quản trị

và các cơ quan hữu quan khác

- Thứ tám, lập hồ sơ kiểm toán về quá trình xem xét các gian lận