Hoàn thiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam thực hiện

Hoàn thiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam thực hiện

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

LỜI MỞ ĐẦU

Tính cấp thiết của Đề tài

Doanh thu là một nhân tố quan trọng trong hoạt động kinh doanh của bất cứ một doanh nghiệp nào Do vậy tính đúng đắn của doanh thu có ảnh hưởng trọng yếu đến các nhân tố khác trong hoạt động kinh doanh Những sai sót có thể xảy

ra đối với khoản mục doanh thu ảnh hưởng trực tiếp đến các chỉ tiêu trên báo cáo kết quả kinh doanh và bảng cân đối kế toán cuối kỳ Kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính là một trong những hoạt động thiết yếu khi tiến hành kiểm toán cho bất kỳ một khách hàng nào Sự thiết yếu này là quan trọng bởi các kết luận về sự trung thực và hợp lý của khoản mục doanh thu được trình bày sẽ ảnh hưởng rất lớn đến quyết định quản lý của chủ doanh nghiệp và những người quan tâm khác Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 - Kế toán doanh thu là một trong bốn chuẩn mực kế toán đầu tiên do Bộ Tài chính ban hành Điều đó thể hiện tầm quan trọng của hoạt động kế toán doanh thu trong các doanh nghiệp Do đó, kiểm toán doanh thu cũng được chú trọng hơn trong hoạt động cung cấp dịch vụ của các công ty kiểm toán Đặc biệt đối với Công ty

Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam (AACC), là một trong những Công ty trẻ trong làng kiểm toán, quy trình kiểm toán doanh thu luôn được thực hiện một cách đầy đủ và chi tiết Bởi tính quan trọng của kiểm toán khoản mục doanh thu

tại Công ty nên em chọn Đề tài: ”Hoàn thiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam thực hiện” làm Luận văn tốt nghiệp đại học cho mình

Mục đích nghiên cứu của Đề tài

Luận văn nghiên cứu kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính được cụ thể hoá trong phân tích thực tiễn kiểm toán của Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam Đồng thời, từ những thực tế đó rút ra những nhận xét và bài học nhằm hoàn thiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

do Công ty thực hiện

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

Nội dung của Đề tài

Ngoài Lời mở đầu và Kết luận, nội dung Luận văn gồm các phần sau:

Phần I: Lý luận chung về kiểm toán doanh thu.

Phần II: Thực trạng kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

do Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam thực hiện.

Phần III: Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam thực hiện.

Phương pháp nghiên cứu

Bằng phương pháp luận của triết học kết hợp với các phương pháp toán học, các

kỹ thuật của nghiệp vụ kế toán và kiểm toán đã giúp em hoàn thiện Luận văn tốt nghiệp của mình Ngoài ra, với những kiến thức đã được học và tích luỹ cùng thời gian thực tế tại Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam em đã có thêm những hiểu biết về hoạt động kiểm toán nói chung và kiểm toán doanh thu nói riêng

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Luận văn tốt nghiệp chưa đi sâu vào nghiên cứu toàn bộ các phần của kiểm toán doanh thu mà chỉ tập trung vào tìm hiểu kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của doanh nghiệp sản xuất và doanh nghiệp cung cấp dịch vụ

Những đóng góp của Đề tài

Luận văn của em chỉ nghiên cứu được những lý luận chung về kiểm toán doanh thu, tìm hiểu kiểm toán doanh thu do Công ty Kế toán Kiểm toán Tư vấn Việt Nam thực hiện, đồng thời có một số ý kiến đóng góp nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán doanh thu của Công ty

Do hiểu biết về thực hiện kiểm toán còn rất ít nên Luận văn này có nhiều thiếu sót, em rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến của các thầy cô giáo trong khoa cùng những người quan tâm để giúp em hoàn thiện bản Luận văn này này

Em xin gửi lời cảm ơn chân thành đến Giáo viên hướng dẫn Thầy giáo GS.TS Nguyễn Quang Quynh và các anh chị nhân viên Công ty Kế toán Kiểm toán

Tư vấn Việt Nam đã giúp em hoàn thành Luận văn tốt nghiệp này

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

PHẦN I

LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN DOANH THU

1.1 Đặc điểm của doanh thu với vấn đề kiểm soát và kiểm toán

1.1.1 Khái niệm và phân loại doanh thu

Quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh là quá trình kết hợp các yếu tố cơ bản như lao động, tư liệu lao động và đối tượng lao động để tạo ra những vật phẩm cần thiết phục vụ cho nhu cầu của con người Trong quá trình kết hợp đó, các yếu tố cơ bản bị tiêu hao và tạo ra sản phẩm Sản phẩm đó để bán hoặc tái sử dụng trong quá trình sản xuất kinh doanh của mỗi doanh nghiệp Qua tiêu thụ sản phẩm, doanh nghiệp sẽ ghi nhận doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ Đây

là một trong những tiêu chí thể hiện rõ nét khả năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong kỳ

Theo Từ điển Tiếng Việt thì: ”Doanh thu là tổng thu do kinh doanh nhập

trong một thời kỳ nhất định bao gồm cả vốn lẫn lãi” (11,303)

Theo quan điểm của Mác về tuần hoàn và chu chuyển tư bản thì: “Doanh thu

là kết quả của quá trình tiêu thụ, đó là quá trình thực hiện giá trị và giá trị sử dụng của sản phẩm hàng hoá Qua tiêu thụ, sản phẩm chuyển từ hình thái hiện vật sang trạng thái tiền tệ và kết thúc một vòng chu chuyển vốn” (9,180)

Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 - Doanh thu và Thu nhập khác:

“Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế

toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu” (8,97)

Doanh thu chỉ bao gồm tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được Các khoản thu hộ bên thứ ba không phải là nguồn lợi ích kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp sẽ không được coi là doanh thu Các khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu làm tăng vốn chủ

sở hữu nhưng không là doanh thu

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

Khái niệm trên đã thể hiện quan niệm về doanh thu theo cả lý luận của Kinh

tế chính trị học và thực tiễn hoạt động kiểm toán Tuy nhiên, để thấy rõ được việc trình bày khoản mục doanh thu trên báo cáo tài chính (BCTC) cần có sự phân loại cụ thể Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 - Doanh thu và Thu nhập khác, doanh thu được phân loại theo các giao dịch và nghiệp vụ như sau:Doanh thu từ hoạt động bán hàng là doanh thu bán sản phẩm do doanh nghiệp sản xuất ra và bán hàng hoá mua vào

Doanh thu từ hoạt động cung cấp dịch vụ là doanh thu do thực hiện một công việc đã thoả thuận theo hợp đồng trong một hoặc nhiều kỳ kế toán

Doanh thu từ các hoạt động khác như hoạt động cho vay, đầu tư trái phiếu, tín phiếu, các hoạt động phát sinh từ việc cho người khác sử dụng tài sản hoặc từ các hoạt động nắm giữ cổ phiếu hay góp vốn

Phân loại doanh thu giúp cho việc xác định doanh thu của từng loại được tính toán và tổng hợp một cách chính xác Dựa trên mục tiêu đó, xác định công thức tính toán doanh thu cần được thực hiện theo quy chuẩn nhất định Theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính về việc ban hành

4 Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (đợt 1) và Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 09/10/2002 của Bộ Tài chính hướng dẫn thi hành Chuẩn mực Kế toán Việt Nam (đợt 1),doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được

Chuẩn mực Kế toán Việt Nam có quy định các thức xác định cho từng loại doanh thu Trong đó doanh thu từ bán hàng và cung cấp dịch vụ là doanh thu chủ yếu của các doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh Bên cạnh đó, doanh thu từ hoạt động bán hàng chiếm phần lớn trong tổng doanh thu của doanh nghiệp Do đó, công thức xác định doanh thu từ hoạt động bán hàng hoá

và cung cấp dịch vụ cho khách hàng được thể hiện như sau:

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

Doanh thu thuần về

bán hàng và cung cấp

dịch vụ

=

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

-Các khoản giảm trừ

Trong công thức trên:

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tổng giá trị các lợi ích kinh tế

doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán phát sinh từ các hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường của doanh nghiệp góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu

Nếu doanh nghiệp áp dụng tính thuế giá trị gia tăng (GTGT) phải nộp theo phương pháp khấu trừ thì doanh thu bán hàng là doanh thu chưa tính thuế GTGT

và doanh nghiệp sử dụng hoá đơn GTGT

Nếu doanh nghiệp áp dụng tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng là doanh thu có tính thuế GTGT và doanh nghiệp sử dụng hoá đơn bán hàng

Các khoản giảm trừ doanh thu là các khoản phát sinh trong kỳ của doanh

nghiệp làm doanh thu bị giảm trừ, tập trung vào ba khoản sau: giảm giá hàng bán, giá trị hàng bán bị trả lại, chiết khấu thương mại

Giảm giá hàng bán là khoản giảm trừ cho khách hàng ngoài hoá đơn hay hợp đồng cung cấp dịch vụ do các nguyên nhân đặc biệt như hàng kém phẩm chất, không đúng quy cách, giao hàng không đúng thời gian địa điểm trong hợp đồng…

Giá trị hàng bán bị trả lại là giá trị khối lượng hàng bán đã được coi là tiêu thụ nhưng bị người mua trả lại và từ chối thanh toán

Chiết khấu thương mại là khoản doanh nghiệp giảm giá niêm yết cho khách hàng mua với khối lượng lớn

Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ là số chênh lệch giữa

doanh thu bán hàng với các khoản giảm trừ đã nêu trên

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

Theo quy định của Nhà nước, cuối kỳ các doanh nghiệp phải lập báo cáo tài chính phản ánh tình hình hoạt động của doanh nghiệp trong kỳ Hiện nay, các BCTC được lập bao gồm bốn loại báo cáo sau: Bảng cân đối kế toán; Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Thuyết minh báo cáo tài chính

Kết cấu của Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bao gồm ba phần như sau: Phần I “Lãi, lỗ”, phần II “Tình hình thực hiện nghĩa vụ với Nhà nước”, phần III

“Thuế GTGT được khấu trừ, thuế GTGT được hoàn lại, thuế GTGT được giảm, thuế GTGT hàng bán nội địa” Trong phần I “Lãi, lỗ” có nhiều chỉ tiêu liên quan đến doanh thu chi phí của hoạt động sản xuất kinh doanh và các chỉ tiêu liên quan đến thu nhập, chi phí của từng hoạt động tài chính và các hoạt động bất thường cũng như toàn bộ kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Các chỉ tiêu thuộc phần này đều theo dõi chi tiết theo số quý trước, quý này và luỹ kế từ đầu năm Khoản mục doanh thu là yếu tố quan trọng trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Không có chỉ tiêu này, báo cáo kết quả kinh doanh không thể lập được Do đó, sự cần thiết và chính xác của khoản mục này

có ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định lợi nhuận sau thuế và số thuế doanh nghiệp phải nộp cho cơ quan có thẩm quyền Ngoài doanh thu các khoản giảm trừ cũng được chi tiết như: chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán

bị trả lại, thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp phải nộp Sau khi xác định chính xác hai khoản mục trên sẽ cho số liệu

về doanh thu thuần của doanh nghiệp trong kỳ hoạt động

1.1.2 Kiểm soát doanh thu với kiểm toán tài chính

Kiểm soát doanh thu được thực hiện nhằm đảm bảo trình bày hợp lý khoản mục doanh thu trên BCTC của doanh nghiệp Hoạt động này được thực hiện bởi chính doanh nghiệp đó thông qua hệ thống tổ chức kiểm soát đã được thiết lập

Để kiểm soát doanh thu có hiệu quả, các doanh nghiệp cần chú ý tới một số vấn

đề sau:

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang Thứ nhất, Các tiêu chí ghi nhận doanh thu, Tiêu chí ghi nhận doanh thu phụ

thuộc vào từng loại doanh thu của các dịch vụ do doanh nghiệp cung cấp

Một là, Doanh thu từ bán hàng: được ghi nhận khi đồng thời thoả mãn năm

điều kiện sau: Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hoá cho người mua; Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hoá; Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng; Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng

Hai là, Doanh thu từ cung cấp dịch vụ: được ghi nhận khi kết quả của giao

dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập bảng cân đối kế toán của kỳ đó Kết quả của giao dịch và cung cấp dịch vụ được xác định khi thoả mãn tất bốn điều kiện sau: Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó; Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập bảng cân đối kế toán; Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó

Ba là, Doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia: được ghi nhận khi thoả mãn đồng thời hai điều kiện sau: Có khả năng

thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch đó; Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn

Thứ hai, Các nguyên tắc kế toán doanh thu, Hiện nay, công tác hạch toán kế

toán tại các doanh nghiệp được thực hiện theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ban hành ngày 20/03/2006 của Bộ Tài chính về việc ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp thay thế cho Quyết định số 1141-TC/QĐ/CĐKT do Bộ Tài chính ban hành ngày 01.11.1995 Nội dung của Quyết định mới có một số thay đổi nhằm giúp cho công tác hạch toán kế toán trong các doanh nghiệp được thực

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

hiện thuận lợi hơn Chế độ Kế toán doanh nghiệp được áp dụng cho tất cả các doanh nghiệp thuộc mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế trong cả nước Chế độ

kế toán doanh nghiệp gồm 4 phần: Hệ thống tài khoản kế toán; Hệ thống báo cáo tài chính; Chế độ chứng từ kế toán; Chế độ sổ kế toán Việc hạch toán được chia thành các phần hành kế toán khác nhau và trợ giúp cho kế toán tổng hợp trong công tác kế toán cuối kỳ Kế toán doanh thu nằm trong phần hành kế toán xác định kết quả kinh doanh của mỗi doanh nghiệp Mỗi hoạt động bán hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ cho khách hàng đều phải tiến hành ghi nhận doanh thu phù hợp với chi phí phát sinh

Một là, Đối với hoạt động bán hàng: doanh thu và chi phí liên quan tới cùng

một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp Các chi phí, bao gồm cả chi phí phát sinh sau ngày giao hàng thường được xác định chắc chắn khi các điều kiện ghi nhận doanh thu được thoả mãn

Hai là, Đối với hoạt động cung cấp dịch vụ: khi kết quả của một giao dịch về

cung cấp dịch vụ không thể xác định được chắc chắn thì doanh thu được ghi nhận tương ứng với chi phí đã ghi nhận và có thể thu hồi

Ba là, Đối với hoạt động từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia: doanh thu được ghi nhận khi được đảm bảo là doanh nghiệp nhận được lợi

ích kinh tế từ giao dịch Khi không thể thu hồi một khoản mà trước đó đã ghi vào doanh thu thì khoản có khả năng không thu hồi được hoặc không chắc chắn thu hồi được đó phải hạch toán vào chi phí phát sinh trong kỳ, không ghi giảm doanh thu

Trong báo cáo kế toán cuối kỳ, doanh nghiệp phải trình bày được chính sách

kế toán áp dụng trong việc ghi nhận doanh thu của từng loại giao dịch và sự kiện Doanh thu phát sinh từ giao dịch được xác định bởi thoả thuận giữa doanh nghiệp với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản Nó được xác định bằng giá trị hợp

lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được sau khi trừ đi các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại Đối với các khoản tiền

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

hoặc tương đương tiền không được nhận ngay thì doanh thu được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi suất hiện hành Giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu có thể nhỏ hơn giá trị danh nghĩa sẽ thu được trong tương lai Khi hàng hoá hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ tương tự về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó không được coi

là một giao dịch tạo ra doanh thu Khi hàng hoá hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ khác không tương tự thì việc trao đổi đó được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu Trường hợp này doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụ nhận về, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu thêm Khi không xác định được giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụ nhận về thì doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụ đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu thêm

Có thể theo dõi chi tiết các khoản doanh thu và giảm trừ từ hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp như sau:

Một là, Doanh thu bán hàng được theo dõi trên Tài khoản (TK) 511 - Doanh thu bán hàng: TK này được dùng để phản ánh doanh thu bán hàng thực tế của

doanh nghiệp trong kỳ và các khoản giảm trừ doanh thu TK này cuối kỳ không

có số dư và được chi tiết thành bốn TK cấp hai

TK 5111 – Doanh thu bán hàng hóa Phản ánh doanh thu và doanh thu thuần

của khối lượng hàng hoá đã xác định là tiêu thụ… TK này được sử dụng chủ yếu trong các doanh nghiệp kinh doanh vật tư hàng hoá

TK 5112 – Doanh thu bán các thành phẩm Phản ánh doanh thu và doanh thu

thuần của khối lượng thành phẩm và bán thành phẩm đã được xác định là tiêu thụ TK này được sử dụng chủ yếu cho các doanh nghiệp sản xuất như công nghiệp, nông nghiệp, xây lắp, ngư nghiệp, lâm nghiệp

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

TK 5113 – Doanh thu cung cấp dịch vụ Phản ánh doanh thu và doanh thu thuần

khối lượng dịch vụ, lao vụ đã hoàn thành, đã cung cấp cho khách hàng và đã được xác định là tiêu thụ TK này được sử dụng cho các ngành các doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ như giao thông vận tải, bưu điện, dịch vụ công cộng, du lịch

TK 5114 – Doanh thu trợ cấp, trợ giá Phản ánh các khoản thu từ trợ cấp, trợ

giá của Nhà nước khi doanh nghiệp thực hiện nhiệm vụ cung cấp sản phẩm hàng hoá dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước

Hai là, Doanh thu bán hàng nội bộ được theo dõi trên TK 512 – Doanh thu bán hàng nội bộ: TK này dùng để phản ánh doanh thu của sản phẩm hàng hoá,

dịch vụ, lao vụ tiêu thụ trong nội bộ TK này cuối kỳ không có số dư và được chi tiết thành ba TK cấp hai sau:

TK 5121 – Doanh thu bán hàng hoá Phản ánh doanh thu của khối lượng hàng

hoá đã được xác định là tiêu thụ nội bộ TK này chủ yếu dùng cho các doanh nghiệp thương mại như vật tư lương thực

TK 5122 – Doanh thu bán các sản phẩm Phản ánh doanh thu của khối lượng

sản phẩm, dịch vụ, lao vụ cung cấp giữa các đơn vị thành viên trong một công ty hay tổng công ty TK này chủ yếu được dùng trong các doanh nghiệp sản xuất như công nghiệp, nông nghiệp, lâm nghiệp, xây dựng cơ bản

TK 5123 – Doanh thu cung cấp dịch vụ Phản ánh doanh thu của khối lượng

dịch vụ lao vụ cung cấp cho các đơn vị thành viên trong cung công ty hoặc tổng công ty TK này được sử dụng chủ yếu trong các doanh nghiệp kinh doanh dịch

vụ như giao thông vận tải, du lịch, bưu điện

Khi sử dụng TK 512 cần chú ý các TK này chỉ sử dụng cho các đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc trong một công ty hay một tổng công ty Chỉ phản ánh vào TK này số doanh thu của khối lượng sản phẩm hàng hoá, dịch vụ, lao vụ của các thành viên cung cấp lẫn nhau Không hạch toán vào TK này các TK doanh thu bán hàng cho các doanh nghiệp không trực thuộc công ty, tổng công ty

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

Ba là, Chiết khấu thương mại được theo dõi trên TK 521 - Chiết khấu thương mại: TK này dùng để phản ánh khoản chiết khấu thương mại mà doanh nghiệp

đã giảm trừ hoặc đã thanh toán cho khách hàng mua hàng với khối lượng lớn theo thoả thuận về chiết khấu thương mại đã ghi trên hợp đồng kinh tế TK này không có số dư cuối kỳ

Bốn là, Hàng bán bị trả lại được theo dõi trên TK 531 – Hàng bán bị trả lại:

TK này dùng để theo dõi doanh thu của số hàng hoá, thành phẩm lao vụ dịch vụ

đã tiêu thụ nhưng bị khách hàng trả lại do các nguyên nhân như: vi phạm cam kết hợp đồng kinh tế, hàng bị mất, kém phẩm chất, không đúng quy cách, chủng loại TK này cuối kỳ không có số dư

Năm là, Giảm giá hàng bán được theo dõi trên TK 532 - Giảm giá hàng bán:

TK này theo dõi toàn bộ các khoản giảm giá hàng bán cho khách hàng trên giá bán đã thoả thuận vì các lý do chủ quan của doanh nghiệp như: hàng bán kém phẩm chất hay không đúng quy cách theo quy định trong hợp đồng kinh tế TK này cuối kỳ không có số dư

Thứ ba, Hệ thống Kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp, Để kiểm soát doanh

thu cũng như các hoạt động khác, hệ thống kiểm soát nội bộ được xây dựng nhằm đáp ứng yêu cầu quản lý cũng như đảm bảo hiệu quả trong hoạt động của bất cứ một doanh nghiệp nào Kiểm soát nội bộ là hoạt động thường xuyên của các đơn vị tổ chức có bốn chức năng cơ bản sau:

Một là, Bảo vệ tài sản cho đơn vị: tài sản đơn vị bao gồm cả tài sản hữu hình

và vô hình, chúng có thể bị đánh cắp, lạm dụng vào các mục đích khác nhau hoặc bị hư hại nếu không được bảo vệ bởi các hệ thống kiểm soát thích hợp

Hai là, Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin: thông tin kinh tế, tài chính do

bộ máy kế toán của doanh nghiệp tổng hợp là căn cứ quan trọng cho việc hình thành quyết định của nhà quản lý Như vậy, các thông tin cung cấp phải đảm bảo

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

tính kịp thời về thời gian, tính chính xác và tin cậy về thực trạng hoạt động và phản ánh đầy đủ các nội dung chủ yếu của mọi hoạt động kinh tế, tài chính

Ba là, Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý: hệ thống kiểm soát nội bộ

trong doanh nghiệp phải đảm bảo thực hiện các quyết định và chế độ pháp lý có liên quan trực tiếp đến hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Cụ thể hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc đảm bảo thực hiện các chế độ pháp lý bao gồm những việc như: Duy trì và kiểm tra việc tuân thủ các chính sách có liên quan đến các hoạt động của doanh nghiệp; Ngăn chặn và phát hiện kịp thời cũng như

xử lý các sai phạm và gian lận trong mọi hoạt động của doanh nghiệp; Đảm bảo việc ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác cũng như việc lập BCTC trung thực và khách quan

Bốn là, Đảm bảo hiệu quả của hoạt động và năng lực của quản lý: các quá

trình kiểm soát trong một đơn vị được thiết kế nhằm ngăn ngừa sự lặp lại không cần thiết các tác nghiệp, gây ra sự lãng phí trong hoạt động và sử dụng kém hiệu quả các nguồn lực trong doanh nghiệp Đồng thời, định kỳ các nhà quản lý thường đánh giá kết quả hoạt động với cơ chế giám sát của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm nâng cao khả năng quản lý, điều hành của bộ máy quản lý trong doanh nghiệp

Thứ tư, Rủi ro thường gặp với khoản mục doanh thu, Doanh thu của doanh

nghiệp là khoản mục nhạy cảm của tất cả các doanh nghiệp nên xem xét rủi ro đối với khoản mục này luôn được các doanh nghiệp quan tâm

Một là, Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn doanh thu thực tế: trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp đã hạch toán vào

doanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán Rủi ro trong trường hợp này có thể là do: người mua đã ứng trước nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ cho người mua; người mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng hoặc

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

đã cung cấp dịch vụ nhưng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ chưa hoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toán; số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán

Hai là, Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu thực tế: trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưa

hạch toán vào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán Có thể là do: doanh nghiệp

đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác; số liệu đã tính toán và ghi

sổ sai làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán

Việc hạch toán doanh thu tồn tại rủi ro như trên có nhiều nguyên nhân, nhưng chủ yếu là do nhân viên kế toán chưa nắm rõ quy định về doanh thu hoặc

do trình độ nghiệp vụ của nhân viên kế toán, hoặc vì một lý do nào đó mà nhân viên kế toán hạch toán doanh thu không đúng quy định

1.2 Kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.2.1 Cơ sở pháp lý và mục tiêu của kiểm toán doanh thu

Cơ sở pháp lý thực hiện kiểm toán doanh thu là những luật định, tiêu chuẩn

và các chuẩn mực chung do cơ quan Nhà nước có thẩm quyền ban hành Hiện nay, kiểm toán doanh thu thực hiện dựa trên hệ thống Chuẩn mực và luật định như:

Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 – Doanh thu và thu nhập khác: Chuẩn mực này được Bộ Tài chính đưa ra trong Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 Nội dung của Chuẩn mực này có quy định các nguyên tắc và phương pháp kế toán doanh thu và thu nhập khác

Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 09/10/2002 hướng dẫn kế toán thực hiện bốn chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định trên

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

Nghị định số 105/2004/NĐ-CP ban hành ngày 30/03/2004 của Chính phủ về Kiểm toán độc lập và các thông tư hướng dẫn thi hành Nghị định này

Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đã ban hành và các thông tư hướng dẫn thực hiện Hệ thống Chuẩn mực này

Bên cạnh các chuẩn mực và luật định liên quan đến lĩnh vực kế toán, kiểm toán, kiểm toán viên (KTV) khi tiến hành thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu cũng có thể dựa vào những quy định về doanh thu trong một số hoạt động cụ thể khác như phân tích hoạt động kinh doanh, tài chính doanh nghiệp, thuế, ngân hàng…

Dựa trên cơ sở pháp lý thực hiện kiểm toán doanh thu, công ty kiểm toán tập trung vào mục tiêu kiểm toán đã được quy định trong các Chuẩn mực và luật định liên quan

Mục tiêu chung của kiểm toán tài chính là thu thập bằng chứng (xác minh) để đưa ra kết luận (bày tỏ ý kiến) trình bày trên một báo cáo kiểm toán thích hợp Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản

chi phối kiểm toán báo cáo tài chính: ”Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính

là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận có tuân thủ pháp luật có liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” (1,4) Bên cạnh mục tiêu kiểm toán chung, tuỳ thuộc vào chu trình kiểm toán cụ thể mà các mục tiêu được cụ thể hoá cho phù hợp Khi tiến hành kiểm toán khoản mục doanh thu trên BCTC, các KTV và trợ lý kiểm toán phải áp dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán nhằm đạt được mục tiêu chung và mục tiêu đặc thù

Mục tiêu chung của kiểm toán bao gồm mục tiêu hợp lý chung và các mục tiêu chung khác Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể

số liệu trên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu được qua khảo sát thực tế tại khách thể kiểm toán Để

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

có thể đánh giá được mục tiêu hợp lý chung thì KTV cần có sự nhạy bén, khả năng phán đoán cùng tác phong sâu sát với thực tế tại đơn vị được kiểm toán Nếu KTV không nhận thấy mục tiêu hợp lý chung đã đạt được thì tất yếu phải

sử dụng kết hợp với các mục tiêu chung khác Các mục tiêu chung khác gồm các mục tiêu hiệu lực, trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, định giá, chính xác cơ học, phân loại và trình bày

Mục tiêu đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục hay phần hành cùng cách thức phản ánh theo dõi trong hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ Các mục tiêu chung được cụ thể vào từng phần hành kiểm toán thành các mục tiêu đặc thù Với kiểm toán doanh thu các mục tiêu kiểm toán được thể hiện như sau:

Mục tiêu hiệu lực, hướng vào tính có thực của khoản mục doanh thu Cụ thể,

doanh thu được ghi nhận là doanh thu đã phát sinh và được ghi nhận tương ứng với số tiền mà khách hàng đã thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán cho doanh nghiệp Hàng hoá đã được chấp nhận là tiêu thụ và được chuyển giao cho khách hàng là có thật, không tồn tại các khoản doanh thu được ghi nhận trong khi hàng hoá chưa được chuyển giao cho khách hàng Khả năng sai phạm về khoản doanh thu không có thật thường ít xảy ra, tuy nhiên nếu xảy ra thì có ảnh hưởng trọng yếu đối với việc xác định lợi nhuận cuối kỳ và nghĩa vụ đối với Nhà nước Để khảo sát sai phạm doanh thu ghi sổ là không có thực, KTV lựa chọn một số khoản mục doanh thu và tính toán lại một số nghiệp vụ bán hàng có doanh số lớn hoặc phức tạp xem có đúng số phản ánh trên sổ sách hay không KTV cũng

có thể đối chiếu số liệu của bên Có TK Phải thu của khách hàng với nguồn gốc của các nghiệp vụ phát sinh số liệu đó Đối với việc ghi chép nghiệp vụ bán hàng không thống nhất giữa các kỳ kế toán, KTV có thể đối chiếu ngày ghi trên chứng từ với ngày trên sổ của các nghiệp vụ bán hàng phát sinh vào thời điểm chuyển giao giữa hai kỳ kế toán Để kiểm tra việc chuyển giao quyền sở hữu và

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

sử dụng hàng hoá cho khách hàng, KTV có thể chọn mẫu một số nghiệp vụ bán hàng từ Nhật ký bán hàng và đối chiếu với hoá đơn vận chuyển kèm theo

Mục tiêu trọn vẹn, hướng vào sự đầy đủ của các hoạt động bán hàng, không

có nghiệp vụ nào bị bỏ sót ngoài sổ sách Mục tiêu này chú trọng tới việc ghi chép đầy đủ các nghiệp vụ bán hàng phát sinh trong kỳ kế toán Doanh thu của doanh nghiệp đôi khi bị ghi thiếu nhằm mục đích trốn thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp KTV có thể kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng có được ghi nhận đầy đủ hay không, đối chiếu với bản sao hoá đơn bán hàng và với

sổ Nhật ký bán hàng KTV có thể soát xét lại chứng từ theo một dãy liên tục để xem xét việc ghi chép có đầy đủ hay không KTV thực hiện kiểm tra xuôi theo trình tự kế toán để dễ phát hiện

Mục tiêu quyền và nghĩa vụ, yêu cầu các khoản doanh thu thu được từ khách

hàng là do doanh nghiệp bán hàng hoá của mình, không phải là hàng hoá nhận đại lý, ký gửi hay tài sản nhận giữ hộ

Mục tiêu định giá, biểu hiện các khoản doanh thu mà doanh nghiệp thu được

đều phải có kèm theo hoá đơn ghi giá bán đã được thoả thuận Trong nhiều trường hợp có các khoản giảm trừ cho khách hàng như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại thì phải kèm theo hoá đơn của các khoản giảm trừ đó Việc kiểm soát hoá đơn chặt chẽ giúp cho việc xác định chính xác doanh thu thuần từ các hoạt động bán hàng mà doanh nghiệp nhận được Việc định giá của các nghiệp vụ doanh thu đúng đắn cần được tính toán chính xác về mặt số lượng và giá trị Con số này phải khớp với sổ sách hạch toán và đơn đặt hàng, phiếu xuất kho hàng hoá, hoá đơn bán hàng, hoá đơn vận chuyển Đây là một trong thủ tục kiểm tra chi tiết quan trọng đối với khoản mục doanh thu trên BTCT Dựa vào việc đánh giá hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội

bộ, KTV có thể xem xét việc lựa chọn mẫu để tiến hành kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ bán hàng

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

Mục tiêu chính xác cơ học, nhằm hướng các nghiệp vụ hạch toán doanh thu

vào việc ghi sổ tổng hợp, sổ chi tiết, và khớp đúng với số tổng trên báo cáo kế toán cuối kỳ của doanh nghiệp Việc ghi chép số liệu trên các sổ chi tiết cần phải khớp đúng với số liệu trên sổ tổng hợp Ví dụ, doanh thu bán hàng chưa thu được phải khớp đúng với số liệu chi tiết trên khoản phải thu của các khách hàng trong kỳ hay doanh thu đã thu được tiền phải khớp đúng với số liệu trên sổ chi tiết tiền mặt hoặc giấy báo có của Ngân hàng về nghiệp vụ doanh thu KTV cần đối chiếu với sổ Nhật ký bán hàng với các sổ chi tiết khác xem số liệu có thực sự được tổng hợp chính xác hay không Bên cạnh đó kiểm tra số liệu trên sổ chi tiết các tài khoản liên quan và Sổ cái để tìm ra việc tổng hợp từ các nghiệp vụ cụ thể

Mục tiêu phân loại và trình bày, nhằm hướng các nghiệp vụ bán hàng vào

việc phân loại chính xác, sử dụng các TK chi tiết tuỳ thuộc vào từng doanh nghiệp để hạch toán; phân loại rõ ràng các khoản doanh thu từ bán hàng hoá dịch vụ ra bên ngoài và doanh thu nội bộ doanh nghiệp; phân loại và trình bày chi tiết các khoản giảm trừ doanh thu từ các nghiệp vụ bán hàng Doanh thu trong kỳ của doanh nghiệp có thể thu được bằng chuyển khoản, bằng tiền mặt hoặc bán chịu Việc xem xét phân loại doanh thu theo các hình thức thanh toán giúp cho việc tổng hợp báo cáo kế toán cuối kỳ được phản ánh chính xác Ngoài

ra, việc phân loại chính xác doanh thu bán hàng và doanh thu nội bộ trong các doanh nghiệp có nhiều bộ phận rất quan trọng khi hợp nhất báo cáo tài chính Việc xác định mục tiêu cho từng công việc trước khi tiến hành kiểm toán sẽ trợ giúp cho công việc kiểm toán đi đúng hướng và tiết kiệm được thời gian trong hoạt động kiểm toán Trong quá trình kiểm toán, KTV luôn chú trọng tới mục tiêu cụ thể của kiểm toán nhằm đạt được mục tiêu chung của toàn bộ cuộc kiểm toán Việc tập trung vào những mục tiêu nào tuỳ thuộc vào tính chất và mức rủi ro có thể xảy ra đối với những sai sót của khoản mục đó trên BCTC

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang 1.2.2 Quy trình kiểm toán doanh thu trong kiểm toán báo cáo tài chính

Quy trình kiểm toán thực hiện nhằm đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán làm căn cứ cho kết luận của KTV về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên BCTC Cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm ba giai đoạn như sau: Lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán; Thực hiện kế hoạch kiểm toán; Hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán

Sơ đồ 1: Các giai đoạn của một cuộc kiểm toán

Giai đoạn I: Lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán

Lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán bao gồm sáu bước công việc được thực hiện theo trình tự như sau:

Giai đoạn I Lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán

Giai đoạn II Thực hiện kế hoạch kiểm toán

Giai đoạn III Hoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo

kiểm toán

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

Sơ đồ số 2: Trình tự lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình

kiểm toán

Bước thứ nhất, Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán, Quy trình kiểm toán được

bắt đầu khi KTV và công ty kiểm toán thu nhận một khách hàng Thu nhận khách hàng là một quá trình gồm hai bước bao gồm: sự liên lạc giữa KTV với khách hàng tiềm năng mà khách hàng này yêu cầu được kiểm toán và sự đánh giá việc chấp nhận hay không chấp nhận đối với yêu cầu được kiểm toán đó Đối với các khách hàng mới việc chấp nhận kiểm toán phải được thực hiện thông qua việc đánh giá rủi ro chấp nhận khách hàng mới đó Đối với các khách hàng hiện tại, KTV cần phải xem xét việc có thể tiếp tục chấp nhận kiểm toán cho năm tài chính hiện tại Sau khi chấp nhận kiểm toán đối với khách hàng, KTV sẽ tiến hành thực hiện lập kế hoạch kiểm toán như sau:

Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán

Thu thập thông tin cơ sở

Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích

Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro

kiểm toán

Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát

Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo

chương trình kiểm toán

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

Một là, Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: KTV cần đánh giá khả năng

chấp nhận kiểm toán một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ ảnh hưởng đến rủi ro cho hoạt động của công ty kiểm toán Để thực hiện được điều đó KTV cần kiểm soát chất lượng đối với việc thực hiện một hợp đồng kiểm toán theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 220 - Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán Xem xét tính liêm chính của ban giám đốc (BGĐ) công ty khách hàng, bởi đây là một bộ phận chủ chốt của hệ thống kiểm soát nội

bộ Tính liêm chính của BGĐ rất quan trọng đối với quy trình kiểm toán bởi lẽ BGĐ có thể phản ánh sai các nghiệp vụ hoặc giấu diếm các thông tin dẫn tới những sai sót trọng yếu trên BCTC Thông qua việc kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán, KTV có thể đánh giá rủi ro của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, làm cơ sở cho việc tìm hiểu các sai sót trọng yếu có thể có trên BCTC Đối với các khách hàng mới của công ty, KTV có thể xem xét hồ sơ kiểm toán của KTV các năm trước thực hiện để hỗ trợ cho công việc lập kế hoạch kiểm toán KTV có thể liên lạc với KTV tiền nhiệm để có thể nắm vững hơn tình hình hoạt động của khách hàng Khi liên lạc với KTV tiền nhiệm cần chú ý tới một số vấn đề sau: những vấn đề về tính liêm chính của BGĐ; những bất đồng giữa BGĐ với KTV tiền nhiệm về các nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc các vấn đề quan trọng khác và các lý do thay đổi KTV của khách hàng Đối với các khách hàng cũ, hàng năm KTV phải cập nhật các thông tin về khách hàng và đánh giá có thể phát sinh những rủi ro nào khiến KTV và công ty kiểm toán phải ngừng cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho khách hàng đó Việc ngừng cung cấp dịch vụ cho khách hàng có thể do mâu thuẫn về các vấn đề như: phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán, loại báo cáo kiểm toán phải công bố, tiền thù lao hoặc giữa hai bên có những vụ kiện tụng hoặc trong trường hợp KTv cho rằng BGĐ khách hàng thiếu tính liêm chính Công việc quan trọng nhất của KTV trong giai đoạn này đó là việc xác định khả năng có thể kiểm toán của khách hàng Khả năng có thể kiểm toán được xác định theo một vài yếu tố chi

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

phối như: tính thận trọng nghề nghiệp của KTV đòi hỏi KTV phải đánh giá tính liêm chính của BGĐ và hệ thống kế toán của khách hàng

Hai là, Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng: đây là hoạt

động nhằm xác định người sử dụng BCTC của khách hàng và mục đích sử dụng của họ KTV có thể phỏng vấn trực tiếp BGĐ khách hàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của của cuộc kiểm toán đã được thực hiện trước

đó (đối với khách hàng cũ) Việc xác định hai tiêu chí trên ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng kiểm toán KTV cần thu thập và giúp cho công ty kiểm toán

có thể ước lượng được quy mô phức tạp của cuộc kiểm toán Ví dụ, nếu các BCTC cần được sử dụng rộng rãi thì mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trên BCTC đòi hỏi càng cao và do đó số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cũng như quy mô và độ phức tạp của cuộc kiểm toán sẽ càng tăng lên

Ba là, Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán: nhằm hướng tới hiệu

quả và tính tuân thủ các Chuẩn mực Kiểm toán chung được thừa nhận Chuẩn mực kiểm toán chung đầu tiên nêu rõ quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một KTV Khi lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán, cần chú ý tới các vấn đề sau: có trình độ hiểu biết về chuyên môn nghiệp vụ; có tính độc lập trong việc thực hiện kiểm toán đối với khách hàng; có đầy đủ kinh nghiệm và sự am hiểu về lĩnh vực kinh doanh của khách hàng để thực hiện kiểm toán

Bốn là, Ký kết hợp đồng kiểm toán: sau khi công ty kiểm toán quyết định

chấp nhận kiểm toán cho khách hàng công việc tiếp theo là ký kết hợp đồng kiểm toán Đây là sự thoả thuận chính thực giữa công ty kiểm toán với khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ có liên quan khác Việc ký kết hợp đồng kiểm toán phải được thực hiện trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ quyền lợi của khách hàng và của công ty kiểm toán Nội dung của hợp đồng kiểm toán tập trung vào một số vấn đề chủ yếu sau: Mục tiêu và phạm vi của cuộc kiểm toán, trách nhiệm của BGĐ công ty khách hàng và KTV;

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

hình thức thông báo kết quả kiểm toán; thời gian thực hiện cuộc kiểm toán; căn

cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán Hợp đồng kiểm toán là

cơ sở pháp lý để KTV thực hiện các bước tiếp theo của cuộc kiểm toán và có ảnh hưởng đến trách nhiệm pháp lý của KTV đối với khách hàng Sau khi hợp đồng kiểm toán được ký kết, công ty kiểm toán trở thành chủ thể chính thức của công ty khách hàng

Bước thứ hai, Thu thập thông tin cơ sở, Thu thập thông tin cơ sở giúp KTV

trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán tổng quát Trong giai đoạn này KTV đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đánh giá ban đầu về mức trọng yếu, thực hiện các thủ tục phân tích và xác định thời gian cần thiết cho việc thực hiện kiểm toán

Một là, Tìm hiểu ngành nghề hoạt động của khách hàng: tìm hiểu ngành nghề

hoạt động kinh doanh của khách hàng giúp cho KTV có đầy đủ nhận thức và xác định các nghiệp vụ về doanh thu thực hiện trong hoạt động tiêu thụ của đơn vị được kiểm toán Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 310 - Hiểu biết về

tình hình kinh doanh có hướng dẫn: “Để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính,

kiểm toán viên phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo kiểm toán viên thì có ảnh hưởng trọng yếu đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”(02,44)

Việc tìm hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng rất cần thiết bởi mỗi ngành nghề có những đặc điểm riêng thể hiện rõ nét nhất trong hệ thống kế toán của mỗi loại hình doanh nghiệp Ví dụ như tiêu chuẩn xác định doanh thu trong ngành xây dựng là rất phức tạp; việc đánh giá hàng tồn kho là quan trọng trong lĩnh vực bán lẻ và kế toán chi phí là điều quan trọng trong lĩnh vực sản xuất Trong phụ lục số 01 của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 310 có quy định những nội dung cụ thể KTV phải hiểu biết về tình hình kinh doanh của đơn

vị được kiểm toán bao gồm: hiểu biết chung về nền kinh tế; môi trường và lĩnh

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán; nhân tố nội tại của đơn vị được kiểm

toán Trong nhân tố nội tại của đơn vị được kiểm toán cần chú ý đến các đặc

điểm quan trọng về sở hữu và quản lý; tình hình kinh doanh của đơn vị; khả năng tài chính; môi trường lập báo cáo; yếu tố luật pháp

Hai là, Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung: kết quả của các cuộc kiểm toán trước chứa đựng rất nhiều thông tin về

công việc hoạt động kinh doanh của khách hàng, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm trong hoạt động kinh doanh Ngoài ra, hồ sơ kiểm toán chung của công ty kiểm toán đã có những thông tin thường xuyên của các khách hàng Hồ sơ này có các tài liệu liên quan đến sơ đồ tổ chức bộ máy; điều lệ công ty; chính sách tài chính

kế toán Bằng việc tìm hiểu này KTV sẽ có được những nét khái quát ban đầu về khách hàng trước khi thực hiện kiểm toán

Ba là, Tham quan nhà xưởng: tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt

động sản xuất kinh doanh cung cấp cho KTV một cái nhìn tổng thể và trực diện

về công ty khách hàng Việc tham quan nhà xưởng tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm Đồng thời giúp KTV có được nhận định ban đầu về phong cách quản lý của BGĐ hay tính hệ trọng trong việc tổ chức

Bốn là, Nhận diện các bên hữu quan: các bên hữu quan là các bộ phận trực

thuộc, các chủ sở hữu chính của công ty khách hàng hay bất kỳ một cá nhân hay

tổ chức nào mà khách hàng có quan hệ, có ảnh hưởng đáng kể tới chính sách kinh doanh và quản trị của công ty khách hàng Việc nhận diện này được thực hiện thông qua phỏng vấn BGĐ, nhân viên trong công ty hay xem sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng nhằm hoạch định một kế hoạch kiểm toán phù hợp

Năm là, Sử dụng chuyên gia bên ngoài: nhằm đánh giá một cách chính xác

những yêu cầu kỹ thuật chuyên môn của công ty khách hàng Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 620 - Sử dụng tư liệu của chuyên gia hướng dẫn khi sử dụng

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

tư liệu của chuyên gia trong quá trình kiểm toán, KTV phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để đảm bảo rằng các tư liệu đó đáp ứng được mục đích của cuộc kiểm toán Khi có kế hoạch sử dụng tư liệu của chuyên gia thì KTV và công ty kiểm toán phải xác định năng lực chuyên môn và đánh giá tính khách quan của chuyên gia

Bước thứ ba, Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích, Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của

khách hàng được KTV thực hiện thông qua phỏng vấn BGĐ nhằm xem xét các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng Các tài liệu mà KTV cần hướng tới bao gồm:

Một là, Giấy phép thành lập và điều lệ công ty: giúp KTV hiểu được quá trình

hình thành, mục tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị cũng như nắm bắt được các vấn đề mang tính chất nội bộ của đơn vị khách hàng như cơ cấu tổ chức, chức năng nhiệm vụ của các phòng ban…

Hai là, BCTC, báo cáo kiểm toán, tài liệu thanh tra, kiểm tra: đây là một

trong các tài liệu quan trọng đối với một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, giúp KTV có được định hướng quan trọng trong việc xây dựng các phương hướng kiểm tra

Ba là, Biên bản họp hội đồng quản trị, hội đồng cổ đông hay họp BGĐ và các tài liệu quan trọng khác: các tài liệu này thường có những thông tin quan trọng

về chính sách phát triển của khách hàng, các hợp đồng và cam kết quan trọng

mà khách hàng đã, đang và sẽ thực hiện Qua việc nghiên cứu các biên bản này, KTV sẽ xác định được những dữ kiện có ảnh hưởng quan trọng đến việc hình thành và trình bày trung thực các thông tin trên BCTC Đối với các hợp đồng và cam kết quan trọng như hợp đồng mua hay bán hàng được quan tâm hàng đầu trong cuộc kiểm toán Việc xem xét các sơ bộ các hợp đồng đó sẽ giúp KTV có thể tiếp cận với các hoạt động của khách hàng Đồng thời hình dung những khía

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

cạnh pháp lý có ảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn

vị khách hàng

Bên cạnh việc thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, KTV

còn thực hiện các thủ tục phân tích dựa trên các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính Các thủ tục phân tích phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu sau: thu thập hiểu biết về nội dung các BCTC và những biến đổi quan trọng về kế toán, hoạt động kinh doanh của khách hàng; tăng cường sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh, giúp KTV xác định các vấn đề nghi vấn; đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên BCTC Thủ tục phân tích mà KTV sử dụng bao gồm phân tích ngang (phân tích xu hướng) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC

và phân tích dọc (phân tích tỷ suất) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các

tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên BCTC Tuy nhiên trong giai đoạn này, thủ tục phân tích được thực hiện tập trung chủ yếu vào việc xem xét những nét khái quát về tình hình tài chính của khách hàng và đánh giá vị trí của khách hàng đó với những doanh nghiệp trong cùng ngành

Bước thứ tư, Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán, Trọng yếu và rủi

ro là hai nhân tố luôn đi liền kề với nhau trong kiểm toán BCTC

Một là, Đánh giá tính trọng yếu: trong giai đoạn này KTV phải đánh giá mức

độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được; xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các thử nghiệm kiểm toán Đánh giá tính trọng yếu bao gồm hai bước: ước lượng ban đầu về tính trọng yếu

và phân bổ ước lượng ban đầu đó cho các khoản mục KTV cần có ước lượng ban đầu về tính trọng yếu của các khoản mục doanh thu, từ đó giúp cho KTV lập

kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là việc làm mang tính chất xét đoán nghề nghiệp của KTV Do

đó, ước lượng ban đầu về tính trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

suốt cuộc kiểm toán Bước tiếp là phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục Mục đích của việc phân bổ này giúp KTV xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên BCTC không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu

Hai là, Đánh giá rủi ro kiểm toán: trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán,

KTV phải xác định rủi ro kiểm toán mong muốn Mức rủi ro này được xác định phụ thuộc vào mức độ mà cá nhân, tổ chức bên ngoài tin tưởng vào BCTC và khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố Mức độ mà các cá nhân, tổ chức bên ngoài tin tưởng vào đó là khi những người sử dụng bên ngoài đặt nhiều niềm tin vào các BCTC thì mức

độ tác hại trên phạm vi toàn xã hội sẽ rất lớn khi có sai sót xảy ra Do đó, KTV cần thiết kế mức rủi ro kiểm toán thấp để nhằm tăng số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập Khả năng khách hàng gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố càng cao thì KTV phải thiết kế một mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn so với các khách hàng không gặp khó khăn về tài chính

Giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau Mối quan hệ này quan trọng khi KTV xác định bản chất thời hạn và phạm vi của thủ tục kiểm toán cần thực hiện

Bước thứ năm, Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát, Là công việc hết sức quan trọng mà KTV phải thực

hiện trong một cuộc kiểm toán Đây cũng là một trong những yêu cầu mà chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ quy định

Một là, Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng: cần

xem xét bốn yếu tố cơ bản như môi trường kiểm soát; hệ thống thông tin; các thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộ Các nhân tố thuộc môi trường kiểm soát chung chủ yếu liên quan tới quan điểm, thái độ và nhận thức cũng như hành động của các nhà quản lý trong doanh nghiệp Các nhân tố trong môi trường kiểm soát bao gồm: đặc thù về quản lý; cơ cấu tổ chức; chính sách nhân sự; công tác kế hoạch; uỷ ban kiểm soát; môi trường bên ngoài

Hệ thống thông tin chủ yếu là hệ thống kế toán trong đơn vị bao gồm hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống sổ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống báo cáo kế toán Mục đích của việc xây dựng một hệ thống kế toán là sự nhận biết, thu thập, phân loại, ghi sổ và báo cáo các nghiệp vụ kinh tế tài chính của tổ chức đó, thoả mãn chức năng thông tin và kiểm tra của hoạt động kế toán.Các thủ tục kiểm soát do ban giám đốc đơn vị thiết lập và thực hiện nhằm đạt được bốn mục tiêu quản lý cụ thể của hệ thống kiểm soát nội bộ Các thủ tục kiểm soát được lập dựa trên ba nguyên tắc cơ bản nguyên tắc phân công phân nhiệm; nguyên tắc bất kiêm nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền phê chuẩn

Kiểm toán nội bộ là một bộ phận độc lập được thiết lập trong đơn vị tiến hành công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ quản trị trong nội bộ doanh nghiệp Là một trong những nhân tố cơ bản trong hệ thống kiểm soát nội

bộ của đơn vị luôn cung cấp một sự quan sát, đánh giá thường xuyên về toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, bao gồm cả tính hiệu quả của việc thiết kế và vận hành các chính sách, thủ tục về kiểm soát nội bộ Bộ phận kiểm toán nội bộ chỉ phát huy tác dụng nếu bộ phận này phải trực thuộc một cấp cao đủ để không giới hạn phạm vi hoạt động của tổ chức đó Đồng thời, phải được giao một quyền hạn tương đối rộng rãi và hoạt động tương đối độc lập với các bộ phận được kiểm tra Bộ phận kiểm toán nội bộ phải tuyển chọn những nhân viên có năng lực chuyên môn và đạo đức nghề nghiệp phù hợp với các quy định hiện hành

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

Hai là, Đánh giá rủi ro kiểm soát: là một trong những bước của việc đánh giá

hệ thống kiểm soát nội bộ Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện theo trình tự nhất định và được khái quát qua bốn bước cơ bản sau: thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả chi tiết trên giấy tờ làm việc của KTV; đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho từng khoản mục; thực hiện thủ tục kiểm soát và tổng kết việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ.Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm hướng tới việc KTV tìm hiểu về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ theo từng yếu tố cấu thành Có hai phương pháp tiếp cận để thu thập được hiểu biết về hệ thống kiếm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát là phương pháp tiếp cận theo khoản mục và phương pháp tiếp cận theo chu trình Để đạt được sự hiểu biết về

hệ thống kiểm soát nội bộ, dựa vào một số yếu tố sau: kinh nghiệm trước đây của KTV với khách hàng; việc thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng; sổ tay về thủ tục và chế độ của khách hàng; kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất; quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của khách hàng Sau khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV phản ánh kết quả thu được theo các phương pháp sau: vẽ lưu đồ; bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ hay bảng tường thuật

Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát bao gồm việc đánh giá tính hiệu lực của

hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trong hoạt động tài chính kế toán Sau khi thu thập được những thông tin đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV sẽ đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu Tính hiệu quả trong hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ tỷ lệ nghịch với rủi ro kiểm soát được đánh giá

Thực hiện thủ tục kiểm soát nhằm thu thập bằng chứng về sự đầy đủ, về tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ trên phương diện thiết kế và hoạt động Thủ tục kiểm soát được thực hiện với những phương pháp như: kiểm tra tài liệu; quan sát; phỏng vấn; kiểm tra từ đầu đến cuối,…

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

Lập bảng tổng hợp đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ theo những thông tin

và tiêu chuẩn được tổng hợp qua các bước trên Nội dung của bảng đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ gồm có: mục tiêu của kiểm soát nội bộ với từng khoản mục; thông tin mô tả thực trạng của kiểm soát nội bộ; nguyên tắc thiết kế và vận hành của các thủ tục kiểm soát phù hợp

Bước thứ sáu, Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán, Đây là bước cuối cùng trong giai đoạn I: Lập kế hoạch và thiết kế

chương trình kiểm toán

Một là, Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện: được lập cho mọi cuộc kiểm toán

trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán Kế hoạch kiểm toán toàn diện phải đầy đủ, chi tiết làm cơ sở để lập chương trình kiểm toán Những vấn đề chủ yếu được trình bày trong kế hoạch kiểm toán toàn diện bao gồm: hiểu biết về hoạt động của khách hàng; hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ; đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu; nội dung, lịch trình và phạm vi của thủ tục kiểm toán,…

Hai là, Thiết kế chương trình kiểm toán: chương trình kiểm toán được lập và

thực hiện cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán áp dụng

Thủ tục kiểm soát được thực hiện như cụ thể hoá các mục tiêu kiểm soát nội

bộ cho các khoản mục được khảo sát; nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù làm giảm rủi ro kiểm soát của từng mục tiêu kiểm soát nội bộ; thiết kế các thủ tục kiểm soát đối với từng quá trình kiểm soát đặc thù

Thiết kế các thủ tục phân tích để đánh giá tính hợp lý chung của các số dư tài khoản doanh thu đang được kiểm toán Trên cơ sở đó, KTV sẽ quyết định mở rộng hay thu hẹp các thủ tục kiểm tra chi tiết Thủ tục phân tích được thực hiện bao gồm các bước sau: xác định số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng có thể có; tính toán giá trị ước tính của tài khoản cần kiểm tra; xác định số chênh lệch có

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

thể chấp nhận được; xác định số chênh lệch trọng yếu cần được kiểm tra; kiểm tra số chênh lệch trọng yếu và đánh giá kết quả kiểm tra

Thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiện theo quy trình như đánh giá tính trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục doanh thu; đánh giá rủi ro kiểm soát đối với khoản mục đang được kiểm toán trên BCTC nhằm xác định số lượng bằng chứng kiểm toán cần được thu thập; thiết kế, dự đoán kết quả của thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích; thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết để thoả mãn sáu mục tiêu mà khoản mục doanh thu đã đề cập

Giai đoạn II: Thực hiện kế hoạch kiểm toán

Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán Đây là một quá trình thực hiện chủ động các kế hoạch và chương trình kiểm toán kết hợp với khả năng của KTV để có thể đưa ra kết luận xác đáng về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC Các bước công việc cần thực hiện trong giai đoạn này bao gồm:

Bước thứ nhất, Thực hiện thủ tục kiểm soát, Thực hiện thủ tục kiểm soát

đối với khoản mục doanh thu nhằm kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán

về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu Mục tiêu kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu và các thủ tục kiểm soát thực hiện được tổng hợp trong bảng sau:

Luận văn tốt nghiệp Đại học Nguyễn Thị Lê Trang

Bảng số 1.1: Mục tiêu kiểm soát nội bộ và thủ tục kiểm soát doanh thu.

Hiệu lực Doanh thu bán hàng ghi sổ là có thực Kiểm tra các chứng từ vận chuyển và đơn đặt hàng đã phê chuẩn của khách hàng Xem xét

chuỗi liên tục các hoá đơn bán hàng đó và các chứng từ chứng minh kèm theo.

Trọn vẹn Doanh thu bán hàng được ghi sổ đầy

Phân loại Doanh thu được phân loại phù hợp Kiểm tra việc xây dựng và sử dụng sơ đồ tài khoản áp dụng đối với khoản mục doanh thu

Xem xét việc ghi chép vào các tài khoản một số nghiệp vụ làm giảm doanh thu bán hàng Kịp thời Doanh thu được ghi chép đúng thời

Để đạt được mục tiêu kiểm soát thích hợp cho từng khoản mục, KTV phải chú ý thực hiện đồng bộ các hoạt động kiểm soát như:

Một là, Kiểm tra chuỗi hoá đơn được lập: việc kiểm tra này hướng tới mục

tiêu phát hiện ra những khoản mục doanh thu bị bỏ sót, hoặc bị ghi trùng lặp nhau thể hiện bằng hệ thống hoá đơn bị thiếu số hoặc lập hai hoá đơn cho một nghiệp vụ tiêu thụ Bên cạnh hoá đơn bán hàng, cung cấp dịch vụ cần kiểm tra tính liên tục của các chứng từ chứng minh đi kèm như vận đơn, hoá đơn của các nghiệp vụ giảm trừ doanh thu

Hai là, Kiểm tra chính sách phê chuẩn đối với khách hàng: cần kiểm tra cụ

thể cho từng nhóm khách hàng hay nhóm sản phẩm cung cấp Chính sách này có được phê chuẩn bởi người có thẩm quyền hay chỉ được đưa ra mà chưa có sự đồng ý thực hiện Đồng thời việc áp dụng các chính sách này có được thực hiện đối với toàn bộ khách hàng hay chỉ những bộ phận khách hàng có đầy đủ tiêu chuẩn

Ba là, Đánh giá chất lượng của bộ máy kế toán: con người là yếu tố quan

trọng trong việc thiết lập hệ thống kiểm soát đối với khoản mục của BCTC Chất lượng của đội ngũ nhân viên đảm bảo cho mục tiêu chính xác cơ học luôn được quan tâm Sự chính xác về con số và tinh thần làm việc của đội ngũ nhân viên kế toán đóng góp vào hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp.Với hệ thống mục tiêu kiểm soát nội bộ như trên, KTV có thể thực hiện thêm một số hoạt động khác nhằm đạt được hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng

Phỏng vấn, KTV đưa ra những câu hỏi và thu thập những câu trả lời của

nhân viên khách hàng Dạng câu hỏi thường được sử dụng là cả câu hỏi đóng và câu hỏi mở nhằm đạt được tính hoàn chỉnh và chi tiết của các câu trả lời Kết thúc phỏng vấn cần tóm tắt những kết quả thu về nhận biết thực tiễn của người được phỏng vấn Bảng hỏi được thiết kế như sau:

Bảng số 1.2: Bảng hỏi phỏng vấn về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với

khoản mục doanh thu

1 Doanh thu ghi sổ là có thực

Việc ghi sổ doanh thu có kèm theo các chứng từ vận

chuyển đã được phê chuẩn và kèm theo các đơn đặt

hàng của khách hàng không?

2 Doanh thu tiêu thụ được phê chuẩn đúng đắn

- Chính sách tín dụng của khách hàng có được phê

chuẩn bởi người có thẩm quyền không?

- Hoạt động vận chuyển có được kiểm soát thông qua

việc đánh số cho các loại hàng hoá hay không?

- Chính sách giá được phê chuẩn hay không?

3 Doanh thu có ghi chép đầy đủ

- Doanh thu có được theo dõi trong hệ thống sổ sách

của doanh nghiệp hay không?

- Hoá đơn vận chuyển có được theo dõi thường xuyên

và đánh số trước hay không?

- Hoá đơn bán hàng có được theo dõi và đánh số

thường xuyên hay không?

4 Doanh thu ghi sổ được ghi chép chính xác

- Việc so sánh giữa số liệu trên hoá đơn bán hàng và

hoá đơn vận có được thực hiện hay không?

- Có sự phân công trách nhiệm và thẩm tra nội bộ đối

với các hoá đơn bán hàng hay không?

- Việc tổng hợp các thông tin có được thực hiện chi

tiết đối với hoạt động bán hàng hay không?

5 Phân loại các nghiệp vụ doanh thu

Cách thức phân loại các nghiệp vụ doanh thu có theo

những tiêu chuẩn đã quy định hay không?

6 Doanh thu ghi số đúng kỳ

Việc ghi chép ngày trên hoá đơn với ngày ghi trên sổ

sách có được thực hiện thường xuyên hay không?

7 Doanh thu được tổng hợp chính xác

Công việc đối chiếu số liệu giữa sổ chi tiết doanh thu

bán hàng và sổ tổng hợp doanh thu, khoản phải thu có

được thực hiện hay không?

Việc thực hiện phỏng vấn này khá hiệu quả do câu hỏi đưa ra thường là câu hỏi mở KTV cũng được khuyến khích sử dụng câu hỏi mở để người được hỏi

có cơ hội giải thích cho câu trả lời Sau khi phỏng vấn, KTV thực hiện tổng hợp các kết quả và đưa ra ý kiến nhận xét về hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp, đặc biệt áp dụng đối với khoản mục doanh thu trên BTCT

Kiểm tra từ đầu đến cuối, Là sự kết hợp giữa kỹ thuật phỏng vấn, điều tra

theo diễn biến của từng nghiệp vụ bán hàng ghi chép trên Sổ cái TK Doanh thu Việc kiểm tra này đòi hỏi sự kết hợp của nhiều kỹ thuật để xác minh nghiệp vụ

từ khi bán hàng đến việc ghi vào Sổ cái TK Doanh thu

Kiểm tra ngược lại, Là việc kiểm tra khoản mục doanh thu từ Sổ cái đến thời

điểm phát sinh nghiệp vụ bán hàng Quá trình này cũng cung cấp bằng chứng kiểm toán thích hợp về hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với khoản mục doanh thu

Các biện pháp kỹ thuật cần phải thực hiện đồng bộ bởi không có một biện pháp cụ thể nào có thể mang lại kết quả cao trong việc kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng Bên cạnh những thủ tục kiểm soát trên, KTV có thể thực hiện kết hợp với việc điều tra hay thực hiện lại các hoạt động để nhằm xác định mức độ trách nhiệm của các cá nhân có liên quan

Bước thứ hai, Thực hiện thủ tục phân tích, Thủ tục phân tích được thực

hiện nhằm giúp KTV xác định được nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán khác Bên cạnh đó, thủ tục phân tích còn kiểm tra toàn bộ BCTC trong khâu soát xét cuối cùng của cuộc kiểm toán Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 – Quy trình phân tích, quy trình (thủ tục) phân tích được định

nghĩa như sau: “ Là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng,

qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã

dự kiến” (1,79) Thực hiện thủ tục phân tích phải trải qua những giai đoạn chủ yếu sau:

Một là, Xây dựng một mô hình: là việc kết hợp các biến tài chính hoặc hoạt

động nghiệp vụ và mối liên hệ giữa chúng KTV có thể sử dụng phương pháp so sánh doanh thu thực tế theo giá bán kế hoạch và doanh thu kế hoạch theo giá bán kế hoạch theo công thức sau:

Tỷ lệ hoàn

thành kế

hoạch tiêu

∑ { Khối lượng tiêu thụ thực tế × Giá bán kế hoạch }

∑ { Khối lượng tiêu thụ kế hoạch × Giá bán kế hoạch }

Bên cạnh đó, KTV còn sử dụng rất nhiều các tỷ suất tài chính khác nhau như:

Tỷ suất lợi nhuận gộp

Lợi nhuận gộp

Doanh thu bán hàng

hay

Tỷ suất lợi nhuận thuần

Lợi nhuận thuần

Doanh thu bán hàng

Hai tỷ suất này phản ánh khả năng sinh lời của doanh thu Các tỷ suất này được tính qua các năm nhằm đánh giá khả năng tăng trưởng trong kinh doanh của khách hàng Đồng thời, KTV cũng có thể so sánh các tỷ suất này giữa các doanh nghiệp trong cùng ngành để thấy được khả năng phát triển và vị trí của doanh nghiệp trong trong ngành nghề đó theo tỷ suất hiệu quả kinh doanh sau:

Tỷ suất hiệu quả kinh doanh

Lợi nhuận trước thuế

Doanh thu bán hàng

Hai là, Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ: các

nhân tố trong mô hình được xây dựng đều dựa vào những dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong kế toán Để đảm bảo tính độc lập của dữ liệu cần cụ thể hoá các dự tính nhằm đạt được độ tin cậy cao trong việc xây dựng các mô hình trên Việc đánh giá tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ cần dựa vào một số chỉ tiêu sau: nguồn dữ liệu từ bên trong và bên ngoài doanh

nghiệp; tính kế thừa, phát triển của thủ tục kiểm toán áp dụng đối với khoản mục doanh thu những năm trước và phạm vi sử dụng dữ liệu đó.

Ba là, Ước tính giá trị và so sánh chúng: dựa vào mô hình đã được xây dựng,

KTV tính toán giá trị thu được và so sánh chúng với số liệu trên sổ sách kế toán

đã có Ví dụ: KTV ngoài việc phân tích biến động doanh thu bán hàng qua các năm còn có thể thực hiện phân tích xu hướng biến động của doanh thu hàng tháng thông qua chi tiết từng loại sản phẩm cung cấp cho khách hàng Nếu có những biến động khác thường, có thể so sánh số liệu doanh thu của tháng cùng

kỳ năm trước hoặc số tổng cộng trong cả năm để xác định được chênh lệch

Bốn là, Phân tích nguyên nhân chênh lệch: Nguyên nhân chênh lệch số liệu

trong phân tích có thể từ phía bản thân doanh nghiệp hoặc từ chính ước tính trong phân tích Về phía bản thân doanh nghiệp, do việc hạch toán kế toán khoản mục doanh thu chưa được thực hiện đầy đủ theo những tiêu chuẩn hạch toán kế toán hoặc do những thay đổi trong chính sách giá bán làm doanh thu thay đổi theo từng kỳ KTV có thể tìm hiểu từ những nhân viên của khách hàng

để đưa ra những ý kiến đóng góp cho khách hàng và phản ánh trên báo cáo kiểm toán Bên cạnh đó, KTV cần xem xét sai sót trong các ước tính phân tích của mô hình được thực hiện Việc ước lượng được sai sót có thể có của mô hình giúp KTV có thể đánh giá được rủi ro phát hiện của kiểm toán khoản mục doanh thu trên BCTC của khách hàng Giảm thiểu sai sót trong các mô hình áp dụng giúp cho việc thực hiện kiểm toán doanh thu đạt hiệu quả cao Sau khi đánh giá được

số liệu chênh lệch, KTV cần tìm hiểu nguyên nhân của sai lệch đó

Bước thứ ba, Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết, Kiểm tra chi tiết là việc

thực hiện các biện pháp kỹ thuật để kiểm toán số dư trên khoản mục doanh thu, hoặc những yếu tố có liên quan đến khoản mục này trong hệ thống tài khoản kế toán Công việc kiểm toán chi tiết khoản mục doanh thu gồm lập kế hoạch kiểm tra chi tiết; lựa chọn kiểm toán khoản mục doanh thu một số tháng trọng điểm theo phương pháp chọn mẫu xác xuất hoặc phi xác xuất; thực hiện các biện pháp

kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên khoản mục doanh thu; đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết và xử lý chênh lệch kiểm toán

Bảng số 1.3: Thủ tục kiểm toán chi tiết khoản mục doanh thu.

Thủ tục kiểm toán chi tiết

Người thực hiện

Nhận xét/ Tham chiếu

1 KIỂM TRA SỐ DƯ TÀI KHOẢN DOANH THU

[Hoàn tất, Ghi nhận, Kết thúc niên độ]

Chúng tôi kiểm tra doanh thu dựa trên thủ tục phân tích và

kiểm tra chi tiết

A Kiểm tra số dư tài khoản doanh thu dựa trên thủ tục phân tích

1 Xây dựng số doanh thu dự tính dựa vào nguồn dữ liệu độc

lập Sử dụng các loại dữ liệu sau nếu thích hợp:

- Xu hướng bán hàng và hàng bán trả lại từ các năm trước

và năm nay;

- Giá vốn hàng bán và lợi nhuận gộp các năm trước và năm

nay;

- Giá bán hàng, giá dịch vụ các năm trước và năm nay;

- Doanh thu từ khách hàng chủ yếu;

- Thay đổi về kinh doanh trong năm dẫn đến thay đổi về

giá bán;

- Thống kê từng kỳ (VD: theo quý, theo tháng hay theo

tuần); từng tài khoản, dòng sản phẩm hoặc cả hai; hoặc

theo phòng ban hoặc theo vùng.

2 Ghi nhận và thu nhập các bằng chứng giải thích nguyên nhân

đối với bất cứ khác biệt trọng yếu nào(VD: bằng cách kiểm

tra các chứng từ bổ trợ).

3 Đánh giá kết quả kiểm tra

B Tiến hành thử nghiệm chi tiết các nghiệp vụ bán hàng:

1 Bên có tài khoản Doanh thu được ghi nhận tương ứng với bên

nợ tài khoản giá vốn hàng bán, do đó có thể chọn mẫu một số

nghiệp vụ được ghi nhận bên nợ tài khoản Giá vốn hàng bán

để thử nghiệm.

2 Đối với mỗi nghiệp vụ được chọn ở trên:

2.1 Theo dõi nghiệp vụ đến từng hoá đơn bán hàng.

2.2 Đối chiếu giá trong hoá đơn với bảng giá.

2.3 Xác nhận các khoản bổ sung trên hoá đơn.

2.4 Khẳng định doanh thu được ghi nhận đúng kỳ.

2.5 Theo dõi giá trị hoá đơn bán hàng đến nhật ký bán

hàng.

2.6 Theo dõi số tổng trên nhật ký bán hàng với sổ Cái.

3 Đánh giá kết quả kiểm tra.

2 KIỂM TRA HÀNG BÁN BỊ TRẢ LẠI

[Giá trị, Ghi nhận, Kết thúc niên độ]

A Chọn một số nghiệp vụ bán hàng bị trả lại đã ghi nhận Theo

dõi nghiệp vụ được chọn đến những giấy báo có, sau đó đến

biên bản nhận hàng và hoá đơn gốc, và đến những thư từ liên

lạc của khách hàng nếu có Khẳng định rằng các Giấy báo Có

đã được ghi nhận đúng kỳ.

B Đánh giá kết quả kiểm tra.

3.KIỂM TRA VIỆC TRÌNH BÀY DOANH THU

[Đánh giá, Trình bày]

A Khẳng định những con số sau được phân loại, ghi chép và/

hoặc trình bày hợp lý:

1 Doanh thu bán hàng cho các bên liên quan.

2 Doanh thu bán hàng cho công ty hợp nhất, đặc biệt chú ý đến

việc loại trừ lợi nhuận nội bộ.

3 Doanh thu phi thương mại.

4 KIỂM TRA VIỆC TRÌNH BÀY DOANH THU VỚI CÁC

BÊN LIÊN QUAN [Trình bày]

A Yêu cầu và đánh giá những bằng chứng sẵn có, nếu có, nhằm

xác định doanh thu có được trong năm từ tất cả các bên liên

quan Thu thập được bảng liệt kê doanh thu bán hàng cho các

bên liên quan và xác định những khách hàng thuộc các bên

liên quan đều biểu hiện trong bảng này Theo dõi số lượng

trong bảng đến nhật ký bán hàng.

B Khẳng định bản chất kinh tế của những nghiệp vụ bán hàng

cho các bên liên quan phù hợp với những ghi nhận trong sổ

sách.

C Đánh giá sự hợp lý của việc phản ánh và trình bày của những

nghiệp vụ bán hàng với các bên liên quan.

D Yêu cầu xác nhận với những nghiệp vụ trọng yếu với các bên

B Chọn một số bút toán đánh giá lại chênh lệch tỷ giá ghi nhận

trong tài khoản doanh thu bán hàng hoặc một số tài khoản

khác, và:

1 Tính toán lại những điều chỉnh trên dựa vào những tài liệu về

hàng bán và điều khoản bán hàng và thu tiền.

2 Đối chiếu tỷ giá được sử dụng với tỷ giá từ một nguồn độc

lập, hoặc xem xét sự hợp lý của tỷ giá được sử dụng với tỷ

giá của Ngân hàng Nhà nước Việt Nam.

C Đánh giá kết quả kiểm tra.

Đối với kiểm toán doanh thu, thủ tục kiểm toán chi tiết được thực hiện dựa vào khả năng phán đoán của KTV Các thủ tục kiểm tra chi tiết hướng tới việc thu thập bằng chứng kiểm toán về cơ sở dẫn liệu của doanh thu bán hàng Cơ sở dẫn liệu về doanh thu bán hàng được thể hiện thông qua một số tiêu chí sau: tính

có thực của doanh thu; sự ghi chép đầy đủ của các nghiệp vụ; sự phê chuẩn đúng đắn; sự định giá đúng đắn của nghiệp vụ doanh thu; tính đúng kỳ của doanh thu;

sự phân loại các nghiệp vụ doanh thu hay sự phản ánh đúng vào sổ chi tiết và tổng hợp.

Bên cạnh những cơ sở dẫn liệu trên, trong kiểm toán doanh thu việc kiểm tra các nghiệp vụ giảm trừ doanh thu và kiểm tra các nghiệp vụ doanh thu có gốc ngoại tệ luôn được thực hiện kèm theo

Kiểm tra các nghiệp vụ giảm trừ doanh thu, Các nghiệp vụ giảm trừ doanh

thu bán hàng bao gồm hàng bán bị trả lại; giảm giá hàng bán và chiết khấu thương mại Các ngiệp vụ này có ảnh hưởng đến sự chính xác của doanh thu thuần phản ánh trên BCTC Cũng tương tự như khoản mục doanh thu, KTV cũng cần kiểm tra các khoản giảm trừ doanh thu có được thực hiện hợp lý và chính xác thông qua việc xem xét chính sách giảm giá và chiết khấu thương mại đối với khách hàng Đặc biệt chú ý đến các khoản hàng bán bị trả lại và nguyên nhân của khoản mục này, việc ghi giảm doanh thu và số thuế đầu ra phải nộp KTV thường áp dụng thủ tục phân tích như so sánh khoản giảm trừ doanh thu kỳ này so với kỳ trước; phân tích tỷ lệ các khoản giảm trừ trên doanh thu và so sánh giữa các kỳ; lập bảng tổng hợp so sánh các khoản giảm trừ doanh thu và tìm nguyên nhân của sự biến động Thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiện bao gồm: đối chiếu chính sách giảm giá, chiết khấu với các khoản đã thực hiện đối với khách hàng; xem xét những quy định về bán hàng và quản lý bán hàng của khách hàng; kiểm tra các chứng từ liên quan đến lô hàng được hưởng chiết khấu

và giảm giá

Kiểm tra các nghiệp vụ có gốc ngoại tệ, Các nghiệp vụ có gốc ngoại tệ

thường xảy ra việc chênh lệch tỷ giá cuối kỳ KTV lựa chọn một số nghiệp vụ phát sinh có gốc ngoại tệ,đánh giá lại việc tính toán tỷ giá và đối chiếu với một nguồn độc lập như tỷ giá giao dịch liên Ngân hàng Việc đánh giá các nghiệp vụ

có gốc ngoại tệ thường được thực hiện chủ yếu khi khách hàng là doanh nghiệp

có vốn đầu tư nước ngoài

Giai đoạn III: Hoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán

Đây là giai đoạn cuối cùng của quá trình kiểm toán, KTV phải đưa ra kết quả kiểm toán thu thập được trong quá trình thực hiện kiểm toán Các công việc thực hiện trong giai đoạn này bao gồm:

Bước thứ nhất, Tổng hợp các thủ tục kiểm toán áp dụng, Các thủ tục kiểm

toán là các kỹ thuật KTV đã áp dụng trong toàn bộ cuộc kiểm toán nhằm thu thập được đầy đủ những thông tin cần thiết cho việc đưa ra ý kiến về khoản mục doanh thu trên BTCT Xem xét và đánh giá tính đồng bộ và sát thực của các thủ tục kiểm toán đó có thực sự hợp lý hay không Các thủ tục kiểm toán thường được xác định trước khi tiến hành thực hiện kiểm toán, song việc kiểm toán từng khoản mục cần

có những thiết kế riêng biệt để có thể phát hiện ra những sai sót trọng yếu

Bước thứ hai, Xem xét sự thích hợp và đầy đủ của những bằng chứng kiểm toán đã thu thập được, Các bằng chứng kiểm toán mang lại sự đánh giá của

KTV đối với khoản mục kiểm toán Các bằng chứng thu thập được cần có sự kiểm soát của KTV trong quá trình thu thập để đảm bảo độ tin cậy cao Sự đầy

đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán sẽ ảnh hưởng đến việc đưa ra quyết định và ý kiến cuối cùng của KTV về việc trình bày khoản mục doanh thu

Bước thứ ba, Đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được và đưa ra ý kiến nhận xét,Việc đưa ra ý kiến nhận xét của KTV sẽ được ghi chép trên báo cáo kiểm toán cuối cùng Việc tổng hợp các sai sót được thực hiện thông qua kết hợp kết quả kiểm toán của nhiều phần hành khác nhau Để đưa ra được nhận xét

về các sai sót KTV có thể thu thập thông tin từ doanh nghiệp như giải trình của nhà quản lý, những báo cáo khác trong đơn vị khách hàng

Bước thứ tư, Xem xét các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ, Các sự kiện sau

ngày kết thúc niên độ có thể có ảnh hưởng đến BCTC của doanh nghiệp Thông thường, các sự kiện này thường không nhiều nên KTV có thể tiến hành kiểm toán toàn bộ các nghiệp vụ đó KTV có thể xem xét cách thức nhà quản lý thực hiện để đảm bảo mọi sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ được xác định