Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC)

Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC)

Lời mở đầu

Trong hơn 15 năm qua, Đảng và Nhà nớc ta thực hiện công cuộc đổi mới sang kinh tế thị trờng định hớng xã hội chủ nghĩa đã tạo ra động lực mạnh mẽ phát triển kinh tế đất nớc Là một bộ phận của nền kinh tế, việc hình thành và phát triển hoạt động kiểm toán độc lập vừa là tất yếu khách quan của kinh tế thị trờng vừa là

bộ phận cấu thành quan trọng của hệ thống công cụ quản lý vĩ mô nền kinh tế - tài chính và đóng vai trò tích cực trong việc phát triển kinh tế xã hội nói chung và đối với từng doanh nghiệp nói riêng

Với chính sách mở cửa và tạo điều kiện để thúc đẩy sản xuất phát triển, ngày càng nhiều các doanh nghiệp sản xuất ra đời với qui mô lớn Các doanh nghiệp này sẽ là các khách hàng tiềm năng đối với các tổ chức kiểm toán độc lập Tuy nhiên cùng với sự phát triển cả về chất lợng và số lợng của các doanh nghiệp sản xuất, công tác kiểm toán tại các tổ chức kiểm toán độc lập cũng không ngừng hoàn thiện nhằm đem lại lợi ích cho bản thân doanh nghiệp, các nhà đầu t trong và ngoài nớc, lợi ích của các chủ sở hữu vốn…

Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán, cũng nh để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên báo cáo tài chính, cuộc kiểm toán thờng đợc tiến hành theo qui định gồm

ba giai đoạn nh sau: lập kế hoạch và thiết kế các phơng pháp kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán

Nhận thức tầm quan trọng của các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán, qua lý luận đợc trang bị ở Nhà trờng, trong thời gian thực tập tại AASC

trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC)".

Nội dung của luận văn gồm 3 phần:

Phần I: Cơ sở lý luận về các phơng pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính.

Phần II: Thực trạng việc áp dụng các phơng pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính do AASC thực hiện

Phần III: Những nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện các phơng pháp

kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán tại Công ty AASC

Trong bài luận văn này do còn hạn chế về trình độ nên không tránh khỏi những sai sót và hạn chế Em rất mong đợc sự chỉ bảo của các thầy cô, các anh chị kiểm toán viên để bài luận văn này đợc hoàn thiện

Em xin chân thành cảm ơn Thầy giáo TS Ngô Trí Tuệ, các thầy cô trong khoa kế toán, các anh chị trong Công ty Kiểm toán AASC đã giúp đỡ rất nhiều để

em hoàn thiện bài luận văn này

Phần I: Cơ sở lý luận về các phơng pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

I Bằng chứng kiểm toán

1 Khái niệm bằng chứng kiểm toán

Báo cáo kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận về tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính đơn vị đợc kiểm toán Để đánh giá nhận xét và đa ra những ý kiến về báo cáo tài chính của đơn vị đợc kiểm toán, kiểm toán viên cần dựa trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán thu thập đợc Bằng chứng kiểm toán là sản phẩm của hoạt động kiểm toán tài chính, quyết định tính đúng đắn và chính xác của các nhận xét của kiểm toán viên , quyết định sự thành công của một cuộc kiểm toán Việc thu thập các bằng chứng kiểm toán là phần trung tâm của việc kiểm toán Mautz và Sharaf đã khẳng định rằng "toàn bộ việc kiểm toán gồm có hai chức năng, cả hai đều liên quan chặt chẽ với bằng chứng Thứ nhất

là chức năng thu thập bằng chứng; thứ hai là đánh giá các bằng chứng" Bằng chứng kiểm toán chỉ là "Thông tin mà kiểm toán viên thu thập đợc để đi đến những kết luận làm cơ sở cho ý kiến của họ về báo cáo tài chính"

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 ban hành theo Quyết định

số 219/2000/QĐ/BTC ngày 29/12/2000 của Bộ Trởng Bộ Tài chính về bằng chứng kiểm toán, ta có khái niệm về bằng chứng kiểm toán:

“Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu thông tin do kiểm toán viên thu thập đợc liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình”

Theo khái niệm này bằng chứng kiểm toán bao gồm cả thông tin nhân chứng và thông tin vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm cơ sở cho nhận xét của mình về báo cáo tài chính đợc kiểm toán Khái niệm này cũng chỉ rõ

đặc tính cơ bản của bằng chứng và mối quan hệ của bằng chứng với kết luận kiểm toán Bằng chứng có tính đa dạng ( trớc hết là dạng nhân chứng và vật

chứng ) Các loại bằng chứng khác nhau sẽ có ảnh hởng khác nhau tới việc hình thành kết luận kiểm toán Do đó kiểm toán viên cần nhận thức cụ thể về các loại bằng chứng để có thể đánh giá bằng chứng một cách hữu hiệu khi thực hành kiểm toán.

2 Vai trò bằng chứng kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán có một vai trò quan trọng, làm cơ sở hình thành của

ý kiến kết luận kiểm toán Từ đó, sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc trớc hết vào thu thập và sau đó là đánh giá bằng chứng kiểm toán của kiểm toán viên Một khi kiểm toán viên không thu thập đầy đủ và đánh giá

đúng các bằng chứng thích hợp thì kiểm toán viên khó có thể đặt ra nhận định xác đúng về đối tợng đợc kiểm toán

Đối với các tổ chức kiểm toán độc lập hoặc cơ quan kiểm toán Nhà nớc cơ quan pháp lý, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở đánh giá chất lợng hoạt động của kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán

Hơn nữa, trong trờng hợp có xảy ra tranh chấp kiện tụng giữa công ty kiểm toán với ngời sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính thì báo cáo tài chính còn

là cơ sở để cơ quan chức năng kiểm tra, đánh giá lại công việc của kiểm toán viên và công ty kiểm toán

Do vai trò quan trọng của bằng chứng kiểm toán, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 quy định:

“ Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở đa ra ý kiến của mình về Báo cáo tài chính của đơn vị đợc kiểm toán ”

3 Tính chất của bằng chứng kiểm toán

Chuẩn mực thực hành thứ ba qui định là kiểm toán viên phải tập hợp bằng chứng có giá trị đầy đủ để chứng minh cho nhận xét đợc công bố Vì bản chất của bằng chứng kiểm toán và mối quan tâm về chi phí của việc thực hiện kiểm toán là kiểm toán viên không có khả năng bị thuyết phục hoàn toàn rằng nhận xét đợc công bố đã đúng Tuy vậy, kiểm toán viên phải tin chắc rằng nhận xét

bằng chứng từ cuộc kiểm toán toàn bộ, kiểm toán viên có thể quyết định khi nào đủ bị thuyết phục để công bố một báo cáo kiểm toán.

Ba yếu tố quyết định tính thuyết phục của bằng chứng là có giá trị, đầy đủ

và đúng lúc Hai yếu tố đầu đợc trực tiếp rút ra từ chuẩn mực thực hành thứ ba

3.1 Có giá trị

Có giá trị có nghĩa là mức độ đáng tin cậy của bằng chứng Nếu bằng chứng đợc xem có giá trị cao thì nó giúp rất nhiều trong việc thuyết phục kiểm toán viên là các báo cáo tài chính đã trình bày trung thực Thí dụ, nếu một kiểm toán viên tự đếm hàng tồn kho, thì bằng chứng đó có giá trị hơn nhiều so với khi kiểm toán viên đợc Ban quản trị cung cấp cho những con số của họ Hầu hết kiểm toán viên, sử dụng thuật ngữ độ tin cậy của bằng chứng nh nghĩa tơng

đồng với có giá trị

Tính "có giá trị" của bằng chứng chỉ liên quan với các thể thức kiểm toán

đã chọn Tính có giá trị không thể đợc cải thiện bằng cách chọn một qui mẫu lớn hơn hoặc các khoản mục ở các tổng thể khác nhau Nó chỉ có thể đợc cải thiện bằng cách chọn lựa những thể thức kiểm toán mà có một hoặc nhiều trong

6 đặc điểm dới đây của chứng cứ có chất lợng cao

Thích đáng: Bằng chứng phải đi đôi với hoặc phải thích hợp với mục tiêu

mà kiểm toán viên đang khảo sát trớc khi nó có thể đủ thuyết phục Thí dụ, giả

sử kiểm toán viên đang lo ngại là khách hàng quên tính tiền khách về chi phí vận chuyển (mục tiêu về tính đầy đủ) Nếu kiểm toán viên đã chọn một mẫu gồm các bản sao hoá đơn bán hàng và truy từng cái theo các chứng từ vận chuyển liên quan thì bằng chứng sẽ không thích đáng với mục tiêu về tính đầy

đủ Thể thức thích hợp sẽ là so sánh một mẫu gồm các chứng từ vận chuyển với các bản sao hoá đơn bán hàng liên quan đến xác định xem mỗi chứng từ đã đợc tính tiền cha

Tính thích đáng chỉ có thể nghiên cứu trong các điều kiện của mục tiêu kiểm toán đặc thù Bằng chứng có thể thích đáng cho mục tiêu này nhng lại không đối với mục tiêu khác Trong thí dụ trên, khi kiểm toán viên truy từ các bản sao hoá đơn bán hàng với các chứng từ vận chuyển liên quan, bằng chứng

chỉ thích hợp với mục tiêu có căn cứ hợp lý Hầu hết bằng chứng thích hợp với trên một mục tiêu, nhng không phải tất cả các mục tiêu.

Độc lập với ngời cung cấp Bằng chứng có đợc từ một nguồn ở bên ngoài

Công ty thì đáng tin cậy hơn bằng chứng có từ bên trong Thí dụ, bằng chứng bên ngoài nh những tin tức từ các ngân hàng, luật s, hoặc khách mua hàng th-ờng đợc xem là đáng tin cậy hơn những câu trả lời có đợc từ các cuộc thẩm vấn Công ty khách hàng và từ các chứng từ của Công ty khách hàng

Tính hiệu quả trong cơ cấu kiểm soát nội bộ của Công ty khách hàng

Khi một cơ cấu kiểm soát nội bộ của Công ty khách hàng có hiệu quả, bằng chứng thu đợc từ đó sẽ đáng tin cậy hơn so với từ một cơ cấu yếu kém Thí dụ, nếu các quá trình kiểm soát nội bộ đối với hàng bán và đối với việc tính tiền là

có hiệu quả, kiểm toán viên có thể thu đợc nhiều bằng chứng có giá trị từ các hoá đơn bán hàng và các chứng từ vận chuyển hơn là nếu các quá trình kiểm soát không đầy đủ

Kiến thức trực tiếp của kiểm toán viên Bằng chứng do kiểm toán viên thu

đợc một cách trực tiếp thông qua quá trình xem xét thực tế, quan sát, tính toán,

và điều tra thì có giá trị hơn thông tin thu đợc một cách gián tiếp Thí dụ, nếu kiểm toán viên tính tổng số d nh một tỷ lệ phần trăm của doanh thu và đem so sánh với các kỳ trớc đó, bằng chứng đó sẽ đáng tin cậy hơn nếu kiểm toán viên chỉ dựa trên những tính toán của kế toán trởng

Trình độ chuyên môn của những cá nhân cung cấp thông tin Mặc dù

nguồn của thông tin là độc lập, bằng chứng chỉ đáng tin cậy khi cá nhân cung cấp nó có đủ trình độ chuyên môn để làm điều đó Vì lý do này, những xác nhận từ các luật s và ngân hàng rõ ràng đợc đánh giá cao hơn những xác nhận

về các khoản phải thu từ những ngời không quen thuộc với kinh doanh Tơng tự, bằng chứng thu đợc một cách trực tiếp bởi kiểm toán viên có thể không đáng tin cậy nếu anh ta thiếu trình độ chuyên môn để đánh giá bằng chứng Thí dụ, quá trình xem xét hàng kim cơng tồn kho do một kiểm toán viên không đợc đào tạo

để phân biệt giữa kim cơng và mặt đá sẽ không đem lại bằng chứng đáng tin cậy về số kim cơng hiện có

Mức độ khách quan Bằng chứng có tính khách quan đáng tin cậy hơn

bằng chứng mà cần có sự phán xét đáng kể để đi đến quyết định là nó có đúng hay không Thí dụ về bằng chứng có tính khách quan bao gồm sự xác nhận về các khoản phải thu và các số d ở ngân hàng, sự kiểm kê thực tế chứng khoán và tiền mặt, và quá trình tổng cộng danh sách các khoản phải trả để xác định liệu

nó có giống với số d trong sổ Cái tổng hợp hay không Thí dụ, về bằng chứng

có tính chủ quan gồm sự xác nhận của luật s của khách hàng về hậu quả khả dĩ của vụ kiện khách hàng đang tiến hành, lời nhận xét về tính lỗi thời của hàng tồn kho trong một cuộc kiểm kê vật chất, và các câu hỏi thẩm vấn vị giám đốc phụ trách tín dụng về khả năng thu hồi của các khoản phải thu ngoài niên hạn Trong quá trình đánh giá độ tin cậy của bằng chứng có tính chủ quan, trình độ chuyên môn của ngời cung cấp bằng chứng rất quan trọng

3.2 Tính đầy đủ.

Số lợng bằng chứng thu thập quyết định tính đầy đủ của nó Do đó, qui mô mẫu mà kiểm toán viên lựa chọn rất quan trọng trong việc quyết định tính đầy

đủ của bằng chứng Đối với một thủ tục kiểm toán đã định, bằng chứng thu đợc

từ một mẫu gồm 200 cá thể thờng sẽ đầy đủ hơn từ một mẫu gồm 100 cá thể.Ngoài qui mô mẫu, các khoản mục cá biệt đợc khảo sát có ảnh hởng đến tính đầy đủ của bằng chứng Các mẫu bao gồm các khoản mục có trị giá bằng tiền lớn, các khoản mục có khả năng sai sót cao, và các khoản mục có tính đại diện cho tổng thể thì thờng đợc cho là đầy đủ Ngợc lại phần lớn kiểm toán viên thờng cho rằng mẫu không đầy đủ khi chỉ gồm các khoản mục có giá trị bằng tiền lớn trong tổng thể

3.3 Tính đúng lúc

Tính đúng lúc của bằng chứng kiểm toán có thể dựa vào hoặc thời gian bằng chứng đợc thu thập hoặc thời kỳ đợc kiểm toán Đối với các tài khoản trên bảng cân đối tài sản, bằng chứng thờng có tính thuyết phục hơn khi nó đợc thu thập càng gần ngày lập bảng cân đối tài sản Thí dụ, sự kiểm tra của kiểm toán viên về các chứng khoán thị trờng, vào ngày lập bảng cân đối tài sản sẽ có tính thuyết phục hơn sự kiểm tra vào tháng trớc đó Đối với các khoản trên báo cáo

kết quả hợp đồng kinh doanh bằng chứng có tính thuyết phục hơn nếu mẫu đợc lấy trong suốt thời kỳ kiểm toán so với mẫu đợc lấy từ một phần của cả kỳ Thí

dụ, mẫu ngẫu nhiên đợc lấy từ các nghiệp vụ bán hàng của cả năm sẽ có tính thuyết phục hơn mẫu chỉ lấy từ 6 tháng đầu năm

Bảng 1: Các mối quan hệ giữa các quyết định về chứng cứ với tính

thuyết phục.

( Trích từ giáo trình kiểm toán Alvin A Arens James K Loebbecke )

3.5 Tính thuyết phục và chi phí

Trong quá trình ra các quyết định về bằng chứng kiểm toán đã định, cả tính thuyết phục và chi phí đều phải đợc xem xét Rất hiếm khi chỉ có một loại bằng chứng là đủ để thẩm tra thông tin Tính thuyết phục và chi phí của tất cả các phơng án phải đợc xem xét trớc khi lựa chọn một loại hoặc những loại bằng chứng tốt nhất.Mục đích của kiểm toán viên là thu thập đủ số lợng bằng chứng

đáng tin cậy và đúng lúc sẽ đợc vận dụng vào các thông tin đang thẩm tra, với tổng chi phí thấp nhất

4 Các loại bằng chứng kiểm toán.

Trong thực tế có nhiều loại bằng chứng kiểm toán khác nhau Để giúp cho việc xét đoán và sử dụng bằng chứng kiểm toán đợc thuận tiện và hữu ích cần tiến hành phân loại bằng chứng kiểm toán Có hai cách phân loại bằng chứng kiểm toán chủ yếu

4.1 Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc.

Theo cách phân loại này, bằng chứng kiểm toán đợc chia thành:

phục của chứng cứ

Độc lập với ngời cung cấpTính hiệu quả của cơ cấu kiểm soát nội bộKiến thức trực tiếp của kiểm toán viênTrình độ chuyên môn của ngời cung cấpTính khách quan của chứng cứ

Qui mô mẫu và các khoản phải

chọn

Tính đầy đủ:

Quy mô mẫu đầy đủ

Sự lựa chọn các khoản mục đợc hoàn thành

Khi nào các thể thức đợc hoàn thànhKhoảng thời gian đợc kiểm toán trong kỳ

4.1.1.Bằng chứng do kiểm toán viên tự khai thác và phát hiện đợc bằng cách:

Kiểm kê tài sản thực tế nh : biên bản kiểm kê hàng tồn kho của kiểm toán xác nhận tài sản thực tế…

Tính toán lại các biểu tính toán của doanh nghiệp nh: các số liệu, tài liệu

do kiểm toán viên tính lại có sự xác nhận của doanh nghiệp hoặc của những

ng-ời liên quan là hợp lý…

Quan sát hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ: là những thông tin tài liệu do kiểm toán viên ghi chép lại thông qua việc quan sát hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp, có dẫn chứng theo thời gian khảo sát…

4.1.2.Bằng chứng do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển đến các bộ phận nội bộ hoặc bên ngoài đơn vị và các thông tin doanh nghiệp cung cấp cho kiểm toán viên

Chứng từ tài liệu do doanh nghiệp phát hành và chuyển đến các đơn vị khác sau đó quay trở lại đơn vị nh các uỷ nhiệm chi…

Chứng từ tài liệu do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển trong nội bộ doanh nghiệp nh các phiếu chi, phiếu xuất vật t…

Các sổ kế toán, báo cáo tài chính của doanh nghiệp lập, những thông tin lời nói, ghi chép của cán bộ quản lý, cán bộ nghiệp vụ hoặc những giải trình của những ngời có liên quan trong đơn vị cho kiểm toán viên…

4.1.3 Bằng chứng do bên thứ ba cung cấp từ các nguồn khác nhau

Các bằng chứng do những ngời bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên nh: các bảng xác nhận nợ của chủ nợ, bảng xác nhận các khoản phải thu

các đơn vị cá nhân bên ngoài doanh nghiệp và yêu cầu họ xác nhận sự chân thực của số liệu

Các bằng chứng đợc lập do đối tợng bên ngoài doanh nghiệp có liên quan

đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp nh hoá đơn bán hàng cho doanh nghiệp,

sổ phụ ngân hàng

Các ghi chép độc lập hoặc các báo cáo thống kê tổng hợp theo chuyên ngành có liên quan đến doanh nghiệp.

4.2 Phân loại bằng chứng theo loại hình

Căn cứ vào loại hình hay dạng bằng chứng kiểm toán thì bằng chứng kiểm toán đợc phân thành các loại sau:

4.2.1 Bằng chứng vật chất.

Bằng chứng vật chất là các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập đợc trong quá trình thanh tra hoặc quá trình kiểm kê tài sản hữu hình nh: hàng tồn kho, tài sản cố định hữu hình, tiền mặt Thuộc loại này gồm các biên bản kiểm

độ tin cậy cao nhất, bởi vì bằng chứng vật chất đợc đa ra từ việc kiểm tra trực tiếp để xác minh tài sản có thực hay không

4.2.2 Các bằng chứng tài liệu

Là những bằng chứng mà các kiểm toán viên thu đợc qua việc cung cấp tài liệu, thông tin của các bên liên quan theo yêu cầu của kiểm toán viên Thuộc loại này gồm:

Các ghi chép kế toán và các ghi chép nghiệp vụ của doanh nghiệp, các báo

từ, tài liệu do các đối tợng bên ngoài doanh nghiệp cung cấp nh: các văn bản, các giấy xác nhận, các báo cáo của bên thứ ba có liên quan đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp đợc kiểm toán nh: cơ quan thuế, hải quan, bên bán, bên

phân tích số liệu, tài liệu, kiểm toán viên tính toán lại số liệu của doanh nghiệp

đợc kiểm toán để đa ra những bằng chứng cho những ý kiến có lý của mình nh:

chứng tài liệu này cũng có tính thuyết phục, nhng độ tin cậy không cao bằng những bằng chứng vật chất

4.2.3 Các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn.

Là các bằng chứng kiểm toán viên thu đợc thông qua xác minh điều tra bằng cách phỏng vấn những ngời có liên quan đến tài chính của doanh nghiệp

đợc kiểm toán

Thuộc loại này là những ghi chép của kiểm toán viên hoặc những dẫn

qua các cuộc phỏng vấn những ngời quản lý, ngời thứ ba nh khách hàng, ngời

kiểm toán viên đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp

Những bằng chứng này có tác dụng minh chứng cho những ý kiến của kiểm toán viên, nhng độ tin cậy không cao bằng hai loại bằng chứng trên.Tuy nhiên trong quá trình thu thập bằng chứng, kiểm toán viên sẽ kết hợp nhiều loại bằng chứng để có tính thuyết phục cao hơn

5 Xét đoán và sử dụng bằng chứng kiểm toán

Khi đã thu thập đợc những bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên phải xét

đoán và lựa chọn những bằng chứng nào nên sử dụng và đa ra làm bằng chứng cho những ý kiến nhận xét của mình Xét đoán kiểm toán là việc xem xét việc

đáp ứng những yêu cầu của các bằng chứng kiểm toán, tức là xét đoán độ tin cậy về giá trị và tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán Việc xét đoán bằng chứng kiểm toán tuỳ thuộc vào quan điểm và sự nhìn nhận vấn đề của từng ng-

ời, mặt khác nó cũng thể hiện trình độ của từng ngời, năng lực nghề nghiệp của kiểm toán viên

5.1 Cơ sở của việc xét đoán bằng chứng kiểm toán:

Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) gợi ý 5 căn cứ để xét đoán bằng chứng kiểm toán ( Trích từ giáo trình: Những chuẩn mực và nguyên tắc kế toán, kiểm toán quốc tế – Công ty kiểm toán Việt Nam phát hành )

chứng nguyên bản giá trị cao hơn bằng chứng sao chụp

bằng chứng thu thập tại doanh nghiệp đợc kiểm toán

• Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập, phân tích, tính toán có giá trị cao hơn bằng chứng do ngời khác cung cấp.

có giá trị hơn bằng chứng do một thông tin đơn lẻ cung cấp

doanh nghiệp, trình độ thành thực của cán bộ nghiệp vụ thì sự xét đoán bằng chứng tích cực sẽ dễ dàng hơn các bằng chứng tiêu cực và ngợc lại

Ngoài ra, để xem xét các bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần phải chú ý tới các nhân tố có liên quan đến giá trị của bằng chứng cũng nh tính đầy

đủ của nó

gốc bằng chứng kiểm toán thể hiện sự độc lập của bằng chứng đối với doanh nghiệp đợc kiểm toán Những bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với doanh nghiệp thì càng có độ tin cậy cao

chứng kiểm toán vật chất có độ tin cậy cao hơn bằng chứng tại liệu, bằng chứng tài liệu có độ tin cậy cao hơn các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn

các bằng chứng thu nhận ở các bộ phận có hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh sẽ có độ tin cậy cao hơn ở các bộ phận có hệ thống kiểm soát nội bộ yếu

đợc ở bộ phận có tính trọng yếu càng cao thì càng có giá trị và độ tin cậy cao hơn

- Nhân tố liên quan đến mức độ rủi ro trong kiểm toán, các bằng chứng thu thập đợc ở những bộ phận có mức độ rủi ro cao thì càng tăng tính thuyết phục của bằng chứng đó

5.2 Điểm cần lu ý khi xét đoán bằng chứng kiểm toán

- Khi xét đoán bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần kết hợp nhiều loại bằng chứng và mối liên quan của các bằng chứng đó đối với một vấn đề,

hay một nhận định để độ tin cậy của các bằng chứng cao hơn và đủ tính thuyết phục

- Trờng hợp ngợc lại, nếu nhiều bằng chứng (từ hai trở lên) liên quan đến một vấn đề mà có kết quả trái ngợc nhau, thì kiểm toán viên vẫn phải xem xét vấn đề một cách thận trọng để có cơ sở giải thích đợc sự khác biệt đó bằng cách

mở rộng diện điều tra, khảo sát để có khẳng định cuối cùng

- Khi bằng chứng kiểm toán cha thật tin cậy, thì không đợc sử dụng làm chứng cứ cho những kết luận Vì điều đó có thể dẫn tới kết luận sai lầm của kiểm toán viên

- Khi kiểm toán viên còn có những nghi ngờ nhất định về các bản báo cáo tài chính của doanh nghiệp, thì cần phải tiếp tục tìm kiếm những bằng chứng đầy đủ và có giá trị để chứng minh hoặc giải tỏa những nghi ngờ của mình Nếu trờng hợp không thể thu thập đầy đủ những bằng chứng kiểm toán viên không thể ghi ý kiến nhân xét hoàn hảo về báo cáo tài chính của doanh nghiệp (báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ)

- Kiểm toán viên cũng cần phải hết sức thận trọng trong khi xét đoán và

sử dụng những bằng chứng có tác dụng khẳng định kết luận này nhng lại phủ nhận kết luận khác

5.3 Phản ứng của kiểm toán viên đối với bằng chứng chất lợng thấp

Theo một nghĩa nào đó, kiểm toán viên không cần quan tâm đến tình trạng thiếu những bằng chứng kiểm toán Nếu họ không thể thu thập đợc đủ bằng chứng về một sự việc quan trọng, thì họ có thể hoàn thành đầy đủ những nghĩa

vụ luật định và chuyên môn của mình bằng cách trình bày dè dặt báo cáo kiểm toán của mình vì không biết chắc Thế nhng thật là không bình thờng đối với Công ty khách hàng khi không có khả năng đa ra những bằng chứng xác đáng

để biện minh cho những số d trong các tài khoản

Kiểm toán viên có ít nhất một nghĩa vụ đạo đức là sử dụng một cách tốt nhất những bằng chứng có trong tay để tránh phải dè dặt Kiểm toán viên cũng

sẽ để ngỏ khả năng bị thay thế nếu họ chọn cách công bố một báo cáo kiểm toán dè dặt thay vì thu thập cho đủ các bằng chứng

5.4 Nâng cấp các bằng chứng.

Có một mối quan hệ hợp lực có thể sử dụng để nâng cao chất lợng của những bằng chứng có chất lợng tơng đối thấp Nguyên tắc chỉ đạo về Bằng chứng kiểm toán qui định rằng "khi những mục riêng rẽ của bằng chứng về một

sự việc cụ thể đều không nhất quán, thì kiểm toán viên có thể đạt đợc một mức

độ đảm bảo tích luỹ cao hơn mức độ đảm bảo mà họ có đợc từ từng mục riêng rẽ"

Mối quan hệ này có thể đợc minh họa bằng cách so sánh kết quả kiểm tra một giao dịch mua hàng với kết quả kiểm tra giao dịch bán hàng Khi kiểm toán việc mua hàng, kiểm toán viên có xu hớng xem sự tồn tại những hoá đơn mua hàng là bằng chứng khá thuyết phục rằng giao dịch đó có hiệu lực, sở dĩ nh vậy

là vì chứng từ đó đã đợc bên thứ ba lập và không dễ làm giả

Hoá đơn bán hàng không có sự thuyết phục mạnh lắm bởi vì nó đợc nhân viên của chính Công ty khách hàng lập ra Thế nhng kiểm toán viên có thể kiểm tra số lợng và qui cách của mặt hàng đã bán theo hoá đơn đó bằng cách thẩm tra bản sao giấy báo gửi hàng và đơn đặt hàng của khách hàng, giá cả đã tính căn

cứ theo bảng giá chính thức của Công ty đó, khoản chiết khấu đã thực hiện bằng cách xem xét hồ sơ của khách hàng, v.v Trừ đơn đặt hàng của khách ra, tất cả những chứng từ này đều do nhân viên của Công ty khách hàng lập ra trong nội

bộ Tuy nhiên, một thực tế là những ngời khác nhau làm việc trong những bộ phận khác nhau có tham gia, có nghĩa là có một mức độ độc lập nào đó trong việc lập các sổ sách chứng từ khác nhau và điều này có nghĩa là những bằng chứng thu thập đợc từ từng ngời một sẽ tốt hơn

5.5 Những bằng chứng không cần thiết.

Tuy kiểm toán viên phải thận trọng để đảm bảo chắc chắn rằng mình đã thu thập đủ các bằng chứng có chất lợng cần thiết, họ vẫn phải triển khai nhiệm

vụ này theo đúng hớng của nó Sau cùng, báo cáo kiểm toán chỉ là một ý kiến

về tính trung thực và vô t của báo cáo tài chính đó chứ không phải là một sự

đảm bảo tính chính xác Mautz và Sharaf đã cảnh báo rằng "thời gian có thể không cho phép kiểm toán viên tiến hành những bớc cần thiết để có đợc những

bằng chứng quan trọng và triển khai các công việc kiểm toán trong khuôn khổ

có lợi về kinh tế nghĩa là cần phải cân đối chi phí với ích lợi thu đợc"

Việc thu thập quá nhiều bằng chứng có thể có hại cho kiểm toán viên nh là việc thu thập quá ít bằng chứng (Trích từ: Giáo trình kiểm toán lý thuyết và thực hành - JOHN DUNN - Nhà xuất bản Thống kê, 2002 ) Việc thu thập bằng chứng phải mất thời gian và tốn kém tiền bạc Nếu kiểm toán viên đòi hỏi một mức độ đảm bảo quá cao trớc khi đặt bút ký vào bản báo cáo kiểm toán của mình, thì họ sẽ giảm bớt đợc nguy cơ đa ra một ý kiến sai Đáng tiếc là họ cũng

bị buộc phải tính với Công ty khách hàng một mức phí cao hơn mức cần thiết Rút cuộc các khách hàng sẽ phải gánh chịu chi phí này Việc thu thập những bằng chứng phụ thêm cũng có thể làm chậm trễ việc công bố báo cáo kiểm toán Sự thận trọng quá mức có thể làm cho kiểm toán viên phải trả giá bằng khả năng không đợc tái chỉ định

II Khái quát về các phơng pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán

Các phơng pháp kỹ thuật thờng đợc vận dụng trong kiểm toán tài chính bao gồm: Kiểm tra vật chất, quan sát, điều tra, lấy xác nhận, xác minh tài liệu, tính toán và phân tích

1 Kiểm tra vật chất

Là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanh nghiệp Kiểm tra vật chất do vậy thờng đợc áp dụng đối với tài sản có dạng vật chất cụ thể nhng hàng tồn kho, tài sản cố định, tiền mặt, giấy tờ thanh toán có giá trị

- Ưu điểm của kỹ thuật kiểm kê là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất vì kiểm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản, mang tính khách quan Hơn nữa cách thực hiện kỹ thuật này đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán

- Tuy nhiên, kỹ thuật kiểm kê bao giờ cũng có những hạn chế nhất định:

Đối với tài sản cố định nh đất đai, nhà xởng máy móc thiết bị Kỹ thuật kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản, không cho biết quyền sở hữu của

đơn vị đối với tài sản đó, hoặc tài sản có thể hiện hữu nhng lại là tài sản thuê ngoài, đem thế chấp

Đối với hàng hoá, nguyên vật liệu tồn kho kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự tồn tại thực tế về số lợng, còn chất lợng tình trạng kỹ thuật phơng pháp đánh giá

đúng hay sai thì cha thể hiện

Kiểm tra vật chất đối với vật t do đó cần đi kèm với bằng chứng khác để chứng minh quyền sở hữu và giá trị của tài sản đó

2 Lấy xác nhận

Là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn các đối tợng mà kiểm toán viên thờng gửi th xác nhận đợc khái quát trong bảng số 2

kiểm toán ) có thể đợc kiểm toán viên gửi trực tiếp đến ngời thứ ba để nhờ xác nhận thông tin theo yêu cầu và sau đó đợc gửi trở lại theo địa chỉ của kiểm toán viên

đến ngời thứ ba theo yêu cầu của kiểm toán viên, nhng th trả lời vẫn phải gửi trực tiếp về địa chỉ của kiểm toán viên và kiểm toán viên phải kiểm soát đợc toàn bộ việc gửi và nhận các xác nhận Qui trình nhằm đảm bảo tính độc lập của kỹ thuật xác nhận đối với đơn vị kiểm toán

cậy cao nếu kiểm toán viên thực hiện đúng qui trình và đảm bảo các yêu cầu: Thông tin cần phải đợc xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán viên, sự xác nhận phải đợc thực hiện bằng văn bản, sự độc lập cả ngời xác nhận thông tin, kiểm toán viên phải kiểm soát đợc toàn bộ quá trình thu thập th xác nhận

Bảng 2 : Các loại thông tin thờng cần phải xác nhận (Trích từ Giáo trình kiểm toán tài chính Chủ biên GS Nguyễn Quang–

Quynh Nhà xuất bản Tài chính )

Tài sảnTiền gửi ngân hàng

Khoản phải thu

Phiếu nợ phải thu

Hàng tồn kho gửi trong công ty lu kho

Giá trị bằng tiền của bảo hiểm nhân thọ

Ngân hàngKhách nợ Ngời lập phiếu Công ty lu kho Công ty bảo hiểm Công nợ

Cổ đông Các loại thông tin khác

Loại bảo hiểm

Nợ ngoài ý muốn

Hợp đồng trái khoán

Vật ký quĩ cho chủ nợ

Công ty bảo hiểm Luật s của công ty, ngân hàng Ngời giữ trái khoán

Chủ nợ

do đó phạm vi áp dụng tơng đối giới hạn, nhất là khi đơn vị đợc kiểm toán có

quan tâm đến khả năng các xác nhận của bên thứ ba đã qua sự dàn xếp trớc của

đối tợng đợc kiểm toán

nhận phủ định và th xác nhận dạng khẳng định Theo hình thức thứ nhất kiểm toán viên yêu cầu ngời xác nhận gửi th phản hồi nếu có sai khác giữa thực tế với thông tin kiểm toán viên nhờ xác nhận Theo hình thức thứ hai, kiểm toán viên yêu cầu ngời xác nhận gửi th phản hồi cho tất cả các th xác nhận dù thực tế có trùng khớp với thông tin mà kiểm toán viên quan tâm Hình thức thứ hai do đó

đảm bảo tin cậy cao hơn cho kỹ thuật xác nhận, nhng chi phí cũng cao hơn vì thế, tuỳ mức độ hệ trọng của thông tin mà kiểm toán viên quan tâm, kiểm toán viên sẽ lựa chọn hình thức phù hợp

3 Xác minh tài liệu

Là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ sổ sách có liên quan sẵn có trong đơn vị, phơng pháp này đợc áp dụng đối với hoá đơn bán

thờng đợc tiến hành theo hai cách:

Thứ nhất, từ một kết luận có trớc, kiểm toán viên thu thập tài liệu làm cơ

có sẵn, chi phí để thu thập bằng chứng cũng ít hơn các kỹ thuật khác

của bằng chứng (hay sự độc lập của tài liệu so với đơn vị đợc kiểm toán) các tài liệu cung cấp có thể đã bị sửa chữa, làm giả mạo mất tính khách quan nên cần

có sự kiểm tra, xác minh bằng các phơng pháp kỹ thuật khác

4 Quan sát

Là phơng pháp đợc sử dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạt động của

đơn vị đợc kiểm toán, ví dụ, kiểm toán viên có thể đi thị sát đơn vị đợc kiểm toán để có ấn tợng chung về máy móc thiết bị của đơn vị quan sát tính cũ mới cũng nh sự vận hành của máy móc, hay quan sát các cá nhân thực hiện nhiệm

vụ để đánh giá về thực tế hoạt động của đơn vị…

•Kỹ thuật này rất hữu ích trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán, bằng chứng thu đợc đáng tin cậy Tuy nhiên, bản thân bằng chứng thu đợc từ kỹ thuật quan sát cha thể hiện tính đầy đủ nên cần đi kèm với các kỹ thuật khác.

công việc ở thời điểm quan sát, không chắc chắn có đợc thực hiện ở các thời

điểm khác hay không

5 Phỏng vấn

Là quá trình kiểm toán viên cung cấp thông tin bằng văn bản hay bằng lời nói qua việc thẩm vấn những ngời hiểu biết về vấn đề kiểm toán viên quan tâm Quá trình thu thập bằng chứng qua phỏng vấn thờng bao gồm ba giai đoạn:

- Giai đoạn 1: Lập kế hoạch phỏng vấn

Kiểm toán viên phải xác định đợc mục đích, đối tợng, nội dụng cần phỏng vấn ( có thể cụ thể hoá ra thành những trọng điểm cần phỏng vấn ), thời gian,

địa điểm phỏng vấn…

- Giai đoạn thứ hai: Thực hiện phỏng vấn

kiểm toán viên giới thiệu lý do cuộc phỏng vấn trao đổi những trọng điểm

đã xác định Khi phỏng vấn kiểm toán viên có thể dùng hai loại câu hỏi “ đóng” hoặc câu hỏi “ mở”

Câu hỏi “mở” giúp kiểm toán viên thu đợc câu trả lời chi tiết và đầy đủ:

Đ-ợc sử dụng khi kiểm toán viên muốn thu nhập thêm thông tin Loại câu hỏi này thờng có các cụm từ “ thế nào”, “ cái gì” , “tại sao”

Câu hỏi “đóng” giới hạn câu trả lời của ngời đợc phỏng vấn, đợc sử dụng khi kiểm toán viên muốn xác nhận một vấn đề đã nghe hay đã biết loại câu hỏi này thờng có các cụm từ “ có hay không”, “tôi không biết rằng”

- Giai đoạn thứ ba: Kết thúc phỏng vấn

kiểm toán viên cần đa ra kết luận trên cơ sở thông tin đã thu thập đợc Tuy nhiên, kiểm toán viên cũng cần lu ý đến tính khách quan và sự hiểu biết của ngời đợc phỏng vấn để có kết luận xác đáng về bằng chứng thu thập đợc

- Ưu điểm: giúp kiểm toán viên thu thập đợc những bằng chứng, những thông tin phản hồi để củng cố luận cứ của kiểm toán viên

- Nhợc điểm : độ tin cậy của bằng chứng không cao do đối tợng đợc phỏng vấn chủ yếu là ngời trong đơn vị đợc kiểm toán nên thiếu tính khách quan, chất lợng của bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ và hiểu biết của ngời đợc hỏi Bằng chứng thu đợc do đó nên đợc củng cố cho các bằng chứng khác, hay để thu thập các thông tin phản hồi

6 Kỹ thuật tính toán

Là quá trình kiểm toán viên kiểm tra chính xác về mặt số học của việc tính toán và ghi sổ, ví dụ, đối với kiểm tra việc tính toán, kiểm toán viên xem xét tính chính xác (bằng cách tính lại) các hoá đơn, phiếu nhập, xuất kho, số liệu hàng tồn kho, tính lại chi phí khấu hao, giá thành Đối với kiểm tra tính chính xác của việc ghi sổ, kiểm toán viên đối chiếu các chứng từ có liên quan để phản

ánh trên các chứng từ khác nhau, ở những nơi khác nhau

không chú ý đến sự phù hợp của phơng pháp tính đợc sử dụng Do đó kỹ thuật này thờng đợc sử dụng cùng với kỹ thuật khác nh kiểm tra tài liệu, kiểm tra vật

đôi khi khá phức tạp, tốn thời gian đặc biệt khi đơn vị đợc kiểm toán có qui mô lớn , loại hình kinh doanh đa dạng, lợng tiền ra vào rất lớn Trong trờng hợp đó

để thực hiện kỹ thuật này kiểm toán viên cần đợc trang bị máy tính cá nhân nhiều số, máy tính xách tay

7 Phân tích

Là sự xem xét các số liệu, thông tin của đơn vị thông qua việc so sánh và nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau, và giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính

Khi phân tích, ta có thể so sánh những thông tin nh:

* So sánh giữa các thông tin tài chính trong kỳ này với thông tin tơng ứng của kỳ trớc: Kiểm toán viên có thể so sánh số d, hoặc số phát sinh của tài

khoản giữa các kỳ để phát hiện các tài khoản có biến động bất thờng Ví dụ, một số gia tăng bất thờng và trọng yếu của khoản phải thu tạm ứng cuối kỳ có thể là xuất phát từ yêu cầu sản xuất kinh doanh, nhng cũng có thể do sự lạm dụng, hoặc sự trì trệ trong việc thu hồi tạm ứng

Kiểm toán viên cũng có thể so sánh các tỷ số giữa các kỳ để phát hiện các tài khoản có thể sai sót Thí dụ: số vòng quay của hàng tồn kho giảm đột ngột

có thể phản ánh những sai sót trong số d hàng tồn kho, hoặc tình hình hàng hoá tồn kho ứ đọng, mất phẩm chất Việc so sánh cũng có thể đợc tiến hành trên các

đối tợng chi tiết của tài khoản, hoặc sự biến động chi tiết giữa các kỳ trong tháng, quý, năm

- So sánh giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự toán: Việc điều tra

những sai biệt lớn giữa số liệu thực tế và kế hoạch có thể cho thấy những sai sót trong báo cáo tài chính, hoặc các biến động lớn trong tình hình sản xuất kinh doanh của đơn vị

- So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị với các chỉ tiêu bình quân ngành:

Về nguyên tắc giữa một số chỉ tiêu của đơn vị và chỉ tiêu bình quân của ngành

có mối quan hệ tơng đồng trong một phạm vi nhất định Thí dụ: Tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu, tỷ lệ chi phí nguyên vật liệu chính trong giá thành sản phẩm… Việc nghiên cứu những khác biệt lớn giữa chỉ tiêu của đơn vị và chỉ tiêu bình quân ngành có thể sẽ cho biết các sai sót, hoặc giúp kiểm toán viên hiểu biết sâu sắc hơn về hoạt động của đơn vị Tuy nhiên, khi áp dụng phơng pháp này cần chú ý sự khác biệt về qui mô, về việc áp dụng chính sách kế toán giữa các

đơn vị

- Nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính trong kỳ: Với

ph-ơng pháp này, kiểm toán viên có thể dựa trên mối quan hệ bản chất giữa các số

d các khoản mục trên báo cáo tài chính để đánh giá mức độ hợp lý giữa các số liệu Kiểm toán viên cũng có thể ớc tính số d, hay số phát sinh của tài khoản qua mối quan hệ giữa chúng với các tài khoản khác Thí dụ: Có thể ớc tính chi

phí lãi vay bằng cách nhân lãi suất bình quân tháng với số d cuối tháng của tài khoản nợ vay Sau đó, mọi sự khác biệt trọng yếu giữa số liệu ớc tính và số liệu

sổ sách sẽ đợc điều tra để xác định nguyên nhân Bảng 3 là một biểu tính toán

để minh hoạ về vấn đề này

Một phơng pháp khác cũng có thể đợc áp dụng để xác định các khoản mục

có khả năng sai sót, đó là chọn ra các đối tợng chi tiết, các nghiệp vụ bất thờng, chẳng hạn nh có số tiền vợt trội lên hẳn, có nội dung không rõ ràng để kiểm tra

Để phát hiện các đối tợng này, kiểm toán viên có thể đọc lớt trên các sổ sách tài khoản và xác định các khoản bất thờng

- Nghiên cứu mối quan hệ giữa thông tin tài chính và các thông tin

phi tài chính: Các thông tin phi tài chính là các dữ liệu kinh tế kỹ thuật do các

các thông tin tài chính có những quan hệ nhất định, nên việc dựa trên mối quan

hệ hợp lý giữa chúng, kiểm toán viên có thể phát hiện đợc nhiều sai sót Thí dụ:

Đối chiếu giữa chi phí tiền lơng và số lợng công nhân viên để xem mức lơng bình quân có hợp lý không, so sánh giữa số tồn kho của một số loại vật t với khả năng chứa đựng của kho hàng Khi sử dụng những thông tin phi tài chính, kiểm toán viên cần chú ý kiểm tra độ chính xác của chúng

Trong quá trình so sánh, nếu phát hiện đợc các biến động bất thờng, chẳng hạn nh các sai biệt lớn, các tỷ lệ ngoài dự kiến, các thông tin tài chính không

tiến hành điều tra xác minh bằng cách:

+ Phỏng vấn ngời quản lý đơn vị, hoặc xác minh lại các giải trình của đơn vị

+ Cân nhắc và sử dụng các thủ tục kiểm toán khác để có đợc kết luận hợp lý

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520, thủ tục phân tích đợc sử dụng trong tất cả các giai đoạn của qui trình kiểm toán:

+ Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, phân tích giúp xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán; đồng thời hớng dẫn sự chú ý của kiểm toán viên đến các bộ phận cần phải điều tra đặc biệt.

+ Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, phân tích đợc xem là một loại thử nghiệm cơ bản, nó cung cấp bằng chứng về sự hợp lý của các khoản mục trên báo cáo tài chính, hoặc các thông tin tài chính riêng biệt

+ Trong giai đoạn hoàn thành kiểm toán, phân tích đợc sử dụng để xem xét lại tổng quát lần cuối về toàn bộ số liệu đã đợc kiểm toán nhằm củng cố thêm cho kết luận đã đợc đề ra, hoặc đặt ra các vấn đề cần phải tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán để có thể kết luận

Phân tích đợc đánh giá là một thủ tục kiểm toán có hiệu quả cao nhất vì thời gian ít, chi phí thấp, mà lại có thể cung cấp các bằng chứng về sự đồng bộ, chuẩn xác và có giá trị về các số liệu kế toán; đồng thời giúp đánh giá đợc những nét tổng thể và không bị sa vào các nghiệp vụ cụ thể Tuy nhiên khi áp dụng thủ tục này cần phải chú ý về những vấn đề sau:

- Mối quan hệ bản chất giữa các chỉ tiêu đợc so sánh: Vì nếu giữa chúng không có liên hệ, hoặc quan hệ một cách hời hợt thì việc phân tích sẽ vô nghĩa Trong nhiều trờng hợp, để có thể so sánh đợc cần phải loại trừ các nhân tố gây nhiễu bằng các phơng pháp thích hợp

- Mức độ trọng yếu của khoản mục trong mối quan hệ tổng thể giữa các thông tin tài chính với nhau: đối với những khoản mục trọng yếu không thể chỉ

đơn thuần áp dụng kỹ thuật phân tích, mà còn phải kiểm tra chi tiết

Bảng 3: Thử nghiệm tổng quát chi phí lãi vay.

( Trích từ Giáo trình kiểm toán PTS V– ơng Đình Huệ, PTS Đào Xuân Tiên –

Nhà xuất bản Tài chính, 1996 )

The Miefred Company Ltd.

Thử nghiệm tổng quát chi phí lãi

vay 31/12/19 x 4

Bảng N - 3 ngàyThực hiện J.I 6/3x 5Chấp thuận E.A 12/3/x5

- Chi phí lãi vay trên sổ cái:……… 17.539 (1)

- ¦íc tÝnh chi phÝ l·i vay:

(5) Sai biệt không trọng yếu, cho thấy chi phí lãi vay theo sổ sách là hợp lý.

III ứng dụng các phơng pháp kỹ thuật thu thập bằng

chứng kiểm toán trong qui trình kiểm toán báo cáo tài chính

1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán

1.1 Thu thập thông tin cơ sở và địa vị pháp lý của khách hàng

Tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam 310 “hiểu biết về tình hình kinh doanh đã hớng dẫn” Để thực hiện đợc kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh đủ để nhận thức và xác định dữ kiện nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động vủa đơn vị đợc kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên chúng có thể ảnh h-ởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên, hoặc đến báo cáo kiểm toán” Do đó việc tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng hết sức quan trọng

Những nội dung cụ thể kiểm toán viên phải hiểu biết về tình hình kinh doanh của đơn vị đợc kiểm toán đợc trình bày trong VSA 310 hiểu biết về tình hình kinh doanh gồm nhiều nội dung nh:

- Hiểu biết chung về nền kinh tế: Thực trạng nền kinh tế, tỷ lệ lãi suất và khả năng tài chính của nền kinh tế, mức độ lạm phát, chính sách, biến động thị trờng chứng khoán và các tỷ lệ đảm bảo an toàn trong hoạt động kinh doanh của

đơn vị đợc kiểm toán

- Hiểu biết về môi trờng và lĩnh vực hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán: môi trờng và cạnh tranh, đặc điểm hoạt động kinh doanh (liên tục hay thời vụ), chuẩn mực, chế độ kế toán và các vấn đề liên quan

- Hiểu biết về nhân tố nội tại của đơn vị đợc kiểm toán

+ Các đặc điểm quan trọng về sở hữu và quản lý: Hội đồng quản trị, Giám

đốc, loại hình doanh nghiệp, lĩnh vực, phạm vi và đối tợng đợc phép kinh doanh, các chủ sở hữu, cơ cấu vốn, bộ máy quản lý, chức năng và hoạt động của kiểm toán nội bộ (nếu có)

+ Tình hình kinh doanh của đơn vị: đặc điểm và qui mô hoạt động sản xuất kinh doanh, điều kiện sản xuất, kho bãi, văn phòng, vấn đề về nhân lực

+ Khả năng tài chính: Các tỷ suất quan trọng và số liệu thống kê về hoạt

động kinh doanh, xu hớng biến động của kết quả tài chính

+ Môi trờng lập báo cáo

+ Yếu tố pháp luật

- Kiểm toán viên có thể có đợc những hiểu biết này bằng nhiều cách

nh-ng phơnh-ng pháp thờnh-ng đợc sử dụnh-ng nhiều nhất là trao đổi với các kiểm toán viên những ngời đã tiến hành kiểm toán cho khách hàng những năm trớc đó hoặc đã kiểm toán cho khách hàng khác trong cùng ngành nghề kinh koanh, hoặc cũng

có thể phỏng vấn trực tiếp với nhân viên, Ban Giám đốc công ty khách hàng tuy nhiên phải lựa chọn đối tợng để phỏng vấn: họ là những ngời liêm chính, có thời gian công tác tại đơn vị khách hàng càng lâu càng tốt Ngoài ra kiểm toán viên

có thể có đợc các hiểu biết đó thông qua nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành và ở Việt Nam kiểm toán viên có thể lấy thông tin từ Niên Giám thống

kê do tổng cục thống kê phát hành hàng năm Kiểm toán viên cũng có thể đối chiếu số liệu giữa các năm để thấy đợc thực trạng tăng trởng, mức độ lạm phát, biến động kinh tế chung

Kiểm toán viên nên xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trớc và hồ sơ kiểm toán chung vì các hồ sơ kiểm toán năm trớc chứa đựng rất nhiều thông tin

về khách hàng, công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và hoạt động Hồ sơ này gồm có các bản sao của các tài liệu, sơ đồ tổ chức bộ máy, điều lệ công ty, chính sách tài chính, kế toán

Việc tham quan nhà xởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những điều mắt thấy tai nghe về qui trình sản xuất kinh doanh của khách hàng và nó cũng cho phép kiểm toán viên gặp các nhân vật chủ chốt cũng nh cung cấp cho kiểm toán viên một cái nhìn tổng quát về công việc kinh doanh của khách hàng Điều này sẽ tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm nh sản xuất đình trệ, sản phẩm ứ đọng máy móc lạc hậu hay không đ-

ợc phát huy hết công suất Ngoài ra kiểm toán viên cũng có đợc những nhận

định ban đầu về phong cách quản lý của Ban Giám đốc, tính hệ thống trong việc

tổ chức, sắp đặt công việc

Nhìn chung về các phơng pháp kỹ thuật đã sử dụng:

minh tài liệu

mạo, làm mất tính khách quan, những ngời đợc chọn để phỏng vấn có thể cha liêm chính, có trình độ chuyên môn, hiểu biết sâu do kiểm toán viên cha hiểu biết về khách hàng mà đang trong giai đoạn phải đi tìm hiểu về họ

1.2 Nghiên cứu và đánh giá khái quát về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng

Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần việc hết sức quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán, vấn đề này đợc quy định trong nhóm chuẩn mực đối với công việc tại chỗ ở điều thứ 2 trong 10 Chuẩn mực Kiểm toán đợc chấp nhận rộng rãi (GAAS): “Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả”

Trong giai đoạn này kiểm toán viên tìm hiểu về kiểm soát nội bộ của đơn

vị trên hai mặt chủ yếu: thiết kế kiểm soát nội bộ bao gồm thiết kế về qui chế kiểm soát và thiết kế về bộ máy kiểm soát; hoạt động liên tục và có hiệu lực của kiểm soát nội bộ

Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ đợc thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, trong đó kiểm toán viên phải tìm hiểu về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng theo từng yếu tố cấu thành để:

- Đánh giá xem liệu có các Báo cáo tài chính có thể kiểm toán đợc hay không? Kiểm toán viên phải thu thập thông tin về tính trung thực của Ban Giám

đốc trong việc lập và trình bày các sổ sách kế toán để đợc thoả mãn là các bằng chứng thu đợc có thể chứng minh cho các số d trên báo cáo tài chính

- Nhận diện và đánh giá các sai phạm tiềm tàng.

- Quyết định về mức đánh giá thích hợp của rủi ro kiểm soát ảnh hởng đến rủi ro phát hiện từ đó ảnh hởng đến quyết định số lợng bằng chứng kiểm toán phải thu thập

- Có kế hoạch thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp

Phơng pháp này cho phép kiểm toán viên phân chia các nghiệp vụ và các

số d tài khoản thành từng loại rõ ràng (các chu trình) và sau đó kiểm toán viên

có thể tìm hiểu về cách thức kiểm soát liên quan đến các cơ sở dẫn liệu của từng loại nghiệp vụ và số d tài khoản trong chu trình đó

Thể thức để đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ.

Cũng giống nh giai đoạn tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, các phơng pháp kiểm toán viên thờng áp dụng khi tìm hiểu hệ thống kiểm toán nội bộ là:

- Dựa vào kinh nghiệm trớc đây của kiểm toán viên với khách hàng:

Hầu hết các cuộc kiểm toán của một Công ty đợc một Công ty kiểm toán thực hiện hàng năm Do vậy kiểm toán viên thờng bắt đầu cuộc kiểm toán với một khối lợng lớn thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đã thu thập từ các cuộc kiểm toán trớc Bởi vì các hệ thống kiểm soát thờng thay đổi thờng xuyên nên thông tin có thể đợc cập nhật hoá và mang sang năm hiện hành

- Thẩm vấn nhân viên của Công ty khách hàng

Công việc này giúp cho kiểm toán viên thu thập đợc các thông tin ban đầu (đối với khách hàng mới) hoặc nắm bắt đợc những thay đổi trong hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng (đối với khách hàng thờng niên) để cập nhật thông tin cho cuộc kiểm toán ở năm hiện hành.

- Xem xét các sổ tay về thủ tục và chế độ của Công ty khách hàng

Qua việc nghiên cứu và thảo luận với khách hàng về tài liệu này kiểm toán viên có thể hiểu rõ đợc các thủ tục và chế độ liên quan đến hệ thống kiểm toán nội bộ đang đợc áp dụng ở Công ty khách hàng

- Kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất

Thông qua việc kiểm tra này, kiểm toán viên có thể thấy đợc việc vận dụng các thủ tục và chế độ trên tại Công ty khách hàng

- Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của Công ty khách hàng

Công việc này củng cố thêm sự hiểu biết và kiến thức về thực tế sử dụng các thủ tục và chính sách kiểm soát nội bộ tại Công ty khách hàng

Để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sử dụng một trong ba phơng pháp hoặc kết hợp cả ba phơng pháp sau tuỳ thuộc đặc điểm đơn vị đợc kiểm toán và qui mô kiểm toán: vẽ các Lu đồ, lập Bảng câu hỏi về kiểm soát nội

bộ, lập Bảng tờng thuật về kiểm soát nội bộ

Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ: Bảng này đa ra các câu hỏi theo các mục tiêu chi tiết của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với từng lĩnh vực đ-

ợc kiểm toán Các câu hỏi đợc thiết kế dới dạng trả lời "có" hoặc "không" và các câu trả lời không sẽ cho thấy nhợc điểm của kiểm soát nội bộ

Ưu điểm của công cụ này là đợc lập sẵn nên kiểm toán viên có thể tiến hành nhanh chóng và không bỏ sót các vấn đề quan trọng Nhng do đợc thiết kế chung, nên Bảng câu hỏi đó có thể không đợc phù hợp với mọi loại hình doanh nghiệp

1.3 Thực hiện các thủ tục phân tích

- Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, sau khi đã thu thập đợc các thông tin cơ sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên

tiến hành thực hiện thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán

đợc sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán các thủ tục phân tích sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu sau đây:

+ Thu thập hiểu biết về nội dung báo cáo tài chính và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ lần kiểm toán trớc

+ Tăng cờng sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của khách hàng và giúp cho kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng

+ Đánh giá sự hiện diện các cơ sở có thể có trên báo cáo tài chính doanh nghiệp

Nh vậy việc xây dựng các thủ tục phân tích bao hàm một số bớc đặc thù

nh xác định mục tiêu, thiết kế các khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và đa ra kết luận

- Các thủ tục kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản:

+ Phân tích ngang (phân tích xu hớng) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên báo cáo tài chính

Các chỉ tiêu phân tích đợc sử dụng ngang bao gồm : So sánh số liệu kỳ này với số liệu kỳ trớc hoặc giữa các kỳ với nhau các lĩnh vực cần quan tâm Ví dụ:

tỷ số thanh toán hiện hành giảm đột ngột với qui mô lớn cho thấy doanh nghiệp

đang gặp khó khăn về tình hình tài chính, khả năng thanh toán công nợ so sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ớc tính của kiểm toán viên,

so sánh dữ kiện của công ty khách hàng với dữ kiện chung của ngành

+ Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tơng quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính

Các tỷ suất tài chính thờng dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất

về khả năng thanh toán, các tỷ suất về khả năng sinh lời

•Ưu điểm của việc sử dụng kỹ thuật phân tích : Các kỹ thuật phân tích kiểm toán viên sử dụng kỹ thuật phân tích cho việc lập kế hoạch kiểm toán th-ờng là tơng đối đơn giản, nh việc các kiểm toán viên sử dụng các tỷ suất thanh toán hiện hành, khi phân tích cho thấy tỷ số này giảm đột ngột và qui mô lớn sẽ cho thấy doanh nghiệp gặp khó khăn về tình hình tài chính , khả năng thanh toán công nợ

toán: Đánh giá chênh lệch khi phân tích sẽ sai lầm nếu kiểm toán viên thiếu hiểu biết về những mức chuẩn ngành kinh doanh của đơn vị đợc kiểm toán

2 Giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán

Thực hiện kế hoạch kiểm toán thực chất là quá trình sử dụng các phơng pháp kỹ thuật thích ứng với đối tợng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán

Các thủ tục kiểm toán có áp dụng các phơng pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán:

2.1 Thử nghiệm kiểm soát

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 qui định:

“Thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán

về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”

Cụ thể, các bằng chứng kiểm toán phải chứng minh đợc:

+ Thiết kế các hoạt động kiểm soát cụ thể của khách thể kiểm toán thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu

+ Hoạt động kiểm soát đợc triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế trong thực tế Bằng chứng về sự vận hành hữu hiệu này liên quan đến cách thức áp dụng các hoạt động kiểm soát về tính nhất quán trong quá trình áp dụng và đối tợng áp dụng những hoạt động đó

- Các phơng pháp cụ thể đợc áp dụng trong kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm:

+ Điều tra: Bao gồm quan sát thực địa và xác minh thực tế kể cả chữ ký trên các chứng từ hoặc báo cáo kế toán Quan sát thực địa là biện pháp trực tiếp của ngời kiểm tra trên hiện trờng

+ Phỏng vấn: là cách đa ra những câu hỏi và thu thập những câu trả lời của các nhân viên của khách thể kiểm toán để hiểu rõ về những nhân viên này và xác nhận họ đã thực hiện các hoạt động kiểm soát

+ Các điểm cần chú ý khi thực hiện kỹ thuật này: Các câu hỏi đa ra cần gọn, rõ, dễ hiểu và linh hoạt Quan sát cho phép ngời kiểm tra có đợc nhận thức trực diện về đối tợng kiểm toán và qua đó có thể thu thập bằng chứng kiểm toán tin cậy khi kiểm toán viên trực tiếp quan sát hiện tợng Ngời kiểm tra cũng có thể xác minh lại các yếu tố quan trọng của chứng từ đặc biệt là điều tra chữ ký của ngời có thẩm quyền để có bằng chứng cho tính hiệu lực của hoạt động kiểm soát Với những câu trả lời, ngời phỏng vấn cần chú ý lắng nghe có hiệu quả và cần có thái độ hoài nghi thể hiện ở việc không chấp nhận ngay những câu trả lời quan trọng song cũng không đợc bác bỏ ngay Nếu nhận đợc những câu trả lời không phù hợp hoặc ngời đợc phỏng vấn hiểu lầm vấn đề đặt ra thì cần tiếp tục

đặt ra những câu hỏi bổ sung

+ Kiểm tra từ đầu đến cuối: là sự kết hợp giữa kỹ thuật phỏng vấn điều tra

và quan sát theo trật tự diễn biến qua từng chi tiết của nghiệp vụ cụ thể đã đợc ghi lại trong sổ cái, kiểm tra từ đầu đến cuối đòi hỏi sự kết hợp nhiều kỹ thuật

để xác minh một nghiệp vụ cụ thể phát sinh đến khi ghi vào sổ cái: Kỹ thuật này rất tốn công nên chỉ đợc thực hiện với một số nghiệp vụ trọng yếu

+ Kiểm tra ngợc lại: theo thời gian là biện pháp kiểm tra một nghiệp vụ từ

sổ cái ngợc lại đến thời điểm bắt đầu phát sinh nghiệp vụ đó u điểm của phơng pháp này là cung cấp bằng chứng kiểm toán thích hợp về hiệu lực của thiết kế

và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ

- Việc áp dụng các phơng pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán cần tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau :

+ Một là : Phải thực hiện đồng bộ các biện pháp Một biện pháp kỹ thuật

cụ thể riêng rẽ thờng không hiệu lực và không thể đáp ứng yêu cầu đầy đủ và

tin cậy của bằng chứng kiểm toán Chẳng hạn, phỏng vấn và câu trả lời vào những điều ngời phỏng vấn muốn nghe Do vậy, nếu không quan sát, đối chiếu, phân tích kỹ lỡng có thể vô tình dẫn ngời đợc phỏng vấn đi chệch hớng, thậm chí có thể hớng họ vào những câu trả lời không đúng thực tế

+ Hai là : Việc lựa chọn những biện pháp kỹ thuật kiểm tra chủ đạo phải thích ứng với loại hình hoạt động cần kiểm tra Chẳng hạn, với một hệ thống kiểm soát nội bộ áp dụng thủ tục kiểm soát qua phân chia nhiệm vụ và đã thực hiện lại các thủ tục từ nguồn thứ hai và bằng hình thức đối chiếu thì biện pháp chỉ đạo của kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ thờng là “ thực hiện lại” hoặc “ kiểm tra từ đầu đến cuối”

+ Ba là: Cần đảm bảo tính kế thừa và phát triển các biện pháp kỹ thuật kiểm tra hệ thống kiểm soát nộ bộ Để xem xét cấu thành bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy về thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ, trớc hết có thể xem xét bằng chứng này đã thu đợc từ những năm trớc Cơ sở của sự kế thừa này là tính ổn định tơng đối của một số hoạt động trong hệ thống kiểm soát nội bộ đã đợc đánh giá mức rủi ro kiểm soát (CR) là vừa hoặc thấp

mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn thông tin về các dữ liệu Nh vậy, với mỗi mô hình cần xác định rõ việc phát triển mô hình là để dự

đoán số d tài khoản hiện tại hay để dự đoán thay đổi so với số d tài khoản năm trớc Thông thờng, việc dự đoán thay đổi so với năm trớc sẽ có hiệu quả khi số

d năm trớc đã đợc kiểm toán Khi đó để loại ra khỏi mô hình những biến độc lập không đổi so với năm trớc Chẳng hạn, có thể tính doanh thu năm nay của

một khách sạn từ tỷ lệ thuê phòng trong năm, tổng số phòng và giá thuê phòng.Khi kết hợp đợc những biến độc lập có liên quan, mô hình sẽ cho ta nhiều thông tin hơn và vì vậy dự đoán sẽ chính xác hơn Ngợc lại, nếu mô hình

và dự đoán đơn giản hoá quá nhiều cũng đồng nghĩa với đơn giản hoá các phép

so sánh và mức hạn của bằng chứng kiểm toán

- Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ:

Tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình có ảnh hởng trực tiếp tới tính chính xác của dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu đợc từ thủ tục phân tích Để đảm bảo tính độc lập của dữ liệu cần chi tiết hoá các dự tính Các dự tính càng chi tiết thì độ tin cậy càng cao do tính

độc lập với tài khoản đợc dự tính tăng lên

- Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ

Dựa theo mô hình và trên cơ sở dữ liệu độc lập và tin cậy có thể so sánh ớc tính này với giá trị ghi sổ Phép so sánh này cần chú ý tới những xu hớng sau:

+ Tính thờng xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang đợc nghiên cứu: Mối quan hệ này càng đợc đánh giá thờng xuyên thì tính nhất quán cũng nh độ tin cậy của mối quan hệ trong phân tích càng cao

+ Tính biến động tất yếu và biến động bất thờng: Khi so sánh giá trị hàng tháng với nhau, chênh lệch phát sinh có thể là biến động tất yếu theo mùa và theo đó không thể có giá trị bất biến hàng tháng Để có chênh lệch, cần so sánh với tháng cùng kỳ năm trớc hoặc số tổng cộng trong cả năm Có thể giữa giá trị

ớc tính và thực tế không có chênh lệch đáng kể Thông thờng đây là kết quả của cả quá trình chi tiết hoá ớc tính và cả quá trình tìm hiểu tình hình kinh doanh của khách hàng trong bớc lập kế hoạch kiểm toán

- Phân tích nguyên nhân chênh lệch

Chênh lệch phát sinh có thể do số d tài khoản hay loại hình nghiệp vụ đợc kiểm toán chứa đựng sai sót nhng cũng có thể chênh lệch đợc hình thành từ chính ớc tính trong phân tích Do đó, lời giải thích cần đợc tìm hiểu từ những nhân viên của khách thể kiểm toán, ít nhất là những minh chứng cho những vấn

đề quan trọng Nếu qua tiếp xúc vẫn không có lời giải thích hợp lý thì cần xem

xét lại giả định và dữ liệu đã sử dụng để ớc tính Nếu vẫn còn chênh lệch qua xem xét quá trình triển khai thủ tục phân tích thì lời giải và bằng chứng cần đợc giải quyết qua các thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu

2.3 Kiểm tra chi tiết:

- Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số d để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số d khoản mục hay loại nghiệp vụ

- Quá trình kiểm tra chi tiết gồm nhiều bớc, các kỹ thuật kiểm toán áp dụng chủ yếu trong các bớc sau:

+ Lựa chọn các khoản mục chính: Các khoản mục chính là những khoản mục mà dựa trên đánh giá, kinh nghiệm và sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng kiểm toán viên thấy chúng là khoản mục không phát sinh thông thờng không dự đoán trớc đợc hay dễ sai phạm kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán bằng cách điều tra kỹ các khoản mục chính

+ Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn

Có thể áp dụng các kỹ thuật kiểm toán thích hợp đối với một khoản mục lựa chọn để tiến hành kiểm tra chi tiết nhằm xác định khả năng tồn tại những chênh lệch đến mức đòi hỏi điều tra và theo dõi các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết gồm có:

Xác nhận: Xác nhận số d và những nghiệp vụ bằng một nguồn bên ngoài

Cũng cần phải xác định xem liệu những thủ tục kiểm toán khác có cần thiết hay không

Để cho xác nhận đợc tốt phải trải qua hàng loạt bớc công việc:

hỏi này và bỏ chúng vào phong bì ghi địa chỉ của kiểm toán viên để trả lại, gửi lại cho bản phúc đáp

• Điều tra những câu hỏi xác nhận đã gửi đi nhng bị gửi trả lại bằng cách kiểm tra địa chỉ và tìm kiếm bằng chứng kiểm toán có tính minh chứng cho thấy khách hàng vẫn còn tồn tại

đợc trả lời, cân nhắc tới khả năng gửi th xác nhận lớn thứ hai và thứ ba

Kiểm tra thực tế: Thông thờng những thủ tục kiểm toán bao gồm quá trình

quan sát những thủ tục kiểm kê của khách hàng và trực tiếp kiểm kê chọn mẫu

và đối chiếu với hồ sơ kho

Khi thực hiện kiểm kê kho tại đơn vị đợc kiểm toán để đạt hiệu quả cao kiểm toán viên phải chú ý tới các yếu tố:

với hàng tồn kho

địa điểm

ra để giảm rủi ro đáng kể

Khi hàng tồn kho do bên thứ ba quản lý thì thông thờng xác nhận đợc lấy trực tiếp từ bên thứ ba về chất lợng và số lợng của hàng tồn kho

3 Thu thập bằng chứng kiểm toán giai đoạn kết thúc kiểm toán

Sau khi kiểm toán viên đã hoàn thành các khảo sát trong các lĩnh vực đặc thù, điều cần thiết là phải tổng hợp các kết quả và thực thi các khảo sát bổ sung

có bản chất tổng hợp nhiều hơn

3.1 Xem xét các khoản nợ ngoài ý muốn:

Nợ ngoài ý muốn là một khoản nợ tiềm ẩn trong tơng lai đối với một thành phần ở bên ngoài về một số tiền cha biết lúc sinh ra từ các hoạt động đã xảy ra Các thủ tục kiểm toán chung:

- Thẩm vấn Ban quản trị (bằng lời nói hay bằng văn bản) về các khả năng của các khoản nợ ngoài ý muốn cha ghi sổ

- Xem lại các báo cáo năm hiện hành và báo cáo năm trớc của cơ quan thuế nội địa về các khoản nộp thuế lợi tức

- Phân tích phí tổn pháp lý của kỳ đợc kiểm toán và xem xét lại các hoá

đơn, bảng kê từ nhà t vấn pháp lý để tìm dấu hiệu nợ ngoại ý muốn

- Thu thập một bản xác nhận từ tất cả các luật s chính có cung cấp dịch vụ pháp lý cho công ty khách hàng về tình trạng của vụ kiện đang chờ xét xử hoặc các khoản nợ ngoài ý muốn khác SAS 12 (AU 337 ) có tác dụng yêu cầu Ban quản trị cho phép các luật s cung cấp thông tin về khoản nợ ngoài ý muốn cho các kiểm toán viên và động viên các luật s hợp tác với các kiểm toán viên trong việc thu thập thông tin về các khoản nợ ngoài ý muốn

- Thu thập các th tín dụng đang hiệu lực vào ngày lập bảng cân đối tài sản

và thu thập bản xác nhận về số d đã sử dụng và cha sử dụng

- Đánh giá các khoản nợ ngoài ý muốn đã biết: nếu kiểm toán viên kết luận

là có khoản nợ ngoài ý muốn thì kiểm toán viên phải đánh giá tầm quan trọng của các khoản nợ tiềm ẩn đó và bản chất của sự công khai cần thiết trên báo cáo tài chính

3.2 Xem xét lại các sự kiện tiếp theo sau:

Kiểm toán viên có trách nhiệm xem xét lại các nghiệp vụ và các sự kiện xảy ra sau ngày lập bảng cân đối để xác định liệu có điều gì xảy ra mà có thể

ảnh hởng đến cách đánh giá hoặc sự công khai các báo cáo đang đợc kiểm toán hay không Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 560 đã chỉ rõ kiểm toán viên phải xem xét các sự kiện phát sinh sau niên độ trên các khía cạnh sau:

- Xem xét các biện pháp của Ban Giám đốc các nhà lãnh đạo doanh nghiệp đã áp dụng nhằm bảo đảm rằng tất cả các sự kiện xảy sau ngày lập báo cáo tài chính đều đợc xác định

- Xem xét các biên bản đại hội cổ đông, biên bản họp Ban Giám đốc, các biên bản kiểm tra, thanh tra, biên bản họp hội đồng quản trị của thời kỳ sau

ngày lập bảng cân đối kế toán kể cả những vấn đề đã đợc thảo luận tại các cuộc họp đó mà cha ghi trong các biên bản.

- Xem xét các báo cáo tài chính gần nhất của đơn vị cũng nh các văn bản khác, nếu cần, nh báo cáo về ngân sách và các báo cáo quản lý khác

- Yêu cầu đơn vị hoặc luật s của đơn vị về các vụ kiện, tranh chấp đã cung cấp trớc đó

- Trao đổi với Ban Giám đốc đơn vị xem có bất kỳ sự kiện xảy ra sau ngày lập Báo cáo tài chính nào đã phát sinh có khả năng gây ảnh hởng đến các báo cáo tài chính nh:

+ Hiện trạng của các khoản mục đã đợc hạch toán trên cơ sở số liệu tạm tính, sơ bộ hay số cha xác định

+ Những cam kết, khoản vay hay bảo lãnh mới ký

+ Bán hay dự kiến bán tài sản

+ Cổ phiếu hoặc trái phiếu mới ban hành, thỏa thuận sáp nhập hay thanh lý

đã ký hay dự kiến

+ Các tài sản bị trng dụng hay bị phá huỷ nh thiên tai, hoả hoạn, tịch thu…

Các thủ tục kiểm toán của việc xem xét lại các sự kiện kế tiếp sau đợc chia thành hai nhóm:

+ Nhóm thứ nhất bao gồm các khảo sát giới hạn và khảo sát đánh giá đợc thực hiện nh một phần của các khảo sát chi tiết số d Thí dụ, ngời ta thờng khảo sát khả năng thu của các khoản phải thu bằng cách xét lại các khoản thu tiền mặt của kỳ tiếp sau

+ Nhóm thứ hai gồm các khảo sát đợc thực hiện chủ yếu nhằm mục đích thu thập thông tin mà phải đợc kết hợp vào các tài khoản số d của kỳ hiện hành, hoặc phải công khai trong phần ghi chú Các khảo sát này bao gồm:

• Xem xét lại các báo cáo nội bộ đã đợc lập sau ngày lập bảng cân

kế toán đợc thừa nhận, áp dụng nhất quán với các báo cáo của năm trớc hay

ch-a Khi đánh giá kết quả cần chú ý một số khía cạnh sau:

- Đánh giá tính đầy đủ của bằng chứng: là quá trình xem xét lại toàn bộ cuộc kiểm toán do kiểm toán viên thực hiện để xác định liệu tất cả các khía cạnh quan trọng có đợc khảo sát đầy đủ, có xét đến các tình huống của hợp

đồng hay không

- Thu thập th giải trình của Ban Giám đốc: theo chuẩn mực kiểm toán số

580, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng về việc Giám đốc đơn vị đợc kiểm toán thừa nhận trách nhiệm của mình trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính trung thực, hợp lý, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành ( hoặc đợc chấp nhận ) và đã phê duyệt báo cáo tài chính Kiểm toán viên sử dụng các giải trình của Giám đốc nh là bằng chứng kiểm toán

-Xem xét lại t liệu kiểm toán: các tài liệu kiểm toán phải đợc một hội viên khác trong công ty kiểm toán xem xét lại vào giai đoạn hoàn tất cuộc kiểm toán nhằm:

+ Để đánh giá sự thực hiện của ngời cha có kinh nghiệm vì sự thiếu kinh nghiệm của họ có ảnh hởng đến khả năng đa ra những phán xét nghề nghiệp khôn ngoan trong những tình huống huống phức tạp