Hoàn thiện việc vận dụng quy trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty tnhh dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (aasc) thực hiện

Tuynhiên, hoạt động tài chính có quan hệ với nhiều hoạt động khác trong doanh nghiệp, tạovốn cho hoạt động sản xuất kinh doanh, sử dụng nguồn vốn dư thừa từ sản xuất…Ngoài ra, hoạt động

LỜI MỞ ĐẦU

Hòa chung với xu thế hội nhập để phát triển, Việt Nam đã tham gia nhiều tổ chức,liên minh và thiết lập quan hệ với nhiều nước trên thế giới Để thu hút các nhà đầu tưtrong và ngoài nước, tận dụng được mọi nguồn lực kinh tế có thể mang lại trong quá trìnhhội nhập, các doanh nghiệp cần phải công khai tình hình tài chính và đảm bảo thông tintài chính là đáng tin cậy trên các khía cạnh trọng yếu Và dịch vụ kiểm toán đã hìnhthành, phát triển một cách mạnh mẽ ở Việt Nam trong những năm gần đây, một phần đểđáp ứng đòi hỏi khách quan đó Trong số các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam,Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) là một trongnhững công ty kiểm toán đầu tiên và lớn nhất Dịch vụ kiểm toán mà AASC cung cấpluôn được các doanh nghiệp và những người sử dụng thông tin tài chính của doanhnghiệp tin tưởng sử dụng, đặc biệt là dịch vụ kiểm toán báo cáo tài chính

Trên các báo cáo tài chính, khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính lànhững khoản mục quan trọng trong việc phản ánh hiệu quả các hoạt động tài chính củadoanh nghiệp Đối với các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh, hoạt động tài chínhkhông phải là hoạt động chủ yếu, tạo ra doanh thu lớn hay phát sinh nhiều chi phí Tuynhiên, hoạt động tài chính có quan hệ với nhiều hoạt động khác trong doanh nghiệp, tạovốn cho hoạt động sản xuất kinh doanh, sử dụng nguồn vốn dư thừa từ sản xuất…Ngoài ra, hoạt động tài chính ngày càng đa dạng với nhiều hoạt động phức tạp, nhiềuhình thức đầu tư, quan hệ thương mại với đối tác nước ngoài phát sinh những nghiệp vụ

về ngoại tệ với giá trị lớn… Yếu tố đa dạng trong hoạt động kết hợp với tính mới mẻcủa các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu tài chính và chi phí tài chính đã làm cho haikhoản mục này trở thành những khoản mục có khả năng xảy ra sai phạm cao.Vì vậy,kiểm toán viên cần tuân theo những trình tự hệ thống, đồng thời linh hoạt trong áp dụngcác thủ tục để hiểu được và thấy được những tồn tại trong hạch toán kế toán hai khoảnmục này

Qua quá trình thực tập tại Công ty AASC, em đã có những hiểu biết ban đầu vềquy trình và cách thức kiểm toán khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính,tính thống nhất cũng như tính đa dạng của chương trình kiểm toán đối với những kháchhàng có đặc điểm khác nhau Những hiểu biết và kinh nghiệm thu thập được, em xintrình bày trong Chuyên đề thực tập tốt nghiệp với đề tài: “Hoàn thiện việc vận dụng quytrình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính trongkiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán vàKiểm toán (AASC) thực hiện” Chuyên đề thực tập tốt nghiệp của em gồm ba phần:

Phần 1: Đặc điểm khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính có ảnh hưởng đến kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán

và Kiểm toán (AASC) thực hiện

Phần 2: Thực trạng vận dụng quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty ABC và XYZ do Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) thực hiện

Phần 3: Nhận xét và các giải pháp hoàn thiện việc vận dụng quy trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) thực hiện

Trong quá trình thực tập và trình bày chuyên đề, do hạn chế về thời gian, kinhnghiệm, cũng như thiếu sót về nhận thức, Chuyên đề thực tập tốt nghiệp của em khôngthể tránh khỏi những thiếu sót Em rất mong nhận được ý kiến đóng góp của thầy cô vàbạn đọc để Chuyên đề của em được hoàn thiện hơn

PHẦN 1: ĐẶC ĐIỂM KHOẢN MỤC DOANH THU TÀI CHÍNH VÀ CHI PHÍ TÀI CHÍNH CÓ ẢNH HƯỞNG ĐẾN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN (AASC) THỰC HIỆN

1.1 Đặc điểm khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính có ảnh hưởng đến kiểm toán báo cáo tài chính

1.1.1 Đặc điểm khoản mục doanh thu tài chính

1.1.1.1 Doanh thu và phân loại doanh thu

Doanh thu là một trong số các chỉ tiêu tài chính cơ bản của một doanh nghiệp haymột tổ chức, là chỉ tiêu quan trọng phản ánh kết quả kinh doanh Dù là người làm kế toán,kiểm toán hay bất kỳ ai quan tâm tới hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh của doanhnghiệp đều cần tìm hiểu về doanh thu Vì vậy, việc hiểu về doanh thu, cách thức phân loại

và ghi nhận doanh thu là một điều rất cần thiết Người làm kế toán cần hiểu rõ khái niệm

về doanh thu và điều kiện ghi nhận để hạch toán chính xác về giá trị ở đúng thời điểm,cũng như cách thức ghi chép, phản ánh trên chứng từ, sổ sách và các loại báo cáo Khoảnmục doanh thu là khoản mục có liên quan tới nhiều chu trình và khoản mục kiểm toán khácnhư: chu trình bán hàng- thu tiền, các khoản phải thu, tiền mặt, giá vốn, hàng tồn kho…nên kiểm toán viên tại Công ty AASC thường tập trung vào khoản mục này và đánh giáđây là một khoản mục trọng yếu trên BCTC của doanh nghiệp

Theo Chuẩn mực kế toán số 14, ban hành đợt 1 theo Quyết định số BTC ngày 31/12/2001, doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu đượctrong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường củadoanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu Doanh thu chỉ bao gồm tổng giá trị củacác lợi ích kinh tế doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được Các khoản thu hộ bên thứ

149/2001/QĐ-ba không phải là nguồn lợi ích kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp

sẽ không được coi là doanh thu Khi nhận đại lý thu hộ tiền bán hàng thì khoản thu hộnày không phải là doanh thu của đơn vị, doanh thu của đơn vị chỉ là khoản hoa hồng đại

lý được hưởng Các khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu làm tăng vốn chủ sởhữu nhưng không phải là doanh thu do không là nguồn lợi kinh tế của doanh nghiệp

Việc ghi nhận doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý các khoản thu đã thuđược hoặc sẽ thu được Giá trị hợp lý của các khoản thu cần được căn cứ trên thỏa thuậnvới bên mua, đồng thời quy đổi giá trị các khoản thu trong tương lai về thời điểm hiện tại

để ghi nhận doanh thu

Doanh thu được phân thành 3 loại theo bản chất kinh tế của từng loại:

Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: là doanh thu thu được từ việc bán các sản phẩmdoanh nghiệp sản xuất, cung cấp các dịch vụ doanh nghiệp đã thực hiện, là loại doanh thuchủ yếu và thường xuyên phát sinh của doanh nghiệp

Doanh thu tài chính: là doanh thu từ các hoạt động tài chính của đơn vị Với các hoạtđộng tài chính phổ biến như gửi tiền, cho vay, mua bán ngoại tệ, bán bản quyền và các

hoạt động đầu tư tài chính khác như mua chứng khoán, đầu tư vào công ty con… có cácloại doanh thu tài chính tương ứng như thu tiền từ lãi cho vay hay tiền gửi, được nhậnchiết khấu thanh toán khi mua hàng, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia, lãi từbán ngoại tê, thu về chênh lệch tỷ giá hối đoái trong kỳ, chênh lệch tỷ giá hối đoái đánhgiá lại cuối kỳ…

Thu nhập khác: là các khoản thu từ các hoạt động bất thường, không thuộc hoạt động sảnxuất kinh doanh hay các hoạt động tài chính như nhập kho hàng hóa thừa do kiểm kê,thừa không rõ nguyên nhân, thu từ nhượng bán, thanh lý TSCĐ thu phạt đối tác từ viphạm hợp đồng, được biếu, tặng hay viện trợ…

Với mỗi loại doanh thu, việc ghi nhận đều tuân theo nguyên tắc chung, đó là mộtlợi ích kinh tế mà doanh nghiệp thu được và làm tăng giá trị vốn chủ sở hữu trong doanhnghiệp Nhưng do từng loại doanh thu có đặc điểm về sản phẩm, chuyển giao và quyền

sở hữu cũng như phương thức tính toán nguồn lợi khác nhau nên việc ghi nhận ở nhữngthời điểm khác nhau và theo những nguyên tắc đặc thù Chẳng hạn, doanh thu bán hàngđược ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn đủ 5 điều kiện:

- Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sảnphẩm hoặc hàng hóa cho người mua;

- Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóahoặc quyền kiểm soát hàng hóa;

- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;

- Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng;

- Xác định được chi phí liên quan tới giao dịch bán hàng

Nhưng do đặc điểm không có quyền sở hữu và không có nghiệp vụ chuyển giao, thu lợitrên phần công việc đã hoàn thành, doanh thu cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi có bốnđiều kiện sau:

- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;

- Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó;

- Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán;

- Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cungcấp dịch vụ đó

1.1.1.2 Doanh thu tài chính và nguyên tắc ghi nhận doanh thu tài chính

Doanh thu tài chính là một trong ba loại doanh thu phát sinh tại doanh nghiệp, lànhững khoản thu do hoạt động đầu tư tài chính và do kinh doanh về vốn đưa lại Doanhthu tài chính bao gồm nhiều loại, tương ứng với các hoạt động tài chính

Doanh thu tài chính chỉ được phép ghi nhận khi thỏa mãn đồng thời hai điều kiện:

- Có khả năng thu được lợi ích từ giao dịch đó;

- Doanh thu được xác định một cách tương đối chắc chắn

Thiếu một trong hai điều kiện này, khoản tiền lãi, chiết khấu được nhận, cổ tức hay tiềnbản quyền… phát sinh đều không được phép ghi nhận là một khoản doanh thu Khi gửitiền có kỳ hạn vào ngân hàng, có thể thấy rằng doanh nghiệp sẽ thu được tiền lãi trongtương lai, tuy nhiên, khi chưa xác định được lãi suất, việc ghi nhận doanh thu với giá trị

bất kỳ là không hợp lý, vì không có căn cứ hay cơ sở nào để đánh giá khoản tiền lãi đó cóhợp lý hay không Ngược lại, với các hợp đồng tiền gửi quy định rõ lãi suất, doanhnghiệp có thể xác định tương đối chính xác số tiền lãi sẽ thu được trong một tháng haymột kỳ, tuy nhiên, có thể có rủi ro trong khả năng thanh khoản của ngân hàng hay sai sóttrong lập hồ sơ tiền gửi, vì vậy việc có thu được lợi ích hay không là chưa chắc chắn, vìthế việc ghi nhận khi chưa có thông báo trả lãi hay báo có của ngân hàng là không phùhợp Như vậy, việc ghi nhận doanh thu tài chính phải đồng thời thỏa mãn tính chắc chắn

về lợi ích và giá trị, không phân biệt khoản doanh thu đó đã thu được tiền hay chưa Việcghi nhận doanh thu cũng được quy định trong nguyên tắc thận trọng của người làm kếtoán: không đánh giá cao hơn giá trị của các tài sản và các khoản thu nhập, đồng thời:doanh thu và thu nhập chỉ được ghi nhận khi có bằng chứng chắc chắn về khả năng thuđược lợi ích kinh tế, còn chi phí phải được ghi nhận khi có khả năng phát sinh Một trongnhững bước kiểm toán cơ bản mà kiểm toán viên và người làm kiểm toán nói chung tạiCông ty AASC luôn xem xét kỹ là căn cứ ghi nhận doanh thu trong đơn vị đang đượckiểm toán có tuân thủ đúng chuẩn mực kế toán, thỏa mãn đồng thời hai điều kiện để ghinhận doanh thu hay không

Trong trường hợp không thể thu hồi được một khoản trước đó đã ghi vào doanh thu thìkhoản không có khả năng thu hồi hoặc không chắc chắn thu hồi được đó phải hạch toánvào chi phí phát sinh trong kỳ, không ghi giảm doanh thu Việc ghi giảm doanh thu thaycho cách tăng chi phí cho cùng một giá trị của lợi nhuận, nhưng làm sai lệch giá trị từngchỉ tiêu doanh thu và chi phí, làm người sử dụng thông tin tài chính có những ý kiến vàphán đoán sai về tình hình kinh doanh tại doanh nghiệp

Hiện nay, loại doanh thu tài chính phổ biến ở các doanh nghiệp vẫn là tiền lãi,phần được hưởng chiết khấu thanh toán khi mua hàng và các khoản thu nhập từ đầu tư tàichính Tiền lãi của doanh nghiệp là khoản doanh thu do cho vay, gửi tiền vào ngân hàng,chênh lệch do cho khách hàng chậm trả hoặc trả góp… Tiền lãi của doanh nghiệp cònbao gồm các khoản thu do chênh lệch tỷ giá từ nhượng bán ngoại tệ, thu về chênh lệch tỷgiá phát sinh trong kỳ, chênh lệch do đánh giá lại tỷ giá ngoại tệ cuối kỳ Các khoản tiềnlãi do cho vay, gửi tiền này được ghi nhận trên cơ sở thời gian và lãi suất thực tế từng kỳ.Khoản chiết khấu thanh toán khi mua hàng là khoản được giảm giá trị thanh toán cho nhàcung cấp khi doanh nghiệp thanh toán sớm, thanh toán trước thời hạn Tiền bản quyền làkhoản doanh thu có được từ việc cho người khác sử dụng sản phẩm hay tác phẩm thuộcquyền sở hữu trí tuệ của doanh nghiệp như cho thuê bằng sáng chế, nhãn hiệu thươngmại, bản quyền tác giả hay phần mềm máy tính Các khoản đầu tư tài chính bao gồm hoạtđộng đầu tư vào các công ty con, góp vốn liên doanh, thành lập công ty liên kết và cáchoạt động mua bán chứng khoán (cổ phiếu, trái phiếu, công trái…) ngắn hạn, dài hạn.Đối với các doanh nghiệp chuyên kinh doanh trong lĩnh vực cho thuê tài sản thì hoạtđộng cho thuê tài chính và cho thuê hoạt động là hoạt động chủ yếu, nên doanh thu tàichính nói chung và cụ thể là doanh thu từ cho thuê tài chính chiếm tỷ trọng lớn trong tổng

số doanh thu của doanh nghiệp

Đối với các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh, tuy doanh thu tài chính khôngphải là loại doanh thu chiếm tỷ trọng cao nhất nhưng càng ngày hoạt động tài chính càngtrở nên phổ biến, có nhiều nghiệp vụ phát sinh với quy mô lớn, và hiệu quả hoạt động tàichính ảnh hưởng rõ rệt tới hiệu quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Đây là kết

quả tất yếu khi trong điều kiện hội nhập, các nghiệp vụ mua bán với đối tác nước ngoàităng mạnh, nguồn vốn dư thừa được sử dụng triệt để để tạo ra lợi nhuận, đầu tư chứngkhoán và đầu tư vào các công ty khác trở nên phổ biến hơn Vai trò của doanh thu tàichính càng tăng thì việc tập trung kiểm toán hoạt động tài chính nói chung, doanh thu vàchi phí tài chính nói riêng càng trở nên cần thiết để đảm bảo mức hợp lý trên các khíacạnh trọng yếu trong các BCTC của doanh nghiệp được đảm bảo

Để có thể tiến hành cuộc kiểm toán theo một cách thức khoa học và hiệu quả,ngoài các kiến thức chuyên môn về kiểm toán, kiểm toán viên tại AASC luôn nắm đượctrình tự và cách thức hạch toán các nghiệp vụ tài chính Trong quá trình ghi nhận doanhthu, cần chú ý rằng với các hoạt động mua bán chứng khoán, doanh thu không phải là sốtiền thu được từ bán chứng khoán mà là phần chênh lệch giá bán lớn hơn giá mua của cácloại chứng khoán này Đối với khoản tiền lãi đầu tư nhận được từ khoản đầu tư cổ phiếu,trái phiếu thì chỉ có phần tiền lãi của các kỳ sau khi doanh nghiệp mua khoản đầu tư nàymới được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính Các khoản tiền lãi đầu tư nhận đượcnhưng của khoảng thời gian trước khi doanh nghiệp mua lại khoản đầu tư thì được ghinhận giảm giá trị của khoản đầu tư đó

1.1.2 Đặc điểm khoản mục chi phí tài chính

1.1.2.1 Chi phí và phân loại chi phí

Tương tự như doanh thu, chi phí cũng là một chỉ tiêu quan trọng trên BCTC, đặcbiệt là BCKQHĐKD, là một trong những thước đo phản ánh hiệu quả kinh doanh củadoanh nghiệp Chi phí là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ các hao phí về lao động sống vàlao động vật hóa mà doanh nghiệp bỏ ra có liên quan tới hoạt động sản xuất kinh doanhtrong một thời kỳ nhất định Khác với chi tiêu, chi phí là hao phí về tài sản và lao động cóliên quan tới khối lượng sản xuất, thực hiện hoạt động của doanh nghiệp chứ không phải

là mọi khoản chi ra trong kỳ hạch toán Chi tiêu bao gồm chi tiêu cho mua sắm NVL đầuvào, chi trả lương, thưởng cho CNV, mua sắm TSCĐ… Nhưng không phải toàn bộ cáckhoản chi tiêu trên đều được tính vào chi phí trong kỳ, chỉ tính vào chi phí phần chi tiêucho NVL sử dụng, phần khấu hao của TSCĐ trong kỳ… Nếu khoản chi trả lương, thưởngcho CNV là trả cho các tháng trước thì cũng không được tính vào chi phí kỳ này

Theo Chuẩn mực kế toán số 1- chuẩn mực chung, ban hành theo Quyết định số 165/202/QĐ- BTC ngày 31/12/2002, chi phí bao gồm hai loại là chi phí sản xuất, kinh doanh phátsinh trong quá trình hoạt động thông thường và các chi phí khác Chi phí sản xuất kinhdoanh phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh thông thường của doanh nghiệpnhư: giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí lãi tiềnvay, và những chi phí liên quan đến hoạt động cho các bên khác sử dụng tài sản sinh ralợi tức, tiền bản quyền… Những chi phí này phát sinh dưới dạng tiền và các khoản tươngđương tiền, hàng tồn kho, khấu hao máy móc, thiết bị Chi phí khác bao gồm các chi phíngoài các chi phí sản xuất, kinh doanh phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanhthông thường của doanh nghiệp, như: chi phí về thanh lý, nhượng bán TSCĐ, các khoảntiền bị khách hàng phạt do vi phạm hợp đồng… Khác với chi phí hoạt động thôngthường, chi phí khác không chỉ phát sinh dưới dạng tiền và các khoản tương đương tiềnhay hàng tồn kho mà còn phát sinh dưới dạng giảm máy móc, thiết bị khi thanh lý,nhượng bán Ngoài ra có thể phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa thời điểm chi trả và

thời điểm ghi nhận: chi phí được phân bổ từ chi phí trích trước (ghi nhận chi phí sau thờiđiểm chi trả), chi phí thông thường (ghi nhận cùng với thời điểm chi trả) và chi phí phảitrả (ghi nhận chi phí trước thời điểm chi trả).

Chuẩn mực số 1- chuẩn mực chung về kế toán cũng quy định nguyên tắc ghi nhậnchi phí: Chi phí sản xuất, kinh doanh và chi phí khác được ghi nhận trong BCKQHĐKDkhi các khoản chi phí này làm giảm bớt lợi ích kinh tế trong tương lai có liên quan đến việcgiảm bớt tài sản hoặc tăng nợ phải trả và chi phí này phải xác định được một cách đáng tincậy Những khoản trích lập dự phòng dù chưa chắc chắn là một khoản chi phí nhưng trongtương lai sẽ giảm lợi ích kinh tế của doanh nghiệp và có thể được xác định giá trị một cáchđáng tin cậy theo quy định của pháp luật, nên việc ghi nhận các khoản này vào chi phítrong kỳ là hoàn toàn cần thiết, phù hợp với nguyên tắc thận trọng của kế toán

Ngoài ra, chi phí được ghi nhận trong BCKQHĐKD phải tuân thủ nguyên tắc phùhợp giữa doanh thu và chi phí Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận mộtkhoản chi phí tương ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu đó Chi phí tương ứngvới doanh thu gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trước hoặc chiphí phải trả nhưng liên quan đến doanh thu kỳ đó Vì vậy, việc phân bổ chi phí trả trướcvào chi phí kỳ này và việc trích lập chi phí phải trả là điều cần thiết để đảm bảo nguyêntắc phù hợp doanh thu và chi phí Doanh thu và chi phí tương ứng khi dự kiến thu đượchay phát sinh liên quan tới nhiều kỳ kế toán thì việc ghi nhận trong BCKQHĐKD dựatrên cơ sở phân bổ theo hệ thống hoặc theo tỷ lệ Và nếu không có khả năng tạo ra lợiích kinh tế trong các kỳ sau, một khoản chi phí phát sinh trong kỳ sẽ được ghi nhận ngayvào BCKQHĐKD

1.1.2.2 Chi phí tài chính và nguyên tắc ghi nhận chi phí tài chính

Chi phí tài chính là các khoản chi phí phát sinh trong quá trình doanh nghiệp hoạtđộng tài chính, là các khoản chi phí đầu tư tài chính ra ngoài doanh nghiệp nhằm mụcđích sử dụng hợp lý các nguồn vốn, tăng thêm thu nhập và nâng cao hiệu quả kinh doanhcủa doanh nghiệp Với mỗi hoạt động tài chính có doanh thu tài chính và chi phí tài chínhtương ứng Với hoạt động cho vay, có doanh thu từ tiền lãi cho vay, tương ứng là tiền lãikhi đi vay Nếu doanh nghiệp nhận được chiết khấu thanh toán khi mua hàng thì phầnđược giảm giá thanh toán tương ứng được ghi nhận là một khoản doanh thu, ngược lại,phần cho khách hàng hưởng chiết khấu thanh toán khi bán hàng lại được ghi nhận là chiphí tài chính Phần lãi khi đầu tư vào các công ty bên khác là khoản doanh thu, nếu hoạtđộng này thua lỗ được ghi vào chi phí Tương tự, với các hoạt động mua bán ngoại tệ,cho trả chậm, trả góp khi mua hàng, phân bổ phụ trội hay thặng dư trái phiếu, hoạt độngthuê tài chính TSCĐ… Khác với doanh thu tài chính, chi phí tài chính có thể phát sinhkhi trích lập dự phòng giảm giá đầu tư tài chính hay phân bổ phụ trội trái phiếu mua về.Khi hoàn nhập dự phòng hay khi có chiết khấu trái phiếu mua về, kế toán không ghi tăngdoanh thu mà ghi giảm chi phí tài chính Như vậy, chi phí tài chính bao gồm rất nhiềuloại với đặc điểm khác nhau, đặc biệt ở những doanh nghiệp mà nghiệp vụ tài chính đadạng diễn ra với số lượng và quy mô lớn, việc hạch toán và kiểm toán khoản mục chi phítài chính trở nên phức tạp, khó khăn nhưng hết sức cần thiết

Ghi nhận chi phí tài chính cũng được thực hiện tại thời điểm thỏa mãn hai điềukiện về khả năng giảm bớt lợi ích kinh tế của doanh nghiệp và tính chắc chắn trong việc

xác định giá trị, tức là phải đảm bảo được nguyên tắc thận trọng và tính đúng kỳ Vớiviệc cho vay, doanh nghiệp chỉ được hạch toán phần lãi vay khi có thông báo của ngânhàng về việc trả lãi (chắc chắn thu được lợi ích kinh tế) và khi đi vay, doanh nghiệp phảihạch toán chi phí lãi vay từng kỳ trên cơ sở hợp đồng vay mà chưa cần có thông báo vềviệc trả lãi hay giấy báo Nợ của ngân hàng (có khả năng giảm bớt lợi ích kinh tế).

Với chi phí đi vay, cần phân biệt hoạt động sử dụng tiền vay để hạch toán chođúng Chuẩn mực kế toán số 16- chi phí đi vay đã quy định việc ghi nhận chi phí đi vaynhư sau:

- chi phí đi vay phải ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phát sinh, trừ khiđược vốn hóa theo quy định

- chi phí đi vay liên quan trực tiếp đến việc đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dangđược tính vào giá trị của tài sản đó (được vốn hóa ) khi có đủ điều kiện: chắc chắn thuđược lợi ích kinh tế từ tương lai do sử dụng tài sản đó và chi phí đi vay có thể được xácđịnh một cách đáng tin cậy

1.2 Mục tiêu kiểm toán khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) thực hiện

1.2.1 Mục tiêu tổng quát của kiểm toán tài chính

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200- mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phốiBCTC, ban hành đợt 1 theo Quyết định số 120/1999/QĐ- BTC ngày 27/9/1999 xác định:

“Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểmtoán đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kếtoán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánhtrung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không Mục tiêu kiểm toán tàichính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phụcnhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị.”

Như vậy, xét trên toàn bộ BCTC và trên mọi phần hành kế toán ở doanh nghiệp,kiểm toán viên cần xem xét đến các khía cạnh hợp pháp, chuẩn mực liên quan, tính trungthực và hợp lý trong việc phản ánh các nghiệp vụ phát sinh trên sổ sách kế toán và trìnhbày trên hệ thống BCTC Các khía cạnh cần được xem xét này được hiểu như sau:

- Hợp pháp: thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng pháp luật, tuân thủchuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), các thông tin và chỉ tiêutài chính trình bày trên các BCTC theo đúng mẫu biểu và nội dung ý nghĩa, dễ dàng chongười sử dụng thông tin

- Trung thực: thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự thật nội dung, bảnchất và giá trị của nghiệp vụ kinh tế phát sinh

- Hợp lý: thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung thực, cần thiết và phù hợp

về không gian, thời gian và sự kiện được nhiều người thừa nhận

Do số lượng nghiệp vụ phát sinh nhiều, sử dụng các ước tính kế toán và tính xétđoán của người sử dụng thông tin tài chính khi đưa ra quyết định, các thông tin tài chính

không thể và không cần chính xác hoàn toàn, vì vậy kiểm toán viên cũng chỉ đưa ra ýkiến trên cơ sở các khía cạnh trọng yếu Giá trị trọng yếu được xác định theo nhữngphương thức khác nhau tùy thuộc từng công ty kiểm toán và tùy thuộc đặc điểm, quy môcủa khách hàng, tuy nhiên, theo một cách đơn giản nhất, có thể hiểu trọng yếu là mức giátrị mà có ảnh hưởng tới kết luận của người sử dụng thông tin trên BCTC về tình hình vàhiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị được kiểm toán Tại AASC, mứctrọng yếu được xác định theo phần trăm so với doanh thu, lợi nhuận trước thuế hoặc xácđịnh riêng theo từng khoản mục Có những khoản mục mà tỷ lệ so với doanh thu hoặc lơinhuận là thấp, nhưng do có ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng thông tin tàichính nên vẫn là những khoản mục trọng yếu, giá trị trọng yếu của khoản mục đó cũng vìthế mà nhỏ hơn so với các khoản mục khác Ở một số đơn vị khách hàng, doanh thu tàichính và chi phí tài chính là những khoản mục trọng yếu dù cho giá trị phát sinh trong kỳnhỏ Chẳng hạn với những doanh nghiệp mới bắt đầu tham gia hoạt động mua bán chứngkhoán hoặc mới đầu tư thành lập công ty liên doanh, dù chỉ có ít nghiệp vụ phát sinh trong

kỳ này với giá trị nhỏ nhưng kiểm toán cần quan tâm tới phương thức hạch toán và hiệuquả các hoạt động này, do kết quả năm nay sẽ là cơ sở để cổ đông, chủ sở hữu đánh giá và

ra quyết định về việc tiếp tục hay giảm bớt đầu tư cho hoạt động tài chính Để tiến hànhkiểm toán một khoản mục bất kỳ với hiệu quả cao nhất, Công ty AASC luôn yêu cầu cáckiểm toán viên của Công ty nắm rõ mục tiêu tổng quát và những mục tiêu đặc thù cho từngphần hành mà kiểm toán viên đó thực hiện để có phương thức tiếp cận phù hợp nhất

1.2.2 Mục tiêu chung và các mục tiêu đặc thù đối với khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính

1.2.2.1 Mục tiêu chung

Gắn mục tiêu chung vào phần hành cụ thể, kiểm toán viên xác định được mục tiêuđặc thù của từng phần hành và từ đó đưa ra cách thức kiểm toán hiệu quả nhất Mỗi phầnhành có những mục tiêu đặc thù khác nhau, tuy nhiên, với mọi phần hành kiểm toán, cácmục tiêu chung để đảm bảo tính trung thực, hợp lý và hợp pháp là:

- Tính tồn tại và thực sự phát sinh của các nghiệp vụ được phản ánh trên sổ sách kế toán

- Tính đầy đủ, trọn vẹn trong việc phản ánh tất cả các nghiệp vụ đã phát sinh lên sổ sách

kế toán

- Các nghiệp vụ kế toán và số dư cuối kỳ phản ánh chính xác về quyền sở hữu (hoặc sửdụng lâu dài được luật định thừa nhận) với tài sản và nghĩa vụ pháp lý đối với các khoản

nợ và vốn của doanh nghiệp

- Giá trị của tài sản, vốn và các hoạt động (chiết khấu, doanh thu, chi phí…) biểu hiệnthành tiền được ghi nhận theo cách thức và kết quả cuối cùng chính xác Tức là, giá trịthực được đánh giá theo nguyên tắc kế toán, thực hiện các phép tính toán học đúng

- Việc cộng sổ và chuyển sổ từ số dư cuối kỳ trước sang đầu kỳ này, cộng số phát sinhlên bảng tổng hợp cân đối phát sinh, chuyển tổng số phát sinh trong kỳ số dư cuối kỳ củatừng TK lên các BCTC liên quan chính xác, các chi tiết trong số dư (cộng số phát sinh)của TK thống nhất cới các con số trên sổ phụ tương ứng, số cộng gộp của TK trùng với

số tổng cộng trên các sổ phụ có liên quan…

Mục tiêu

kiểm toán

chung

Mục tiêu kiểm toán đặc thù

Đặc điểm hệ thống kế toán và HTKSNB đối với phần hành

Đặc điểm khoản mục hay chu trình là đối tượng của phần hành kiểm toán

- Các bộ phận, nghiệp vụ được đưa vào đúng TK theo bản chất kinh tế theo những vănbản pháp lý đã có hiệu lực, đồng thời việc phân bổ và điều chỉnh giá trị từ các TK vàothời điểm cuối kỳ, khi lập các BCTC cũng cần theo đúng quy định và nội dung các TK(định kỳ phân bổ chi phí trả trước vào các TK chi phí, trích lập khấu hao tính vào chiphí…) Các TK thuộc BCĐKT và BCKQHĐKD và các thông tin liên quan được trìnhbày đúng và thuyết minh rõ ràng trong các bảng và các giải trình kèm theo

1.2.2.2 Mục tiêu đặc thù

Mục tiêu đặc thù cho từng phần hành kiểm toán được xác định trên cơ sở mục tiêuchung và đặc điểm của khoản mục, chu trình cũng như cách thức phản ánh, theo dõichúng trong hệ thống kế toán cũng như hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung

Sơ đồ 1.1 Trình tự xác định mục tiêu kiểm toán đặc thù

Ở từng phần hành, do bản chất và nội dung kinh tế của các nghiệp vụ phát sinh và ýnghĩa của số dư cuối kỳ là khác nhau, nên có thể một mục tiêu chung nào đó không thíchhợp hoặc không quan trọng Cũng do đặc điểm các phần hành, công nghệ kế toán và ápdụng hệ thống kiểm soát nội bộ cho những phần hành đó rất khác nhau Ngoài ra, mỗidoanh nghiệp có đặc thù tổ chức bộ máy với những nhân viên có trình độ và chuyên mônriêng, có thể phần hành kế toán được thực hiện với chất lượng rất khác nhau Vì vậy,không chỉ dựa trên đặc điểm đối tượng mà kiểm toán viên còn cần xem xét tới hệ thống

kế toán và kiểm soát nội bộ đối với đối tượng để xác định được mục tiêu đặc thù cho đốitượng và các mục tiêu kiểm toán quan trọng cần tập trung

Với đặc điểm là hoạt động không thường xuyên phát sinh tại các doanh nghiệp sản xuấtkinh doanh, hoạt động tài chính thường ít được quan tâm bởi HTKSNB, bộ máy kế toáncủa phần hành này cũng không được lựa chọn và đào tạo kỹ càng như những phần hànhtrọng yếu khác trong doanh nghiệp Bên cạnh đó, bản thân các nghiệp vụ liên quan tớidoanh thu và chi phí tài chính lại rất đa dạng và phức tạp, thường được định giá khôngchính xác và phản ánh không đầy đủ Vì thế, các mục tiêu chung thường được quan tâmđối với phần hành này khi Công ty AASC thực hiện kiểm toán là mục tiêu về tính đầy đủ,trọn vẹn và mục tiêu định giá Ngoài ra, cũng như những khoản mục doanh thu bán hàng

và thu nhập khác, doanh thu tài chính thường bị khai giảm và ngược lại, chi phí tài chínhthường được khai tăng để lợi nhuận phản ánh trên các BCTC của doanh nghiệp là nhỏ

hơn so với thực tế, giảm khoản thuế thu nhập doanh nghiệp mà doanh nghiệp phải nộp.Các mục tiêu trên được các kiểm toán viên của AASC tập trung xem xét, ngoài ra, cácmục tiêu chung khác vẫn được gắn vào phần hành và tiến hành kiểm tra Các mục tiêuđặc thù đối với khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính được kiểm toán viêncủa Công ty AASC xác định như sau:

- Doanh thu tài chính và chi phí tài chính được ghi nhận là có thật, với đầy đủ chứng từ(phiếu trả lãi, thông báo trả cổ tức…) hợp lệ, không có những khoản doanh thu nàokhông phát sinh trong kỳ này hay chưa đủ tiêu chuẩn ghi nhận vào doanh thu được phảnánh trên sổ sách kế toán và BCTC

- Số phát sinh trên sổ kế toán và BCKQHĐKD đã phản ánh đầy đủ các nghiệp vụ phátsinh về doanh thu tài chính và chi phí tài chính trong kỳ, không có nghiệp vụ nào có đầy

đủ chứng từ mà bị ghi nhận thiếu, không có những khoản chi phí tài chính đủ điều kiệnghi nhận nhưng chưa được phản ánh, khoản doanh thu tài chính kỳ này nhưng hạch toánnhầm vào kỳ trước hoặc kỳ sau

- Mục tiêu quyền và nghĩa vụ trong khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chínhkhông phải là một mục tiêu quan trọng, không cần có những bước công việc thực hiệnmục tiêu này, vì khi mục tiêu về tính có thật và trọn vẹn được đảm bảo thì mục tiêu nàycũng được đảm bảo

- Giá trị khoản doanh thu tài chính và chi phí tài chính ghi nhận trong từng nghiệp vụphải được tính toán trên những cơ sở chính xác (lãi suất cho vay theo đúng quy định củaNhà nước, ngày bắt đầu tính lãi và khoảng thời gian tính lãi được kế toán tính đúng…),phép tính toán học được thực hiện đúng

- Cũng tương tự như các phần hành khác, mục tiêu về sự chính xác số học yêu cầu cácbước chuyển số liệu về doanh thu tài chính và chi phí tài chính từ chứng từ lên sổ sách, từ

sổ chi tiết lên sổ cái, từ sổ sách lên BCTC phải chính xác, các số liệu có cùng nội dung và

ý nghĩa phải khớp nhau Việc đối chiếu số liệu tổng hợp trên sổ sách kế toán với cácBCTC được đơn vị đưa ra cũng là bước công việc đầu tiên mà mọi kiểm toán viên củaAASC đều thực hiện khi bắt đầu một phần hành bất kỳ

- Các nghiệp vụ phát sinh về doanh thu và chi phí được hạch toán vào TK liên quan theođúng bản chất, doanh thu tài chính ghi nhận vào TK 515, không ghi vào các TK doanhthu khác, chi phí tài chính được ghi nhận vào TK 635, không ghi nhận vào các TK chi phíkhác Ngược lại, các khoản doanh thu bán hàng, thu nhập khác… không được ảnh hưởngtới số phát sinh khoản mục doanh thu tài chính… Do tính chất phức tạp, một số khoảndoanh thu tài chính như chênh lệch mua bán chứng khoán, chênh lệch tỷ giá được hạchtoán trên TK thu nhập khác hoặc để trên khoản mục Chênh lệch do đánh giá lại tỷ giácuối kỳ mà không được đưa vào doanh thu tài chính Các nghiệp vụ về chi phí tài chínhcũng thường bị phân loại sai, ghi nhận vào chi phí quản lý doanh nghiệp hoặc chi phíkhác, nhất là chi phí thanh lý TSCĐ ở công ty con hay khoản thua lỗ nhận từ công ty liênkết… Việc phân loại sai nghiệp vụ và hạch toán nhầm lên các TK liên quan sẽ ảnh hưởngtới mục tiêu hiệu lực và đầy đủ, vì vậy các kiểm toán viên ở AASC thường kết hợp cácbước công việc kiểm tra mục tiêu phân loại để kiểm tra tính có thật và đầy đủ

- Với mục tiêu trình bày, không chỉ được trình bày trên BCKQHĐKD, chỉ tiêu doanh thutài chính và chi phí tài chính còn được trình bày trên Thuyết minh BCTC tại phần VI-thông tin bổ sung cho các khoản mục trình bày trong BCKQHĐKD, mục 29- doanh thuhoạt động tài chính (mã số 21) và mục 30- chi phí tài chính (mã số 22) theo Quyết định15/2006/QĐ- BTC Vì vậy kiểm toán viên cần xem xét các giải trình trên Thuyết minh cóphù hợp với thực tế nghiệp vụ phát sinh tại đơn vị.

1.3 Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) thực hiện

Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính tuân theoquy trình chung trong kiểm toán BCTC, gồm ba giai đoạn chính:

Thứ nhất, chuẩn bị kiểm toán: đây là giai đoạn thu thập thông tin chung về khách hàng để

Ban giám đốc Công ty AASC sẽ xem xét việc chấp nhận kiểm toán cho công ty kháchhàng, các kiểm toán viên lập kế hoạch và xây dựng chương trình kiểm toán, chuẩn bị cáccông việc hậu cần cần thiết để tiến hành kiểm toán

Thứ hai, thực hiện kiểm toán: thông thường, các thủ tục kiểm toán được tiến hành theo ba

bước cơ bản: rà soát các đối ứng tổng hợp, phân tích kết hợp với đánh giá rủi ro kiểmsoát và kiểm tra chi tiết Các kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán sử dụng các phương pháp

kỹ thuật kiểm toán, tiến hành thu thập bằng chứng đối với từng phần hành như phân côngcông việc của trưởng nhóm kiểm toán trong kế hoạch kiểm toán chi tiết

Thứ ba, kết thúc kiểm toán: đưa ra kết luận về phần hành kiểm toán đã thực hiện, báo cáo

kiểm toán được lập tại phòng kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán đó, được soát xét tạicấp phòng, sau đó soát xét cấp công ty do Tổng giám đốc Công ty hoặc Phó Tổng giámđốc Công ty thực hiện Báo cáo kiểm toán được gửi cho khách hàng, có thể có Thư quản

lý kèm theo để kiến nghị, tư vấn về những vấn đề còn tồn tại ở đơn vị khách hàng

Trình tự ba giai đoạn kiểm toán chung như trên khi gắn với các phần hành cụ thể, với đặcđiểm đối tượng kiểm toán và mục tiêu đặc thù khác nhau, có những cách thức thực hiện

cụ thể khác nhau Với một số phần hành, các văn bản pháp luật chỉ có tính chất hướngdẫn, vì thế chính sách kế toán áp dụng là rất khác nhau Tính khấu hao TSCĐ có thể theonhiều phương pháp, do doanh nghiệp lựa chọn cho phù hợp với đặc điểm TSCĐ, phươngpháp phân bổ giá trị CCDC khi đưa vào sử dụng hay phương pháp tính giá thành sảnphẩm, phương pháp tính giá xuất kho NVL… rất khác nhau ở các doanh nghiệp, khi thuthập thông tin ban đầu kiểm toán viên cần phải tìm hiểu rõ chính sách kế toán mà doanhnghiệp sử dụng Một số khoản mục có liên hệ nhiều với các chỉ tiêu phi tài chính hayđược quản lý ở những bộ phận khác ngoài bộ phận kế toán, như tiền lương trong mốiquan hệ với số nhân viên trong doanh nghiệp và quy chế tính lương của phòng Tổ chức,doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được quản lý ở phòng kinh doanh… Vì vậy, thủtục phân tích áp dụng cho các phần hành này cần bổ sung việc phân tích mối quan hệgiữa các chỉ tiêu tài chính và phi tài chính, giữa số liệu kế toán và số liệu kế hoạch hoặc

số liệu được lập bởi bộ phận khác… Bên cạnh đó, việc kiểm tra chi tiết cũng khác nhauđối với các phần hành Với một số phần hành có liên hệ với nhau, khi kiểm tra chi tiết, cóthể chỉ tiến hành kiểm tra ở một phần hành, từ đó cũng có thể kết luận về phần hành đối

ứng Do TK tiền mặt, TGNH đối ứng với các TK khác như chi phí, phải trả người laođộng, doanh thu hay các khoản phải thu khách hàng… nên kiểm toán viên chỉ kiểm tra vềquy trình hạch toán tiền mặt và TGNH, không chọn mẫu kiểm tra chi tiết một số nghiệp

vụ phát sinh mà sẽ kết hợp với kiểm tra các TK liên quan Kết quả kiểm tra chi tiết các

TK chi phí, phải trả, phải thu… có đối ứng với TK tiền mặt và TGNH sẽ là căn cứ đưa rakết luận về việc kiểm tra chi tiết hai TK này

Doanh thu tài chính và chi phí tài chính là những khoản mục khá thống nhất trongphương pháp hạch toán ở các doanh nghiệp, ít có liên hệ với các chỉ tiêu phi tài chínhkhác và ít được quản lý, theo dõi ở những bộ phận khác ngoài bộ phận kế toán trongdoanh nghiệp Những TK đối ứng với TK doanh thu tài chính và chi phí tài chính thường

là TK tiền, đầu tư tài chính… nên khi kiểm tra chi tiết, có thể kết hợp với kiểm tra chi tiếtcác TK đối ứng này để tiết kiệm thời gian và chi phí, tăng hiệu quả kiểm toán

Với đặc điểm nêu trên, các giai đoạn cụ thể trong kiểm toán khoản mục doanh thu tàichính và chi phí tài chính như sau:

Sơ đồ 1.2 Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính

Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán: Sau khi hợp đồng kiểm toán được ký kết, các thành

viên trong đoàn kiểm toán được lựa chọn, kế hoạch và chương kiểm toán cần được xâydựng Lập kế hoạch và xây dựng chương trình kiểm toán là bước công việc quan trọngquyết định tới chất lượng một cuộc kiểm toán Không chỉ lên kế hoạch tổng quát chocuộc kiểm toán, phân công công việc cho các thành viên trong đoàn, kế hoạch kiểm toán

ở AASC còn chi tiết các bước công việc đối với từng phần hành cụ thể, hướng dẫn rõràng cho người thực hiện phần hành đó Để xây dựng được kế hoạch kiểm toán vàchương trình kiểm toán tốt nhất, cần thu thập được một số thông tin cơ bản về kháchhàng cũng như phần hành kiểm toán Đối với khoản mục doanh thu tài chính và chi phí

Quy mô toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh trong

kỳ tại doanh nghiệp

Số phát sinh khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính trong kỳ

Tính đa dạng, phức tạp của các nghiệp vụ về doanh thu tài chính và chi phí tài chính

Thành viên thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính- thời gian tiến hành kiểm toán hai khoản mục này

tài chính, cách thức hạch toán được quy định rõ trong các chuẩn mực kế toán về điều kiện

và thời điểm ghi nhận Tuy nhiên, để tránh trường hợp kế toán của doanh nghiệp chưahiểu rõ về quy định ghi nhận, kiểm toán viên vẫn cần tìm hiểu cách thức ghi nhận doanhthu tài chính và chi phí tài chính của doanh nghiệp Trưởng nhóm kiểm toán cũng cần tìmhiểu quy mô các nghiệp vụ liên quan tới doanh thu tài chính và chi phí tài chính thôngqua xem xét số phát sinh cả kỳ của hai khoản mục này trên BCTC Từ quy mô phát sinh,trưởng nhóm kiểm toán đánh giá về tính hệ trọng của khoản mục, lựa chọn người thựchiện kiểm toán khoản mục và phân chia thời hạn hợp lý Do doanh doanh thu tài chính vàchi phí tài chính có mối liên hệ chặt chẽ, trưởng nhóm kiểm toán thường giao cho mộtngười thực hiện kiểm toán cả hai khoản mục này để thấy được bản chất các hoạt động tàichính ở đơn vị và hiệu quả các hoạt động này Nếu số phát sinh doanh thu tài chính và chiphí tài chính trong kỳ là khá lớn, nhưng các nghiệp vụ giống nhau về nội dung kinh tế,các hoạt động này không đa dạng hay quá phức tạp thì thời gian thực hiện kiểm toán vớikhoản mục này cũng không quá dài, người thực hiện có thể tham gia kiểm toán thêm một

số phần hành khác Việc phân công thành viên trong đoàn thực hiện kiểm toán khoảnmục doanh thu tài chính và chi phí tài chính, thời gian thực hiện tương ứng được dựa trêncác cơ sở sau:

Sơ đồ 1.3 Phân công nhiệm vụ và thời gian thực hiện kiểm toán doanh thu tài chính và

chi phí tài chính

HTKSNB luôn là vấn đề cần xem xét khi tiến hành kiểm toán ở bất kỳ phần hành nào.Việc tồn tại, tính liên tục hay tính hiệu lực của HTKSNB đều ảnh hưởng tới các bướckiểm toán, về công việc cần thực hiện và mức độ, quy mô các kỹ thuật áp dụng.HTKSNB áp dụng đối với doanh thu tài chính và chi phí tài chính ở các doanh nghiệpsản xuất kinh doanh, nơi mà hoạt động tài chính không phải là hoạt động chủ yếu, thườngchỉ là việc kiểm tra của kế toán trưởng và ban giám đốc Không có những bộ phận độclập khác trong doanh nghiệp cùng theo dõi, kiểm soát chéo, nếu xảy ra sai sót về doanhthu tài chính và chi phí tài chính thì HTKSNB trong doanh nghiệp cũng rất khó phát hiện

ra Do HTKSNB thường được đánh giá ở mức thấp, các thủ tục phân tích và kiểm tra chitiết sẽ được kiểm toán viên áp dụng tương đối nhiều Tuy nhiên, nếu các nghiệp vụ liênquan tới doanh thu tài chính và chi phí tài chính phát sinh ít, loại nghiệp vụ đơn giản thìHTKSNB đơn giản cũng rất hiệu quả trong việc soát xét hạch toán các nghiệp vụ này Ở

giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần thực hiện thêm các thủ tục kiểm soát

để có thể đánh giá chính xác hơn về rủi ro kiểm soát nhưng bước đánh giá ban đầu nàyrất quan trọng để xây dựng kế hoạch kiểm toán, tránh phải điều chỉnh hay thay đổi kếhoạch kiểm toán sau này

Trước khi đến thực hiện kiểm toán tại công ty khách hàng, Công ty AASC luôn yêu cầukiểm toán viên chuẩn bị kiến thức chuyên môn về kế toán, tài chính và những kiến thứckhác liên quan tới hoạt động tài chính Kiểm toán viên cần tìm hiểu quy định về lãi suấtcho vay, tỷ giá hối đoái tại thời điểm cuối kỳ, quy định về hoạt động đầu tư vào công tycon hay thành lập công ty liên doanh, liên kết… và cách thức hạch toán các nghiệp vụnày Để hiểu rõ hơn về khách hàng cũng như khoản mục doanh thu tài chính và chi phítài chính của khách hàng, kiểm toán viên tại AASC thường xem lại hồ sơ kiểm toánchung và hồ sơ kiểm toán những năm trước, thu thập thông tin về chính sách và bộ máy

kế toán, lưu ý tới những sai phạm đã phát hiện được, xem xét kiến nghị đưa ra có đượckhách hàng áp dụng trong năm nay Bên cạnh đó, các kiểm toán viên tại AASC thườngxuyên cập nhật những quyết định, thông tư hướng dẫn hạch toán kế toán mới ban hành,nhất là những văn bản pháp luật liên quan tới phần hành mà kiểm toán viên đó thực hiệnkiểm toán

Giai đoạn thực hiện kiểm toán: Như mọi phần hành kiểm toán khác, bước công

việc đầu tiên mà kiểm toán viên thực hiện đối với khoản mục doanh thu tài chính và chiphí tài chính là đối chiếu tổng hợp số liệu trên sổ sách với các BCTC để đảm bảo mụctiêu chính xác cơ học Để thấy được khái quát các nghiệp vụ phát sinh về doanh thu tàichính và chi phí tài chính, kiểm toán viên thường thu thập Sổ Cái gộp (Tổng hợp đối ứngTK) để xem xét các nội dung nghiệp vụ, một số nghiệp vụ bất thường không chỉ đượcxem xét về nội dung diễn giải mà còn được chọn để kiểm tra chi tiết ở những bước sau.Với những nghiệp vụ được định khoản: Nợ TK 635, Có TK 111, 112 hay Nợ TK 111,

112, Có TK511… kiểm toán viên có thể không cần kiểm tra toàn bộ mà chỉ chọn mẫungẫu nhiên một số nghiệp vụ hoặc chọn mẫu một số nghiệp vụ có giá trị lớn Với cácnghiệp vụ ít xảy ra như Nợ TK 222, Có TK 411 hay Nợ TK 138, Có TK 515… tùy thuộcnội dung nghiệp vụ có phù hợp với bút toán hạch toán không, kiểm toán viên sẽ quyếtđịnh kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ hay chọn mẫu để kiểm tra

Như đã trình bày ở trên, khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính ít có mối liên

hệ với các chỉ tiêu phi tài chính khác trong doanh nghiệp, thủ tục phân tích thường tínhtoán các tỷ lệ giữa các chỉ tiêu tài chính Có ba loại hình phân tích chủ yếu được các kiểmtoán viên của Công ty AASC áp dụng: phân tích tính hợp lý, phân tích xu hướng, phântích tỷ suất Do hoạt động tài chính đa dạng, doanh thu tài chính và chi phí tài chínhkhông phụ thuộc yếu tố cố định nào nên kiểm toán viên khó có thể xây dựng mô hình vàước tính giá trị hai khoản mục này Kiểm toán viên có thể dựa vào tình hình chung củathị trường như lãi suất, biến động tỷ giá trong kỳ hay biến động giá trên thị trường chứngkhoán để xét đoán, nhưng cách thức xét đoán như vậy là rất phức tạp, yêu cầu kiểm toánviên có hiểu biết sâu rộng và tầm nhìn lớn Phân tích xu hướng được áp dụng để thấyđược biến động doanh thu tài chính và chi phí tài chính năm nay so với năm trước, biếnđộng giữa các kỳ hay giữa các tháng Kỳ nào hay tháng nào có biến động lớn cần đượctập trung kiểm tra Để thấy được rõ hơn xu hướng biến động, cần chi tiết doanh thu tàichính và chi phí tài chính theo các nội dung như doanh thu từ chênh lệch tỷ giá, doanh

thu từ cho vay, doanh thu từ công ty con… Từ đó tìm hiểu biến động doanh thu tài chính

và chi phí tài chính biến động mạnh là do biến động ở hoạt động nào Nếu doanh thu tàichính năm nay biến động mạnh so với năm trước, do doanh thu từ công ty liên kết manglại, có thể doanh thu này đã bị khai tăng nhằm tăng hiệu quả hoạt động đầu tư vào công

ty liên kết đối với người sử dụng thông tin, vì vậy kiểm toán viên cần tập trung kiểm traghi nhận loại doanh thu này về giá trị và tính đúng kỳ Có thể doanh thu tài chính và chiphí tài chính biến động do những nội dung khác nhau, khi đó việc tập trung kiểm tra sẽtheo từng nội dung mà doanh thu tài chính và chi phí tài chính biến động riêng Chẳnghạn, doanh thu từ chênh lệch tỷ giá tăng mạnh trong khi chi phí tài chính tăng do tiền lãivay phải trả, khi đó kiểm toán viên tập trung vào các nghiệp vụ về chênh lệch tỷ giá cóghi nhận doanh thu và các hợp đồng đi vay của doanh nghiệp Các tỷ suất thường đượckiểm toán viên tính toán là tỷ suất doanh thu tài chính so với chi phí tài chính, giữa doanhthu theo từng hoạt động với chi phí tương ứng, tỷ suất giữa các doanh thu của từng hoạtđộng với tổng doanh thu tài chính, tỷ suất chi phí của từng hoạt động với tổng chi phí tàichính Các tỷ suất này giúp kiểm toán viên thấy được hiệu quả hoạt động tài chính nóichung và của từng hoạt động tài chính cụ thể, thấy được hoạt động tài chính nào mang lạinhiều doanh thu nhất, gây ra nhiều chi phí nhất để xác định được hướng kiểm tra cho cácbước sau Đồng thời với việc thực hiện thủ tục phân tích, các kiểm toán viên tại Công tyAASC sẽ xác định rủi ro kiểm soát đối với khoản mục và đối với từng nội dung trongkhoản mục Rủi ro kiểm soát đối với khoản mục để xác định quy mô mà kiểm toán viêncần thực hiện kiểm tra chi tiết, nhưng đối với các khoản mục có nhiều nội dung, kiểmtoán viên đánh giá rủi ro kiểm soát cho từng nội dung để xác định quy mô mẫu chọn Nếutrong khoản mục doanh thu tài chính, rủi ro kiểm soát là khá cao, nhưng các nghiệp vụghi nhận giảm doanh thu được kế toán trưởng theo dõi chặt chẽ và yêu cầu lưu trữ đầy đủchứng từ thì rủi ro kiểm soát đối với các nghiệp vụ ghi giảm doanh thu tài chính là thấp,kiểm toán viên chỉ cần kiểm tra chi tiết một số ít các nghiệp vụ này Để xác định được rủi

ro kiểm soát đối với từng khoản mục, kiểm toán viên không chỉ dựa trên việc tìm hiểuHTKSNB ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán mà còn căn cứ vào kết quả thực hiện thửnghiệm kiểm soát, xem xét việc tồn tại HTKSNB thông qua kỹ thuật phỏng vấn và cácdấu hiệu của HTKSNB, tính liên tục và quan trọng là tính hiệu lực của HTKSNB đối vớinhững sai phạm có thể xảy ra trong doanh nghiệp

Từ công thức liên hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán và đánh giá được rủi ro tiềm tàng, rủi

ro kiểm soát, kiểm toán viên xác định mức rủi ro phát hiện và quy mô mẫu cần thiết đểđảm bảo mức rủi ro phát hiện Sau khi xác định được quy mô mẫu, kiểm toán viên tiếnhành chọn các nghiệp vụ hay chứng từ vào mẫu Tại AASC, các nghiệp vụ hay chứng từkiểm tra chi tiết được lựa chọn ngẫu nhiên, lựa chọn những nghiệp vụ phát sinh với giá trịlớn hoặc kết hợp cả hai cách thức này trong lựa chọn các phần tử của mẫu Những saiphạm, tồn tại phát hiện được trong quá trình kiểm tra chi tiết được kiểm toán viên ghichép lại và kết hợp với kết quả các thủ tục khác như phỏng vấn, gửi thư xác nhận… đểđưa ra ý kiến kiểm toán cuối cùng Kiểm toán viên cũng cần xem xét việc trình bày vàthuyết minh hai khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính trên Thuyết minhBCTC, về giá trị và cả cách thức, nội dung trình bày có tuân thủ chế độ kế toán

Giai đoạn kết thúc kiểm toán: Sau khi hoàn tất các thủ tục cần thực hiện, AASC

yêu cầu nhân viên của Công ty hoàn thiện giấy tờ làm việc của mình, đánh tham chiếutheo đúng quy định và đưa ra ý kiến cuối cùng về doanh thu tài chính và chi phí tài chính

Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên phải nêu đầy đủ và chi tiết các bước công việc đãthực hiện kèm theo các phát hiện tương ứng Ý kiến về hai khoản mục này dựa trên khíacạnh trọng yếu và có thể đưa ra các kiến nghị, bút toán điều chỉnh nếu cần thiết Các saiphạm phát hiện được trước khi nêu ra trong ý kiến kiểm toán cần thảo luận với kháchhàng, lắng nghe giải trình của nhà quản lý và kế toán viên, bổ sung các giải trình này vàogiấy tờ làm việc để giải thích cho những sai phạm không kiến nghị hay không điều chỉnh.Giấy tờ làm việc cần được lưu trữ vào hồ sơ kiểm toán và được soát xét kỹ, là cơ sở đểhoàn thiện báo cáo kiểm toán.

Các bước công việc cụ thể từ khi bắt đầu giai đoạn thực hiện kiểm toán tới khi kết thúckiểm toán khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính được thể hiện qua chươngtrình kiểm toán sau:

Biểu 1.1 Chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính

Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán

(AASC)

Chương trình kiểm toán

Tên khách hàng: Người thực hiện: Niên độ kế toán: Ngày thực hiện:

Khoản mục: doanh thu tài chính và chi phí tài chính

Mục tiêu:

- Doanh thu tài chính và chi phí tài chính có được ghi nhận theo đúng các nguyên tắc

kế toán và chính sách của doanh nghiệp

- Chia cắt niên độ phải được thực hiện một cách chính xác đối với các khoản tăngdoanh thu tài chính cũng như các khoản phát sinh chi phí tài chính

chiếu

Người thực hiện

Ngày thực hiện

1 Thủ tục đối chiếu số liệu tổng hợp

1.1 Thu thập các thông tin về chính sách kế toán áp dụng Đánh giá mức độ

hợp lý và phù hợp của chính sách này

1.2 Lập trang tổng hợp tài khoản doanh thu tài chính và chi phí tài chính

Tiến hành kiểm tra tổng thể về các tài khoản để đảm bảo tổng số phát

sinh không âm hay biến động bất thường Trường hợp có số phát sinh

âm hay biến động bất thường, trao đổi với khách hàng để tìm ra nguyên

nhân và thu thập các bằng chứng để chứng minh cho các giải thích đó

1.3 Đối chiếu số liệu trên sổ kế toán tổng hợp với Báo cáo tài chính

(BCKQHĐKD và Thuyết minh BCTC)

Kiểm tra các trình bày các khoản doanh thu tài chính và chi phí tài

chính trên BCTC

2 Thủ tục phân tích và đánh giá HTKSNB

2.1 Phân tích khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính theo từng

nội dung hoạt động: thu từ cho vay, thu từ hưởng chiết khấu thanh toán,

thu từ đầu tư chứng khoán… và so sánh số phát sinh năm nay so với

năm trước

2.2 Phân tích tỷ lệ doanh thu và chi phí từng loại hoạt động tài chính so với

tổng doanh thu tài chính và chi phí tài chính phát sinh trong kỳ

2.3 Phân tích biến động khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính

qua từng tháng và giải thích nguyên nhân, loại hoạt động tài chính nào

gây ra biến động doanh thu và chi phí lớn nhất

2.4 Tính tỷ suất doanh thu tài chính/ chi phí tài chính trong kỳ và của từng

nội dung

2.5 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát: xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ

lên các chứng từ, việc đối chiếu chéo hay định kỳ kiểm tra của kế toán

trưởng; xác định rủi ro kiểm soát

3 Kiểm tra chi tiết

3.1 Dựa vào tổng hợp đối ứng tài khoản, sổ kế toán chi tiết đối chiếu các

khoản ghi nhận doanh thu tài chính và chi phí tài chính từ các TK đối

ứng bất thường, đọc nội dung diễn giải và phỏng vấn kế toán, lưu ý để

kiểm tra chi tiết

3.2 Từ rủi ro kiểm soát, tính rủi ro phát hiện đối với khoản mục doanh thu

tài chính và chi phí tài chính, đối với từng loại hoạt động tài chính của

doanh nghiệp, xác định quy mô mẫu chọn

3.3 Chọn mẫu các nghiệp vụ trọng yếu kết hợp với chọn mẫu ngẫu nhiên

đối với một số nghiệp vụ thường xuyên xảy ra:

· Kiểm tra các nghiệp vụ trên sổ kế toán để đảm bảo sự phù hợp giữa

nội dung hạch toán với tài khoản đang hạch toán

· Mẫu của giấy báo lãi, hóa đơn bán ngoại tê, hợp đồng cho vay… có

phù hợp với quy định hiện hành hay không? Có đầy đủ nội dung hay

không

· Hợp đồng cho vay, quyết định đầu tư có được phê duyệt bởi cấp có

thẩm quyền và được đính kèm các chứng từ gốc (biên bản họp, đề nghị,

giấy biên nhận, …) hay không?

· Nội dung trên các chứng từ ghi sổ có phù hợp với chứng từ gốc về

thời gian, địa điểm, đối tượng, giá trị hay không?

3.4 Kiểm tra, khẳng định rằng không có doanh thu tài chính hay chi phí tài

chính được hạch toán ghi nhận không đúng kỳ bằng cách kiểm tra các

nghiệp vụ, chứng từ của tháng sau ngày khoá sổ bằng cách :

Chọn và thu thập chứng từ, nghiệp vụ… phát sinh doanh thu tài chính

và chi phí tài chính trước và sau thời điểm khoá sổ kế toán, kiểm tra

việc phân chia niên độ kế toán (15 ngày trước, 15 ngày sau thời điểm

4.3 Lập trang kết luận kiểm toán dựa trên kết quả công việc đã thực hiện

Lập lại Thuyết minh chi tiết nếu có sự điều chỉnh của kiểm toán viên

Các thủ tục phân tích, đánh giá HTKSNB không được phân chia rõ ở các giai đoạn màthực hiện đan xen nhau theo từng mục tiêu nhất định Các thủ tục này cũng được thựchiện với mức độ khác nhau và ở những thời điểm khác nhau với từng khách hàng kiểmtoán, thể hiện tính nhạy bén, linh hoạt của chương trình kiểm toán mà Công ty AASC đãxây dựng trên cơ sở các bước công việc cố định phải thực hiện

PHẦN 2: THỰC TRẠNG VẬN DỤNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU TÀI CHÍNH VÀ CHI PHÍ TÀI CHÍNH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY ABC

VÀ XYZ DO CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ

TOÁN VÀ KIỂM TOÁN (AASC) THỰC HIỆN

Khách hàng của Công ty AASC là những doanh nghiệp hoạt động ở nhiều lĩnh vựckhác nhau, có đặc điểm về tổ chức, quy mô, hệ thống kế toán và đặc biệt là đặc điểmkhoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính rất khác nhau Do lịch sử thành lập,

uy tín với nhiều kiểm toán viên có kinh nghiệm và luôn duy trì quan hệ tốt với kháchhàng, AASC có những khách hàng thường xuyên mà Công ty đã kiểm toán trong nhiềunăm tài chính Dù là khách hàng thường xuyên hay khách hàng mới, chương trình kiểmtoán luôn được xây dựng và thiết kế một cách phù hợp Như đã trình bày ở trên, mặc dùtồn tại chương trình kiểm toán khung cho mọi khách hàng, nhưng với mỗi khách hàng,chương trình kiểm toán được thực hiện một cách cụ thể và có thể điều chỉnh sao cho phùhợp với đặc điểm đơn vị đang kiểm toán Để thấy được tính linh hoạt của chương trìnhkiểm toán ở AASC, em xin trình bày quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu tài chính

và chi phí tài chính ở hai khách hàng với đặc điểm khác nhau

2.1 Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty ABC do Công ty TNHH Dịch vụ

Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) thực hiện

2.1.1 Chuẩn bị kiểm toán

Thu thập thông tin chung về khách hàng: Thông tin chung về Công ty ABC mà

kiểm toán viên thu thập được là không chỉ là cơ sở để ra quyết định chấp nhận ký hợpđồng kiểm toán hay không mà còn là cơ sở để lập kế hoạch kiểm toán, đánh giá ban đầu

về HTKSNB… Công ty ABC là một công ty con trực thuộc Tổng Công ty A, được TổngCông ty cấp vốn và hoạt động theo nhiệm vụ được giao Lĩnh vực hoạt động của Công tyABC bao gồm cả sản xuất kinh doanh (kinh doanh và phân phối điện trên địa bàn tỉnh) vàxây dựng cơ bản (thực hiện các hợp đồng về xây dựng lưới điện, sửa chữa đường dây caothế…) Khách hàng chủ yếu của ABC là các hộ gia đình sử dụng điện dân dụng, cácdoanh nghiệp sử dụng điện sản xuất, các cơ quan và tổ chức sử dụng điện trong toàn tỉnh.Công ty ABC không trực tiếp phân phối điện cho từng khách hàng mà thông qua các chinhánh điện ở thành phố và các huyện

Công ty ABC có hình thức kế toán là Nhật ký chung, niên độ kế toán bắt đầu từ 1/1 vàkết thúc vào 31/12 hàng năm, sử dụng kế toán máy với phần mềm kế toán thống nhấttrong toàn Tổng Công ty A, thuận tiện cho các kiểm toán viên khi kiểm toán tất cả cáccông ty trực thuộc Tổng Công ty này AASC thực hiện kiểm toán BCTC cho cả năm tàichính của Công ty ABC Giá vốn hàng bán và doanh thu của doanh nghiệp không hạchtoán trực tiếp mà theo thông báo của Tổng Công ty A Các chi phí hoạt động hạch toántheo thực tế phát sinh tại đơn vị và theo các khoản phải trả cho chi nhánh Hàng tồn khođược tính giá xuất theo phương pháp giá hạch toán, TSCĐ tính khấu hao theo phươngpháp đường thẳng và tính theo từng ngày Với hoạt động xây dựng cơ bản, Công ty ABC

thực hiện các hợp đồng theo yêu cầu của Tổng Công ty và với các khách hàng có nhu cầulắp đặt, nâng cấp, sửa chữa hệ thống lưới điện Hoạt động xây dựng cơ bản được hạchtoán riêng so với hoạt động sản xuất kinh doanh, trình bày trên BCTC riêng, nhưng vẫntồn tại BCTC hợp nhất của hai loại hình hoạt động này

Năm 2009 là năm đầu tiên AASC ký hợp đồng kiểm toán với Tổng Công ty A, cũng lànăm AASC bắt đầu kiểm toán BCTC của ABC Theo hồ sơ kiểm toán năm 2009,HTKSNB của ABC được đánh giá là hoạt động hiệu quả, BCTC ít xảy ra sai phạm trọngyếu, chỉ có một số sai sót trong quá trình ghi nhận nguyên vật liệu thừa nhập kho, chưatheo dõi riêng từng loại TSCĐ và kiểm toán viên có kiến nghị về việc hạch toán doanhthu Do đặc thù ghi nhận doanh thu theo thông báo nên doanh thu bán hàng và cung cấpdịch vụ bị ghi nhận chậm, doanh thu những tháng cuối năm bị ghi nhận sang năm sau

Thu thập thông tin về khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính của khách hàng: So với tổng số phát sinh năm 2010 cũng như tổng số Tài sản và Nguồn vốn

trên BCĐKT cuối năm của ABC, khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính củaCông ty phát sinh ít Doanh thu tài chính chủ yếu là thu lãi từ TGNH và nhận chiết khấuthanh toán cho những khoản thanh toán sớm cho người bán Do thực hiện xây dựng côngtrình cho khách hàng, giá trị của các hợp đồng lớn và thanh toán theo quy định chặt chẽtheo hợp đồng Với hoạt động kinh doanh điện, tiền thu được từ khách hàng định kỳ từngtháng được các chi nhánh chuyển về Công ty Vì thế, ở Công ty ABC không có nghiệp vụghi tăng chi phí tài chính do cho khách hàng được hưởng chiết khấu thanh toán, chi phítài chính phát sinh là lãi phải trả cho số tiền đi vay để thực hiện các hợp đồng xây dựng

cơ bản và phục vụ hoạt động xây dựng cơ bản của chính đơn vị Các hợp đồng vay củaABC tính đến thời điểm cuối kỳ không còn nhiều, tuy nhiên, việc trả lãi trong năm còn làtrả lãi cho các hợp đồng từ năm trước và hết hạn trọng năm nay, vì thế kiểm toán viênkhông thể kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ phát sinh chi phí tài chính mà chỉ kiểmtra trên mẫu đã chọn

Trong năm 2010, ABC thay đổi một số chính sách kế toán, kiểm toán viên của các phầnhành, trong đó có phần hành doanh thu tài chính và chi phí tài chính cần tìm hiểu chínhsách kế toán đang áp dụng cho phần hành đó, so sánh để xác định sự thay đổi so với nămtrước Các nghiệp vụ về doanh thu tài chính và chi phí tài chính được kế toán tổng hợpphụ trách ghi nhận lên sổ nhật ký chung tất cả các nghiệp vụ khác, doanh thu tài chính vàchi phí tài chính không được theo dõi riêng trên sổ chi tiết Doanh thu từ TGNH đượcghi nhận khi nhận được thông báo trả lãi của ngân hàng, doanh thu từ chiết khấu thanhtoán được ghi nhận khi có thông báo từ khách hàng Do số lượng hợp đồng vay ít, chi phí

đi vay được kế toán trưởng theo dõi theo từng hợp đồng mà không cần lên sổ chi tiết, cáchợp đồng đi vay chủ yếu là trả lãi sau

Định kỳ cuối tháng, kế toán trưởng tập hợp các hợp đồng vay chưa hết hạn và chưa thanhtoán tiền lãi, ghi tăng chi phí phải trả để hạch toán chi phí đúng kỳ: Nợ TK 635, Có TK

335 Khi nhận được thông báo tiền lãi phải trả: Nợ TK 335, Có TK 331, đồng thời ghi Nợhoặc Có TK 635 để điều chỉnh chi phí thực tế phải trả với số đã trích lập

Với các hợp đồng phải thanh toán tiền lãi trong tháng mà chưa hạch toán vào chi phí, kếtoán trưởng hạch toán đồng thời việc ghi tăng chi phí và thanh toán với bên cho vay: Nợ

TK 635, Có TK 111, 112

Do đặc điểm khoản mục phát sinh nhỏ với số lượng, nghiệp vụ ít, nội dung các nghiệp vụtương đối đơn giản, trưởng nhóm kiểm toán đánh giá đây là khoản mục ít khả năng saiphạm trọng yếu Vì vậy, thành viên thực hiện kiểm toán đối với phần hành này cần hoànthành công việc trong khoảng thời gian 2 ngày và kết hợp thực hiện kiểm toán các phầnhành khác.

Biểu 2.1 Đánh giá mức trọng yếu khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính tại

khách hàng ABC

Từ hồ sơ kiểm toán năm trước, kiểm toán viên nhận thấy doanh thu tài chính và chi phítài chính không có sai phạm, chứng từ kế toán được lưu trữ đầy đủ, hợp lệ, có chữ kýkiểm soát của kế toán trưởng và thủ trưởng đơn vị, vì vậy HTKSNB đối với doanh thu tàichính và chi phí tài chính của ABC được đánh giá là tồn tại và có hiệu lực Tuy nhiêntrưởng nhóm kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên cần thực hiện thử nghiệm kiểm soát để

Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán

(AASC)

Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu:

Niên độ kế toán: 2010 Người thực hiện: Khoản mục: Doanh thu tài chính và chi phí tài chính Ngày thực hiện: Bước công việc: xác định tính trọng yếu

Tổng giá trị phát sinh trên Bảng cân đối phát sinh VNĐ 3.268.949.658.164

Tỷ lệ số phát sinh doanh thu tài chính/ tổng giá trị

Tỷ lệ số phát sinh chi phí tài chính/ tổng giá trị phát

Tỷ lệ số phát sinh doanh thu tài chính/ lợi nhuận kế

Tỷ lệ số phát sinh chi phí tài chính/ lợi nhuận kế toán

sau thuế

Nhận xét: So với tổng giá trị các nghiệp vụ phát sinh trong năm và giá trị lợi nhuận kế

toán sau thuế, số phát sinh doanh thu tài chính và chi phí tài chính đều chiếm tỷ trọng nhỏ,

vì vậy hai khoản mục này được đánh giá là ít trọng yếu

đánh giá lại rủi ro kiểm soát Số phát sinh doanh thu tài chính và chi phí tài chính khôngđược theo dõi ở bộ phận độc lập khác trong doanh nghiệp, không có mối liên hệ chặt chẽvới chỉ tiêu phi tài chính nào mà có mối liên hệ chặt chẽ với lượng tiền vay Tuy nhiên,không chỉ phụ thuộc lượng tiền vay, chi phí lãi vay còn phụ thuộc thời gian vay, ngoài ra,lãi vay phải trả không chỉ cho số tiền vay trong năm nay mà còn có tiền vay năm trướcchưa thanh toán, vì vậy việc xây dựng mô hình ước tính lãi phải trả dựa trên tổng sốlượng tiền vay là rất khó Kỹ thuật phân tích được sử dụng là phân tích xu hướng biếnđộng doanh thu tài chính và chi phí tài chính so với năm trước, tính tỷ lệ chiết khấu thanhtoán được nhận so với giá trị hàng mua Nếu việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát và thủtục phân tích không đưa lại những phát hiện mới, việc kiểm tra chi tiết sẽ tiến hành với quy

mô mẫu nhỏ do số lượng nghiệp vụ và loại nghiệp vụ phát sinh ít, tập trung một số nghiệp

vụ có giá trị lớn Với kế hoạch kiểm toán được xác định như trên, chương trình kiểm toáncho hai khoản mục này vẫn tuân theo trình tự các bước kiểm toán cơ bản như sau:

Biểu 2.2 Chương trình kiểm toán khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính tại

1 Đánh giá ban đầu về HTKSNB, thực hiện thử

nghiệm kiểm soát

1.1 Đối chiếu số phát sinh doanh thu tài chính và chi phí

tài chính trên sổ sách với số liệu trên BCKQHĐKD và

Thuyết minh BCTC (việc trình bày đã được trưởng

nhóm kiểm toán xem xét chung toàn bộ các BCTC)

1.2 Xem xét sự áp dụng chính sách và quy trình kế toán,

sự kiểm tra của kế toán trưởng và thủ trưởng đơn vị

trong thực tế

2 Thủ tục phân tích

2.1 Xác định biến động số phát sinh doanh thu tài chính

và chi phí tài chính năm nay so với năm trước

2.2 Tính tỷ suất doanh thu tài chính/ chi phí tài chính

trong kỳ, biến động so với năm trước

2.3 Phân tích số phát sinh doanh thu tài chính và chi phí

tài chính từng tháng

2.4 Tính tỷ suất chiết khấu thanh toán được hưởng/ tổng

giá trị hàng mua, biến động so với năm trước

Có thể thấy rằng, từ đặc điểm khách hàng và cụ thể là đặc điểm khoản mục doanh thu tàichính và chi phí tài chính tại đơn vị khách hàng, kế hoạch kiểm toán và chương trìnhkiểm toán tương ứng được xây dựng Việc tìm hiểu HTKSNB chỉ là sự thay đổi chínhsách kế toán so với năm trước để đánh giá ban đầu về hiệu lực của hệ thống này Các

BCTC được trưởng nhóm kiểm toán xem xét chung về việc trình bày, vì vậy kiểm toánviên chỉ xem xét giá trị phát sinh so với trên sổ sách và diễn giải các nội dung cụ thể củakhoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính Thủ tục phân tích được thực hiệntương đối đơn giản, chủ yếu là so sánh biến động so với năm 2009 và xác định nguyênnhân, chưa sử dụng số liệu những năm trước hay sử dụng số liệu bình quân ngành Docác nghiệp vụ về doanh thu tài chính và chi phí tài chính ở Công ty ABC ít về số lượngnghiệp vụ phát sinh và nội dung diễn giải, kiểm toán viên không cần sử dụng mô hình cácloại rủi ro kiểm toán để xác định rủi ro phát hiện và quy mô mẫu chọn mà lựa chọn kiểmtra chi tiết các nghiệp vụ có giá trị lớn Các công việc cụ thể đối với thủ tục kiểm tra chitiết và giai đoạn kết thúc kiểm toán được thực hiện như trong chương trình kiểm toánmẫu Sau khi xác định được rõ chương trình kiểm toán, kiểm toán viên tiến hành thựchiện kiểm toán theo các bước được nêu trong chương trình kiểm toán.

2.1.2 Thực hiện kiểm toán

2.1.2.1 Đánh giá ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ, thực hiện thử nghiệm kiểm soát

Đối tượng của hoạt động kiểm toán mà AASC cung cấp cho Công ty ABC là cácBCTC, để có mối liên hệ trực tiếp với sổ sách kế toán, cũng là yếu tố căn bản của mọi hệthống kế toán, số liệu của cùng một chỉ tiêu trên sổ sách kế toán và trên các BCTC phảitrùng nhau Vì vậy, công việc đầu tiên mà Công ty AASC yêu cầu các kiểm toán viên củamình thực hiện là đối chiếu số liệu tổng hợp trên sổ sách kế toán và BCTC Do không có

số dư đầu kỳ, doanh thu tài chính và chi phí tài chính chỉ được đối chiếu số liệu vớiBCTC năm nay mà không đối chiếu với BCTC năm trước Kiểm toán viên đã thu thập sốtổng cộng phát sinh trên Nhật ký chung và đối chiếu với số liệu trên BCKQHĐKD,Thuyết minh BCTC Đồng thời với việc thực hiện đối chiếu tổng hợp, kiểm toán viênthực hiện thủ tục phân tích biến động số phát sinh năm nay so với năm trước

Bước công việc này được thể hiện trên giấy tờ làm việc như sau:

Biểu 2.3 Giấy tờ làm việc thực hiện thủ tục đối chiếu tổng hợp khoản mục doanh thu tài

chính tại Công ty ABC

Dựa vào kết quả phân tích, kiểm toán viên nhận thấy doanh thu tài chính năm nay phát sinh

ít hơn so với năm trước, giảm 62,01% Vì hoạt động mua hàng không thay đổi nhiều vềquy mô nên kiểm toán viên xét đoán có việc thanh toán quá chậm không được hưởng chiếtkhấu thanh toán hoặc ghi nhận thiếu chiết khấu thanh toán Về quy mô gửi tiền so với nămtrước, TGNH có kỳ hạn trong năm nay phát sinh Nợ ít hơn năm trước là nguyên nhân lãithu được từ các TK tiền gửi giảm, việc ghi nhận thiếu lãi thu được là ít khả năng xảy ra dotiền lãi không được trả bằng tiền mặt mà cộng thêm vào TK tiền gửi của ABC tại ngânhàng, có sự đối chiếu thường xuyên của kế toán TGNH và thông báo của ngân hàng

Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán

(AASC)

Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu:

Niên độ kế toán: 2010 Người thực hiện: Khoản mục: Doanh thu tài chính Ngày thực hiện:

Bước công việc: đối chiếu tổng hợp

Ag: khớp với báo cáo tài chính năm nay

Ly: khớp với báo cáo tài chính năm trước

Tương tự như doanh thu tài chính, kiểm toán viên đối chiếu số phát sinh của chi phí tàichính trên sổ sách và trên các BCTC:

Biểu 2.4 Giấy tờ làm việc thực hiện thủ tục đối chiếu tổng hợp khoản mục chi phí tài

chính tại Công ty ABC

Chi phí tài chính năm nay tăng ít so với năm trước (19,19%), nên có cả hai khả năng chiphí bị ghi tăng hoặc bị bỏ sót so với thực tế cần ghi nhận Kiểm toán viên nhận định khảnăng ghi chậm chi phí tài chính do chưa nhận được thông báo của bên cho vay, cũng cóthể chi phí tài chính trích trước được ghi nhiều hơn giá trị thực tế cần trích lập Vì vậycần chọn mẫu một số hợp đồng vay và kiểm tra việc trích lập chi phí tiền lãi phải trả củahợp đồng đó

Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán

(AASC)

Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu:

Niên độ kế toán: 2010 Người thực hiện: Khoản mục: Chi phí tài chính Ngày thực hiện:

Bước công việc: đối chiếu tổng hợp

Ag: khớp với báo cáo tài chính năm nay

Ly: khớp với báo cáo tài chính năm trước

Để chọn mẫu được các nghiệp vụ có khả năng xảy ra sai phạm cao, kiểm toán viên sửdụng thêm thủ tục phân tích chi phí tài chính phát sinh từng tháng, tập trung vào nhữngtháng phát sinh quá ít hoặc biến động tăng mạnh Quy mô mẫu chọn không chỉ do kết quảthủ tục phân tích mà còn do kết quả thử nghiệm kiểm soát Do các nghiệp vụ phát sinh ítvới nội dung đơn giản, thử nghiệm kiểm soát mà kiểm toán viên thực hiện chỉ là việcchọn mẫu một nghiệp vụ điển hình trong số các loại nghiệp vụ phát sinh, xem xét lại quytrình ghi sổ và phỏng vấn, xem xét dấu hiệu kiểm soát của kế toán trưởng đối với cácnghiệp vụ phát sinh

Nếu thử nghiệm kiểm soát không phát hiện vấn đề bất thường hay trọng yếu phát sinh, vìvậy kiểm toán viên thực hiện theo đúng kế hoạch, chọn mẫu một số nghiệp vụ trọng yếu

để kiểm tra chi tiết Quy mô các nghiệp vụ kiểm tra chi tiết là dựa trên xét đoán của kiểmtoán viên, thông thường số phát sinh được kiểm tra chi tiết bằng 30% tổng giá trị phátsinh trong kỳ Để thấy được các nghiệp vụ là trọng yếu hay bất thường, kiểm toán viênthực hiện thủ tục phân tích, đặc biệt là phân tích biến động doanh thu tài chính và chi phítài chính phát sinh từng tháng

Trình tự thực hiện và kết quả thử nghiệm kiểm soát được kiểm toán viên thể hiện trêngiấy tờ làm việc như sau:

Biểu 2.5 Giấy tờ làm việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính tại Công ty ABC

Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán

(AASC)

Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu:

Niên độ kế toán: 2010 Người thực hiện: Khoản mục: Doanh thu tài chính và chi phí tài chính Ngày thực hiện:

Bước công việc: thử nghiệm kiểm soát

Kế toán cần tính lại tiền lãi căn cứ thôngbáo của ngân hàng,nếu phát hiện ngân hàng nhầm lẫn còn kịp thời điều chỉnhTLHĐ/102 Được hưởng chiết

khấu thanh toán

do thanh toán trước hạn

Kế toán căn cứ thanh lý hợpđồng mua hàng với nhà cung cấp hạch toán nghiệp vụ

Có chữ ký của kế toán trưởng trên chứng từ ghi sổ

- Kèm theo các chứng từ gốc khác như hóa đơn mua hàng, hợp đồng, phiếu chi thanh toán tiền hàng … để theo dõi khoản đượcchiết khấu có hợp lý không

-Nên kết hợp nghiệp vụ thanh toán và hưởngchiết khấu thanh toán chung

PC/133 Chi tiền thanh

toán hợp đồng vay HĐ/933 theo hóa đơn khách hàngphát hành

Kế toán căn cứ hợp đồng vay

và hóa đơn khách hàng pháthành cùng phiếu chi thủ quỹ

đã lập hạch toán nghiệp vụ, ghi tăng chi phí tài chính

Có chữ ký của kế toán trưởng trên chứng từ ghi sổ

Doanh nghiệp đã kèm các chứng từgốc với phiếu chi: hợp đồng vay, hóa đơn

do khách hàng phát hành, vì thế có thể thấy được tính hợp lý của phiếu thu

2.1.2.2 Thực hiện thủ tục phân tích

Việc phân tích xu hướng biến động doanh thu tài chính và chi phí tài chính đãđược kết hợp ở bước đối chiếu tổng hợp, bước tiếp theo, kiểm toán viên thực hiện phântích biến động doanh thu từng tháng để lựa chọn các khoản mục cần kiểm tra chi tiết:

Biểu 2.6 Giấy tờ làm việc thực hiện phân tích biến động doanh thu tài chính từng tháng

tại Công ty ABC

Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán

(AASC)

Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu:

Niên độ kế toán: 2010 Người thực hiện: Khoản mục: Doanh thu tài chính Ngày thực hiện:

Bước công việc: phân tích biến động tháng

Doanh thu tài chính các tháng

Nhận xét: Doanh thu tài chính tăng mạnh trong tháng 3 do khoản chiết khấu thanh toán được

hưởng khi mua hai ô tô chở hàng, và doanh thu tài chính trong tháng 1 thấp do tiền gửi vào tháng 12 năm trước thấp nên số tiền lãi được hưởng thấp

Theo kết quả phân tích biến động so với năm trước, kiểm toán viên đã xét đoán khả năngdoanh thu tài chính bị bỏ sót, tập trung kiểm tra các tháng phát sinh ít doanh thu tài chính.Tuy nhiên tháng 3 có biến động doanh thu tài chính lớn bất thường, vì vậy kiểm toán viên

đã xem xét thêm các khoản doanh thu tài chính được ghi nhận trong tháng và theo nộidung nghiệp vụ trên nhật ký chung, tháng 3 có nghiệp vụ mua TSCĐ là 2 ô tô chở hàng,

do thanh toán với đại lý sớm nên được hưởng chiết khấu thanh toán với giá trị lớn Tháng

12 năm trước Công ty ABC rút tiền gửi về phục vụ nhu cầu chi tiêu nên khoản tiền lãitrong thông báo trả lãi nhận được vào tháng 1 năm nay thấp hơn các tháng khác Để hiểu

rõ hơn về biến động trong hai tháng này, kiểm toán viên đã áp dụng kỹ thuật phỏng vấn

để tìm hiểu qua kế toán của khách hàng và được giải thích tương tự Chi phí tài chínhphát sinh ít nghiệp vụ với đánh giá thấp về rủi ro kiểm soát, vì vậy kiểm toán viên khôngphân tích phát sinh chi phí tài chính từng tháng mà quyết định lựa chọn các nghiệp vụ có

số phát sinh lớn để kiểm tra chi tiết

Ngoài các nghiệp vụ nhận lãi TGNH, doanh thu tài chính phát sinh từ chiết khấu thanhtoán được hưởng khó kiểm soát hơn, vì thế kiểm toán viên đã phân tích tỷ lệ khoản chiếtkhấu được hưởng/ tổng giá hàng mua và so sánh với năm trước để xem tình hình thanhtoán của Công ty ABC:

Biểu 2.7 Giấy tờ làm việc thực hiện thủ tục phân tích chiết khấu thanh toán được hưởng tại

Công ty ABC

Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán

(AASC)

Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu:

Niên độ kế toán: 2010 Người thực hiện: Khoản mục: Doanh thu tài chính Ngày thực hiện:

Bước công việc: phân tích tỷ lệ chiết khấu thanh toán/ tổng giá trị hàng mua

Chiết khấu thanh toán

được hưởng trong năm VNĐ

Tỷ lệ chiết khấu thanh

toán/ giá trị hàng mua

Nhận xét: Chiết khấu thanh toán được hưởng năm nay thấp hơn so với năm trước, do giá trị

hàng hóa Công ty ABC mua năm nay tương ứng thấp hơn, chênh lệch tỷ lệ chiết khấu thanh toán/ giá trị hàng mua năm nay với năm trước không nhiều, do chính sách bán hàng của các nhà cung cấp là khác nhau

Dựa vào kết quả phân tích trên, có thể thấy rằng Công ty ngày càng tận dụng tốt chínhsách của các nhà cung cấp và sử dụng luồng tiền hợp lý, thanh toán trước hạn để hưởngchiết khấu thanh toán, vì thế tỷ lệ chiết khấu thanh toán so với giá trị hàng mua năm naycao hơn năm trước Kiểm toán viên tiếp tục sử dụng kỹ thuật phân tích hiệu quả hoạtđộng tài chính thông qua tỷ suất doanh thu tài chính/ chi phí tài chính, đặc biệt là doanhthu tài chính và chi phí tài chính của hoạt động cho vay và đi vay:

Biểu 2.8 Giấy tờ làm việc thực hiện thủ tục phân tích hiệu quả hoạt động tài chính tại

Công ty ABC

Sau khi đã phân tích hai khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính về nhữngbiến động bất thường so với năm ngoái và trong các tháng, xét đoán những khả năng xảy

ra sai phạm, kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu và kiểm tra chi tiết

2.1.2.3 Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết

Trước tiên, kiểm toán viên thu thập Sổ tổng hợp đối ứng của TK 515 và TK 635,xem xét diễn giải và kiểm tra chi tiết toàn bộ các đối ứng bất thường Tại Công ty ABC,

TK 515 đối ứng với các TK 111, 112, 331 và TK 911 Các đối ứng này phù hợp với nộidung những nghiệp vụ phát sinh tại đơn vị và không có gì bất thường, vì vậy kiểm toánviên chỉ cần giải thích nội dung nghiệp vụ:

Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán

(AASC)

Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu:

Niên độ kế toán: 2010 Người thực hiện: Khoản mục: Doanh thu tài chính và chi phí tài chính Ngày thực hiện:

Bước công việc: phân tích hiệu quả hoạt động tài chính

Nội dung Đơn vị Giá trị

Doanh thu tài chính/ chi phí tài chính

Doanh thu từ tiền gửi/ chiphí trả lãi vay

Nhận xét: Hiệu quả hoạt động tài chính của Công ty ABC tương đối tốt, doanh thu tài chính

lớn hơn chi phí tài chính và đem lại lợi nhuận từ hoạt động tài chính Nhưng doanh thu từ việcgửi tiền và cho vay không bù đắp được chi phí trả lãi tiền vay, vì thế Công ty nên hạn chế chovay, sử dụng tiền để thanh toán, tránh đi vay tiền bên ngoài làm tăng chi phí hoạt động

Biểu 2.9 Giấy tờ làm việc thực hiện kiểm tra các đối ứng bất thường tại Công ty ABC

Đối với khoản mục chi phí tài chính, TK đối ứng là 111, 112, 335 và TK 911 TK 635 đốiứng với TK 335 khi trích trước chi phí trả lãi (Nợ TK 635, Có TK 335) hoặc giảm chi phítrả lãi do số trích trước lớn hơn số thực tế phải trả (Nợ TK 335, Có TK 635) Đối với TK

111, 112, nội dung nghiệp vụ là thanh toán các khoản lãi phải trả và TK 635 đối ứng với

TK 911 khi kết chuyển để xác định kết quả kinh doanh Tương tự khoản mục doanh thutài chính, khoản mục chi phí tài chính cũng được kiểm toán viên nhận xét là không có đốiứng bất thường, vì vậy không có bước công việc kiểm tra toàn bộ các đối ứng bất thường,kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu để kiểm tra chi tiết

Theo kết quả đánh giá về HTKSNB và thực hiện thử nghiệm kiểm soát, thủ tục kiểm trachi tiết chỉ áp dụng trên quy mô mẫu nhỏ

Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán

(AASC)

Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu:

Niên độ kế toán: 2010 Người thực hiện: Khoản mục: Doanh thu tài chính Ngày thực hiện:

Bước công việc: kiểm tra các đối ứng bất thường

(1): Nhận lãi tiền gửi có kỳ hạn, nhận chiết khấu thanh toán bằng tiền mặt

(2): Nhận lãi tiền gửi có kỳ hạn, nhận chiết khấu thanh toán bằng TGNH

(3): Chiết khấu thanh toán được hưởng làm giảm giá trị khoản phải trả người bán

(4): Kết chuyển số phát sinh doanh thu tài chính về TK Xác định kết quả kinh doanh

Nhận xét: Không có đối ứng bất thường

Biểu 2.10 Giấy tờ làm việc thực hiện kiểm tra chi tiết khoản mục doanh thu tài chính tại

Công ty ABC

Kiểm toán viên lựa chọn nghiệp vụ nhận chiết khấu thanh toán trong tháng 3 (làm doanhthu tài chính tháng này tăng cao) và nghiệp vụ trả lãi của ngân hàng trong tháng 1 (doanhthu tài chính tháng 1 nhỏ hơn các tháng khác trong năm) Đồng thời, kiểm toán viên cònlựa chọn ngẫu nhiên các nghiệp vụ hưởng chiết khấu thanh toán và nhận lãi tiền gửi để

Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán

(AASC)

Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu:

Niên độ kế toán: 2010 Người thực hiện: Khoản mục: Doanh thu tài chính Ngày thực hiện:

Bước công việc: kiểm tra chi tiết

TB 38 21/1/2010 Thu lãi tiền gửi có kỳ hạn tại

BC 25 10/3/2010 Nhận chiết khấu thanh toán do

thanh toán sớm tiền mua ô tô

1121 20.999.000 (2)

PT 114 3/8/2010 Nhận chiết khấu thanh toán tiền

HĐ 93 23/10/2010 Nhận chiết khấu thanh toán, giảm

khoản phải thanh toán đợt sau 331 287.925 (4)

(2): Giấy báo Có đầy đủ chữ ký và hợp lệ, có kèm hợp đồng mua, hóa đơn mua hàng, số tiền trên Giấy báo Có khớp với số tiền hạch toán

Tính lại số tiền chiết khấu được hưởng: 794.000.000*1,7%+ 5.77.000*1,3%= 20.999.000-> khớp với giấy báo ngân hàng và số ghi sổ

(3): Phiếu thu hợp lệ, có đầy đủ chữ ký, ngày trên phiếu thu trùng với ngày ghi sổ kế toán, sốtiền trên sổ khớp với số tiền trên phiếu thu và bằng số kiểm toán viên tính toán lại

………

kiểm tra chi tiết (chú ý khả năng doanh thu tài chính bị ghi nhận thiếu) Trong quá trìnhthực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên đã kiểm tra được đồng thời nhiều mụctiêu: tính giá, tính kịp thời, phân loại và trình bày… Tổng giá trị được kiểm tra chi tiếtđối với khoản mục doanh thu tài chính là 105.798.943, đạt 30,56% so với tổng giá trịphát sinh khoản mục này.

Với TK 635, kiểm toán viên lựa chọn một số nghiệp vụ phát sinh với quy mô lớn, cácnghiệp vụ được kiểm tra chi tiết đã đảm bảo tính trọng yếu cho khoản mục này Tương tựnhư trên, kiểm toán viên thực hiện kiểm tra nhiều mục tiêu kiểm toán bằng các thủ tụctính toán lại, điều tra, gửi thư xác nhận… Một số nghiệp vụ thanh toán chi phí lãi vay cógiá trị lớn được kiểm toán viên chọn mẫu kiểm tra chi tiết như sau:

Biểu 2.11 Giấy tờ làm việc thực hiện kiểm tra chi tiết nghiệp vụ thanh toán chi phí lãi

vay tại Công ty ABC

Kiểm toán viên xác minh nghiệp vụ vay tiền bằng cách thu thập hợp đồng vay, tính toánlại chi phí lãi vay trích trước hay chi phí lãi vay phải trả có phù hợp với hợp đồng vay

Do số lượng hợp đồng vay chưa hết hạn tới ngày cuối năm 2010 của Công ty ABC còn ít,các hợp đồng được chi tiết và khá rõ ràng nên kiểm toán viên không cần thực hiện lấyxác nhận từ bên cho vay để đối chiếu Kết quả thực hiện điều tra và tính toán lại mộtnghiệp vụ trích trước chi phí trả lãi được thể hiện trên giấy tờ làm việc như sau:

Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán

(AASC)

Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu:

Niên độ kế toán: 2010 Người thực hiện: Khoản mục: Chi phí tài chính Ngày thực hiện: Bước công việc: kiểm tra chi tiết nghiệp vụ trả lãi vay

Biểu 2.12 Giấy tờ làm việc thực hiện kiểm tra chi tiết khoản mục chi phí tài chính tại

Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán

(AASC)

Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu:

Niên độ kế toán: 2010 Người thực hiện: Khoản mục: Chi phí tài chính Ngày thực hiện:

Bước công việc: kiểm tra chi tiết nghiệp vụ trích trước chi phí trả lãi vay

- Chứng từ làm căn cứ ghi sổ: Bảng kê chi phí trích trước

- Hợp đồng vay HĐ 28/Q2/2010:

Số tiền vay: 1.000.000.000 VNĐ

Thời gian vay: 3 năm, bắt đầu từ 25/4/2010

Lãi suất: 17%/năm

Thanh toán: hết một nửa thời gian vay thanh toán một nửa tiền vay và lãi trong thời gian đó

-> Số tiền lãi phải trích trong tháng 4: 1.000.000.000* *6= 2.833.333

Số tiền lãi phải trích trong tháng 5: 1.000.000.000* *31= 14.638.889

Số tiền lãi phải trích tháng 6:………

Nhận xét: Kết quả chi phí trích trước các tháng trùng với số liệu ghi tăng chi phí tài chính

các tháng của kế toán

Biểu 2.13 Trang kết luận kiểm toán khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính

tại Công ty ABC

Công ty TNHH Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán

(AASC)

Khách hàng: Công ty ABC Tham chiếu:

Niên độ kế toán: 2010 Người thực hiện: Khoản mục: Doanh thu tài chính và chi phí tài chính Ngày thực hiện:

Bước công việc: kết luận kiểm toán

KẾT LUẬN KIỂM TOÁN Công việc đã thực hiện: Quy trình kiểm toán được thực hiện theo chương trình kiểm toán

(tham chiếu xuống chương trình kiểm toán)

Kết luận: Dựa vào kết quả công việc, theo ý kiến tôi:

Cơ sở dẫn liệu cho phần: Doanh thu tài chính và chi phí tài chính là thích hợp trên các khía cạnh trọng yếu với tổng số phát sinh: 346.219.400 và 235.837.730 là trung thực theo

đúng các nguyên tắc kế toán đươc chấp nhận chung và được lập nhất quán với các năm trước

2.2 Quy trình kiểm toán khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty XYZ do Công ty TNHH Dịch vụ

Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) thực hiện

2.2.1 Chuẩn bị kiểm toán

Thông tin chung về khách hàng: XYZ là công ty con và chuyên thực hiện các hoạt

động về xây dựng và sửa chữa công trình cho tập đoàn X Tập đoàn X kinh doanh tronglĩnh vực viễn thông, vì vậy lĩnh vực hoạt động cụ thể của Công ty XYZ là xây dựng cáctrạm thu, phát sóng, xây dựng và sửa chữa các công trình phục vụ cho mạng lưới truyềntin ở tất cả các địa phương trong cả nước theo yêu cầu của Tập đoàn Những năm trước,Công ty XYZ tồn tại dưới hình thức công ty TNHH một thành viên, chủ sở hữu là Tậpđoàn X Đến tháng 6 năm 2010, Công ty chuyển đổi sang công ty cổ phần Tuy khôngniêm yết cổ phiếu trên thị trường chứng khoán nhưng cổ phiếu của Công ty cũng đượcchào bán rộng rãi cho cán bộ nhân viên và những người quan tâm Không chỉ Tập đoàn

X, các công ty khác trong tập đoàn X cũng nắm giữ cổ phiếu của Công ty XYZ Vì thế,vai trò của kiểm toán đối với BCTC và đặc biệt là kết quả hoạt động kinh doanh củaXYZ rất quan trọng đối với những chủ sở hữu nắm giữ cổ phiếu của Công ty

AASC cung cấp dịch vụ kiểm toán cho tập đoàn X và Công ty XYZ từ những năm trước,

vì thế kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán năm nay có thể tìm thấy những thông tinchung về Công ty XYZ và thông tin về hệ thống kế toán của Công ty qua hồ sơ kiểm toánchung và hồ sơ kiểm toán năm của Công ty Công ty sử dụng phần mềm kế toán chungcho tất cả các Công ty thuộc tập đoàn X, hình thức sổ Nhật ký chung AASC tiến hànhkiểm toán tại Công ty XYZ 6 tháng một lần, vì thế đối tượng kiểm toán của cuộc kiểmtoán này là BCTC 6 tháng cuối năm 2010 Mặc dù chuyển đổi loại hình doanh nghiệp từcông ty TNHH sang công ty cổ phần nhưng chính sách kế toán của XYZ không thay đổi

Do thực hiện các công trình xây dựng trên cả nước, Công ty có ba kho vật tư, thiết bị đặttại ba địa điểm khác nhau: kho Láng- Hòa Lạc, kho Đà Nẵng và kho Đồng Nai Công tytính giá xuất theo phương pháp nhập trước- xuất trước, tính khấu hao tài sản cố định theophương pháp đường thẳng…

Từ hiểu biết của kiểm toán viên và thông tin thu được trên báo, đài, tạp chí, tập đoàn X làtập đoàn lớn trong lĩnh vực viễn thông, có uy tín và thương hiệu tốt, dịch vụ mà X cungcấp luôn được khách hàng tin dùng, trong đó, các trạm thu, phát sóng được xây dựng vàsửa chữa kịp thời theo nhu cầu của khách hàng, nhiệm vụ mà tập đoàn X giao cho Công

ty XYZ là rất lớn Theo hồ sơ kiểm toán các năm trước, là công ty lớn trong tập đoàn X,các nghiệp vụ phát sinh tại Công ty XYZ đa dạng và phức tạp, quy mô các nghiệp vụtương đối lớn Trong số đó, các nghiệp vụ về doanh thu tài chính và chi phí tài chínhnhiều hơn, đa dạng hơn so với Công ty ABC, vì thế kế hoạch kiểm toán và chương trìnhkiểm toán được các kiểm toán viên của AASC lập và xây dựng kỹ lưỡng hơn, kiểm toánviên thực hiện có nhiều kinh nghiệm, thời gian thực hiện kiểm toán kéo dài hơn

Thông tin về khoản mục doanh thu tài chính và chi phí tài chính tại Công ty XYZ: Các

nghiệp vụ về doanh thu tài chính tại XYZ bao gồm nhiều loại: thanh toán và được thanhtoán các khoản nợ liên quan tới ngoại tệ, hoạt động đầu tư chứng khoán và đầu tư vào công

ty liên doanh, đánh giá chênh lệch tỷ giá cuối kỳ… Do các nghiệp vụ liên quan tới ngoại tệnhiều, XYZ có một kế toán theo dõi các nghiệp vụ về ngoại tệ, các khoản nợ về ngoại tệ,

đồng thời theo dõi các nghiệp vụ về doanh thu tài chính và chi phí tài chính Các nghiệp vụghi nhận doanh thu tài chính thường phát sinh được kế toán thanh toán của XYZ ghi nhậnnhư sau:

Sơ đồ 2.1 Hạch toán doanh thu hoạt động tài chính tại Công ty XYZ

Trong số các hoạt động đầu tư, Công ty XYZ chỉ tiến hành góp vốn thành lập cơ sở kinhdoanh đồng kiểm soát XYZ góp vốn thành lập bằng tiền VNĐ, vì thế các nghiệp vụ gópvốn không phát sinh thu nhập hay chi phí do chênh lệch về tỷ giá hay do đánh giá lại tàisản Cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát này được thành lập từ năm đầu năm 2010, trong 6tháng cuối năm 2010 chỉ phát sinh các nghiệp vụ phân chia kết quả hoạt động

Với những khoản nợ có gốc ngoại tệ, thời điểm nhận nợ và thanh toán khác nhau và sửdụng tỷ giá khác nhau, dẫn tới chênh lệch do tổng giá trị nhận nợ và tổng giá trị thanhtoán khác nhau Tại thời điểm ghi nhận công nợ, Công ty XYZ sử dụng tỷ giá thực tế dongân hàng Công thương Việt Nam (VietinBank) công bố, khi thanh toán, sử dụng tỷ giáthực tế theo phương pháp xuất ngoại tệ từ quỹ hoặc từ TGNH XYZ có thể là công ty đinhận nợ với nhà cung cấp, cũng có thể cho khách hàng nợ, hai trường hợp này đều cóchung một cách thức hạch toán với các khoản chênh lệch về giá trị nhận nợ và giá trịthanh toán: khoản chênh lệch nếu có lợi cho doanh nghiệp được ghi nhận vào doanh thutài chính, nếu là một khoản lỗ được ghi nhận vào chi phí tài chính

Cuối kỳ, các khoản mục tiền tệ, phải thu, phải trả có gốc ngoại tệ đều được đánh giá lạitheo tỷ giá hối đoái bình quân liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố

ở thời điểm cuối năm tài chính Theo thông tư 201/2009- TT- BTC về hướng dẫn xử lý cáckhoản chênh lệch tỷ giá trong kỳ, các khoản tiền mặt, tiền gửi, tiền đang chuyển, các khoản

nợ ngắn hạn (1 năm trở xuống) có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập BCTC thì không hạch toán

vào thu nhập hay chi phí mà để số dư trên BCTC (tại TK 413), đầu năm sau sẽ ghi bút toánngược để xóa số dư Đối với các khoản nợ dài hạn (trên 1 năm), nếu tỷ giá đang được ghinhận cao hơn tỷ giá cuối kỳ, XYZ sẽ đánh giá giảm giá trị các khoản mục phải thu, phải trảdài hạn và hạch toán khoản chênh lệch khoản phải thu vào chi phí tài chính; hạch toán chênhlệch khoản phải trả vào doanh thu tài chính Ngược lại, nếu tỷ giá đang được ghi nhận thấphơn tỷ giá cuối kỳ được công bố, Công ty sẽ đánh giá tăng giá trị các khoản mục này và hạchtoán khoản chênh lệch phải thu vào doanh thu tài chính, hạch toán khoản chênh lệch phải trảvào chi phí tài chính.

Đối với hoạt động xây dựng cơ bản trong doanh nghiệp, khi phát sinh chênh lệch tỷ giá,

kế toán không hạch toán vào TK 515 hay TK 635 mà sử dụng TK 4132 (TK Chênh lệch

tỷ giá trong giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản), sau đó kết chuyển sang TK 242 (nếu làchi phí) hoặc TK 3387 (nếu là doanh thu) rồi phân bổ vào TK 635, 515 tương ứng trongkhoảng thời gian không quá 5 năm kể từ khi kết thúc giai đoạn đầu tư Tiền lãi phải trảcho các khoản vay dùng cho xây dựng cơ bản các công trình của Công ty không đượchạch toán vào chi phí tài chính mà phải được hạch toán vào giá trị công trình theo đúngquy định trong chuẩn mực kế toán Chi phí tài chính phát sinh tại Công ty XYZ còn doviệc trích lập dự phòng các khoản đầu tư tài chính vào cổ phiếu, trái phiếu và đầu tư vàoliên doanh Ngoài việc ghi nhận chi phí đi vay cho hoạt động xây dựng cơ bản, cácnghiệp vụ liên quan tới chi phí tài chính thường phát sinh được hạch toán theo sơ đồ sau:

Sơ đồ 2.2 Hạch toán chi phí tài chính