Các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách – Kiểm định và giải pháp cho các doanh nghiệp tại Việt Nam

MỤC LỤCTrangDANH MỤC CÁC BẢNG, BIỂU ĐỒ, HÌNH DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU VIẾT TẮT PHẦN MỞ ĐẦU1.Sự cần thiết của đề tài ...................................................................................................... I2.Mục tiêu nghiên cứu của đề tài ....................................................................................... II3.Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tài .................................................................III4.Phương pháp nghiên cứu của đề tài ...............................................................................III5.Ý nghĩa của đề tài ..........................................................................................................IV6.Kết cấu của đề tài ............................................................................................................ VCHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ THUYẾT1.1.Tổng quan về dự toán ngân sách...................................................................................11.2.Lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách ....................................................................31.2.1.Định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách .............................................................31.2.2.Mối quan hệ giữa lý thuyết đại diện và lý thuyết khe hổngdự toán ngân sách ................................................................................................41.2.3.Mối quan hệ giữa lý thuyết thông tin bất cân xứng và lý thuyếtkhe hổng dự toán ngân sách ................................................................................51.3.Các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách......................61.3.1.Khái quát những nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướngtạo ra khe hổng dự toán ngân sách ......................................................................61.3.2.Định nghĩa các nhân tố tác động được kiểm định trong đề tài..........................11 1.3.2.1. Mức độ tham gia quá trình lập dự toán ngân sách ................................11 1.3.2.2. Sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiệndự toán ngân sách ..................................................................................121.3.2.3.Nhận thức rủi ro kinh doanh..................................................................13 1.3.2.4.Sự hiểu biết cá nhân...............................................................................13 1.3.2.5. Thông tin kế toán quản trị phi tài chính ................................................14Tóm tắt chương 1 ...............................................................................................................15CHƯƠNG 2: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ẢNH HƯỞNG CỦA CÁC NHÂN TỐ ĐẾN XU HƯỚNG TẠO RA KHE HỔNG DỰ TOÁN NGÂN SÁCH2.1.Mô hình nghiên cứu ....................................................................................................182.2.Quy trình nghiên cứu ..................................................................................................212.2.1.Tổng quan quy trình nghiên cứu .......................................................................212.2.2.Nghiên cứu định lượng sơ bộ ............................................................................22 2.2.2.1. Đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng Cronbach Alpha ....................23 2.2.2.2. Kiểm định giá trị phân biệt của thang đo bằng EFA...........................232.2.3.Nghiên cứu định lượng chính thức....................................................................242.3.Xây dựng thang đo......................................................................................................262.3.1.Thang đo mức độ tham gia quá trình lập dự toán ngân sách ............................262.3.2.Thang đo sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiệndự toán ngân sách ..............................................................................................272.3.3.Thang đo nhận thức rủi ro kinh doanh ..............................................................282.3.4.Thang đo sự hiểu biết cá nhân...........................................................................282.3.5.Thang đo thông tin kế toán quản trị phi tài chính .............................................292.3.6.Thang đo xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách....................................312.4.Đánh giá sơ bộ thang đo .............................................................................................322.4.1.Đánh giá sơ bộ thang đo bằng hệ số tin cậy Cronbach Alpha ..........................322.4.2.Đánh giá sơ bộ thang đo bằng phân tích nhân tố khám phá EFA .....................35Tóm tắt chương 2 ...............................................................................................................37CHƯƠNG 3: KIỂM ĐỊNH THANG ĐO VÀ MÔ HÌNH LÝ THUYẾT – BẰNG CHỨNG TỪ CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM3.1.Đặc điểm của mẫu nghiên cứu định lượng chính thức ...............................................38 3.2.Kiểm định thang đo bằng phân tích nhân tố khẳng định CFA ..................................413.2.1.Kiểm định giá trị hội tụ của các thang đo đơn hướng .......................................413.2.2.Kiểm định giá trị phân biệt giữa các khái niệm ................................................453.2.3.Kiểm định độ tin cậy tổng hợp và phương sai trích ..........................................483.3.Kết quả kiểm định mô hình và giả thuyết nghiên cứu bằng SEM ..............................483.3.1.Kiểm định mô hình lý thuyết.............................................................................493.3.2.Kiểm định các giả thuyết nghiên cứu................................................................503.3.3.Ước lượng mô hình nghiên cứu bằng bootstrap................................................52Tóm tắt chương 3 ...............................................................................................................54CHƯƠNG 4: GIẢI PHÁP HẠN CHẾ XU HƯỚNG TẠO RA KHE HỔNGDỰ TOÁN NGÂN SÁCH TRONG QUÁ TRÌNH QUẢN LÝ CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM4.1.Quan điểm và mục tiêu xây dựng giải pháp ...............................................................554.1.1.Quan điểm xây dựng giải pháp .........................................................................554.1.2.Mục tiêu của giải pháp ......................................................................................574.2.Giải pháp về tổ chức quy trình, phân cấp trách nhiệm và phương pháplập dự toán ngân sách ..................................................................................................584.2.1.Tổ chức quy trình lập dự toán ngân sách ..........................................................584.2.2.Phân cấp trách nhiệm thực hiện dự toán ngân sách ..........................................604.2.3.Tiếp cận phương pháp lập dự toán liên tục .......................................................624.3.Giải pháp thu thập và sử dụng thông tin kế toán quản trị phi tài chínhphục vụ việc lập dự toán ngân sách.............................................................................634.3.1.Định hướng tổ chức thực hiện kế quản trị chiến lược tại doanh nghiệp ...........644.3.2.Sử dụng thông tin kế toán quản trị phi tài chính phục vụ việc lậpcác dự toán bộ phận trong hệ thống dự toán ngân sách.....................................654.4.Giải pháp giúp nhà quản trị kiểm soát việc thực hiện dự toánnhưng không tạo ra áp lực cho nhân viên ...................................................................70 4.4.1.Phân biệt hành vi vi phạm và không vi phạm các nguyên tắc đạo đứcnghề nghiệp khi thực hiện dự toán ngân sách ....................................................714.4.2.Tổ chức hệ thống kiểm soát chuẩn đoán và kiểm soát tương tác......................714.5.Các giải pháp bổ trợ để hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toánngân sách .....................................................................................................................754.5.1.Xây dựng chuẩn giá trị ứng xử đạo đức trong doanh nghiệp............................754.5.2.Tăng cường nhận thức về đạo đức nghề nghiệp của nhân viêntham gia quá trình lập dự toán ngân sách ..........................................................76Tóm tắt chương 4 ...............................................................................................................77KẾT LUẬN ............................................................................................................ 781.Khái quát về kết quả và đóng góp của đề tài .................................................................782.Hàm ý cho nhà quản trị..................................................................................................783.Hạn chế của đề tài ..........................................................................................................794.Các hướng nghiên cứu tiếp theo ....................................................................................80DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO................................................................ i PHỤ LỤC 1: Bảng câu hỏi khảo sát.......................................................................... vi PHỤ LỤC 2: Danh sách doanh nghiệp tham gia khảo sát.......................................... xii PHỤ LỤC 3: Kết quả kiểm định phân phối của các biến quan sát............................. xvi PHỤ LỤC 4: Phương sai sai số và sai số chuẩn ..................................................... xvii PHỤ LỤC 5: Ước lượng mô hình lý thuyết (chuẩn hóa) ........................................ xviii PHỤ LỤC 6: Phân phối Bootstrap .......................................................................... xix DANH MỤC CÁC BẢNG, BIỂU ĐỒ, HÌNHBẢNGBảng 1.1: Tổng hợp các nghiên cứu về các nhân tố tác động đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách ..............................................................................7Bảng 1.2: So sánh giữa thông tin kế toán quản trị tài chính và thông tin kế toánquản trị phi tài chính...................................................................................14Bảng 2.1: Tóm tắt những điểm mới trong mô hình nghiên cứu ................................. 21Bảng 2.2: Danh sách mã hóa các biến trong mô hình nghiên cứu.............................. 25Bảng 2.3: Thang đo mức độ tham gia vào quá trình lập DTNS ................................. 26Bảng 2.4: Thang đo sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện DTNS....... 27Bảng 2.5: Thang đo nhận thức rủi ro kinh doanh ....................................................... 28Bảng 2.6: Thang đo sự hiểu biết cá nhân....................................................................29Bảng 2.7: Thang đo thông tin kế toán quản trị phi tài chính ...................................... 30Bảng 2.8: Thang đo xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách............................. 31Bảng 2.9: Kết quả phân tích Cronbach Alpha của các thang đo ................................ 33Bảng 2.10: Kết quả Cronbach Alpha của các thang đo sau khi loại biến..................... 34Bảng 2.11: Kết quả kiểm định KaiserMeyerOlkin.....................................................35Bảng 2.12: Kết quả phân tích nhân tố khám phá EFA ................................................. 35Bảng 3.1: Kết quả xây dựng mẫu nghiên cứu.............................................................39Bảng 3.2: Đặc điểm mẫu theo loại hình doanh nghiệp và ngành nghề kinh doanh.... 39Bảng 3.3: Đặc điểm mẫu theo chức vụ và số năm làm việc ở vị trí hiện tại .............. 40Bảng 3.4: Kết quả kiểm định giá trị phân biệt giữa các biến...................................... 46Bảng 3.5: Hệ số tin cậy tổng hợp c và phương sai trích vc của khái niệm .............. 48Bảng 3.6: Quan hệ giữa các khái niệm trong mô hình nghiên cứu (chưa chuẩn hóa) 50Bảng 3.7: Kết quả ước lượng bằng bootstrap với N = 500......................................... 53Bảng 4.1: Tình hình lựa chọn mô hình lập DTNS tại công ty niêm yết ..................... 60 Bảng 4.2: Các dự toán của các trung tâm trách nhiệm ............................................... 61Bảng 4.3: Ứng dụng kế toán quản trị chiến lược trong lập dự toán bộ phận.............. 65Bảng 4.4: Phân biệt hành vi vi phạm và không vi phạm các nguyên tắc đạo đứcnghề nghiệp khi thực hiện dự toán .............................................................71HÌNH:Hình 1.1: Tổng hợp các nghiên cứu về các nhân tố tác động hành vi tạo ra khehổng dự toán ngân sách ..............................................................................10Hình 2.1: Mô hình nghiên cứu ...................................................................................18Hình 2.2: Quy trình nghiên cứu..................................................................................22Hình 3.1: Kết quả CFA – Mức độ tham gia quá trình lập dự toán (chuẩn hóa)......... 42Hình 3.2: Kết quả CFA – Sự quan tâm đến kết quả thực hiện dự toán (chuẩn hóa).. 42Hình 3.3: Kết quả CFA – Nhận thức rủi ro kinh doanh (chuẩn hóa) ......................... 43Hình 3.4: Kết quả CFA – Sự hiểu biết cá nhân (chuẩn hóa) ...................................... 44Hình 3.5: Kết quả CFA – Thông tin kế toán quản trị phi tài chính (chuẩn hóa)........ 44Hình 3.6: Kết quả CFA – Xu hướng tạo ra khe hổng dự toán (chuẩn hóa) ............... 45Hình 3.7: Kết quả CFA cho mô hình đo lường tới hạn (chuẩn hóa) .......................... 47Hình 3.8: Kết quả SEM cho mô hình lý thuyết nghiên cứu (chuẩn hóa) ................... 49Hình 4.1: Kiểm soát chuẩn đoán ................................................................................73 DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU VIẾT TẮTBSC Bảng điểm cân bằngCFA Phân tích nhân tố khẳng định CFI Chỉ số thích hợp so sánhCP Cổ phầnDNNN Doanh nghiệp nhà nước DTNS Dự toán ngân sáchEFA Phân tích nhân tố khám pháFMCG Ngành hàng tiêu dùng sản phẩm thiết yếuGFI Chỉ số độ phù hợp tuyệt đối không điều chỉnh bậc tự do GT Giả thuyết nghiên cứuKMO Kiểm định KaiserMeyerOlkin KTCP Kế toán chi phíKTQT Kế toán quản trị KTTN Kế toán trách nhiệm LD Liên doanhML Ước lượng maximum likelihood NN Nước ngoàiNQT Nhà quản trịSEM Phân tích cấu trúc tuyến tínhRMSEA Chỉ số root mean square error approximation TLI Chỉ số phù hợp mô hình của Tucker và Lewis TNHH Trách nhiệm hữu hạn – I –PHẦN MỞ ĐẦU1.Sự cần thiết của đề tàiHoạt động của doanh nghiệp là một hoạt động có định hướng thông qua các kế hoạch dài hạn, kế hoạch ngắn hạn. Kế hoạch dài hạn nhằm thực hiện những mục tiêu chiến lược của doanh nghiệp như sự sống còn, thị phần, lợi nhuận lâu dài của doanh nghiệp, sự thỏa mãn khách hàng… Các mục tiêu chiến lược được thực hiện trong các giai đoạn nối tiếp nhau thông qua kế hoạch ngắn hạn. Kế hoạch ngắn hạn cụ thể hóa các mục tiêu chiến lược thành các chỉ tiêu cần đạt được trong thời gian ngắn. Để thực hiện các mục tiêu đó, cần thiết phải có có kế hoạch huy động và sử dụng các nguồn tài chính, nghĩa là cần phải lập dự toán ngân sách hoạt động mỗi năm. Như vậy, có thể nói dự toán ngân sách hằng năm là một công cụ thiết lập mối quan hệ phù hợp giữa các mục tiêu chiến lược và mục tiêu ngắn hạn của doanh nghiệp, xác lập mục đích cụ thể cho các hoạt động dự kiến, đóng vai trò quan trọng trong việc thực hiện các chức năng hoạch định và kiểm tra hoạt động của doanh nghiệp.Bên cạnh những lợi ích của dự toán ngân sách cũng có những hạn chế nhất định trong quá trình thực hiện, bởi lẽ việc lập dự toán ngân sách là do con người thực hiện, nên chịu ảnh hưởng bởi hành vi của người lập dự toán. Một trong những vấn đề mà nhà quản trị rất quan tâm, đó là xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách, làm giảm tính chính xác và độ tin cậy của dự toán. Một khi đã tạo ra khe hổng dự toán ngân sách đồng nghĩa doanh nghiệp chưa sử dụng tối ưu nguồn lực sẵn có, dẫn đến tình trạng kém hiệu quả trong quá trình hoạt động. Để khắc phục nhược điểm này, việc tìm hiểu các nhân tố dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán là rất cần thiết, từ đó có cơ sở đề xuất những giải pháp thích hợp. Do đó, công việc xác định và đo lường các nhân tố dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách được các nhà nghiên cứu trong lĩnh vực kế toán quản trị, quản trị kinh doanh tập trung nghiên cứu rất sớm từ đầu thập niên 1960. Tuy nhiên, tại Việt Nam, vấn đề này chưa được tập trung nghiên cứu đúng mức. Đặc biệt, trong môi trường kinh doanh ở nước ta hiện nay, khi mà ý thức đạo đức nghề nghiệp, đạo đức kinh doanh chưa được đặt lên vị trí hàng đầu như các nước phát triển, vì vậy nhà quản trị hoặc nhân viên rất dễ dàng có hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Hơn nữa, các nhân tố cho rằng dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách sẽ khác nhau ở các quốc gia khác nhau do ảnh hưởng của môi trường, văn hóa của từng quốc gia. Vì vậy, chúng ta không nên lấy các nhân tố được nghiên cứu trước đó tại một quốc gia khác áp đặt cho là điều kiện, động cơ dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách tại Việt Nam nếu nhân tố đó chưa được kiểm định lại tại Việt Nam.Ngoài ra, với mong muốn tìm kiếm nhân tố mới có ảnh hưởng đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách, tác giả đã đưa vào kiểm định nhân tố thông tin kế toán quản trị phi tài chính. Một là, tác giả muốn kiểm định việc sử dụng thông tin kế toán quản trị phi tài chính có ảnh hưởng đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán không. Mặt khác, tác giả mong muốn chứng minh vai trò của thông tin kế toán quản trị phi tài chính phục vụ công tác quản lý trong môi trường kinh doanh hiện đại.Thêm vào đó, vấn đề đo lường trong các nghiên cứu hành vi thuộc lĩnh vực kế toán chưa được phát triển tại nước ta, chỉ dừng lại ở mức độ sơ khai. Thông thường, các nghiên cứu kế toán ở Việt Nam chủ yếu dùng thống kê mô tả hoặc đo lường trực tiếp các biến tiềm ẩn thay vì dùng các biến quan sát để đo lường biến tiềm ẩn. Với phương pháp nghiên cứu như vậy, tuy đơn giản, nhưng độ tin cậy và giá trị của đo lường thường thấp. Một khi thang đo của một khái niệm không đạt độ tin cậy và giá trị chấp nhận được thì giá trị về mặt lý thuyết và thực tiễn của kết quả nghiên cứu cần được xem lại.Trong thời gian qua và tương lai, môi trường kinh doanh tại Việt Nam trở nên nhiều biến động, thay đổi, thì bài toán lập dự toán ngân sách hoạt động là rất quan trọng trong quá trình hoạch định, điều hành, kiểm soát doanh nghiệp. Nhà quản trị Việt Nam cần phải thay đổi nhận thức về vai trò của công việc lập dự toán ngân sách, đổi mới quy trình tổ chức lập dự toán tại đơn vị sao cho phù hợp với môi trường kinh doanh mới. Vì vậy, những gợi ý trong đề tài để hạn chế hành vi tạo ra khe hổng dự toán nhằm giúp nhà quản trị hoàn thiện quy trình lập dự toán ngân sách là rất cần thiết. Xuất phát từ tình hình thực tiễn này, nhóm tác giả đã tiếp cận, nghiên cứu đề tài “Các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách – Kiểm định và giải pháp cho các doanh nghiệp tại Việt Nam”.2.Mục tiêu nghiên cứu của đề tàiMục tiêu chung:Công trình tập trung nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách trong quá trình lập dự toán ở các doanh nghiệp tại Việt Nam, từ đó đề xuất các giải pháp quản lý giúp nhà quản trị hạn chế hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách.Mục tiêu cụ thể: Hệ thống hóa lý thuyết dự toán ngân sách, lý thuyết khe hổng dự toán ngân sách và tổng kết các nghiên cứu xoay quanh vấn đề khe hổng dự toán ngân sách.Xác định các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán.Điều chỉnh thang đo cho các nhân tố kiểm định sao cho phù hợp với môi trường kinh doanh Việt Nam.Xây dựng và kiểm định mô hình lý thuyết về mối quan hệ giữa các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách.Đề xuất một số giải pháp giúp nhà quản trị hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách trong quá trình quản lý các doanh nghiệp Việt Nam.3.Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tàiĐối tượng phân tích là các doanh nghiệp có thực hiện công việc lập dự toán ngân sách với quy mô doanh thu trung bình hàng năm trên 1 tỷ VND. Tác giả hạn chế chọn những doanh nghiệp có doanh thu trung bình hàng năm trên 1 tỷ VND để đảm bảo không phải là những doanh nghiệp có quy mô quá nhỏ vì những doanh nghiệp này không đảm bảo có sự quan tâm đến công tác lập dự toán ngân sách. Đại diện cho các doanh nghiệp để trả lời bảng câu hỏi khảo sát là những nhà quản trị hoặc nhân viên tham gia vào quá trình lập dự toán ngân sách tại doanh nghiệp, đây là đối tượng quan sát.Phạm vi nghiên cứu của đề tài là các doanh nghiệp tại Việt Nam thuộc nhiều loại hình doanh nghiệp và đa dạng về ngành hàng kinh doanh trong khoảng thời gian từ tháng 9 2013 đến tháng 32014. Tuy nhiên, do thời gian và kinh phí thực hiện đề tài có phần giới hạn và để thuận tiện với khu vực địa lý nhóm tác giả sinh sống và học tập nên tác giả giới hạn khảo sát tại các doanh nghiệp trong địa bàn Thành phố Hồ Chí Minh, khu công nghiệp Đồng Nai, Bình Dương, các doanh nghiệp ở tỉnh Bà Rịa Vũng Tàu và tỉnh Đà Nẵng.4.Phương pháp nghiên cứu của đề tàiNghiên cứu này chủ yếu sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng. Quy trình nghiên cứu gồm hai bước chính: nghiên cứu sơ bộ để xây dựng thang đo và đánh giá sơ bộ thang đo, sau đó là nghiên cứu chính thức để kiểm định lại thang đo, mô hình nghiên cứu và các giả thuyết nghiên cứu. Công cụ sử dụng là Cronbach Alpha, phân tích nhân tố khám phá EFA chạy trên phần mềm SPSS 20, phân tích nhân tố khẳng định CFA và mô hình cấu trúc tuyến tính SEM thực hiện trên phần mềm AMOS 20.Ngoài phương pháp nghiên cứu định lượng, tác giả đã sử dụng phương pháp phân tích, tổng hợp từ lý luận, thực tiễn để tìm hiểu, đúc kết những vấn đề lý luận, kinh nghiệm từ đó xác lập phương hướng, quy trình và giải pháp hỗ trợ nhà quản trị trong vấn đề hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách phục vụ công tác quản lý.5.Ý nghĩa của đề tàiĐề tài này đem lại một số ý nghĩa cho các nhà nghiên cứu, các nhà quản trị trong doanh nghiệp thuộc khu vực tư nhân, nhà quản trị trong các cơ quan nhà nước, các giảng viên và sinh viên trong ngành kế toán và quản trị kinh doanh. Cụ thể như sau:Một là, kết quả của nghiên cứu này góp phần bổ sung vào cơ sở lý luận tại Việt Nam và trên thế giới về vấn đề hành vi trong quá trình lập dự toán ngân sách. Bởi lẽ, trong mô hình nghiên cứu, tác giả đã xây dựng một vài giả thuyết nghiên cứu chưa được kiểm định trong các công trình nghiên cứu trên thế giới.Hai là, kết quả nghiên cứu giúp các nhà quản trị hiểu rõ hơn về những nguyên nhân dẫn đến tình trạng nhân viên có hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Đặc biệt, các nguyên nhân được kiểm chứng trong môi trường Việt Nam, sẽ rất phù hợp cho các nhà quản trị quan tâm xem xét khi đang quản lý ở các doanh nghiệp tại Việt Nam. Bởi lẽ, có những nguyên nhân phù hợp với quy luật chung theo như các công trình nghiên cứu trên thế giới, nhưng có vài nguyên nhân thể hiện sự khác biệt do ảnh hưởng bởi đặc điểm con người và môi trường kinh doanh tại Việt Nam. Từ đó, nhà quản trị có thể đánh giá lại hệ thống kiểm soát quản lý để tìm thấy những rủi ro tiềm tàng tạo ra khe hổng dự toán.Ba là, đề tài gợi mở một số giải pháp giúp nhà quản trị có thể xem xét vận dụng vào quá trình quản lý tại doanh nghiệp mình để hạn chế xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Các giải pháp đề xuất không chỉ xoay quanh vấn đề hạn chế hành vi tạo ra khe hổng dự toán mà còn giúp nhà quản trị hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị quản lý.Cuối cùng là, đề tài có thể là tài liệu tham khảo cho các nhà nghiên cứu, giảng viên và sinh viên về lý thuyết dự toán ngân sách, về phương pháp nghiên cứu hành vi trong lĩnh vực kế toán quản trị. Kết quả nghiên cứu sẽ là nguồn số liệu tham khảo cho những nghiên cứu tiếp theo về lý thuyết dự toán ngân sách nói riêng và về lĩnh vực kếtoán quản trị nói chung.6.Kết cấu của đề tàiNgoài phần mở đầu và phần kết luận, kết cấu của đề tài được chia thành bốn chương. Chương 1 trình bày cơ sở lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách, tổng quan về các công trình nghiên cứu và định nghĩa các khái niệm nghiên cứu được sử dụng trong đề tài. Trên cơ sở lý thuyết và định nghĩa các khái niệm, chương 2 tiếp tục trình bày mô hình nghiên cứu gắn liền với các giả thuyết nghiên cứu, mô tả chi tiết phương pháp nghiên cứu, cách xây dựng thang đo và đánh giá sơ bộ thang đo. Chương 3 trình bày phương pháp phân tích dữ liệu và kết quả nghiên cứu đạt được. Từ kết quả khảo sát thực tế ở chương 3, chương 4 đề xuất một số giải pháp giúp nhà quản trị hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách. Cuối cùng là phần kết luận tóm tắt lại những điểm chính trong đề tài, đồng thời nêu ra những hạn chế của đề tài để định hướng cho các nghiên cứu tiếp theo. Tên của các chương như sau:Chương 1: Cơ sở lý thuyếtChương 2: Phương pháp nghiên cứu ảnh hưởng của các nhân tố đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sáchChương 3: Kiểm định thang đo và mô hình lý thuyết – Bằng chứng từ các doanh nghiệp tại Việt NamChương 4: Giải pháp hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách trong quá trình quản lý các doanh nghiệp tại Việt Nam

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH

- CÔNG TRÌNH DỰ THI GIẢI THƯỞNG NGHIÊN CỨU KHOA HỌC SINH VIÊN

“NHÀ KINH TẾ TRẺ - UEH 2014”

TÊN CÔNG TRÌNH:

CÁC NHÂN TỐ TÁC ĐỘNG ĐẾN XU HƯỚNG TẠO RA KHE HỔNG DỰ TOÁN NGÂN SÁCH – KIỂM ĐỊNH VÀ GIẢI PHÁP CHO CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM

THUỘC NHÓM NGÀNH: KHOA HỌC KINH TẾ

TP HỒ CHÍ MINH – NĂM 2014

LỜI CAM ĐOAN

Nhóm tác giả xin cam đoan đề tài này được thực hiện dựa trên quá trình nghiên cứu trung thực dưới sự cố vấn của người hướng dẫn khoa học Đây là đề tài dự thi giải thưởng nghiên cứu khoa học sinh viên, thuộc nhóm ngành khoa học kinh tế, chuyên ngành kế toán kiểm toán, lĩnh vực kế toán quản trị Đề tài này chưa được ai công bố dưới bất kỳ hình thức nào và tất cả các nguồn tài liệu tham khảo đều được trích dẫn đầy đủ

Tp Hồ Chí Minh, ngày 30 tháng 03 năm 2014

Tập thể tác giả

1 Sự cần thiết của đề tài I

2 Mục tiêu nghiên cứu của đề tài II

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tài III

4 Phương pháp nghiên cứu của đề tài III

5 Ý nghĩa của đề tài IV

6 Kết cấu của đề tài V

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ THUYẾT

1.1 Tổng quan về dự toán ngân sách 1 1.2 Lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách 3 1.2.1 Định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách 3 1.2.2 Mối quan hệ giữa lý thuyết đại diện và lý thuyết khe hổng

dự toán ngân sách 4 1.2.3 Mối quan hệ giữa lý thuyết thông tin bất cân xứng và lý thuyết

khe hổng dự toán ngân sách 5 1.3 Các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách 6 1.3.1 Khái quát những nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng

tạo ra khe hổng dự toán ngân sách 6 1.3.2 Định nghĩa các nhân tố tác động được kiểm định trong đề tài 11 1.3.2.1 Mức độ tham gia quá trình lập dự toán ngân sách 11 1.3.2.2 Sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện

dự toán ngân sách 12 1.3.2.3 Nhận thức rủi ro kinh doanh 13

1.3.2.4 Sự hiểu biết cá nhân 13

1.3.2.5 Thông tin kế toán quản trị phi tài chính 14

Tóm tắt chương 1 15

CHƯƠNG 2: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ẢNH HƯỞNG CỦA CÁC NHÂN TỐ ĐẾN XU HƯỚNG TẠO RA KHE HỔNG DỰ TOÁN NGÂN SÁCH 2.1 Mô hình nghiên cứu 18

2.2 Quy trình nghiên cứu 21

2.2.1 Tổng quan quy trình nghiên cứu 21

2.2.2 Nghiên cứu định lượng sơ bộ 22

2.2.2.1 Đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng Cronbach Alpha 23

2.2.2.2 Kiểm định giá trị phân biệt của thang đo bằng EFA 23

2.2.3 Nghiên cứu định lượng chính thức 24

2.3 Xây dựng thang đo 26

2.3.1 Thang đo mức độ tham gia quá trình lập dự toán ngân sách 26

2.3.2 Thang đo sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện dự toán ngân sách 27

2.3.3 Thang đo nhận thức rủi ro kinh doanh 28

2.3.4 Thang đo sự hiểu biết cá nhân 28

2.3.5 Thang đo thông tin kế toán quản trị phi tài chính 29

2.3.6 Thang đo xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách 31

2.4 Đánh giá sơ bộ thang đo 32

2.4.1 Đánh giá sơ bộ thang đo bằng hệ số tin cậy Cronbach Alpha 32

2.4.2 Đánh giá sơ bộ thang đo bằng phân tích nhân tố khám phá EFA 35

Tóm tắt chương 2 37

CHƯƠNG 3: KIỂM ĐỊNH THANG ĐO VÀ MÔ HÌNH LÝ THUYẾT – BẰNG CHỨNG TỪ CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM 3.1 Đặc điểm của mẫu nghiên cứu định lượng chính thức 38

3.2 Kiểm định thang đo bằng phân tích nhân tố khẳng định CFA 41

3.2.1 Kiểm định giá trị hội tụ của các thang đo đơn hướng 41

3.2.2 Kiểm định giá trị phân biệt giữa các khái niệm 45

3.2.3 Kiểm định độ tin cậy tổng hợp và phương sai trích 48

3.3 Kết quả kiểm định mô hình và giả thuyết nghiên cứu bằng SEM 48

3.3.1 Kiểm định mô hình lý thuyết 49

3.3.2 Kiểm định các giả thuyết nghiên cứu 50

3.3.3 Ước lượng mô hình nghiên cứu bằng bootstrap 52

Tóm tắt chương 3 54

CHƯƠNG 4: GIẢI PHÁP HẠN CHẾ XU HƯỚNG TẠO RA KHE HỔNG DỰ TOÁN NGÂN SÁCH TRONG QUÁ TRÌNH QUẢN LÝ CÁC DOANH NGHIỆP TẠI VIỆT NAM 4.1 Quan điểm và mục tiêu xây dựng giải pháp 55

4.1.1 Quan điểm xây dựng giải pháp 55

4.1.2 Mục tiêu của giải pháp 57

4.2 Giải pháp về tổ chức quy trình, phân cấp trách nhiệm và phương pháp lập dự toán ngân sách 58

4.2.1 Tổ chức quy trình lập dự toán ngân sách 58

4.2.2 Phân cấp trách nhiệm thực hiện dự toán ngân sách 60

4.2.3 Tiếp cận phương pháp lập dự toán liên tục 62

4.3 Giải pháp thu thập và sử dụng thông tin kế toán quản trị phi tài chính phục vụ việc lập dự toán ngân sách 63

4.3.1 Định hướng tổ chức thực hiện kế quản trị chiến lược tại doanh nghiệp 64

4.3.2 Sử dụng thông tin kế toán quản trị phi tài chính phục vụ việc lập các dự toán bộ phận trong hệ thống dự toán ngân sách 65

4.4 Giải pháp giúp nhà quản trị kiểm soát việc thực hiện dự toán nhưng không tạo ra áp lực cho nhân viên 70

4.4.1 Phân biệt hành vi vi phạm và không vi phạm các nguyên tắc đạo đức

nghề nghiệp khi thực hiện dự toán ngân sách 71

4.4.2 Tổ chức hệ thống kiểm soát chuẩn đoán và kiểm soát tương tác 71

4.5 Các giải pháp bổ trợ để hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách 75

4.5.1 Xây dựng chuẩn giá trị ứng xử đạo đức trong doanh nghiệp 75

4.5.2 Tăng cường nhận thức về đạo đức nghề nghiệp của nhân viên tham gia quá trình lập dự toán ngân sách 76

Tóm tắt chương 4 77

KẾT LUẬN 78

1 Khái quát về kết quả và đóng góp của đề tài 78

2 Hàm ý cho nhà quản trị 78

3 Hạn chế của đề tài 79

4 Các hướng nghiên cứu tiếp theo 80

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO i

PHỤ LỤC 1: Bảng câu hỏi khảo sát vi

PHỤ LỤC 2: Danh sách doanh nghiệp tham gia khảo sát xii

PHỤ LỤC 3: Kết quả kiểm định phân phối của các biến quan sát xvi

PHỤ LỤC 4: Phương sai sai số và sai số chuẩn xvii

PHỤ LỤC 5: Ước lượng mô hình lý thuyết (chuẩn hóa) xviii

PHỤ LỤC 6: Phân phối Bootstrap xix

DANH MỤC CÁC BẢNG, BIỂU ĐỒ, HÌNH

BẢNG

Bảng 1.1: Tổng hợp các nghiên cứu về các nhân tố tác động đến hành vi tạo ra khe

hổng dự toán ngân sách

7 Bảng 1.2: So sánh giữa thông tin kế toán quản trị tài chính và thông tin kế toán quản trị phi tài chính

14

Bảng 2.1: Tóm tắt những điểm mới trong mô hình nghiên cứu 21

Bảng 2.2: Danh sách mã hóa các biến trong mô hình nghiên cứu 25

Bảng 2.3: Thang đo mức độ tham gia vào quá trình lập DTNS 26

Bảng 2.4: Thang đo sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện DTNS 27

Bảng 2.5: Thang đo nhận thức rủi ro kinh doanh 28

Bảng 2.6: Thang đo sự hiểu biết cá nhân 29

Bảng 2.7: Thang đo thông tin kế toán quản trị phi tài chính 30

Bảng 2.8: Thang đo xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách 31

Bảng 2.9: Kết quả phân tích Cronbach Alpha của các thang đo 33

Bảng 2.10: Kết quả Cronbach Alpha của các thang đo sau khi loại biến 34

Bảng 2.11: Kết quả kiểm định Kaiser-Meyer-Olkin 35

Bảng 2.12: Kết quả phân tích nhân tố khám phá EFA 35

Bảng 3.1: Kết quả xây dựng mẫu nghiên cứu 39

Bảng 3.2: Đặc điểm mẫu theo loại hình doanh nghiệp và ngành nghề kinh doanh 39

Bảng 3.3: Đặc điểm mẫu theo chức vụ và số năm làm việc ở vị trí hiện tại 40

Bảng 3.4: Kết quả kiểm định giá trị phân biệt giữa các biến 46

Bảng 3.5: Hệ số tin cậy tổng hợp c và phương sai trích vc của khái niệm 48

Bảng 3.6: Quan hệ giữa các khái niệm trong mô hình nghiên cứu (chưa chuẩn hóa) 50 Bảng 3.7: Kết quả ước lượng bằng bootstrap với N = 500 53

Bảng 4.1: Tình hình lựa chọn mô hình lập DTNS tại công ty niêm yết 60

Bảng 4.2: Các dự toán của các trung tâm trách nhiệm 61

Bảng 4.3: Ứng dụng kế toán quản trị chiến lược trong lập dự toán bộ phận 65

Bảng 4.4: Phân biệt hành vi vi phạm và không vi phạm các nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp khi thực hiện dự toán

71 HÌNH: Hình 1.1: Tổng hợp các nghiên cứu về các nhân tố tác động hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách

10 Hình 2.1: Mô hình nghiên cứu 18

Hình 2.2: Quy trình nghiên cứu 22

Hình 3.1: Kết quả CFA – Mức độ tham gia quá trình lập dự toán (chuẩn hóa) 42

Hình 3.2: Kết quả CFA – Sự quan tâm đến kết quả thực hiện dự toán (chuẩn hóa) 42

Hình 3.3: Kết quả CFA – Nhận thức rủi ro kinh doanh (chuẩn hóa) 43

Hình 3.4: Kết quả CFA – Sự hiểu biết cá nhân (chuẩn hóa) 44

Hình 3.5: Kết quả CFA – Thông tin kế toán quản trị phi tài chính (chuẩn hóa) 44

Hình 3.6: Kết quả CFA – Xu hướng tạo ra khe hổng dự toán (chuẩn hóa) 45

Hình 3.7: Kết quả CFA cho mô hình đo lường tới hạn (chuẩn hóa) 47

Hình 3.8: Kết quả SEM cho mô hình lý thuyết nghiên cứu (chuẩn hóa) 49

Hình 4.1: Kiểm soát chuẩn đoán 73

EFA Phân tích nhân tố khám phá

FMCG Ngành hàng tiêu dùng sản phẩm thiết yếu

GFI Chỉ số độ phù hợp tuyệt đối không điều chỉnh bậc tự do

GT Giả thuyết nghiên cứu

KMO Kiểm định Kaiser-Meyer-Olkin

SEM Phân tích cấu trúc tuyến tính

RMSEA Chỉ số root mean square error approximation

TLI Chỉ số phù hợp mô hình của Tucker và Lewis

TNHH Trách nhiệm hữu hạn

PHẦN MỞ ĐẦU

1 Sự cần thiết của đề tài

Hoạt động của doanh nghiệp là một hoạt động có định hướng thông qua các kế hoạch dài hạn, kế hoạch ngắn hạn Kế hoạch dài hạn nhằm thực hiện những mục tiêu chiến lược của doanh nghiệp như sự sống còn, thị phần, lợi nhuận lâu dài của doanh nghiệp, sự thỏa mãn khách hàng… Các mục tiêu chiến lược được thực hiện trong các giai đoạn nối tiếp nhau thông qua kế hoạch ngắn hạn Kế hoạch ngắn hạn cụ thể hóa các mục tiêu chiến lược thành các chỉ tiêu cần đạt được trong thời gian ngắn Để thực hiện các mục tiêu đó, cần thiết phải có có kế hoạch huy động và sử dụng các nguồn tài chính, nghĩa là cần phải lập dự toán ngân sách hoạt động mỗi năm Như vậy, có thể nói dự toán ngân sách hằng năm là một công cụ thiết lập mối quan hệ phù hợp giữa các mục tiêu chiến lược và mục tiêu ngắn hạn của doanh nghiệp, xác lập mục đích cụ thể cho các hoạt động dự kiến, đóng vai trò quan trọng trong việc thực hiện các chức năng hoạch định và kiểm tra hoạt động của doanh nghiệp

Bên cạnh những lợi ích của dự toán ngân sách cũng có những hạn chế nhất định trong quá trình thực hiện, bởi lẽ việc lập dự toán ngân sách là do con người thực hiện, nên chịu ảnh hưởng bởi hành vi của người lập dự toán Một trong những vấn đề mà nhà quản trị rất quan tâm, đó là xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách, làm giảm tính chính xác và độ tin cậy của dự toán Một khi đã tạo ra khe hổng dự toán ngân sách đồng nghĩa doanh nghiệp chưa sử dụng tối ưu nguồn lực sẵn có, dẫn đến tình trạng kém hiệu quả trong quá trình hoạt động Để khắc phục nhược điểm này, việc tìm hiểu các nhân tố dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán là rất cần thiết, từ đó có cơ sở đề xuất những giải pháp thích hợp Do đó, công việc xác định và đo lường các nhân tố dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách được các nhà nghiên cứu trong lĩnh vực kế toán quản trị, quản trị kinh doanh tập trung nghiên cứu rất sớm từ đầu thập niên 1960 Tuy nhiên, tại Việt Nam, vấn đề này chưa được tập trung nghiên cứu đúng mức Đặc biệt, trong môi trường kinh doanh ở nước ta hiện nay, khi mà ý thức đạo đức nghề nghiệp, đạo đức kinh doanh chưa được đặt lên vị trí hàng đầu như các nước phát triển, vì vậy nhà quản trị hoặc nhân viên rất dễ dàng có hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách Hơn nữa, các nhân tố cho rằng dẫn đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách sẽ khác nhau ở các quốc gia khác nhau do ảnh hưởng của môi trường, văn hóa của từng quốc gia

Vì vậy, chúng ta không nên lấy các nhân tố được nghiên cứu trước đó tại một quốc gia

Thêm vào đó, vấn đề đo lường trong các nghiên cứu hành vi thuộc lĩnh vực kế toán chưa được phát triển tại nước ta, chỉ dừng lại ở mức độ sơ khai Thông thường, các nghiên cứu kế toán ở Việt Nam chủ yếu dùng thống kê mô tả hoặc đo lường trực tiếp các biến tiềm ẩn thay vì dùng các biến quan sát để đo lường biến tiềm ẩn Với phương pháp nghiên cứu như vậy, tuy đơn giản, nhưng độ tin cậy và giá trị của đo lường thường thấp Một khi thang đo của một khái niệm không đạt độ tin cậy và giá trị chấp nhận được thì giá trị về mặt lý thuyết và thực tiễn của kết quả nghiên cứu cần được xem lại

Trong thời gian qua và tương lai, môi trường kinh doanh tại Việt Nam trở nên nhiều biến động, thay đổi, thì bài toán lập dự toán ngân sách hoạt động là rất quan trọng trong quá trình hoạch định, điều hành, kiểm soát doanh nghiệp Nhà quản trị Việt Nam cần phải thay đổi nhận thức về vai trò của công việc lập dự toán ngân sách, đổi mới quy trình tổ chức lập dự toán tại đơn vị sao cho phù hợp với môi trường kinh doanh mới Vì vậy, những gợi ý trong đề tài để hạn chế hành vi tạo ra khe hổng dự toán nhằm giúp nhà quản trị hoàn thiện quy trình lập dự toán ngân sách là rất cần thiết Xuất phát từ tình hình

thực tiễn này, nhóm tác giả đã tiếp cận, nghiên cứu đề tài “Các nhân tố tác động đến xu

hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách – Kiểm định và giải pháp cho các doanh nghiệp tại Việt Nam”

2 Mục tiêu nghiên cứu của đề tài

Mục tiêu chung:

Công trình tập trung nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng hành vi tạo

ra khe hổng dự toán ngân sách trong quá trình lập dự toán ở các doanh nghiệp tại Việt Nam, từ đó đề xuất các giải pháp quản lý giúp nhà quản trị hạn chế hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách

Mục tiêu cụ thể:

- Hệ thống hóa lý thuyết dự toán ngân sách, lý thuyết khe hổng dự toán ngân sách và tổng kết các nghiên cứu xoay quanh vấn đề khe hổng dự toán ngân sách

- Xác định các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán

- Điều chỉnh thang đo cho các nhân tố kiểm định sao cho phù hợp với môi trường kinh doanh Việt Nam

- Xây dựng và kiểm định mô hình lý thuyết về mối quan hệ giữa các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách

- Đề xuất một số giải pháp giúp nhà quản trị hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng

dự toán ngân sách trong quá trình quản lý các doanh nghiệp Việt Nam

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tài

Đối tượng phân tích là các doanh nghiệp có thực hiện công việc lập dự toán ngân sách với quy mô doanh thu trung bình hàng năm trên 1 tỷ VND Tác giả hạn chế chọn những doanh nghiệp có doanh thu trung bình hàng năm trên 1 tỷ VND để đảm bảo không phải là những doanh nghiệp có quy mô quá nhỏ vì những doanh nghiệp này không đảm bảo có sự quan tâm đến công tác lập dự toán ngân sách Đại diện cho các doanh nghiệp

để trả lời bảng câu hỏi khảo sát là những nhà quản trị hoặc nhân viên tham gia vào quá trình lập dự toán ngân sách tại doanh nghiệp, đây là đối tượng quan sát

Phạm vi nghiên cứu của đề tài là các doanh nghiệp tại Việt Nam thuộc nhiều loại hình doanh nghiệp và đa dạng về ngành hàng kinh doanh trong khoảng thời gian từ tháng 9/ 2013 đến tháng 3/2014 Tuy nhiên, do thời gian và kinh phí thực hiện đề tài có phần giới hạn và để thuận tiện với khu vực địa lý nhóm tác giả sinh sống và học tập nên tác giả giới hạn khảo sát tại các doanh nghiệp trong địa bàn Thành phố Hồ Chí Minh, khu công nghiệp Đồng Nai, Bình Dương, các doanh nghiệp ở tỉnh Bà Rịa Vũng Tàu và tỉnh Đà Nẵng

4 Phương pháp nghiên cứu của đề tài

Nghiên cứu này chủ yếu sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng Quy trình nghiên cứu gồm hai bước chính: nghiên cứu sơ bộ để xây dựng thang đo và đánh giá sơ

bộ thang đo, sau đó là nghiên cứu chính thức để kiểm định lại thang đo, mô hình nghiên cứu và các giả thuyết nghiên cứu Công cụ sử dụng là Cronbach Alpha, phân tích nhân tố

đề hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách phục vụ công tác quản lý

5 Ý nghĩa của đề tài

Đề tài này đem lại một số ý nghĩa cho các nhà nghiên cứu, các nhà quản trị trong doanh nghiệp thuộc khu vực tư nhân, nhà quản trị trong các cơ quan nhà nước, các giảng viên và sinh viên trong ngành kế toán và quản trị kinh doanh Cụ thể như sau:

Một là, kết quả của nghiên cứu này góp phần bổ sung vào cơ sở lý luận tại Việt Nam và trên thế giới về vấn đề hành vi trong quá trình lập dự toán ngân sách Bởi lẽ, trong mô hình nghiên cứu, tác giả đã xây dựng một vài giả thuyết nghiên cứu chưa được kiểm định trong các công trình nghiên cứu trên thế giới

Hai là, kết quả nghiên cứu giúp các nhà quản trị hiểu rõ hơn về những nguyên nhân dẫn đến tình trạng nhân viên có hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách Đặc biệt, các nguyên nhân được kiểm chứng trong môi trường Việt Nam, sẽ rất phù hợp cho các nhà quản trị quan tâm xem xét khi đang quản lý ở các doanh nghiệp tại Việt Nam Bởi lẽ, có những nguyên nhân phù hợp với quy luật chung theo như các công trình nghiên cứu trên thế giới, nhưng có vài nguyên nhân thể hiện sự khác biệt do ảnh hưởng bởi đặc điểm con người và môi trường kinh doanh tại Việt Nam Từ đó, nhà quản trị có thể đánh giá lại hệ thống kiểm soát quản lý để tìm thấy những rủi ro tiềm tàng tạo ra khe hổng dự toán

Ba là, đề tài gợi mở một số giải pháp giúp nhà quản trị có thể xem xét vận dụng vào quá trình quản lý tại doanh nghiệp mình để hạn chế xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách Các giải pháp đề xuất không chỉ xoay quanh vấn đề hạn chế hành vi tạo ra khe hổng dự toán mà còn giúp nhà quản trị hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại đơn vị quản lý

Cuối cùng là, đề tài có thể là tài liệu tham khảo cho các nhà nghiên cứu, giảng viên và sinh viên về lý thuyết dự toán ngân sách, về phương pháp nghiên cứu hành vi trong lĩnh vực kế toán quản trị Kết quả nghiên cứu sẽ là nguồn số liệu tham khảo cho

những nghiên cứu tiếp theo về lý thuyết dự toán ngân sách nói riêng và về lĩnh vực kế toán quản trị nói chung

6 Kết cấu của đề tài

Ngoài phần mở đầu và phần kết luận, kết cấu của đề tài được chia thành bốn

chương Chương 1 trình bày cơ sở lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách, tổng quan về các công trình nghiên cứu và định nghĩa các khái niệm nghiên cứu được sử dụng trong đề tài Trên cơ sở lý thuyết và định nghĩa các khái niệm, chương 2 tiếp tục trình bày mô hình nghiên cứu gắn liền với các giả thuyết nghiên cứu, mô tả chi tiết phương pháp nghiên cứu, cách xây dựng thang đo và đánh giá sơ bộ thang đo Chương 3 trình bày phương pháp phân tích dữ liệu và kết quả nghiên cứu đạt được Từ kết quả khảo sát thực tế ở chương 3, chương 4 đề xuất một số giải pháp giúp nhà quản trị hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách Cuối cùng là phần kết luận tóm tắt lại những điểm chính trong đề tài, đồng thời nêu ra những hạn chế của đề tài để định hướng cho các nghiên cứu tiếp theo Tên của các chương như sau:

- Chương 1: Cơ sở lý thuyết

- Chương 2: Phương pháp nghiên cứu ảnh hưởng của các nhân tố đến xu hướng tạo ra

khe hổng dự toán ngân sách

- Chương 3: Kiểm định thang đo và mô hình lý thuyết – Bằng chứng từ các doanh

nghiệp tại Việt Nam

- Chương 4: Giải pháp hạn chế xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách trong

quá trình quản lý các doanh nghiệp tại Việt Nam

cơ sở lý thuyết này và kết quả tổng hợp các công trình nghiên cứu trên thế giới, tác giả sẽ xây dựng mô hình nghiên cứu trong chương 2 Chương này gồm ba phần chính Phần thứ nhất giới thiệu tổng quan về dự toán ngân sách Phần thứ hai trình bày lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách và các lý thuyết nền giải thích cho xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách Phần thứ ba trình bày tổng quan các nghiên cứu trước đây về các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán để có thể đưa ra định nghĩa cho từng khái niệm nghiên cứu được sử dụng trong mô hình nghiên cứu ở chương 2

1.1 Tổng quan về dự toán ngân sách

Khái niệm:

Dự toán ngân sách là những tính toán, dự kiến, phối hợp một cách chi tiết và toàn diện nguồn lực, cách thức huy động và sử dụng nguồn lực để thực hiện một khối lượng công việc nhất định trong một khoảng thời gian nhất định, được biểu hiện bằng một hệ thống các chỉ tiêu về số lượng và giá trị (Huỳnh Lợi, 2009)

Chức năng:

 Hoạch định: dự toán ngân sách vẽ ra những mục tiêu, nhiệm vụ cụ thể của công ty,

là một công cụ để lượng hóa các kế hoạch của nhà quản trị

 Dự báo: dự toán là cơ sở giúp doanh nghiệp phát hiện, ngăn ngừa, hạn chế những rủi ro trong hoạt động

 Điều phối: chức năng này thể hiện thông qua việc huy động và phân phối các nguồn lực để thực hiện các mục tiêu của nhà quản trị Nhà quản trị kết hợp giữa việc hoạch định với việc đánh giá các năng lực của từng bộ phận, từ đó điều phối các nguồn lực

để sử dụng sao cho có hiệu quả nhất

 Kiểm soát: thể hiện thông qua việc xem dự toán ngân sách là một cơ sở để đánh giá kết quả thực hiện so với kế hoạch đề ra, thông qua đó đề ra các biện pháp, phương

án khắc phục nếu kết quả thực hiện không đạt yêu cầu

 Thông tin: thể hiện thông qua việc sử dụng dự toán ngân sách như một văn bản truyền đạt các mục tiêu, chiến lược kinh doanh của công ty đến các nhà quản lý bộ phận, phòng ban

Ảnh hưởng của nhân tố con người đến việc lập dự toán ngân sách:

Con người là nhân tố đóng vai trò rất quan trọng trong việc lập dự toán ngân sách Nhà quản trị sử dụng các kỹ thuật để lập dự toán nhưng cũng phải quan tâm đến yếu tố con người, vì dự toán ngân sách do con người lập ra và có vai trò động viên và tạo sự phối hợp giữa các bộ phận trong công ty nhằm hướng đến mục tiêu chung (Đoàn Ngọc Quế và cộng sự, 2012)

Một dự toán ngân sách được coi là thành công khi họ có được sự chấp thuận và ủng

hộ của các nhà quản trị các cấp, đặc biệt là nhà quản trị cấp cao Nếu nhà quản trị cấp cao thiếu quan tâm đến việc lập dự toán ngân sách hoặc chỉ xem dự toán ngân sách mang tính hình thức thì nhà quản trị cấp thấp hơn cũng sẽ có thái độ không nhiệt tình trong việc xây dựng và thực hiện dự toán ngân sách Tuy nhiên, nhà quản trị cấp cao cũng không nên gây áp lực căng thẳng cho nhân viên trong quá trình xây dựng hay thực hiện dự toán vì điều này có thể dẫn đến tình trạng căng thẳng, hoài nghi hay chống đối từ phía các nhân viên thay vì cùng nhau hợp tác để đạt được các mục tiêu chung của công ty, hơn nữa là sẽ nảy sinh những tiêu cực khi nhân viên tìm mọi cách, kể cả gian dối, để đạt được mục tiêu

dự toán ngân sách (Đoàn Ngọc Quế và cộng sự, 2012) Nhiều chuyên gia kinh tế cho rằng mục tiêu trên dự toán ngân sách phải mang tính vừa sức Điều này nhằm tạo động lực cho nhân viên thực hiện mục tiêu mà dự toán ngân sách đã đề ra Nếu mục tiêu từ dự toán ngân sách là quá cao, nhân viên sẽ buông xuôi khi biết rằng mục tiêu đó là khó đạt được Ngược lại, nếu mục tiêu là quá thấp, nhân viên sẽ không có động lực phấn đấu (Đoàn Ngọc Quế và cộng sự, 2012)

Tóm lại, nhà quản trị khi xây dựng và thực hiện dự toán ngân sách không nên quá tập trung vào các kỹ thuật tính toán mà còn phải xem xét đến nhân tố con người trong doanh nghiệp Vì nếu xây dựng tốt, dự toán ngân sách sẽ là công cụ đắc lực của các nhà quản trị trong việc hoạch định, đánh giá kết quả và kiểm soát trách nhiệm của các nhà quản lý trong doanh nghiệp

1.2.1 Định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách

Như đã trình bày trong phần 1.1, quá trình lập dự toán ngân sách chịu sự chi phối của yếu tố con người Một trong những hành vi của nhân viên có ảnh hưởng rất lớn đến quy trình lập dự toán, đó là hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách

Nguồn gốc lý thuyết về khe hổng dự toán ngân sách có thể kể đến bắt đầu xuất hiện

từ thời kỳ “quản trị khoa học” vào năm 1911 khi mà Taylor bàn luận về vấn đề công nhân sản xuất không bao giờ hoạt động hết công suất của họ Đến năm 1955, khi Whyte nghiên cứu về tiêu chuẩn làm việc ở các nhà máy thì Whyte cũng đồng quan điểm với Taylor Whyte (1955) kết luận rằng công nhân nhà máy thật sự tin là nếu họ làm việc hết công suất thì nhà quản trị sẽ có thông tin về năng suất lao động thật thụ Sử dụng thông tin này, nhà quản trị sẽ áp đặt tiêu chuẩn công việc cao hơn cho đến khi tiền công không thể bù đắp được sức lao động Vì vậy, họ luôn làm việc thấp hơn khả năng có thể để các chỉ tiêu kế hoạch được xây dựng trên cơ sở kết quả thực tế luôn luôn thấp khả năng thực

tế (Whyte, 1955) Đến năm 1963, Cyert và March tập trung nghiên cứu lý thuyết khe hổng DTNS dưới góc nhìn của nhà quản trị thay vì đứng ở lập trường công nhân sản xuất Kết quả của nghiên cứu là nhà quản trị luôn cộng thêm nguồn lực phụ trong khi lập các chỉ tiêu kế hoạch để bảo vệ chính họ trước những tình huống bất ngờ (Cyert & March, 1963) Theo đánh giá của Hergert (1999), nếu kể đến công trình nghiên cứu đầy

đủ về ảnh hưởng của hành vi tạo ra khe hổng DTNS đến quy trình lập dự toán ngân sách phải kể đến công trình nghiên cứu của Lowe & Shaw (1968), của Lewin (1970) Sau đó, Onsi và Mohamed (1973); Milani (1975) đã phát triển phương pháp nghiên cứu và công

cụ đo lường khái niệm khe hổng dự toán ngân sách

Có nhiều định nghĩa khác nhau về vấn đề khe hổng DTNS từ các công trình nghiên cứu khác nhau, có thể kể đến là:

 Cybert và March (1963) định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách là sự chênh lệch giữa nguồn lực sẵn có của doanh nghiệp và nguồn lực được sử dụng trong thực tiễn

 Khe hổng dự toán ngân sách là hành vi đề xuất, thực hiện và đạt được mục tiêu doanh thu thấp hơn hoặc chi phí cao hơn mức mong đợi có thể đạt được,

có thể ảnh hưởng theo hướng tích cực hoặc tiêu cực đến lợi nhuận của tổ chức,

là do còn tồn tại hạn chế trong tổ chức quy trình lập dự toán và hệ thống kiểm

soát nội bộ của doanh nghiệp (Schiff & Lewin, 1968) Trong nghiên cứu của Schiff và Lewin (1968), tác giả cho rằng mức độ khe hổng sẽ thay đổi theo từng năm, tùy theo từng doanh nghiệp nhưng nằm trong biên độ dao động cao hơn hoặc thấp hơn từ 20% đến 25% kết quả hoạt động thực tế của bộ phận

 Onsi và cộng sự cho rằng khe hổng ngân sách gồm hai bộ phận: khe hổng ngân sách bên ngoài (ví dụ: chia cổ tức cao hơn mức cần thiết) và khe hổng ngân sách bên trong là việc phân phối nguồn lực không hợp lý cho các thành viên trong doanh nghiệp (Onsi & Mohamed, 1973) Onsi và cộng sự xác định khe hổng ngân sách bên trong là khe hổng dự toán ngân sách và đã tập trung chủ yếu theo hướng nghiên cứu này Theo Onsi và cộng sự (1973), khe hổng DTNS chỉ làm tăng chi phí và giảm lợi nhuận Tuy nhiên, hành vi này cũng tạo ra lợi ích cho tổ chức bằng cách giúp nhà quản trị đáp ứng những yêu cầu

về nguồn lực bất thường trong những tình huống bất ngờ nhờ vào nguồn lực tài chính dư thừa được tạo ra từ năng suất chưa tối ưu

 Young (1985) định nghĩa khe hổng dự toán ngân sách là ý định của nhà quản trị xây dựng một dự toán vượt quá khả năng nguồn lực cho phép hoặc thấp hơn năng lực có thể Tuy nhiên, theo Hergert (1999), định nghĩa của Young (1985) dựa trên khái niệm “ý định của nhà quản trị” nên chưa rõ ràng và khó

có thể đo lường được

Thông qua tìm hiểu các nghiên cứu trước, theo tác giả, khe hổng dự toán là việc dự toán được lập ra chưa tận dụng tối ưu nguồn lực sẵn có do doanh nghiệp sở hữu, dẫn đến

sự kém hiệu quả trong quá trình hoạt động Nếu nhà quản trị cho phép bộ phận cấp dưới

tự đề xuất dự toán hoạt động, họ có xu hướng hành vi dự toán cao chi phí hoặc dự toán thấp doanh thu, thu nhập để dễ đạt được các chỉ tiêu trong dự toán khi đánh giá, khen thưởng Tác giả đề tài xem hành vi này là xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách và

là khía cạnh nghiên cứu chủ yếu của đề tài

1.2.2 Mối quan hệ giữa lý thuyết đại diện và lý thuyết khe hổng dự toán ngân sách

Lý thuyết đại diện đã ảnh hưởng rất lớn đến quá trình phát triển của lý thuyết khe hổng dự toán ngân sách (Hergert, 1999) Theo lý thuyết đại diện, quan hệ giữa các cổ đông và người quản lý công ty được hiểu như là quan hệ đại diện – hay quan hệ ủy thác Mối quan hệ này được coi như là quan hệ hợp đồng mà theo đó các cổ đông (những người chủ), bổ nhiệm, chỉ định người khác, người quản lý công ty (người đại diện), để

thực hiện việc quản lý công ty cho họ mà trong đó bao gồm cả việc trao thẩm quyền để ra quyết định định đoạt tài sản của công ty Lý thuyết đại diện mô hình hóa mối quan hệ giữa những người sở hữu thực sự (cổ đông) và người đại diện (giám đốc/tổng giám đốc) Nói cách khác, các giám đốc điều hành, quản lý công ty là những người được các cổ đông uỷ quyền đứng ra điều hành công ty, đem lại lợi ích cho cả hai phía Tuy nhiên, chính sự uỷ quyền trên lại gây ra sự tách rời giữa quyền sở hữu và quyền quản lý một doanh nghiệp Các doanh nghiệp có quy mô càng lớn thì sự tách rời này càng lớn

Mở rộng của lý thuyết đại diện không chỉ là mối quan hệ giữa cổ đông và người quản lý mà là quan hệ đại diện – quan hệ quỷ thác, thể hiện qua nhiều mối quan hệ trong doanh nghiệp (giữa chủ sở hữu – nhà quản lý cấp cao, giữa nhà quản lý cấp cao – nhà quản lý cấp thấp/ nhà quản lý bộ phận) cùng hợp tác với nhau để đi đến mục tiêu chung Tuy nhiên, ngoài mục tiêu chung, các bên còn có những mục tiêu riêng có thể thống nhất hoặc không thống nhất với mục tiêu chung Do đó, nhiều khía cạnh của lý thuyết đại diện đang tồn tại trong hệ thống kiểm soát kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp, trong đó có vấn

đề lập dự toán ngân sách Khi mà khác biệt về mục tiêu giữa người ủy thác (nhà quản trị cấp cao) và người đại diện (nhà quản trị bộ phận) còn tồn tại thì người đại diện (nhà quản trị bộ phận) sẽ có khuynh hướng làm sai lệch thông tin dự toán trên cơ sở lợi ích của người đại diện Theo Hergert (1999), nếu hệ thống kiểm soát không hữu hiệu, với mối quan hệ đại diện càng nhiều cấp bậc thì khả năng và xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách càng lớn

1.2.3 Mối quan hệ giữa lý thuyết thông tin bất cân xứng và lý thuyết khe hổng dự toán ngân sách

Lý thuyết thông tin bất cân xứng (Asymmetric Information) lần đầu tiên xuất hiện vào những năm 1970 và đã khẳng định được vị trí của mình trong nền kinh tế học hiện đại khi các nhà khoa học nghiên cứu lý thuyết này là George Akerlof, Michael Spence và Joseph Stiglitz cùng vinh dự nhận giải Nobel kinh tế

Thông tin bất cân xứng là việc các bên tham gia giao dịch cố tình che đậy thông tin

Ví dụ về thông tin bất cân xứng:

- khi người mua không có những thông tin xác thực, đầy đủ và kịp thời nên trả giá thấp hơn giá trị đích thực của hàng hóa, hậu quả là người bán không có động lực để sản xuất hoặc cung cấp những hàng hóa có chất lượng cao hơn chất lượng trung bình trên thị trường.

- hoặc doanh nghiệp cung cấp thông tin không công bằng đối với các nhà đầu tư:

ưu tiên cung cấp thông tin cho các nhà đầu tư chiến lược mà không công bố rộng rãi…

Trong nội dung nghiên cứu của đề tài, lý thuyết thông tin bất cân xứng được sử dụng để giải thích cho hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách Lý thuyết thông tin bất cân xứng được hiểu rằng: nhân viên sở hữu những thông tin của riêng họ trong quá trình làm việc nhưng những thông tin này được che đậy và không cung cấp cho nhà quản trị trong quá trình thực thi trách nhiệm của nhà quản trị Nếu nhân viên/ nhà quản trị cấp thấp tham gia vào quá trình lập dự toán, mặc dù họ biết rất rõ về nguồn lực, đặc điểm, năng lực tại bộ phận mình làm việc, nhưng họ cố tình che đậy những thông tin này để xây dựng dự toán theo mục đích riêng của họ và để nhà quản trị cấp cao hơn không có cơ sở giám sát quá trình lập và thực hiện dự toán của cấp thấp hơn (Christensen, 1982) Chính

sự che đậy thông tin đã gây cản trở đến nhà quản trị trong quá trình xét duyệt dự toán và phân bổ nhiệm vụ cho từng nhân viên, cho các bộ phận Vì vậy, trên nền tảng lý thuyết thông tin bất cân xứng, nhiều nhà nghiên cứu đi vào khám phá mối quan hệ giữa thâm niên công tác hình thành nên mức độ sở hữu thông tin cá nhân tại nơi làm việc và mức độ

sở hữu thông tin cá nhân có ảnh hưởng như thế nào đến khả năng tạo ra khe hổng DTNS Theo nghiên cứu của Hergert (1999), để loại bỏ xu hướng hành vi tạo ra khe hổng DTNS, cần phải loại bỏ được vấn đề thông tin bất cân xứng tồn tại giữa các cấp quản lý Bởi lẽ,

sự tồn tại vấn đề thông tin bất cân xứng giữa các cấp quản trị sẽ tạo cơ hội cho nhà quản trị cấp thấp hơn có thể thực hiện được ý định tạo ra khe hổng DTNS

1.3 Các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán

1.3.1 Khái quát những nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách

Đã có nhiều công trình nghiên cứu trên thế giới tìm hiểu về các nhân tố ảnh hưởng đến hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách, tác giả tổng hợp lại một vài công trình nghiên cứu (có thể chưa đầy đủ) để làm cơ sở cho tác giả xây dựng mô hình nghiên cứu

và các giả thuyết nghiên cứu trong đề tài Tổng hợp các nghiên cứu về các nhân tố tác động đến xu hướng tạo ra khe hổng DTNS được trình bày trong hình 1.1 và bảng 1.1

Bảng 1.1: Tổng hợp các nghiên cứu về các nhân tố tác động đến hành vi tạo ra khe

hổng dự toán ngân sách

Tên tác giả (Năm) Nhân tố

khảo sát Kết quả nghiên cứu Becker và Green

(1962)

Mức độ tham gia vào quá trình lập

dự toán ngân sách

Cho phép nhân viên tham gia vào quá trình xây dựng các tiêu chuẩn và hoạt động lập dự toán sẽ mang lại lợi ích cho cả nhân viên và tổ chức vì điều này làm tăng ý thức trách nhiệm của họ (Becker & Green, 1962)

Onsi (1973) Cho phép nhân viên tham gia vào quá trình lập DTNS sẽ

giảm xu hướng tạo ra khe hổng DTNS do có sự chủ động hợp tác giữa cấp trên và cấp dưới (Onsi & Mohamed, 1973)

Có mối quan hệ cùng chiều giữa mức độ tham gia vào

quá trình lập DTNS và xu hướng tạo ra khe hổng DTNS (Young, 1985) Điều này có nghĩa là người lập DTNS tham gia nhiều và hiểu rõ quy trình lập DTNS thì họ càng có nhiều khả năng tạo ra khe hổng DTNS

Dunk (1997) Trong môi trường kinh doanh hiện đại, có mối quan hệ

nghịch chiều giữa mức độ tham gia vào quá trình lập

DTNS và xu hướng tạo ra khe hổng DTNS Mặc dù các nhà quản trị biết rằng họ có quyền chi phối quá trình lập DTNS, nhưng ý thức đạo đức trong xã hội hiện tại ngày một tăng cao, sự chú trọng hơn về con đường phát triển nghề nghiệp tương lai tăng lên, nên họ nhận thấy bản thân không nên có những hành vi đi ngược lại chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp, do đó xu hướng tạo ra khe hổng DTNS ngày càng giảm (Dunk, 1997)

Lowe và Shaw

(1968)

Sự quan tâm của nhà quản

Nhà quản trị bộ phận xây dựng dự toán doanh thu theo hướng có lợi cho họ để dễ dàng đạt được các chỉ tiêu

trị đến kết quả thực hiện dự toán ngân sách

doanh thu đề ra (Lowe & Shaw, 1968)

Schiff và Lewin

(1968)

Chính hệ thống khen thưởng trong doanh nghiệp là nguyên nhân chủ yếu dẫn đến xu hướng tạo ra khe hổng DTNS (Schiff & Lewin, 1968)

Otley (1978) Otley (1978) tìm thấy rằng, khi bị áp lực phải đạt được

mục tiêu dự toán, người lập dự toán có xu hướng ước tính thấp hơn tiêu chuẩn phải đạt được so với khả năng làm việc bình thường và nguồn lực sẵn có Otley giải thích lý do của hành vi này là xu hướng thận trọng cũng như dự phòng các trường hợp rủi ro xảy ra (Otley, 1978).Parker (1999) Công cụ kiểm soát theo thành quả là một trong những

nhân tố chính tạo ra khe hổng DTNS (Parker, 1999) Cyert và March

(1963)

Nhận thức rủi ro kinh doanh

Có mối quan hệ cùng chiều giữa sự nhận thức rủi ro với

xu hướng tạo ra khe hổng DTNS (Cyert & March, 1963) Duncan (1972) Nhà quản trị phải làm việc trong môi trường kinh doanh

rủi ro cao sẽ có khuynh hướng tạo ra khe hổng dự toán

để phòng ngừa các sự kiện bất ngờ xảy ra và đôi khi mang lại lợi ích cho công ty (Duncan, 1972)

Young (1985) Những người ngại rủi ro, khi có cơ hội tham gia quá

trình lập dự toán, họ có xu hướng tạo ra khe hổng DTNS cao hơn những người thích rủi ro (Young, 1985)

ý tưởng ban đầu về doanh thu và tạo ra khe hổng DTNS

để đảm bảo luôn hoàn thành chỉ tiêu dự toán (Lowe &

Chow, Chew,

Copper và Waller

(1988)

Nhà quản trị bộ phận có thâm niên công tác lâu năm tại

bộ phận mình quản lý sẽ sở hữu nhiều thông tin cá nhân hơn, từ đó có khả năng tạo ra khe hổng DTNS cao hơn (Chow, Chew, Cooper, & Waller, 1988)

Hergert (1999) Sự phân chia cấp độ quản lý của doanh nghiệp càng sâu

và rộng sẽ tạo ra sự chênh lệch lớn về thông tin sở hữu bởi các cấp quản lý khác nhau, tạo điều kiện thuận lợi hình thành nên khe hổng DTNS trong quá trình lập dự toán (Hergert, 1999)

Nouri (1996) Mức độ cam

kết của nhà quản trị với mục tiêu chung

Nouri tìm thấy có mối quan hệ ngược chiều giữa mức độ cam kết của nhà quản trị với mục tiêu của tổ chức và xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách (Nouri, 1996)

Onsi (1973) Ảnh hưởng Onsi tìm thấy hành vi tạo ra khe hổng DTNS của đồng

từ phía đồng nghiệp

nghiệp này sẽ ảnh hưởng đến hành vi tạo ra khe hổng DTNS của một đồng nghiệp khác Nếu nhà quản trị biết các nhà quản trị khác tạo khe hổng trong DTNS thì họ nghĩ rằng bản thân cũng nên tạo ra khe hổng dự toán, nếu không sẽ tự tạo bất lợi cho họ (Onsi, 1973)

đề không rõ ràng sẽ có xu hướng cao tạo ra khe hổng DTNS hơn các nhà quản trị là người Nhật với văn hóa tập thể và có khuynh hướng né tránh các vấn đề không rõ ràng (Ueno & Sekaran, 1994)

Hình 1.1: Tổng hợp các nghiên cứu về các nhân tố tác động đến hành vi tạo ra khe

Sự quan tâm của NQT đến kết quả thực hiện DTNS

và hệ thống khen thưởng

Lowe và Shaw (1968) Schiff và Lewin (1968) Onsi (1973) Hopwood (1974) Dunk (1990) Otley (1978) Parker (1999)

Sự hiểu biết cá nhân

(Thông tin bất cân xứng)

Thương hiệu cá nhân nhà

1.3.2 Định nghĩa các nhân tố tác động được kiểm định trong đề tài

Do không thể tiếp cận với đối tượng khảo sát là các nhà quản trị đến từ nhiều quốc gia khác nhau, vì vậy, trong đề tài, tác giả đã không xem xét ảnh hưởng của yếu tố văn hóa đến xu hướng tạo ra khe hổng DTNS Thêm vào đó, tác giả không phân tích ảnh hưởng của yếu tố đạo đức, năng lực của nhà quản trị ảnh hưởng đến xu hướng tạo ra khe hổng DTNS Vì vậy, yếu tố đạo đức thể hiện qua sự cam kết của nhà quản trị theo văn hóa, chuẩn mực, mục tiêu chung của doanh nghiệp, yếu tố năng lực nhà quản trị như thương hiệu cá nhân (sự chuyên nghiệp của nhà quản trị), khả năng độc lập không bị ảnh hưởng từ phía đồng nghiệp cũng không được tác giả đưa vào trong mô hình nghiên cứu của đề tài Tác giả chỉ giới hạn chọn những nhân tố có mối quan hệ chặt chẽ với quy trình

tổ chức lập, đánh giá việc thực hiện DTNS như mức độ tham gia quá trình lập DTNS, sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện DTNS và mức độ phân cấp quản trị ảnh hưởng đến sự nắm bắt thông tin của cá nhân Đặc biệt, nét mới của đề tài là tác giả khảo sát vai trò của thông tin kế toán quản trị phi tài chính ảnh hưởng như thế nào đến xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách

1.3.2.1 Mức độ tham gia quá trình lập dự toán ngân sách

Trong những năm gần đây, các nhà nghiên cứu hành vi đề nghị doanh nghiệp nên cho phép nhân viên tham gia vào quy trình xây dựng các tiêu chuẩn kế hoạch, tiêu chuẩn đánh giá để khuyến khích và để họ tự nguyện hoàn thành các tiêu chuẩn đã đề ra Từ những nghiên cứu này, mô hình lập dự toán theo từng cấp được các nhà quản trị chú trọng áp dụng Câu hỏi đặt ra là nên cho phép nhân viên, cấp dưới tham gia vào quá trình lập DTNS đến mức độ nào Milani (1975) định nghĩa mức độ tham gia là “mức độ mà cấp dưới được phép lựa chọn phương hướng hành động cho chính họ” Nói cụ thể hơn, mức độ tham gia quá trình lập DTNS nói lên mức độ chủ động của người lập dự toán trong toàn bộ quy trình lập DTNS từ việc đóng góp ý kiến, đề xuất các chỉ tiêu dự toán, đến việc điều chỉnh các chỉ tiêu dự toán sao cho phù hợp Trong đề tài này, tác giả không bàn đến việc phân chia công việc cho nhân viên, hoặc cấp dưới tham gia vào quá trình lập

dự toán như thế nào Tại đây, tác giả mong muốn tìm kiếm mối quan hệ giữa mức độ tham gia quá trình lập DTNS với xu hướng tạo ra khe hổng dự toán Tất nhiên, một nhân viên, một nhà quản trị phải có tham gia vào quá trình lập DTNS là điều kiện ban đầu để

có cơ hội tạo ra khe hổng DTNS, nhưng vẫn chưa đủ để họ có thể tạo ra khe hổng dự toán Vì vậy, “mức độ tham gia” không chỉ hiểu đơn thuần là có sự tham gia, mà được

hiểu là nhân viên, nhà quản trị có tầm ảnh hưởng hoặc khả năng chi phối những người khác để họ có thể điều chỉnh dự toán cho đến khi hài lòng với các chỉ tiêu trên dự toán phụ trách Hiểu khái niệm “mức độ tham gia” dưới góc độ trên, tác giả xác định vấn đề nghiên cứu là: một nhân viên hoặc nhà quản trị có tầm ảnh hưởng hoặc khả năng chi phối những người khác để có thể điều chỉnh dự toán liệu họ có xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán hay không ?

1.3.2.2 Sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện dự toán ngân sách

Hofstede (1968) định nghĩa sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện DTNS là mức độ sử dụng số liệu dự toán đã được thông báo trước khi bắt đầu một kỳ kế toán cụ thể dùng để đánh giá kết quả thực hiện khi kết thúc kỳ kế toán

Lowe and Shaw (1968) định nghĩa sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện dự toán ngân sách là sự áp đặt của cấp trên xuống cấp dưới để đạt được các chỉ tiêu được thiết lập trong dự toán Lowe và Shaw (1968) cho rằng nhà quản trị sẽ liên tục thay đổi dự toán doanh thu để tăng khả năng đạt được mục tiêu và tối đa hóa lợi nhuận của doanh nghiệp Ở cấp quản trị cao, nhà quản trị tạo áp lực nhiều lên việc đạt được mục tiêu dự toán, trong khi đó, ở cấp bậc quản trị thấp hơn thì nhà quản trị thường có xu hướng “chạy” chỉ tiêu dự toán bằng cách tạo ra khe hổng dự toán Tăng sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện của nhân viên phần nào làm tăng động lực làm việc,

nhưng đồng thời cũng tạo áp lực khá nặng lên nhân viên

Hopwood (1972) cho rằng sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện DTNS thể hiện qua phong cách quản lý của nhà quản trị Nếu nhà quản trị thiếu quan tâm hoặc chỉ xem dự toán ngân sách mang tính hình thức thì nhân viên cũng sẽ có thái độ không nhiệt tình trong việc xây dựng và thực hiện dự toán ngân sách

Thông qua xem xét định nghĩa của các nhà nghiên cứu trước đó, tác giả định nghĩa khái niệm nghiên cứu “sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện DTNS” là thái

độ của nhà nhà quản trị trong vấn đề hoàn thành các mục tiêu của dự toán đã đề ra, được thể hiện qua phương pháp quản lý và cách thức đánh giá khen thưởng của nhà quản trị Định nghĩa của tác giả phản ánh ba nội dung: thứ nhất, nhà quản trị có thể hiện thái độ tạo áp lực để cấp dưới ưu tiên hoàn thành các mục tiêu dự toán hay không; thứ hai, phương pháp quản lý của nhà quản trị có dựa trên số liệu dự toán không; cuối cùng là vấn

đề đánh giá khen thưởng có thúc đẩy được nhân viên hoàn thành các mục tiêu của dự

toán không Dựa vào định nghĩa này, khi xây dựng thang đo cho khái niệm này, tác giả tập trung hướng đến ba nội dung đã nêu trên (xem phần 2.3.2)

1.3.2.3 Nhận thức rủi ro kinh doanh

Theo Dunk (1993), mức độ tạo ra khe hổng dự toán ngân sách phụ thuộc vào mức

độ nhận thức về rủi ro kinh doanh Nouri (1993) cho rằng các yếu tố rủi ro trong kinh doanh chính là nguyên nhân khiến các nhà quản trị có xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách Để xem xét ảnh hưởng của nhận thức rủi ro kinh doanh lên xu hướng tạo ra khe hổng DTNS, trước tiên tác giả bắt đầu từ định nghĩa về rủi ro

Năm 1962, Garner định nghĩa rủi ro là việc một sự kiện có thể xảy ra với nhiều kết quả khác nhau mà khó có thể dự đoán được (Garner, 1962) Hoặc theo Dunk (1993) thì rủi ro là bất cứ điều gì không chắc chắn có thể ảnh hưởng đến các kết quả của chúng ta so với những gì mà chúng ta mong đợi Lawrence và Lorsch cho rằng nguồn gốc của rủi ro xuất phát từ ba vấn đề: 1 - Thiếu thông tin có tính chính xác; 2 - Khó đoán được kết quả

và 3 - Bản chất của hiện tượng (Lawrence & Lorsch, 1967) Theo tài liệu của Hiệp hội kế toán quản trị công chứng Anh, rủi ro kinh doanh là những rủi ro đến từ bản chất môi trường kinh doanh và bản chất hoạt động của tổ chức Rủi ro kinh doanh được phân loại thành các nhóm: rủi ro chiến lược, rủi ro sản phẩm, rủi ro giá cả đầu vào, rủi ro về hình ảnh sản phẩm và thương hiệu, rủi ro điều hành và rủi ro hợp đồng (CIMA Offical, 2012)

Lawrence và Lorsch (1967) cho rằng việc nhận thức trước rủi ro kinh doanh để phòng ngừa đóng vai trò quan trọng hơn là khi đối mặt thực tế với rủi ro, hoặc giải quyết hậu quả Sau cùng, tác giả sử dụng định nghĩa của Chenhall và Morris (1986) về nhận thức rủi ro: sự nhận thức rủi ro kinh doanh là khả năng của chúng ta trong mối tương quan so sánh với các đối thủ cạnh tranh liên quan đến việc đánh giá một rủi ro Sự nhận thức đó phụ thuộc vào lợi thế thông tin và khả năng ứng dụng các lợi thế đó như thế nào

1.3.2.4 Sự hiểu biết cá nhân

Taylor (1911) đã thực hiện nghiên cứu để tìm hiểu những nguyên nhân nào dẫn đến việc nhân viên không làm việc hết khả năng của mình Taylor đã chỉ ra rằng, thật sự các nhân viên có xu hướng che dấu khả năng làm việc tối ưu của mình và chỉ thể hiện ở một mức độ vừa đủ đáp ứng với yêu cầu tối thiểu của công việc Điều này đã gây cản trở cho những nhà quản trị trong quá trình xây dựng mức dự toán và phân bổ nhiệm vụ cho từng nhân viên

Do đó, nhân tố sự hiểu biết cá nhân ở đây được hiểu là các nhân viên trong doanh nghiệp cố tình che đậy những thông tin về đặc điểm của bộ phận: nguồn lực, con người, văn hóa,… nhằm làm cho nhà quản trị mơ hồ và không nắm bắt được đặc điểm cốt lõi của bộ phận Điều này tạo thuận lợi cho các nhân viên trong mỗi bộ phận dễ dàng đề xuất

ý kiến và xây dựng một DTNS theo quan điểm và ý kiến chủ quan của mình Đây cũng là nguyên nhân dẫn đến việc các nhân viên không có động lực phát triển cũng như nâng cao các chỉ tiêu trong dự toán khi bản thân họ chính là những người lập và thực hiện DTNS

mà cấp trên không có đủ cơ sở thông tin để kiểm soát tốt Như vậy, rõ ràng việc nhân viên trong doanh nghiệp sở hữu quá nhiều thông tin cá nhân sẽ làm tăng xu hướng tạo ra khe hổng DTNS, làm ảnh hưởng đến tính hiệu quả trong hoạt động sản xuất kinh doanh

của mỗi doanh nghiệp

1.3.2.5 Thông tin kế toán quản trị phi tài chính

Nếu như thông tin KTQT tài chính là những thông tin do bộ phận KTQT thu thập, được trình bày dưới đơn vị tiền tệ hay được tính toán từ các đơn vị tiền tệ, thì thông tin KTQT phi tài chính là thông tin mà bộ phận KTQT thu thập được từ chính bộ phận tài chính và các bộ phận chức năng khác, nhưng không được trình bày hoặc tính toán dưới đơn vị tiền tệ Để có cái nhìn khái quát hơn về khái niệm thông tin KTQT phi tài chính, tác giả xin đưa ra những điểm giống và khác nhau giữa thông tin KTQT tài chính và thông tin KTQT phi tài chính:

Bảng 1.2: So sánh giữa thông KTQT tài chính và thông tin KTQT phi tài chính

Giống nhau:

Đều được sử dụng cho mục đích ra quyết định của nhà quản trị và tham khảo của nhà đầu

tư và các chủ thể khác về tình hình hoạt động của tổ chức

Khác nhau:

Chỉ tiêu Thông tin KTQT tài chính Thông tin KTQT phi tài chính Đặc điểm Biểu hiện thông qua số liệu tài

chính thường có tính chính xác cao và ít có tính đa dạng về nguồn gốc

Biểu hiện dưới nhiều hình thức,

nghiệp về năng lực, triển vọng sản xuất kinh doanh, về khả năng phát triển tài chính, về các hoạt động của phi tài chính của doanh nghiệp như các hoạt động trách nhiệm xã hội của doanh nghiệp

 Thông tin KTQT phi tài chính

có khả năng lý giải mối liên hệ hay các sự kiện không được trình bày rõ ràng trong báo cáo tài chính

 Mang tính khách quan hơn và khó bị bóp méo như thông tin KTQT tài chính

 Được sử dụng để đánh giá thành quả hoạt động trong dài hạn

Nhược điểm  Không cung cấp đầy đủ

thông tin để đánh giá và đo lường thành quả hoạt động của doanh nghiệp, đặc biệt những chức năng quan trọng như hoạt động nghiên cứu, cải tiến…

 Thông tin KTQT tài chính thường dẫn đến xu hướng quá chú trọng vào lợi ích ngắn hạn và bỏ qua hoặc thậm chí đánh đổi lợi ích trong dài hạn

 Giá trị thực đơn vị tiền tệ của

 Chi phí thu thập, tổng hợp cao

 Nhà quản trị rất khó lựa chọn giữa, đánh đổi sử dụng giữa hàng loạt thước đo phi tài chính để kiểm soát và đánh giá thành quả hoạt động

Nếu như Kaplan và Norton (1992) đề nghị sử dụng thông tin phi tài chính trong bảng điểm cân bằng (BSC) để đánh giá thành quả hoạt động theo bốn phương diện: phương diện tài chính, phương diện khách hàng, phương diện quy trình kinh doanh nội

bộ, phương diện học hỏi và phát triển Sau đó, Dorestani (2009) đề nghị bổ sung thêm hai nhóm thông tin phi tài chính về phương diện nhà cung cấp và phương diện trách nhiệm

xã hội của doanh nghiệp Như vậy, nhóm thông tin KTQT phi tài chính gồm có:

Phương diện Nội dung minh họa

Nhà đầu tư Những rủi ro kinh doanh, sự biến động số lượng cổ đông, tỷ lệ

sở hữu nhà nước, nước ngoài, cá nhân, thông tin về các công ty con, các bên có liên quan…

Thị trường sản phẩm,

khách hàng

Quy mô thị trường, sự phát triển thị phần, giá trị của thương hiệu, mức độ hài lòng, lòng trung thành của khách hàng, năng lực thương lượng của khách hàng…

Nhà cung cấp Sự phân bổ địa lý, chất lượng dịch vụ của nhà cung cấp, mối

quan hệ với nhà cung cấp, năng lực thương lượng của nhà cung cấp…

Quy trình hoạt động

kinh doanh nội bộ

Năng suất của công nhân, thiết bị sản xuất, mối quan hệ với người lao động, tình trạng nghỉ việc của nhân viên, khả năng sử dụng dịch vụ bên ngoài (outsourcing), quản lý chất lượng sản phẩm…

Học hỏi, phát triển Mức độ sáng tạo, cải tiến quy trình hoạt động, chu kỳ xuất hiện

sản phẩm mới, tỷ lệ đào tạo, huấn luyện nhân viên…

Trách nhiệm xã hội Ý thức trách nhiệm xã hội của doanh nghiệp, tài trợ cho các

hoạt động từ thiện, giáo dục, kết quả thực hiện trách nhiệm bảo

vệ môi trường…

vi tạo ra khe hổng DTNS Đó là các nhân tố: mức độ tham gia vào quá trình lập DTNS,

sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện DTNS, hệ thống đánh giá khen thưởng, sự hiểu biết cá nhân, nhận thức rủi ro kinh doanh, thương hiệu cá nhân của nhà quản trị, mức độ cam kết của nhà quản trị với mục tiêu chung của tổ chức, ảnh hưởng từ phía đồng nghiệp và các yếu tố về văn hóa quốc gia

Trong chương này, tác giả đã giải thích lý do một vài nhân tố được lựa chọn để kiểm định mối quan hệ với xu hướng hành vi tạo ra khe hổng DTNS tại môi trường Việt Nam trong phạm vi giới hạn nguồn lực của nhóm tác giả Sau đó, tác giả đã định nghĩa các nhân tố được sử dụng trong mô hình nghiên cứu của đề tài Đặc biệt, tác giả trình bày chi tiết hơn về thông tin KTQT phi tài chính Thông tin KTQT phi tài chính ngày càng được sử dụng nhiều phục vụ cho công tác quản trị Nếu trước đây nhà quản trị chỉ sử dụng thông tin tài chính phục vụ cho việc lập DTNS thì ngày nay, thông tin KTQT phi tài chính rất được quan tâm trong quá trình xây dựng các chỉ tiêu dự toán ngân sách Do đó, đây là nhân tố mới được tác giả quan tâm đưa vào kiểm định mối quan hệ với xu hướng tạo ra khe hổng DTNS, chưa từng được nghiên cứu trong các công trình khoa học trong nước và trên thế giới về vấn đề khe hổng dự toán ngân sách

Chương tiếp theo sẽ giới thiệu mô hình, giả thuyết nghiên cứu và phương pháp nghiên cứu Bên cạnh đó, chương 2 sẽ trình bày cơ sở thiết kế thang đo và đánh giá sơ bộ thang đo có thích hợp để thực hiện nghiên cứu chính thức

2.1 Mô hình nghiên cứu

Mô hình nghiên cứu cùng với các giả thuyết được trình bày ở hình 2.1 Trong mô hình này, sáu khái niệm nghiên cứu được xem xét là: (1) mức độ tham gia quá trình lập DTNS, (2) sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện DTNS, (3) nhận thức rủi

ro kinh doanh, (4) sự hiểu biết cá nhân, (5) thông tin kế toán quản trị phi tài chính, và (6)

xu hướng tạo ra khe hổng DTNS

Hình 2.1: Mô hình nghiên cứu

Nguồn: Tác giả

Nhận thức rủi

ro kinh doanh

Thông tin KTQT phi tài chính

Sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện DTNS

Xu hướng tạo ra khe hổng DTNS

Mức độ tham gia quá trình lập

Điều này có nghĩa là người lập dự toán tham gia càng nhiều vào quy trình lập DTNS thì

họ càng có nhiều khả năng tạo ra khe hổng DTNS Một khi cơ hội tạo ra khe hổng DTNS tăng thì mức độ sai lệch của DTNS cũng tăng (Vroom & Yetter, 1973)

Giả thuyết H 2 : Có mối quan hệ cùng chiều giữa sự nhận thức rủi ro kinh doanh và

sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện dự toán ngân sách

Giả thuyết H 3 : Có mối quan hệ cùng chiều giữa sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện dự toán và xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách

Sự nhận thức về mức độ rủi ro trong môi trường kinh doanh sẽ tác động đến thái độ của nhà quản trị trong quá trình quản trị rủi ro Một nhà quản trị cho dù ở bất kỳ cấp độ quản

lý nào cũng cần thấu hiểu một cách tương đối về những rủi ro, điều kiện không chắc chắn trong môi trường kinh doanh của doanh nghiệp, cũng như những ảnh hưởng của chúng lên các quyết định của họ (Mason, 2007) Do đó, nhà quản trị ở cấp độ cao hơn thường gán một phần trách nhiệm theo dõi, phản ứng kịp thời trước các tác động từ bên ngoài doanh nghiệp cho các nhà quản trị cấp thấp hơn thông qua việc giám sát chặt chẽ kết quả thực hiện các chỉ tiêu đề ra (Gary, 1997) Sivabalan và các cộng sự đã chứng minh trong môi trường cạnh tranh cao, nhiều rủi ro, nhà quản trị rất quan tâm đến kết quả thực hiện

dự toán ngân sách Mô hình lập dự toán ngân sách không phải là mô hình dự toán năm

mà thay đổi thành mô hình dự toán liên tục Dự toán của kỳ sau luôn được kịp thời điều chỉnh trên cơ sở kết quả thực hiện của kỳ trước (Sivabalan, Booth, Malmi, & Brown, 2009) Từ đó cho thấy có mối quan hệ cùng chiều giữa sự nhận thức rủi ro kinh doanh và

sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện dự toán ngân sách Lúc này, nhà quản trị cấp thấp sẽ cảm thấy bị áp lực khi phải đạt được các chỉ tiêu được đề ra trong dự toán

để có biểu hiện tốt được đánh giá, khen thưởng cuối năm (Hofstede, 1968) Khi nhà quản trị cấp cao càng quan tâm, giám sát việc thực hiện dự toán ngân sách của cấp dưới thì xu hướng tạo ra khe hổng dự toán ngân sách từ các nhà quản trị cấp dưới càng cao

Giả thuyết H 4 : Có mối quan hệ cùng chiều giữa sự hiểu biết của cá nhân lập dự toán và xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách

Christensen (1982) cho rằng nếu nhà quản trị ở cấp thấp hơn có sự hiểu biết của riêng cá nhân nhiều hơn nhà quản trị ở cấp cao hơn, họ có cơ hội để thực hiện hành vi gian lận Mặt khác, nếu nhà quản trị cấp cao hơn nắm rõ tình hình ở các bộ phận mình quản lý, họ

sẽ kiểm soát tốt hơn kết quả dự toán, không để cho cấp dưới của họ tạo ra khe hổng trong DTNS Chính vì vậy, tác giả dự đoán nếu người lập dự toán nắm bắt được nhiều thông tin hơn, hiểu biết về bộ phận nơi mình làm việc tốt hơn nhà quản trị trực tiếp hoặc các cấp quản lý cao hơn, họ sẽ có cơ hội tạo ra khe hổng DTNS

Giả thuyết H 5 : Có mối quan hệ cùng chiều giữa sự nhận thức rủi ro trong kinh doanh của nhà quản trị và mức độ sử dụng thông tin kế toán quản trị phi tài chính

Quyết định tốt phải dựa trên thông tin đầy đủ, kịp thời và chính xác (Đoàn Ngọc Quế và công sự, 2011) Hayes (1977) đã chứng minh rằng thông tin phi tài chính hỗ trợ rất lớn cho nhà quản trị trong quá trình ra quyết định Đặc biệt, trong môi trường kinh doanh nhiều biến động, có mức độ rủi ro cao, nhà quản trị phải có được các thông tin kế toán quản trị phi tài chính để kịp thời đối phó các rủi ro Ví dụ, một khi kinh doanh trong ngành hàng nhiều áp lực cạnh tranh, thông tin về sự hài lòng của khách hàng đối với sản phẩm của doanh nghiệp là rất quan trọng để doanh nghiệp có kế hoạch chiến lược điều chỉnh hoặc thay đổi sản phẩm của công ty tránh mất thị phần về phía đối thủ cạnh tranh Chính vì vậy, khi nhà quản trị nhận thức được doanh nghiệp đang hoạt động trong một môi trường có rủi ro kinh doanh cao, họ sẽ tăng việc tìm kiếm và sử dụng các thông tin

kế toán quản trị phi tài chính

Giả thuyết H 6 : Có mối quan hệ ngược chiều giữa thông tin kế toán quản trị phi tài chính và xu hướng hành vi tạo ra khe hổng dự toán ngân sách

Khi lập DTNS ngoài thông tin tài chính còn cần thông tin phi tài chính Nếu kết hợp thêm nhiều thông tin kế toán quản trị phi tài chính, càng có nhiều thông tin để giúp nhà quản trị tiên liệu rủi ro, điều kiện không chắc chắn trong tương lai, sẽ giảm thái độ phòng ngừa rủi ro, từ đó xu hướng nhà quản trị tạo ra khe hổng DTNS cũng giảm xuống Bên cạnh

đó, một khi có đủ các thông tin thích hợp, trong đó bao gồm thông tin KTQT phi tài chính, cùng với việc tham gia, lên kế hoạch đầy đủ, am hiểu tốt bộ phận quản lý, sẽ giúp nhà quản trị kiểm soát tốt hơn quy trình lập DTNS, biết được hạn chế của DTNS trong đánh giá thành quả hoạt động, từ đó nhà quản trị sẽ không quá chú trọng vào việc sử dụng chỉ tiêu trong DTNS làm cơ sở đánh giá, khen thưởng Chính vì thế, những nhà

quản trị cấp thấp sẽ có ít cơ hội hơn hoặc giảm bớt hoặc không cần thiết phải tạo ra khe

hổng trong dự toán ngân sách “một cách đối phó”

Tóm lại, những điểm mới trong mô hình nghiên cứu của đề tài như sau:

Bảng 2.1: Tóm tắt những điểm mới trong mô hình nghiên cứu

Giả thuyết nghiên cứu Tác giả đề xuất giả thuyết

2.2 Quy trình nghiên cứu

2.2.1 Tổng quan về quy trình nghiên cứu

Quy trình nghiên cứu được thực hiện qua hai giai đoạn: nghiên cứu sơ bộ và nghiên

cứu chính thức Quy trình nghiên cứu được trình bày trong hình 2.2

Nghiên cứu sơ bộ được thực hiện theo phương pháp định lượng, tại Thành phố Hồ

Chí Minh thông qua kỹ thuật gửi bảng câu hỏi khảo sát đến các nhà quản trị có trách

nhiệm lập dự toán ngân sách Mục đích của nghiên cứu sơ bộ nhằm đánh giá sơ bộ thang

đo các khái niệm nghiên cứu trước khi tiến hành nghiên cứu chính thức Công cụ định

lượng được sử dụng trong nghiên cứu sơ bộ là hệ số tin cậy Cronbach Alpha (Cronbach,

1951) và phân tích nhân tố khám phá EFA (Nunnally & Burnstein, 1994) bằng phần mềm

IBM SPSS Statistics 20

Nghiên cứu chính thức được thực hiện bằng phương pháp định lượng, tại Thành

phố Hồ Chí Minh và cũng thông qua kỹ thuật gửi bảng câu hỏi khảo sát với kích thước

mẫu lớn hơn kích thước mẫu của nghiên cứu sơ bộ Mục đích của nghiên cứu chính thức

là kiểm định giá trị hội tụ của thang đo, từ đó kiểm định các giả thuyết nghiên cứu trong

mô hình Công cụ định lượng để kiểm tra giá trị hội tụ của thang đo là phân tích nhân tố

khẳng định CFA, thực hiện trên phần mềm AMOS Sau khi kiểm định thang đo, tác giả

sử dụng công cụ phân tích cấu trúc tuyến tính SEM dùng để kiểm tra độ thích ứng của

mô hình lý thuyết và các giả thuyết, chạy trên phần mềm AMOS Phương pháp bootstrap

được sử dụng để ước lượng lại các tham số của mô hình đã được ước lượng bằng phương

pháp ML (maximum likelihood)

Hình 2.2: Quy trình nghiên cứu

Nguồn: Nguyễn Đình Thọ (2012)

2.2.2 Nghiên cứu định lượng sơ bộ

Thang đo trong đề tài nghiên cứu dựa vào lý thuyết về các thang đo đã có trong các công trình nghiên cứu trước đây trên thế giới Do sự khác nhau về văn hóa, ngôn ngữ và mức độ phát triển kinh tế, nên có thể thang đo đã được thiết lập tại các nước phát triển chưa thật sự phù hợp với môi trường kinh doanh và suy nghĩ của con người Việt Nam Vì vậy, chúng được điều chỉnh lại và bổ sung cho phù hợp với môi trường kinh doanh và văn hóa tại Việt Nam Sau khi điều chỉnh lại bộ thang đo, tác giả đã gửi đến hai nhà khoa học với học vị tiến sỹ, hiện là giảng viên phụ trách giảng dạy môn kế toán quản trị để đóng góp ý kiến và hiệu chỉnh lại bộ thang đo Bộ thang đo lúc này (gọi là thang đo nháp) được dùng cho nghiên cứu định lượng sơ bộ

Thang đo nháp được gửi đến các đối tượng khảo sát tại Thành phố Hồ Chí Minh vào thời điểm tháng 9/2013 dưới hình thức bảng câu hỏi khảo sát (phụ lục 1) Thang đo

EFA Kiểm tra trọng số EFA và phương sai trích

CFA Kiểm tra độ thích hợp của mô hình

Kiểm tra tính đơn hướng, giá trị hội tụ và giá trị phân biệt

Thang đo nháp

SEM Kiểm tra độ thích hợp của mô hình, giá trị liên hệ lý thuyết và giả

thuyết Ước lượng lại mô hình bằng bootstrap

2.2.2.1 Đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng Cronbach Alpha

Cronbach (1951) đã giới thiệu hệ số Cronbach Alpha đo lường độ tin cậy của thang

đo (bao gồm từ ba biến quan sát trở lên) Hệ số này có giá trị biến thiên trong khoảng [0;1] Về lý thuyết, Cronbach Alpha càng cao thì thang đo có độ tin cậy cao Tuy nhiên, nếu hệ số Cronbach Alpha  0.95 cho thấy có nhiều biến quan sát không có sự khác biệt nhau, đây được gọi là hiện tượng trùng lắp trong đo lường (Nguyễn Đình Thọ, 2012) Vì vậy, thang đo có độ tin cậy tốt khi nó biến thiên trong khoảng [0.70;0.80] Nếu giá trị Cronbach Alpha  0.60 là thang đo có thể chấp nhận được về mặt độ tin cậy (Nunnally & Burnstein, 1994)

Các thang đo dùng để đo lường cùng một khái niệm nghiên cứu nên chúng phải có tương quan chặt chẽ với nhau Vì vậy, khi kiểm tra từng thang đo, chúng ta sử dụng hệ số tương quan biến-tổng hiệu chỉnh (corrected item-total correlation) Hệ số này lấy tương quan của biến đo lường xem xét với tổng các biến còn lại của thang đo (không tính biến đang xem xét) Nếu một biến quan sát có hệ số tương quan biến tổng (hiệu chỉnh)  0.30 trong phân tích Cronbach Alpha sẽ bị loại (Nunnally & Burnstein, 1994)

2.2.2.2 Kiểm định giá trị của thang đo bằng EFA

Sau khi kiểm tra độ tin cậy của thang đo, vấn đề tiếp theo là thang đo phải được

đánh giá giá trị của nó Hai giá trị quan trọng của thang đo là giá trị hội tụ và giá trị phân biệt Phương pháp phân tích nhân tố khám phá EFA (Exploratory Factor Analysis) giúp chúng ta đánh giá hai giá trị này, đặc biệt là giá trị phân biệt

Điều kiện để phân tích EFA:

- Kiểm định KMO: là một chỉ số đánh giá việc phân tích nhân tố khám phá EFA

có thích hợp với dữ liệu không KMO càng lớn thì càng tốt vì phần chung giữa các biến càng lớn Kaiser (1974) đề nghị KMO phải lớn hơn 0.50, ngược lại là không thể chấp nhận được

- Khi đánh giá kết quả EFA, cần xem xét tổng phương sai trích Tổng này thể hiện các nhân tố trích được bao nhiêu phần trăm của biến đo lường Tổng phương sai trích phải đạt được từ 50% trở lên thì mô hình EFA phù hợp (Nunnally & Burnstein, 1994).

- Cuối cùng là kiểm tra sự khác biệt trọng số nhân tố của một biến quan sát giữa các nhân tố đều ≥ 0.3 đủ để đảm bảo giá trị phân biệt giữa các nhân tố (Jabnoun

& Al-Tamimi, 2003)

Các biến còn lại (thang đo hoàn chỉnh) sẽ được chọn đưa vào bảng câu hỏi khảo sát dùng cho nghiên cứu định lượng chính thức

2.2.3 Nghiên cứu định lượng chính thức

Bộ thang đo chính thức sẽ được tác giả gửi đến các đối tượng khảo sát tại Thành phố Hồ Chí Minh vào thời điểm tháng 12/2013 với dự tính thu về ít nhất 200 bảng câu hỏi khảo sát để thực hiện nghiên cứu định lượng chính thức thỏa mãn quy tắc kinh nghiệm chọn mẫu của Hair (2006) và đủ lớn để có thể sử dụng mô hình phân tích cấu trúc tuyến tính SEM

Nghiên cứu định lượng chính thức dùng để kiểm định thang đo và mô hình nghiên cứu Các thang đo này được kiểm định lại thuộc tính giá trị trên cỡ mẫu nhiều hơn so với giai đoạn nghiên cứu sơ bộ bằng phương pháp phân tích nhân tố khẳng định CFA Tính

đơn hướng, giá trị hội tụ, giá trị phân biệt, độ tin cậy tổng hợp cũng được kiểm định trong

bước này

- Tính đơn hướng: cho thấy mô hình nghiên cứu phù hợp với dữ liệu thị trường và

không có tương quan giữa các sai số đo lường nên nó đạt được tính đơn hướng

Tính đơn hướng được kiểm tra thông qua các chỉ tiêu bình phương,

Chi-bình phương hiệu chỉnh, CFI, GFI, TLI và RMSEA

- Giá trị hội tụ: các biến quan sát có trọng số nhỏ (< 0.50) sẽ tiếp tục bị loại khỏi

mô hình vì không đạt được giá trị hội tụ về một khái niệm nghiên cứu

- Giá trị phân biệt: thể hiện qua hệ số tương quan giữa các khái niệm thành phần

phải < 0.9 và sai lệch chuẩn có ý nghĩa thống kê thì các khái niệm mới đạt được

giá trị phân biệt

- Độ tin cậy tổng hợp c và phương sai trích vc được tính trên cơ sở trọng số

nhân tố ước lượng trong các mô hình CFA của thang đo, để kiểm tra mức độ hội

tụ của biến quan sát về biến tiềm ẩn và đánh giá tỷ lệ % giải thích so với phần

không được giải thích

Sau khi kiểm định thang đo, các biến quan sát còn lại sẽ được sử dụng để kiểm định

mô hình lý thuyết và giá trị liên hệ giả thuyết Tác giả sử dụng phương pháp phân tích mô

hình cấu trúc tuyến tính (cấu trúc hiệp phương sai) SEM để kiểm định các giả thuyết

trong mô hình nghiên cứu Danh sách mã hóa các biến sử dụng trong mô hình phân tích

được thể hiện trong bảng 2.2

Bảng 2.2: Danh sách mã hóa các biến trong mô hình nghiên cứu

1 Mức độ tham gia quá trình lập DTNS PART

2 Sự quan tâm của nhà quản trị đến kết quả thực hiện DTNS EMPHS

5 Thông tin kế toán quản trị phi tài chính NOFI

2.3 Xây dựng thang đo

Như đã trình bày ở các phần trước, thang đo trong nghiên cứu này dựa vào lý thuyết

và các thang đo đã có trên thế giới Chúng được điều chỉnh và bổ sung sao cho phù hợp với môi trường kinh doanh và văn hóa tại Việt Nam Trong phần 2.3, chúng ta sẽ tìm hiểu cách xây dựng bộ thang đo cho 6 khái niệm được sử dụng trong nghiên cứu này

2.3.1 Thang đo mức độ tham gia quá trình lập dự toán ngân sách

Milani (1975) định nghĩa mức độ tham gia là “mức độ mà cấp dưới được phép lựa chọn phương hướng hành động cho chính họ” Mức độ tham gia quá trình lập DTNS nói lên mức độ chủ động của người lập dự toán trong toàn bộ quy trình lập DTNS từ việc đóng góp ý kiến, đề xuất các chỉ tiêu dự toán, đến việc điều chỉnh các chỉ tiêu dự toán sao cho phù hợp Vì vậy, thang đo mức độ tham gia quá trình lập DTNS phải bao gồm các biến quan sát đánh giá được những nội dung nêu trên Bài nghiên cứu này đo lường mức

độ tham gia vào quá trình lập DTNS thông qua một bộ thang đo theo hình thức thang đo Likert, gồm 6 biến quan sát được xây dựng bởi Milani (1975), sau đó được Gary (1997)

và Hergert (1999) kiểm định tại Mỹ và Canada Các ứng viên sẽ trả lời cho mỗi biến quan sát theo 7 mức độ, tương ứng với 7 mức độ tham gia của họ vào việc lập dự toán ngân sách Mức độ 1 (hoàn toàn không đồng ý) cho thấy sự tham gia là thấp nhất và cao nhất là mức độ 7 (hoàn toàn đồng ý) Sau khi điều chỉnh về mặt ngôn ngữ, bộ thang đo cho khái niệm này bao gồm 6 biến quan sát, ký hiệu từ PART1 đến PART6 (Bảng 2.3)

Bảng 2.3: Thang đo mức độ tham gia vào quá trình lập DTNS

PART1 Ông/ bà tham gia lập tất cả chỉ tiêu dự toán của bộ phận mình

PART2 Ông/ bà sẽ điều chỉnh dự toán cho đến khi hài lòng với tất cả chỉ tiêu trên dự toán

PART3 Ý kiến đóng góp của ông/ bà là một phần quan trọng trong việc xây dựng dự toán

ngân sách của bộ phận mình

PART4 Ông/ bà là người thẳng thắn đóng góp ý kiến sao cho công việc hoàn thành một

cách hiệu quả nhất

PART5 Ông/ bà có đầy đủ thông tin cần thiết để đưa ra những quyết định tối ưu nhằm đạt

được mục tiêu quản trị

PART6 Ông/ bà có thể nắm bắt được những thông tin chiến lược cần thiết để đánh giá và

lựa chọn phương án thay thế với những quyết định quan trọng