Vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 Hợp đồng xây dựng vào việc hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí tại Công ty cổ phần Xây dựng số 2 Tổng Công ty Xây dựng Hà Nội

1. Tính cấp thiết của đề tài Xây dựng cơ bản (XDCB) là ngành sản xuất vật chất hết sức quan trọng trong nền kinh tế quốc dân của mỗi quốc gia. Đặc biệt đối với Việt Nam, một đất nước đang phát triển thì XDCB được coi là ngành kinh tế mũi nhọn của đất nước, thu hút sự quan tâm đầu tư của nhiều tổ chức, doanh nghiệp, đặc biệt là các nhà đầu tư nước ngoài nên ngành XDCB ở Việt Nam cũng phải chịu một sức ép cạnh tranh rất lớn. Mặt khác, vốn là ngành sản xuất công nghiệp mũi nhọn, với chi phí cho đầu tư XDCB chiếm tỷ trọng lớn trong tổng ngân sách nhà nước cũng như ngân sách của doanh nghiệp nên hoạt động đầu tư XDCB cũng là một lĩnh vực hết sức nhạy cảm. Trong điều kiện khủng hoảng kinh tế đang lan rộng như hiện nay, các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực XDCB cũng là lĩnh vực ảnh hưởng đầu tiên và cũng rất nặng nề do thị trường bất động sản đóng băng, chi phí đầu tư lớn mà không thu hồi được vốn, mặt khác những công trình nhận thầu, hoặc chỉ định thầu cũng không có vốn để thực hiện, nhiều công trình chậm tiến độ, thiếu tính khả thi không chỉ ảnh hưởng lớn đến tình hình tài chính của doanh nghiệp mà còn gây rất nhiều khó khăn trong việc quản lý, hạch toán doanh thu và chi phí của các dự án đầu tư. Do tính đặc thù của ngành XDCB nên việc hạch toán doanh thu và chi phí của Hợp đồng xây dựng (HĐXD) vốn đã rất phức tạp nay lại càng khó khăn hơn. Mặt khác, trên thực tế hiện nay việc hạch toán doanh thu và chi phí giữa các doanh nghiệp XDCB chưa thực sự thống nhất, chưa phản ánh được một cách kịp thời, chính xác các thông tin về doanh thu và chi phí của HĐXD gây rất nhiều khó khăn cho quá trình quản lý, kiểm tra, kiểm toán, tại doanh nghiệp, các cơ quan chủ quản và các bên có liên quan. Mặc dù Bộ Tài chính đã ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam tương đối hoàn chỉnh, phù hợp với thông lệ và chuẩn mực kế toán quốc tế, trong đó có chuẩn mực kế toán số 15 Hợp đồng xây dựng áp dụng cho kế toán HĐXD và lập báo cáo tài chính (BCTC) của các nhà thầu từ tháng 1 năm 2003, tuy nhiên cho đến nay hầu hết các doanh nghiệp XDCB vẫn chưa vận dụng vào thực tiễn. Trong thời kỳ hội nhập kinh tế quốc tế như hiện nay, việc hạch toán kế toán tại các đơn vị được thực hiện theo một chuẩn mực chung thống nhất phù hợp với thông lệ và chuẩn mực kế toán quốc tế là một nhu cầu tất yếu. Chính vì vậy, việc vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 vào việc hạch toán doanh thu và chi phí của HĐXD tại các doanh nghiệp XDCB là hết sức cần thiết và cấp bách hiện nay. Xuất phát từ lý do trên, tác giả lựa chọn đề tài: Vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 Hợp đồng xây dựng vào việc hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí tại Công ty cổ phần Xây dựng số 2 Tổng Công ty Xây dựng Hà Nội làm đề tài luận văn thạc sĩ.

mở đầu

1 Tính cấp thiết của đề tài

Xây dựng cơ bản (XDCB) là ngành sản xuất vật chất hết sứcquan trọng trong nền kinh tế quốc dân của mỗi quốc gia Đặc biệt đối vớiViệt Nam, một đất nớc đang phát triển thì XDCB đợc coi là ngành kinh

tế mũi nhọn của đất nớc, thu hút sự quan tâm đầu t của nhiều tổ chức,doanh nghiệp, đặc biệt là các nhà đầu t nớc ngoài nên ngành XDCB ởViệt Nam cũng phải chịu một sức ép cạnh tranh rất lớn Mặt khác, vốn

là ngành sản xuất công nghiệp mũi nhọn, với chi phí cho đầu t XDCBchiếm tỷ trọng lớn trong tổng ngân sách nhà nớc cũng nh ngân sáchcủa doanh nghiệp nên hoạt động đầu t XDCB cũng là một lĩnh vực hếtsức nhạy cảm Trong điều kiện khủng hoảng kinh tế đang lan rộng nhhiện nay, các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực XDCB cũng làlĩnh vực ảnh hởng đầu tiên và cũng rất nặng nề do thị trờng bất độngsản đóng băng, chi phí đầu t lớn mà không thu hồi đợc vốn, mặt khácnhững công trình nhận thầu, hoặc chỉ định thầu cũng không có vốn đểthực hiện, nhiều công trình chậm tiến độ, thiếu tính khả thi không chỉ

ảnh hởng lớn đến tình hình tài chính của doanh nghiệp mà còn gây rấtnhiều khó khăn trong việc quản lý, hạch toán doanh thu và chi phí củacác dự án đầu t Do tính đặc thù của ngành XDCB nên việc hạch toándoanh thu và chi phí của Hợp đồng xây dựng (HĐXD) vốn đã rất phứctạp nay lại càng khó khăn hơn Mặt khác, trên thực tế hiện nay việchạch toán doanh thu và chi phí giữa các doanh nghiệp XDCB cha thực

sự thống nhất, cha phản ánh đợc một cách kịp thời, chính xác cácthông tin về doanh thu và chi phí của HĐXD gây rất nhiều khó khăncho quá trình quản lý, kiểm tra, kiểm toán, tại doanh nghiệp, các cơquan chủ quản và các bên có liên quan Mặc dù Bộ Tài chính đã ban

hành hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam tơng đối hoàn chỉnh, phùhợp với thông lệ và chuẩn mực kế toán quốc tế, trong đó có chuẩnmực kế toán số 15 "Hợp đồng xây dựng" áp dụng cho kế toán HĐXD

và lập báo cáo tài chính (BCTC) của các nhà thầu từ tháng 1 năm

2003, tuy nhiên cho đến nay hầu hết các doanh nghiệp XDCB vẫn chavận dụng vào thực tiễn Trong thời kỳ hội nhập kinh tế quốc tế nh hiệnnay, việc hạch toán kế toán tại các đơn vị đợc thực hiện theo mộtchuẩn mực chung thống nhất phù hợp với thông lệ và chuẩn mực kếtoán quốc tế là một nhu cầu tất yếu

Chính vì vậy, việc vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15vào việc hạch toán doanh thu và chi phí của HĐXD tại các doanhnghiệp XDCB là hết sức cần thiết và cấp bách hiện nay Xuất phát từ lý

do trên, tác giả lựa chọn đề tài: "Vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt

Nam số 15 - Hợp đồng xây dựng vào việc hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí tại Công ty cổ phần Xây dựng số 2 - Tổng Công ty Xây dựng Hà Nội" làm đề tài luận văn thạc sĩ.

2 Mục đích của đề tài

Trên cơ sở đi sâu, phân tích lý luận cơ bản về nguyên tắc và

ph-ơng pháp kế toán doanh thu và chi phí liên quan đến HĐXD theoChuẩn mực kế toán Việt Nam số 15, đồng thời nghiên cứu, đánh giáthực trạng công tác kế toán doanh thu và chi phí HĐXD tại Công ty cổphần Xây dựng số 2 để từ đó đa ra phơng hớng và một số giải phápnhằm vận dụng có hiệu quả Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 vàoviệc hoàn thiện kế toán doanh thu và chi phí tại Công ty

3 Đối tợng và phạm vi nghiên cứu của đề tài

- Đối tợng nghiên cứu: Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 và

những vấn đề cơ bản về kế toán doanh thu, chi phí HĐXD trong doanh

nghiệp xây lắp và thực trạng kế toán doanh thu, chi phí HĐXD tại Công

ty cổ phần Xây dựng số 2

- Phạm vi nghiên cứu: Kế toán doanh thu, chi phí HĐXD tại

Công ty cổ phần Xây dựng số 2 Nguồn tài liệu và thông tin sử dụngtrong luận văn từ Công ty cổ phần Xây dựng số 2

4 ý nghĩa khoa học và thực tiễn của đề tài

Đề tài góp phần làm rõ hơn các nguyên tắc và phơng pháp kếtoán doanh thu và chi phí liên quan đến HĐXD đợc đề cập trongChuẩn mực kế toán Việt Nam số 15

Đánh giá đúng thực trạng kế toán doanh thu và chi phí củaHĐXD tại Công ty cổ phần Xây dựng số 2

Đề xuất các giải pháp để vận dụng hiệu quả nhất Chuẩn mực

kế toán Việt Nam số 15 vào việc kế toán doanh thu và chi phí tại Công

ty cổ phần Xây dựng số 2

5 Kết cấu của luận văn

Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo vàphụ lục, kết cấu luận văn bao gồm 3 chơng:

Chơng 1: Những vấn đề cơ bản về doanh thu và chi phí HĐXD

và kế toán doanh thu, chi phí của Hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực

kế toán Việt Nam số 15 trong các doanh nghiệp xây dựng

Chơng 2: Thực trạng kế toán doanh thu, chi phí Hợp đồng xây

dựng tại Công ty cổ phần Xây dựng số 2 - Tổng Công ty Xây dựng HàNội

Chơng 3: Hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí của Hợp đồng

xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 tại Công ty cổ phầnXây dựng số 2 - Tổng Công ty xây dựng Hà Nội

Chơng 1

Những vấn đề cơ bản về doanh thu, chi phí Hợp đồng xây dựng và kế toán doanh thu, chi phí

Hợp đồng xây dựng theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 trong

các Doanh nghiệp xây dựng

1.1 Đặc điểm hoạt động xây dựng và những vấn đề cơ bản về Hợp

có này của ngành XDCB đã tác động lớn đến công tác kế toán trongdoanh nghiệp nói chung và công tác kế toán doanh thu và chi phícủa HĐXD nói riêng Điều này đợc thể hiện:

Thứ nhất: Sản phẩm xây dựng là sản phẩm mang tính đơn chiếc, riêng lẻ.

Mỗi sản phẩm xây dựng là một công trình hoặc hạng mục côngtrình riêng biệt, có yêu cầu riêng về mặt thiết kế, mỹ thuật, kết cấu,hình thức, địa điểm xây dựng khác nhau, không sản phẩm nào giốngsản phẩm nào Chính vì vậy, mỗi sản phẩm xây dựng đều có yêu cầu

về tổ chức thi công và biện pháp thi công phù hợp với đặc điểm củatừng công trình cụ thể, do đó yêu cầu quản lý và hạch toán doanh thu

và chi phí cũng đợc tính cho từng sản phẩm xây dựng riêng biệt Điều

này đòi hỏi công tác tập hợp chi phí sản xuất thực tế phải bám sát chiphí sản xuất dự toán cho từng công trình, hạng mục công trình.

Thứ hai: Sản phẩm xây dựng thờng có giá trị lớn và thời gian thi công công trình tơng đối dài.

Các công trình XDCB thờng có thời gian thi công rất dài, thờng

là trên một năm, thậm chí có những công trình kéo dài hàng chục năm

Điều này tác động rất nhiều đến việc xác định chi phí, doanh thu củaHĐXD Để có thể đảm bảo tính trung thực của thông tin kế toán, đòihỏi bộ phận kế toán trong Doanh nghiệp xây dựng phải có phơng pháptập hợp chi phí, xác định doanh thu phù hợp và thống nhất theo quy

định của chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành để đảm bảo tính

đúng đắn và kịp thời của số liệu kế toán và nguyên tắc phù hợp giữadoanh thu và chi phí

Thứ ba: Sản phẩm XDCB có thời gian sử dụng tơng đối dài.

Các công trình XDCB có thời gian sử dụng tơng đối dài nên mọisai lầm trong khi thi công đều khó sửa chữa, phải phá đi làm lại Mặtkhác, giá trị công trình lại lớn vì vậy sai lầm trong XDCB vừa gây lãngphí, vừa để lại hậu quả nghiêm trọng lâu dài và khó khắc phục Chínhvì vậy trong quá trình thi công bên cạnh việc quản lý trên phơng diệnhạch toán cần tăng cờng kiểm tra, giám sát chất lợng công trình

Thứ t: Sản phẩm XDCB đợc sử dụng tại chỗ gắn liền với địa

điểm xây dựng, nơi sản xuất chính là nơi tiêu thụ sản phẩm.

Do địa điểm xây dựng luôn thay đổi theo địa bàn thi công nên

sẽ có rất nhiều khoản chi phí phát sinh kèm theo nh: chi phí điều độngnhân công, điều động máy móc thi công, chi phí xây dựng các côngtrình tạm thời (lán trại, nhà tạm…), chuẩn bị mặt bằng, san dọn mặt

bằng sau khi thi công…nên nếu không có biện pháp tổ chức quản lý,thi công tốt sẽ ảnh hởng rất lớn đến kết quả kinh doanh của doanhnghiệp Vì thế, để có thể tổ chức tốt công tác kiểm soát chi phí đồngthời nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh (SXKD) của mình, cácdoanh nghiệp xây dựng thờng sử dụng lực lợng lao động thuê ngoài tạichỗ, tại nơi thi công công trình để giảm bớt các chi phí di dời, chuyểndịch Chính đặc điểm này đã tác động trực tiếp đến việc tổ chức côngtác kế toán nói chung và kế toán chi phí và doanh thu của HĐXD nóiriêng.

Thứ năm: Sản phẩm XDCB đợc tiêu thụ theo giá dự toán hoặc giá thỏa thuận với chủ đầu t từ trớc (giá dự thầu).

Giá dự toán (trong chỉ định thầu) hoặc giá dự thầu (trong đấuthầu) là giá bán hay còn gọi là doanh thu của sản phẩm xây dựng Sựkhác biệt lớn nhất giữa các doanh nghiệp xây dựng và các doanhnghiệp khác trong việc xác định giá bán chính là giá dự thầu do cácdoanh nghiệp xây dựng tham gia đấu thầu tự lập dựa trên hồ sơ thiết

kế và các yêu cầu của bên mời thầu, các quy định chung về định mức,

đơn giá của Nhà nớc, các kinh nghiệm thực tế và ý đồ chiến lợc tranhthầu Nh vậy, doanh thu của sản phẩm xây dựng đợc xác định trớc khisản xuất sản phẩm, còn đối với các hàng hóa khác thì doanh thu chỉ đ-

ợc xác định sau khi bán đợc sản phẩm sản xuất ra Chính vì vậy, kếtoán phải phản ánh và giám sát chặt chẽ quá trình bàn giao sản phẩmhoàn thành nhằm thu hồi vốn đủ và nhanh chóng

Thứ sáu: Sản phẩm xây dựng thờng đợc tổ chức sản xuất ngoài trời, chịu tác động trực tiếp của các yếu tố môi trờng, khí hậu, thời tiết.

Do đó, sản phẩm xây dựng thờng mang tính chất thời vụ.

Đặc điểm này đòi hỏi các doanh nghiệp xây dựng cần tổ chứctốt công tác quản lý lao động, vật t chặt chẽ đảm bảo thi công nhanh

đúng tiến độ Trong điều kiện thi công môi trờng không thuận lợi cácdoanh nghiệp xây dựng cần có biện pháp, kế hoạch cụ thể nhằm hạnchế tối đa thiệt hại do thời tiết gây ra (nh phải phá đi làm lại, sửa chữahoặc ngừng thi công…)

Có thể nói, xây dựng là một ngành sản xuất có nhiều nét đặcthù so với các doanh nghiệp SXKD nói chung Vì thế, kế toán chi phí,doanh thu HĐXD trong các doanh nghiệp xây dựng đòi hỏi phải đợc tổchức khoa học, nhằm đảm bảo cung cấp thông tin một cách trung thực

và khách quan về tình hình hoạt động sản xuất trong các doanhnghiệp xây dựng

1.1.2 Hợp đồng xây dựng và phân loại Hợp đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây dựng

1.1.2.1 Hợp đồng xây dựng

Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15, HĐXD đợc định

nghĩa nh sau: "Hợp đồng xây dựng là hợp đồng bằng văn bản về việc

xây dựng một tài sản hoặc một tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế, công nghệ, chức năng hoặc các mục đích sử dụng cơ bản của chúng".

Theo định nghĩa trên, thì HĐXD có thể đợc thỏa thuận để xâydựng một tài sản đơn lẻ, nh: một chiếc cầu, một tòa nhà, một đờng ốngdẫn dầu, một con đờng hoặc xây dựng tổ hợp các tài sản có liên quanchặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về thiết kế, công nghệ, chức nănghay mục đích sử dụng cơ bản của chúng, nh: một nhà máy lọc dầu, tổhợp nhà máy dệt, may

Trong chuẩn mực này, HĐXD còn bao gồm:

- Hợp đồng dịch vụ có liên quan trực tiếp đến việc xây dựng tàisản nh: hợp đồng t vấn, thiết kế, khảo sát, hợp đồng dịch vụ quản lý dự

Trong một số trờng hợp, chuẩn mực này đợc áp dụng chonhững phần riêng biệt có thể nhận biết đợc của một hợp đồng riêng rẽhoặc một nhóm các hợp đồng để phản ánh bản chất của hợp đồng haynhóm các HĐXD Chính vì vậy, việc kết hợp và phân chia các HĐXD

đều phải thỏa mãn đợc những điều kiện cụ thể Chuẩn mực kế toán số

15 - HĐXD quy định việc kết hợp và phân chia HĐXD nh sau:

- Một HĐXD liên quan đến xây dựng một số tài sản thì việc xâydựng mỗi tài sản đợc coi nh một HĐXD riêng rẽ khi thỏa mãn đồng thời

ba điều kiện sau:

+ Có thiết kế, dự toán đợc xác định riêng rẽ cho từng tài sản vàmỗi tài sản có thể hoạt động độc lập

+ Mỗi tài sản có thể đợc đàm phán riêng với từng nhà thầu vàkhách hàng có thể chấp thuận hoặc từ chối phần hợp đồng liên quan

đến từng tài sản

+ Có thể xác định đợc chi phí và doanh thu của từng tài sản.

- Một nhóm các hợp đồng ký với một khách hàng hay với một sốkhách hàng, sẽ đợc coi là một HĐXD khi thỏa mãn đồng thời cả ba

điều kiện sau:

+ Các hợp đồng này đợc đàm phán nh là một hợp đồng trọn gói.+ Các hợp đồng có mối liên hệ rất mật thiết với nhau đến mứctrên thực tế chúng là nhiều bộ phận của một dự án có mức lãi gộp ớctính tơng đơng

+ Các hợp đồng đợc thực hiện đồng thời hoặc theo một quá trìnhliên tục

- Một hợp đồng có thể bao gồm việc xây dựng thêm một tài sảntheo yêu cầu của khách hàng hoặc hợp đồng có thể sửa đổi để baogồm việc xây dựng thêm một tài sản đó Việc xây dựng thêm một tàisản chỉ đợc coi là HĐXD riêng rẽ khi:

+ Tài sản này có sự khác biệt lớn và độc lập so với các tài sảnnêu trong hợp đồng ban đầu về thiết kế, công nghệ và chức năng;hoặc

+ Giá của HĐXD tài sản này đợc thỏa thuận không liên quan

đến giá cả của hợp đồng ban đầu

1.1.2.2 Phân loại Hợp đồng xây dựng

Hợp đồng xây dựng đợc phân loại trên nhiều phơng diện khácnhau:

- Phân loại HĐXD theo cách thức xác định giá trị của hợp đồng

Theo cách phân loại này thì HĐXD đợc chia thành hai loại:

+ Hợp đồng xây dựng với giá cố định: là HĐXD trong đó nhàthầu chấp thuận một mức giá cố định cho toàn bộ hợp đồng hoặc một

đơn giá cố định trên một đơn vị sản phẩm hoàn thành Trong một số ờng hợp khi giá cả tăng lên, mức giá đó có thể thay đổi phụ thuộc vàocác điều khoản ghi trong hợp đồng

tr-Nh vậy, trong HĐXD với giá cố định thì với một khoản tiền nhất

định nhà thầu phải biết phân bổ nguồn vốn hợp lý ở từng giai đoạn,từng phần công trình và dự tính đợc một cách chuẩn xác nhất sự biến

động của giá cả và tiến độ thi công nếu không sẽ gây khó khăn trongquá trình kiểm soát chi phí, ảnh hởng lớn đến kết quả HĐXD và rất cóthể sẽ dẫn đến trờng hợp lãi giả, lỗ thật

+ Hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm: là HĐXD trong đónhà thầu đợc hoàn lại các chi phí thực tế đợc phép thanh toán, cộng(+) thêm một khoản đợc tính bằng tỷ lệ phần trăm (%) trên những chiphí này hoặc đợc tính thêm một khoản chi phí cố định

Nh vậy, có thể thấy rằng HĐXD với chi phí phụ thêm hoàn toànkhác so với HĐXD với chi phí cố định Đối với loại hợp đồng này, tất cảcác chi phí thực tế phát sinh hợp lý sẽ đợc khách hàng thanh toán (kểcả phần trợt giá các yếu tố đầu vào) Doanh nghiệp xây dựng sẽ đợchởng thêm một khoản thanh toán tính theo một tỷ lệ phần trăm so vớicác khoản chi phí đợc phép thanh toán hoặc đợc tính thêm một khoảnphí cố định Nh vậy nếu không tính đến chi phí cơ hội thì khả năng bị

lỗ đối với loại hợp đồng này ít xảy ra hơn Đây là khác biệt cơ bảncủa loại hợp đồng này so với HĐXD chi phí cố định

Tuy nhiên, trên thực tế có thể có một số HĐXD vừa có đặc điểmcủa HĐXD với giá cố định, vừa có đặc điểm của HĐXD với chi phí phụthêm nh HĐXD với chi phí phụ thêm nhng có thỏa thuận mức giá tối

đa Việc phân chia HĐXD thành các loại nh vậy có tác dụng rất lớn

đảm bảo tính tự chủ cho các doanh nghiệp xây dựng trong hoạt độngSXKD của mình, tiết kiệm chi phí, nâng cao năng suất lao động,khuyến khích hoàn thành sớm hợp đồng nhng vẫn đảm bảo chất lợngcông trình

- Phân loại HĐXD căn cứ vào phơng thức thanh toán

+ HĐXD quy định nhà thầu đợc thanh toán theo tiến độ kế hoạch

Đây là loại HĐXD trong đó nhà thầu đợc khách hàng cam kết thanh toáncác khoản liên quan đến hợp đồng theo một tiến độ kế hoạch đã đợc quy

định trớc trong hợp đồng mà không phụ thuộc vào tiến độ thi công thực tếcủa nhà thầu đối với hợp đồng Với HĐXD loại này thờng đa ra các quy

định chặt chẽ cho nhà thầu về thời điểm bắt đầu và kết thúc thi côngHĐXD mà không quy định khắt khe về tiến độ thi công từng bộ phận vàhạng mục của hợp đồng HĐXD loại này cũng tạo điều kiện rất lớn chocác doanh nghiệp xây dựng khi xây dựng kế hoạch về vốn cho quá trìnhthực hiện hợp đồng, tuy nhiên các doanh nghiệp xây dựng cũng phải chịutrách nhiệm lớn về tiến độ cũng nh chất lợng công trình trong quá trình thicông

+ Hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu đợc thanh toán theogiá trị khối lợng thực hiện Đây là HĐXD trong đó quy định khách hàng

sẽ thanh toán cho doanh nghiệp từng kỳ (đợc xác định trong hợp đồng)phù hợp với giá trị phần khối lợng công việc doanh nghiệp đã hoànthành trong kỳ và đợc khách hàng xác nhận HĐXD này thờng quy

định bắt buộc việc kiểm kê, xác định phần khối lợng công việc hoànthành từng kỳ phải thực hiện có sự chứng kiến và xác nhận của kháchhàng

- Phân loại HĐXD căn cứ vào phơng thức để có đợc hợp đồng.

+ Hợp đồng xây dựng có đợc do đấu thầu: Đây là HĐXD màdoanh nghiệp xây dựng có đợc thông qua hình thức đấu thầu thi côngcác công trình do khách hàng tổ chức Để có đợc HĐXD loại này, cácdoanh nghiệp phải tiến hành lập hồ sơ và tham gia dự thầu theo cácquy định của khách hàng, doanh nghiệp chỉ có đợc hợp đồng khi trúngthầu.

+ Hợp đồng xây dựng chỉ định thầu: Đây là loại HĐXD mà cácdoanh nghiệp xây dựng có đợc không phải thông qua quá trình đấuthầu Theo hình thức này, khách hàng (chủ đầu t) tự xem xét và đánhgiá năng lực của các doanh nghiệp và tự chỉ định doanh nghiệp đợcquyền tham gia thi công các công trình cho chủ đầu t

Nh vậy, khi ký kết các HĐXD giữa các bên phải có những quy

định cụ thể liên quan đến việc xác định từng loại hợp đồng tạo điềukiện thuận lợi cho các bên trong quá trình triển khai thực hiện hợp

đồng

1.2 Nội dung và phơng pháp kế toán ghi nhận doanh thu, chi phí Hợp

đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15

1.2.1 Nội dung doanh thu Hợp đồng xây dựng

Doanh thu HĐXD đợc xác định bằng giá trị hợp lý của cáckhoản đã thu hoặc sẽ thu đợc từ việc thực hiện hợp đồng

Do đặc điểm riêng có của ngành XDCB: Sản phẩm có giá trịlớn, thời gian thi công kéo dài, doanh thu của các HĐXD thờng đợc ớctính trớc khi thi công nên nội dung doanh thu HĐXD cũng có nhiều

điểm khác biệt so với các ngành sản xuất công nghiệp khác do sự tác

động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tùy thuộc vào các sựkiện sẽ xảy ra trong tơng lai khi tiến hành thực hiện hợp đồng Việc ớc

tính thờng phải đợc sửa đổi khi các sự kiện đó phát sinh và những yếu

tố không chắc chắn đợc giải quyết Vì vậy ngoài doanh thu ban đầu

đ-ợc ghi nhận trong hợp đồng, doanh thu của HĐXD có thể tăng haygiảm ở từng thời kỳ

Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 về HĐXD thì doanhthu HĐXD bao gồm:

- Doanh thu ban đầu đợc ghi trong hợp đồng (chính là giá dựtoán ban đầu của hợp đồng đợc quy định trong HĐXD đã ký kết); và

- Các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiềnthởng và các khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả nănglàm thay đổi doanh thu và có thể xác định đợc một cách đáng tin cậy

Các khoản tăng, giảm doanh thu của HĐXD trong từng thời kỳbao gồm:

+ Nhà thầu và khách hàng có thể đồng ý với nhau về các thay

đổi và các yêu cầu nh: thay đổi thiết kế kỹ thuật, phạm vi công việc

đ-ợc thực hiện theo hợp đồng… làm tăng hoặc giảm doanh thu của hợp

đồng trong kỳ tiếp theo so với hợp đồng đã đợc chấp thuận ban đầu

+ Doanh thu đã đợc thỏa thuận trong hợp đồng với giá cố định

có thể tăng vì lý do giá cả tăng lên

+ Doanh thu theo hợp đồng có thể bị giảm do nhà thầu khôngthực hiện đúng tiến độ thi công, không đảm bảo chất lợng công trìnhtheo thỏa thuận trong hợp đồng

+ Khi hợp đồng quy định mức giá cố định cho một đơn vị sảnphẩm hoàn thành thì doanh thu của hợp đồng sẽ tăng hoặc giảm khikhối lợng sản phẩm tăng hoặc giảm

Các khoản thanh toán khác mà các doanh nghiệp xây dựng thu

đợc từ khách hàng hay một bên khác để bù đắp các khoản chi phíkhông đợc ghi trong hợp đồng cũng đợc tính vào doanh thu của HĐXDnh: sự thay đổi phạm vi công việc trong hợp đồng theo yêu cầu củakhách hàng, sự chậm trễ do khách hàng gây nên, sai sót trong các chỉtiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và các tranh chấp về các thay đổi trong khithực hiện hợp đồng… Các khoản này chỉ đợc tính vào doanh thu củaHĐXD nếu thỏa mãn các điều kiện sau:

+ Các cuộc thỏa thuận đã đạt đợc kết quả, có khả năng chắcchắn khách hàng sẽ chấp thuận các thay đổi, bồi thờng và doanh thuphát sinh từ các thay đổi đó;

+ Doanh thu có thể xác định một cách đáng tin cậy

Các khoản tiền thởng làm tăng doanh thu là các khoản phụthêm trả cho nhà thầu nếu họ thực hiện đạt hay vợt mức yêu cầu Vídụ: Trong hợp đồng có dự kiến trả cho nhà thầu khoản tiền thởng vìhoàn thành sớm hợp đồng Tuy nhiên khoản tiền thởng này chỉ đợctính vào doanh thu khi:

+ Chắc chắn doanh nghiệp đạt hoặc vợt mức một số tiêu chuẩn

cụ thể đã ghi trong hợp đồng;

+ Khoản tiền thởng có thể đợc xác định một cách đáng tin cậy

Nh vậy, doanh thu của HĐXD đợc xác định bằng giá trị hợp lý củacác khoản đã thu hoặc sẽ thu đợc Việc xác định doanh thu của hợp

đồng chịu tác động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tùy thuộcvào các sự kiện sẽ xảy ra trong tơng lai nh: Sự thay đổi thiết kế so vớihợp đồng, sự thay đổi giá cả của các yếu tố đầu vào, sự chậm trễ củachủ đầu t trong việc nghiệm thu khối lợng hoàn thành… Chính vì vậy,việc đảm bảo tốt các yếu tố đầu vào, thi công đúng tiến độ kỹ thuật,…

là hết sức cần thiết để có thể hạn chế những tác động bất lợi có thểlàm giảm doanh thu, đồng thời nó cũng giúp cho công tác kế toándoanh thu, chi phí, đợc xác định dễ dàng hơn, nâng cao hiệu quả hoạt

động SXKD của các doanh nghiệp xây dựng Việc ớc tính thờng phải

đợc sửa đổi khi các sự kiện đó phát sinh những yếu tố không chắcchắn đợc giải quyết Vì vậy, doanh thu của hợp đồng có thể tăng haygiảm ở từng thời kỳ

1.2.2 Nội dung chi phí Hợp đồng xây dựng

Chi phí HĐXD trong các doanh nghiệp xây dựng là biểu hiệnbằng tiền của toàn bộ chi phí về lao động sống, lao động vật hóa vàcác chi phí cần thiết khác mà doanh nghiệp phải chi ra trong quá trìnhsản xuất thi công HĐXD

Chi phí HĐXD bao gồm chi phí liên quan đến hợp đồng trongsuốt giai đoạn kể từ khi ký hợp đồng cho đến khi kết thúc hợp đồng.Các chi phí liên quan trực tiếp đến hợp đồng phát sinh trong quá trình

đàm phán hợp đồng cũng đợc coi là một phần chi phí của hợp đồngnếu chúng có thể xác định riêng rẽ, có thể ớc tính một cách đáng tincậy và có nhiều khả năng là hợp đồng sẽ đợc ký kết Nếu chi phí phátsinh trong quá trình đàm phán hợp đồng đã đợc ghi nhận là chi phí sảnxuất, kinh doanh trong kỳ khi chúng phát sinh thì chúng không còn đợccoi là chi phí của HĐXD khi hợp đồng đợc ký kết vào kỳ tiếp sau

Việc xác định chi phí HĐXD là một trong những nhân tố có ảnh ởng rất lớn đến việc xác định kết quả hoạt động SXKD của các doanhnghiệp xây dựng Chính vì vậy, xác định đúng, đủ các khoản chi phícủa một HĐXD là việc hết sức quan trọng và hết sức cần thiết trongcác doanh nghiệp xây dựng

h-Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 về HĐXD, chi phíHĐXD bao gồm:

- Chi phí liên quan trực tiếp đến từng HĐXD

- Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và

+ Chi phí giám sát công trình: là toàn bộ số tiền chi ra liên quantrực tiếp đến cán bộ giám sỏt là đại diện của doanh nghiệp thực hiệngiám sát thi công theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp

Nếu cán bộ giám sát là đại diện của chủ đầu t thì chi phí trả chocán bộ giám sát sẽ là do bên chủ đầu t thanh toán và do đó không đợctính vào chi phí HĐXD

+ Chi phí nguyên vật liệu cho công trình: là chi phí về các loạinguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu, phụ tùng thay thế, công

cụ, dụng cụ mà doanh nghiệp đã sử dụng cho công trình

+ Chi phí thiết bị cho công trình: là chi phí mà các doanh nghiệpxây dựng phải chi ra để mua sắm các thiết bị lắp đặt cho công trình

+ Chi phí về khấu hao máy móc, thiết bị và các tài sản cố định(TSCĐ) khác dùng để thực hiện hợp đồng: là số tiền khấu hao TSCĐdùng để thực hiện hợp đồng bao gồm các loại máy móc, thiết bị thi

công và các TSCĐ khác sử dụng cho hoạt động sản xuất ở các tổ đội,

bộ phận sản xuất (tài sản đợc khấu hao chỉ là những tài sản thuộc sởhữu của doanh nghiệp hoặc các TSCĐ thuê tài chính và chỉ đợc tínhvào chi phí của HĐXD chi phí khấu hao của các máy móc thiết bị trongthời gian sử dụng để thi công hợp đồng)

+ Chi phí vận chuyển, lắp đặt, tháo dỡ máy móc, thiết bị vànguyên liệu, vật liệu (NL, VL) đến và đi khỏi công trình: là toàn bộ chiphí liên quan đến việc di chuyển và vận hành các máy móc thiết bị,các loại nguyên vật liệu sử dụng trực tiếp cho công trình

+ Chi phí thuê nhà xởng, máy móc, thiết bị để thực hiện hợp

đồng: là số tiền bỏ ra để thuê nhà xởng, máy móc thiết bị để thực hiệnhợp đồng

+ Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật liên quan trực tiếp đến hợp

đồng: bao gồm các khoản chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật mà nhàthầu phải chi trả và đợc chủ đầu t cam kết thanh toán theo hợp đồng

+ Chi phí dự tính để sửa chữa và bảo hành công trình: là khoảnchi phí dự tính trớc để bảo hành về khắc phục những sai sót có thể xảy

Ví dụ: Các khoản thu từ việc bán NL, VL thừa, thu thanh lý máymóc, thiết bị thi công khi kết thúc hợp đồng

- Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và

có thể phân bổ cho từng hợp đồng cụ thể bao gồm:

+ Chi phí bảo hiểm: là toàn bộ số tiền mà doanh nghiệp phải bỏ

ra để mua bảo hiểm cho công nhân, công trình… đề phòng những ờng hợp bất trắc xảy ra gây thiệt hại về ngời và của

tr-+ Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật không liên quan trực tiếp

đến một hợp đồng cụ thể Tiêu thức phân bổ là tổng dự toán chi phícủa mỗi công trình hoặc cũng có thể phân bổ theo phơng pháp bìnhquân (chia đều cho các công trình)

+ Chi phí quản lý chung trong xây dựng: là các khoản chi phí bỏ

ra để thực hiện công tác quản lý chung không liên quan đến mộtHĐXD cụ thể nào Tiêu thức phân bổ giống nh chi phí thiết kế, trợ giúp

kỹ thuật

Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và cóthể phân bổ cho từng hợp đồng cũng bao gồm chi phí đi vay nếu thỏamãn các điều kiện chi phí đi vay đợc vốn hóa theo quy định trongchuẩn mực "Chi phí đi vay" Chi phí đi vay bao gồm lãi tiền vay và cácchi phí khác phát sinh liên quan trực tiếp đến các khoản vay của doanhnghiệp

Các chi phí trên đợc phân bổ theo các phơng pháp thích hợpmột cách có hệ thống theo tỷ lệ hợp lý và đợc áp dụng thống nhất chotất cả các chi phí có đặc điểm tơng tự Việc phân bổ cần dựa trên mứcthông thờng của hoạt động xây dựng

- Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điềukhoản của hợp đồng bao gồm các chi phí nh: chi phí giải phóng mặtbằng, chi phí triển khai… mà khách hàng phải trả lại cho Nhà thầu đã

đợc quy định trong hợp đồng Đối với các khoản chi phí nghiên cứu,

triển khai mà hợp đồng không quy định khách hàng phải trả cho Nhàthầu thì không đợc tính vào chi phí của HĐXD.

- Chi phí không liên quan đến hoạt động của hợp đồng hoặckhông thể phân bổ cho HĐXD thì không đợc tính vào chi phí củaHĐXD Các chi phí này bao gồm:

+ Chi phí quản lý hành chính chung, hoặc chi phí nghiên cứu,triển khai mà hợp đồng không quy định khách hàng phải trả cho nhàthầu

1.2.3 Phơng pháp ghi nhận doanh thu, chi phớ hợp đồng xõy dựng theo Chuẩn mực kế toỏn Việt Nam số 15

Do đặc điểm riêng có của ngành xây dựng cơ bản đã trình bàytrên nên việc ghi nhận doanh thu và chi phí của HĐXD cũng rất phức tạp

do chi phí lớn, cơ cấu chi phí phức tạp và không giống nhau giữa cáccông trình và việc ghi nhận doanh thu của mỗi HĐXD cũng không giốngnhau phụ thuộc vào các điều khoản ghi trong hợp đồng Các HĐXDtrong một doanh nghiệp đã khác nhau, các HĐXD ở các doanh nghiệpkhác nhau lại càng khác nhau Trong khi việc ghi nhận doanh thu và chiphí của HĐXD lại có ảnh hởng lớn đến việc hạch toán doanh thu và chiphí của HĐXD Để đảm bảo tính thống nhất nhất định trong việc hạchtoán doanh thu và chi phí của HĐXD giữa các doanh nghiệp XDCB

Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 đã quy định khá cụ thể về việc ghinhận doanh thu và chi phí làm cơ sở cho việc hạch toán doanh thu vàchi phí của HĐXD.

1.2.3.1 Ghi nhận doanh thu của Hợp đồng xây dựng

Ghi nhận doanh thu là việc kế toán xác định về mặt thời gian(thời điểm) mà ở đó doanh thu đợc ghi nhận hay nói cách khác là việcxác định doanh thu và chi phí đợc hạch toán vào kỳ kế toán nào, điềunày sẽ ảnh hởng đến mức lợi nhuận xác định của từng kỳ hạch toáncủa doanh nghiệp

Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15, doanh thu củaHĐXD đợc ghi nhận theo hai trờng hợp: Trờng hợp HĐXD quy địnhnhà thầu đợc thanh toán theo tiến độ kế hoạch và trờng hợp HĐXDquy định nhà thầu đợc thanh toán theo giá trị khối lợng thực hiện

- Trờng hợp HĐXD quy định nhà thầu đợc thanh toán theo tiến

độ kế hoạch

Trong trờng hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD đợc ớc tínhmột cách đáng tin cậy, thì doanh thu của HĐXD đợc ghi nhận tơng ứngvới phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngàylập BCTC mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kếhoạch đã lập hay cha và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu

- Trờng hợp HĐXD quy định nhà thầu đợc thanh toán theo giá

trị khối lợng thực hiện.

Trong trờng hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD đợc ớc tínhmột cách đáng tin cậy và đợc khách hàng xác nhận thì doanh thu củaHĐXD đợc ghi nhận tơng ứng với phần công việc đã hoàn thành đợckhách hàng xác nhận trong kỳ đợc phản ánh trên hóa đơn đã lập

Nh vậy, phơng pháp ghi nhận doanh thu trong cả hai trờng hợp

là khá rõ ràng nhng vấn đề cần làm rõ ở đây là kết quả xây dựng đợc

-ớc tính nh thế nào đợc coi là đáng tin cậy vì đã là -ớc tính thì mangnhiều tính chủ quan, hơn nữa do đặc điểm riêng của ngành XDCB, mỗiloại hợp đồng khác nhau lại có cách ớc tính khác nhau phụ thuộc vàonhững điều khoản trong hợp đồng vì vậy, việc ớc tính kết quả xây dựngmột cách đáng tin cậy không mấy dễ dàng

Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 có quy định:

- Đối với HĐXD với giá cố định, kết quả của HĐXD đợc ớc tínhmột cách đáng tin cậy khi đồng thời thỏa mãn 4 điều kiện sau:

+ Tổng doanh thu của hợp đồng tính toán đợc một cách đángtin cậy

+ Doanh nghiệp thu đợc lợi ích kinh tế từ hợp đồng

+ Chi phí để hoàn thành hợp đồng và phần công việc đã hoànthành tại thời điểm lập BCTC đợc tính toán một cách đáng tin cậy

+ Các khoản chi phí liên quan đến hợp đồng có thể xác đợc rõràng và tính toán đợc một cách đáng tin cậy để tổng chi phí của hợp

đồng có thể so sánh đợc với tổng dự toán

- Đối với HĐXD với chi phí phụ thêm: kết quả của HĐXD đợc ớctính một cách đáng tin cậy khi đồng thời thỏa mãn hai điều kiện sau:

+ Doanh nghiệp thu đợc lợi ích kinh tế từ hợp đồng;

+ Các khoản chi phí liên quan đến hợp đồng có thể xác đợc rõràng và tính toán đợc một cách đáng tin cậy không kể có đợc hoàn trảhay không

Nh vậy, trong cả hai trờng hợp trên đều cho thấy dấu hiệu cơbản để nhận biết kết quả thực hiện HĐXD có thể đợc xác định một

cách đáng tin cậy là khi doanh nghiệp có thể thu đợc lợi ích kinh tế từhợp đồng Trờng hợp có sự nghi ngờ về khả năng không thu đợc mộtkhoản nào đó đã đợc tính trong doanh thu của hợp đồng và đã đợc ghinhận trong báo cáo kết quả kinh doanh thì những khoản không có khảnăng thu đợc đó phải đợc ghi nhận vào chi phí.

Tại đoạn 32 của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 cũng chỉrõ: Khi kết quả thực hiện HĐXD không thể ớc tính đợc một cách đángtin cậy, thì doanh thu chỉ đợc ghi nhận tơng đơng với chi phí của hợp

đồng đã phát sinh mà việc hoàn trả là tơng đối chắc chắn

Nh vậy, trong trờng hợp này cũng sẽ không có một khoản lợinhuận nào đợc ghi nhận, kể cả khi tổng chi phí thực hiện hợp đồng cóthể vợt quá tổng doanh thu của hợp đồng

Tóm lại, khi loại bỏ đợc các yếu tố không chắc chắn liên quan

đến việc ớc tính một cách đáng tin cậy kết quả thực hiện hợp đồng thìdoanh thu liên quan đến HĐXD sẽ đợc ghi nhận tơng ứng với phần côngviệc hoàn thành

Doanh nghiệp chỉ có thể lập các ớc tính về doanh thu HĐXDmột cách đáng tin cậy khi đã thỏa thuận trong hợp đồng các điềukhoản sau:

+ Trách nhiệm pháp lý của mỗi bên đối với tài sản đợc xâydựng

+ Các điều kiện để thay đổi giá trị hợp đồng

+ Phơng thức và thời hạn thanh toán

Doanh nghiệp phải thờng xuyên xem xét và khi cần thiết phải

điều chỉnh lại các dự toán về doanh thu và chi phí của HĐXD trong quátrình thực hiện hợp đồng

Phơng pháp ghi nhận doanh thu có ảnh hởng lớn đến việc hạchtoán doanh thu của HĐXD, Tùy từng điều kiện cụ thể của từng doanhnghiệp và các điều khoản trong từng HĐXD mà doanh nghiệp lựa chọnphơng pháp ghi nhận doanh thu khác nhau, từ đó sẽ có phơng pháphạch toán doanh thu khác nhau (điều này sẽ đợc trình bày cụ thể trongphần kế toán doanh thu HĐXD).

1.2.3.2 Ghi nhận chi phí Hợp đồng xây dựng

Cùng với việc ghi nhận doanh thu theo hai trờng hợp trên, theoChuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 chi phí của HĐXD cũng đợc ghinhận theo hai trờng hợp tơng ứng:

- Trờng hợp HĐXD quy định nhà thầu đợc thanh toán theo tiến

- Trờng hợp HĐXD quy định nhà thầu đợc thanh toán theo giá

trị khối lợng thực hiện.

Trong trờng hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD đợc ớc tínhmột cách đáng tin cậy và đợc khách hàng xác nhận thì chi phí liênquan đến HĐXD đợc ghi nhận tơng ứng với phần công việc đã hoànthành đợc khách hàng xác nhận trong kỳ đợc phản ánh trên hóa đơn

đã lập

Nh vậy, việc xác định kết quả thực hiện HĐXD có thể ớc tính đợcmột cách đáng tin cậy hay không cũng ảnh hởng lớn đến việc ghi nhậnchi phí.

Tại đoạn 32 của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 cũng chỉrõ: Khi kết quả thực hiện HĐXD không thể ớc tính đợc một cách đángtin cậy, thì chi phí của HĐXD chỉ đợc ghi nhận là chi phí trong kỳ khicác chi phí này đã phát sinh

Tuy nhiên trên thực tế, ngoài những chi phí phát sinh trong quátrình thực hiện hợp đồng, Nhà thầu có thể phải bỏ ra những chi phí liênquan đến việc hình thành hợp đồng Theo Chuẩn mực kế toán ViệtNam số 15 thì những chi phí này đợc ghi nhận là những khoản ứng trớcnếu chúng có thể đợc hoàn trả Những chi phí này thể hiện một lợngtiền mà khách hàng phải trả và đợc phân loại nh là công trình xây dựng

+ Việc tiếp tục thực hiện hợp đồng còn tùy thuộc vào kết quả xử

lý các đơn kiện hoặc ý kiến của cơ quan có thẩm quyền

+ Hợp đồng có liên quan đến tài sản có khả năng bị trng thu hoặctịch thu

+ Hợp đồng mà nhà thầu không thể hoàn thành hoặc không thểthực thi theo nghĩa vụ quy định trong hợp đồng

Tóm lại, khi loại bỏ đợc các yếu tố không chắc chắn liên quan

đến việc ớc tính một cách đáng tin cậy kết quả thực hiện hợp đồng thì

chi phí liên quan đến HĐXD sẽ đợc ghi nhận tơng ứng với phần côngviệc hoàn thành.

1.3 Kế toán doanh thu, chi phí Hợp đồng xây dựng theo chuẩn mực

kế toán Việt Nam số 15

1.3.1 Kế toán doanh thu Hợp đồng xây dựng

Theo chế độ quy định hiện hành thì có hai phơng thức thanhtoán đối với các HĐXD đó là thanh toán theo khối lợng thực hiện vàthanh toán theo tiến độ kế hoạch Do đó, cũng có hai cách hạch toándoanh thu tơng ứng đối với hai phơng thức trên

1.3.1.1 Đối với hình thức thanh toán theo khối lợng thực hiện

Khi kết quả thực hiện HĐXD đợc xác định một cách đáng tincậy và đợc khách hàng xác nhận thì kế toán của nhà thầu phải lậphóa đơn trên cơ sở phần công việc đã hoàn thành đợc khách hàngxác nhận gửi cho chủ đầu t Căn cứ vào hóa đơn kế toán hạch toándoanh thu cho nhà thầu, kế toán ghi:

Nợ TK 111, 112, 131

Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Có TK 333 (3331) - Thuế GTGT phải nộp theo phơng phápkhấu trừ

Đồng thời ghi:

Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán

Có TK 154 - Chi phí SXKD dở dang

1.3.1.2 Trờng hợp Hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu

đ-ợc thanh toán theo tiến độ kế hoạch

Trờng hợp HĐXD quy định nhà thầu đợc thanh toán theo tiến độ

kế hoạch, khi kết quả thực hiện HĐXD đợc ớc tính một cách đáng tincậy, thì kế toán căn cứ vào chứng từ phản ánh doanh thu tơng ứng vớiphần công việc đã hoàn thành (không phải là hóa đơn) do nhà thầu tựxác định, kế toán ghi:

Nợ TK 337 - Thanh toán theo tiến độ kế hoạch HĐXD

Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Căn cứ vào hóa đơn đợc lập theo tiến độ kế hoạch để phản ánh

số tiền khách hàng phải thanh toán theo tiến độ kế hoạch ghi tronghợp đồng, kế toán ghi:

Nợ TK 131 - Phải thu của khách hàng

Có TK 337 - Thanh toán theo tiến độ kế hoạch HĐXD

- Khoản bồi thờng thu đợc từ khách hàng hay bên khác để bù

đắp cho các chi phí không bao gồm trong giá trị hợp đồng nh đợc bồithờng do sự chậm trễ mà khách hàng gây nên, sai sót trong các chỉ

tiêu kỹ thuật và thiết kế và tranh chấp về các thay đổi trong việc thựchiện hợp đồng, ghi:

Nợ TK 111, 112, 131

Có TK 333 (1) - Thuế GTGT đầu ra (nếu có)

Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

1.3.2 Kế toán chi phí Hợp đồng xây dựng

Do đặc điểm tổ chức sản xuất của các doanh nghiệp xây dựng

là tổ chức sản xuất theo từng công trình và hạng mục công trình tơngứng với các HĐXD đã ký kết Mặt khác, để đáp ứng yêu cầu sản xuất,các doanh nghiệp xây dựng thờng phân chia thành các tổ, đội sản xuất

để thuận tiện trong việc quản lý, giao nhiệm vụ và hạch toán nội bộnên:

- Đối tợng tập hợp chi phí sản xuất trong các doanh nghiệp xâydựng có thể là:

+ Các công trình và hạng mục công trình có giá trị dự toán riêngtơng ứng với các HĐXD đã ký;

+ Nhóm công trình, các đơn vị thi công (xí nghiệp, tổ đội thicông xây lắp) sau đó tiến hành theo dõi chi tiết cho từng hạng mụccông trình, hạng mục công trình tơng ứng với các HĐXD đã ký

- Đối tợng tính giá thành có thể là: công trình, hạng mục côngtrình, các giai đoạn quy ớc của hạng mục công trình có giá trị dự toánriêng hoàn thành

1.3.2.1 Phơng pháp tập hợp chi phí cho các Hợp đồng xây dựng

Do đặc thù sản phẩm thờng đợc thi công trong thời gian dài nên

có rất nhiều các khoản chi phí phát sinh ngoài dự toán, do đó để làmtốt công tác kế toán chi phí, doanh thu doanh nghiệp phải lựa chọn ph-

ơng pháp tập hợp chi phí một cách khoa học và hợp lý đối với từngkhoản mục chi phí Thông thờng, tại các doanh nghiệp xây dựng hiệnnay có hai phơng pháp tập hợp chi phí nh sau:

- Phơng pháp tập hợp chi phí trực tiếp: Đợc áp dụng đối với chi

phí sản xuất có quan hệ trực tiếp với từng đối tợng tập hợp chi phí riêngbiệt, theo đó các chi phí phát sinh liên quan đến đối tợng nào thì có thểtập hợp chi phí trực tiếp cho các đối tợng đó Ví dụ: Chi phí nguyên vậtliệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp,…

Phơng pháp này đòi hỏi kế toán phải tổ chức công tác hạchtoán một cách cụ thể, tỉ mỉ từ khâu lập chứng từ ban đầu, tổ chức hệthống tài khoản, hệ thống sổ kế toán,… theo đúng đối tợng tập hợp chiphí đã xác định, chỉ có nh vậy mới đảm bảo các chi phí phát sinh đợctập hợp đầy đủ, đây là căn cứ quan trọng để có thể xác định doanh thu

và kết quả một cách chính xác

- Phơng pháp tập hợp và phân bổ chi phí gián tiếp:

Phơng pháp này đợc áp dụng với các chi phí gián tiếp có liênquan đến nhiều đối tợng khác nhau mà kế toán không thể tập hợpriêng rẽ từng đối tợng một cách trực tiếp đợc nh: Chi phí bảo hiểm, chiphí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật… không liên quan đến HĐXD cụ thể,các khoản chi phí sản xuất chung khác…

Phơng pháp này đòi hỏi doanh nghiệp phải lựa chọn các tiêu thứcphân bổ hợp lý từ đó có thể tiến hành phân bổ các chi phí cho đối t ợngliên quan

Việc tính toán phân bổ đợc tiến hành theo hai bớc sau:

+ Bớc 1: Xác định hệ số phân bổ theo công thức:





 T

C H

Trong đó: H: Hệ số phân bổ

C: Tổng chi phí cần phân bổ cho các đối tợng

T: Tổng tiêu chuẩn dùng để phân bổ cho các đốitợng

+ Bớc 2: Xác định chi phí tính cho các đối tợng có liên quantheo công thức: Ci = H x Ti

Trong đó: Ci: Chi phí phân bổ cho đối tợng i

bổ chi phí một cách phù hợp

1.3.2.2 Phơng pháp kế toán tập hợp chi phí Hợp đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây dựng

* Trình tự kế toán tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp xây lắp là những chi phí vật liệuchính, vật liệu phụ, các cấu kiện, các bộ phận kết cấu công trình, vậtliệu luân chuyển tham gia cấu thành thực thể công trình xây lắp hoặcgiúp cho việc thực hiện và hoàn thành khối lợng xây lắp nh: sắt, thép,

xi măng, cát, gạch, gỗ, đá, sỏi, bê tông đúc sẵn, cốp pha, đà giáo…

không bao gồm nguyên, nhiên vật liệu phục vụ cho máy thi công vàcho quản lý đội công trình.

- Hàng ngày, căn cứ vào chứng từ nguyên vật liệu của đội thicông nộp về Công ty, kế toán thực hiện việc ghi chép, tập hợp chi phínguyên vật liệu trực tiếp vào bên Nợ TK 621 theo từng công trình, hạngmục công trình theo định khoản:

Nợ TK 621 (Chi tiết cho từng CT, HMCT)

Nợ TK 133 (Thuế GTGT đợc khấu trừ nếu có)

Có TK 111, 112, 152, 153, 141, 331…

- Cuối kỳ, xác định và kết chuyển chi phí NL, VL vào TK154phục vụ cho việc tính giá thành thực tế của từng công trình, hạng mụccông trình, kế toán ghi:

Nợ TK 154 - Chi phí SXKD dở dang (chi phí NVL trực tiếp thựctế)

Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (chi phí NVL trực tiếp vợt mức bình ờng)

th-Nợ TK 152 - NL, VL (Giá vốn vật liệu không sử dụng hết, nhập lạikho)

Có TK 621 - Chi phí NVL trực tiếp

Trờng hợp việc quyết toán vật liệu thừa và xác định giá trị phếliệu thu hồi đợc thực hiện sau khi kết chuyển số liệu chi phí NVL trựctiếp, kế toán theo dõi và ghi sổ:

- Khi nhập kho nguyên vật liệu thừa khi kết thúc HĐXD, ghi:

Nợ TK 152 (Trị giá thực tế vật liệu thừa nhập lại kho)

Có TK 154

- Các khoản thu đợc từ việc bán nguyên vật liệu thừa, hoặc phếliệu, ghi:

Nợ TK 111, 112, 131

Có TK 3331

Có TK 154 (Chi tiết cho từng CT, HMCT)

* Trình tự kế toán tập hợp chi phí nhân công trực tiếp

Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm tiền lơng, tiền công phảitrả cho số ngày công lao động của công nhân trực tiếp thực hiện khối l-ợng công tác xây lắp, kể cả công nhân vận chuyển bốc dỡ vật liệutrong phạm vi mặt bằng thi công và công nhân chuẩn bị, kết thúc thudọn hiện trờng thi công không phân biệt trong danh sách hay ngoàidanh sách

Tiền lơng, tiền công phải trả cho công nhân liên quan đến hạngmục công trình nào thì hạch toán trực tiếp cho hạng mục công trình đó.Trong trờng hợp không hạch toán trực tiếp đợc phải phân bổ cho các

đối tợng theo tiền lơng định mức hay giá công định mức

Các khoản trích theo lơng của công nhân trực tiếp xây lắp (bảohiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn, bảo hiểm thất nghiệp)

đợc tính vào chi phí sản xuất chung của hoạt động xây lắp

- Căn cứ, vào bảng tính lơng phải trả cho công nhân trực tiếp ở

đội thi công kế toán tập hợp chi phí nhân công trực tiếp vào bên Nợ TK

quyết toán tạm ứng về giá trị khối lợng xây lắp đã hoàn thành bàn giao

đợc duyệt, kế toán ghi:

Nợ TK 622 - Chi phí nhân công trực tiếp

Có TK 141 (1413) - Tạm ứng tiền cho đơn vị nhận khoán

- Cuối kỳ kế toán xác định và kết chuyển chi phí nhân công trựctiếp vào TK 154 phục vụ cho việc tính giá thành thực tế của từng côngtrình, hạng mục công trình

Nợ TK 154 - Chi phí SXKD dở dang (chi phí nhân công trực tiếpthực tế)

Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (chi phí nhân công trực tiếp vợtmức bình thờng)

Có TK 622 - Chi phí nhân công trực tiếp

* Trình tự kế toán tập hợp chi phí sử dụng máy thi công

- Trờng hợp doanh nghiệp xây lắp thuê ngoài ca máy thi công+ Hàng ngày, căn cứ vào hợp đồng thuê máy thi công, biên bản

đối chiếu khối lợng, hóa đơn GTGT… kế toán thực hiện việc ghi chép,tập hợp chi phí sử dụng máy thi công theo từng công trình, hạng mụccông trình, kế toán ghi:

Nợ TK 623 - Chi phí sử dụng máy thi công

Nợ TK 133 (nếu đợc khấu trừ thuế GTGT)

Có TK 111, 112, 331

+ Cuối kỳ, kế toán thực hiện kết chuyển chi phí sử dụng máy thicông vào TK 154 phục vụ cho việc tính giá thành thực tế của từngcông trình, hạng mục công trình, kế toán ghi:

Nợ TK 154 - Chi phí SXKD dở dang

Có TK 623(8) - Chi phí sử dụng máy thi công

- Trờng hợp doanh nghiệp không tổ chức đội máy thi công riêngbiệt:

Hàng ngày căn cứ vào chi phí phát sinh phục vụ máy thi công,ghi:

Nợ TK 623 - Chi phí sử dụng máy thi công

Có TK 334, 152, 214, 111, 112, 141…

Cuối kỳ, kế toán phân bổ hoặc kết chuyển chi phí sử dụng máythi công vào từng công trình, hạng mục công trình, ghi:

Nợ TK 154 (1541) - Chi phí SXKD dở dang

Có TK 623 - Chi phí sử dụng máy thi công

- Trờng hợp doanh nghiệp có tổ chức đội máy thi công riêngbiệt:

Tại đội máy thi công: Hàng ngày, căn cứ vào chi phí thực tếphát sinh, kế toán thực hiện việc ghi chép, tập hợp chi phí sử dụngmáy thi công:

Nợ TK 623 - Chi phí sử dụng máy thi công

Có TK 154 (Chi tiết đội máy thi công)

+ Nếu bộ phận sản xuất phụ thực hiện theo phơng thức bán lao

vụ sử dụng máy cho các đơn vị xây lắp theo giá bán nội bộ về ca máyhay khối lợng máy đã hoàn thành, khi nhận số ca hay khối lợng máythi công đã hoàn thành do đội máy thi công bàn giao, doanh nghiệpxây lắp, ghi:

Nợ TK 623 - Chi phí sử dụng máy thi công

Nợ TK 133 (Nếu đợc khấu trừ thuế GTGT)

Có TK 154 (Chi tiết cho từng CT, HMCT)

+ Chi phí thanh lý (nếu có), ghi:

Nợ TK 154 (Chi tiết cho từng CT, HMCT)

Nợ TK 133: Thuế GTGT đầu vào đợc khấu trừ

Có TK 111,112,331: Tổng số tiền thanh toán

+ Ghi giảm TSCĐ là máy thi công:

Nợ TK 214 - Hao mòn TSCĐ

Có TK 211 - Nguyên giá TSCĐ

* Trình tự kế toán tập hợp chi phí sản xuất chung

Chi phí sản xuất chung của hoạt động xây lắp là những chi phí

có liên quan đến việc tổ chức, phục vụ và quản lý thi công của các

đội xây lắp ở các công trờng xây dựng, bao gồm: Tiền lơng của nhânviên quản lý đội xây dựng, các khoản trích bảo hiểm xã hội, bảo hiểm

y tế, kinh phí công đoàn, bảo hiểm thất nghiệp đợc tính theo tỷ lệ quy

định trên tiền lơng của công nhân trực tiếp xây lắp, công nhân sửdụng máy thi công và nhân viên quản lý đội (thuộc biên chế củadoanh nghiệp), khấu hao TSCĐ dùng cho hoạt động của đội vànhững chi phí khác liên quan đến hoạt động chung của của đội xâylắp

Chi phí sản xuất chung phải đợc hạch toán theo từng công trình,hạng mục công trình đồng thời phải chi tiết theo những điều khoản quy

định

Trờng hợp chi phí sản xuất chung liên quan đến nhiều đối tợngxây lắp khác nhau, kế toán phải tiến hành phân bổ chi phí sản xuấtchung cho các đối tợng có liên quan theo tiêu thức hợp lý nh: Chi phínhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung theo dự toán…

+ Hàng ngày, căn cứ vào chứng từ nguyên vật liệu, công cụdụng cụ xuất dùng thực tế cho đội xây dựng; bảng trích khấu haoTSCĐ dùng cho quản lý đội xây dựng; bảng tính tiền lơng, tiền công,tiền ăn ca và các khoản trích theo lơng của nhân viên quản lý đội xâydựng; trích trớc chi phí bảo hành, chi phí sửa chữa lớn TSCĐ thực tếphát sinh ở đội xây dựng; chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí khácbằng tiền thuộc đội xây dựng, kế toán hạch toán chi phí sản xuấtchung vào bên Nợ TK627 theo từng công trình, hạng mục công trình,ghi:

Nợ TK 627 - Chi phí sản xuất chung

Nợ TK 133 - Thuế GTGT đợc khấu trừ (nếu có)

Có TK 111, 112, 331, 141, 152, 153, 214, 334, 338…

+ Cuối kỳ, kế toán xác định và kết chuyển chi phí sản xuấtchung vào TK154 phục vụ cho việc tính giá thành thực tế của từngcông trình, hạng mục công trình

Nợ TK 154 - Chi phí SXKD dở dang (Chi phí nhân công trực tiếpthực tế)

Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (Chi phí sản xuất chung cố địnhtơng ứng với mức hoạt động dới công suất - nếu có)

Có TK 622 - Chi phí sản xuất chung

* Trình tự kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành của

CT, HMCT hoàn thành bàn giao.

Cuối kỳ, căn cứ vào bảng phân bổ chi phí vật liệu, chi phí nhâncông, chi phí sử dụng máy thi công, chi phí sản xuất chung cho cáccông trình, hạng mục công trình, kế toán ghi:

Nợ TK 154 (1541) - Chi phí SXKD dở dang

Có TK 621, 622, 623, 627

- Nếu HĐXD có khối lợng xây lắp đợc giao cho nhà thầu phụ,+ Căn cứ vào giá trị của khối lợng xây lắp do nhà thầu phụ bàngiao cho nhà thầu chính nhng cha đợc xác định là tiêu thụ trong kỳ, kếtoán ghi:

Nợ TK 154 - Chi phí SXKD dở dang

Nợ TK 133 (Nếu đợc khấu trừ thuế GTGT)

Có TK 111, 112, 331

+ Nếu giá trị của khối lợng xây lắp do nhà thầu phụ bàn giaocho nhà thầu chính nhng đợc xác định là tiêu thụ ngay trong kỳ, kếtoán ghi:

Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán

Có TK 154 - Chi phí SXKD dở dang

- Trờng hợp doanh nghiệp xây lắp, xây dựng công trình lán trại, nhà

ở tạm, công trình phụ trợ có nguồn vốn đầu t riêng, khi hoàn thành côngtrình này ghi:

Nợ TK 241 - Chi phí xây dựng cơ bản dở dang

Có TK 154 (1541) - Chi phí SXKD dở dang

* Hạch toán chi phí bảo hành công trình xây dựng

- Khi trích trớc chi phí sửa chữa, bảo hành công trình, ghi:

Nợ TK 627 (Chi tiết cho từng CT, HMCT)

- Phơng pháp xác định doanh thu trong kỳ và phơng pháp xác

định phần công việc đã hoàn thành của HĐXD

- Doanh thu của HĐXD đợc ghi nhận trong kỳ báo cáo

- Tổng doanh thu lũy kế của HĐXD đợc ghi nhận cho tới thời

điểm báo cáo

- Số tiền còn phải trả cho khách hàng

- Số tiền còn phải thu của khách hàng

Đối với nhà thầu đợc thanh toán theo tiến độ kế hoạch quy địnhtrong HĐXD phải báo cáo thêm các chỉ tiêu:

- Phải thu theo tiến độ kế hoạch

- Phải trả theo tiến độ kế hoạch

Tóm lại, Chơng 1 qua việc nêu ra đặc điểm riêng về SXKD củadoanh nghiệp xây dựng, đã khái quát về doanh thu, chi phí HĐXD trongcác doanh nghiệp xây lắp Bằng những quy định từ Chuẩn mực kế toánViệt Nam số 15, nội dung cơ bản của chơng này đã đề cập đặc điểm về

kế toán doanh thu, chi phí HĐXD tại doanh nghiệp xây lắp làm cơ sở lýluận cho nội dung của các chơng tiếp theo