Phương pháp xác định chi phí dựa trên cơ sở hoạt động tại một số doanh nghiệp sản xuất thuộc tổng công ty viglacera ctcp

Phương pháp xác định chi phí truyền thống với đặc trưng là sử dụng một tiêu thức duy nhất khi phân bổ chi phí SXC cho các đối tượng chi phí đang bộc lộ những hạn chế rất lớn, không đáp ứ

TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI

*****

LÊ THỊ HIÊN

PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH CHI PHÍ DỰA TRÊN CƠ SỞ HOẠT ĐỘNG TẠI MỘT SỐ DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THUỘC TỔNG CÔNG TY VIGLACERA - CTCP

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

HÀ NỘI - 2022

Luận án tiến sĩ Kinh tế

TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI

*****

LÊ THỊ HIÊN

PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH CHI PHÍ DỰA TRÊN CƠ SỞ HOẠT ĐỘNG TẠI MỘT SỐ DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THUỘC TỔNG CÔNG TY VIGLACERA - CTCP

Chuyên ngành: Kế toán

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

Người hướng dẫn khoa học: 1 PGS.TS PHẠM THỊ THU THỦY

2 PGS.TS MAI NGỌC ANH

HÀ NỘI - 2022

Luận án tiến sĩ Kinh tế

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu

Nền kinh tế Việt Nam được đánh giá là đang trong quá trình toàn cầu hóa tương đối hiệu quả Tiến trình toàn cầu hóa nền kinh tế đem lại nhiều lợi ích nhưng cũng mang lại không ít thách thức cho các DN Việt Nam Một trong những thách thức hàng đầu đó

là áp lực cạnh tranh ngày càng cao, không những đến từ các DN trong nước mà còn đến

từ các DN nước ngoài Trong bối cảnh đó, bài toán đặt ra cho các DN Việt Nam là làm thế nào để sản xuất ra sản phẩm chất lượng tốt với chi phí tối ưu Yêu cầu đó đòi hỏi các

DN phải không ngừng thực hiện đổi mới trong quản lý, hiện đại hóa phương thức sản xuất kinh doanh, tái cơ cấu… nhằm mục tiêu phân phối và sử dụng nguồn lực một cách hiệu quả nhất, trong đó công tác quản trị chi phí phải được đặt lên hàng đầu

Có một nguyên tắc quan trọng trong quản trị đó là muốn quản trị tốt phải đo lường được, đo lường đúng sẽ ra quyết định đúng (Cooper và Kaplan,1988) Phương pháp xác định chi phí đóng vai trò vô cùng quan trọng trong công tác quản trị chi phí Bởi vì, đó là công cụ đo lường và cung cấp thông tin về chi phí và giá thành cho các đối tượng sử dụng thông tin kế toán, đặc biệt là cho các nhà quản trị DN trong quá trình ra quyết định Do đó, việc lựa chọn vận dụng phương pháp xác định chi phí phù hợp có ảnh hưởng quan trọng đến quyết định của những đối tượng sử dụng thông tin kế toán nói chung và quyết định điều hành sản xuất kinh doanh của nhà quản trị nói riêng (Drury, 2007)

Việc đo lường chi phí của một đối tượng chi phí theo một mục đích quản lý nào

đó là kết quả cụ thể của phương pháp xác định chi phí Tuy nhiên, một nhiệm vụ quan trọng hơn của phương pháp xác định chi phí là cung cấp thông tin giúp nhà quản trị có những giải pháp tác động lên những chi phí này nhằm sử dụng tối ưu nguồn lực (Vương Đình Huệ & Đoàn Xuân Tiên, 2002) Muốn vậy, cần phải xác định được nguyên nhân, gốc rễ làm phát sinh chi phí, từ đó có biện pháp phù hợp nhằm can thiệp, tác động vào các tác nhân đó Đó là lý do trong DN mục đích của phương pháp xác định chi phí không chỉ dừng lại ở việc đo lường chi phí và tính giá thành của các sản phẩm một cách tin cậy, kịp thời phục vụ công tác lập BCTC và xác định giá bán sản phẩm, mà còn là công

cụ cung cấp thông tin quan trọng phục vụ công tác kiểm soát chi phí, cắt giảm lãng phí,

sử dụng tối ưu nguồn lực và cải tiến hoạt động

Mặc dù việc xác định chính xác chi phí của một sản phẩm hay dịch vụ có thể là không làm được do chi phí chung - một nhân tố cấu thành trong giá thành sản phẩm

Luận án tiến sĩ Kinh tế

không thể tính được trực tiếp cho các đối tượng tính giá mà phải tiến hành phân bổ cho các đối tượng tính giá dựa trên kỹ thuật phân bổ chi phí, nhưng nhiệm vụ của kế toán là cung cấp cho người ra quyết định những thông tin tin cậy nhất có thể về chi phí và giá thành Do đó, khoa học về kế toán không ngừng nghiên cứu và phát triển các phương pháp xác định chi phí nhằm mục đích tính đúng nhất, tính đủ nhất giá thành của sản phẩm và cung cấp thông tin phục vụ kiểm soát chi phí trong DN

Phương pháp xác định chi phí truyền thống với đặc trưng là sử dụng một tiêu thức duy nhất khi phân bổ chi phí SXC cho các đối tượng chi phí đang bộc lộ những hạn chế rất lớn, không đáp ứng được yêu cầu về thông tin chi phí của nhà quản trị cả về khía cạnh đo lường chi phí và khía cạnh cung cấp thông tin phục vụ kiểm soát chi phí và nâng cao hiệu quả hoạt động (Shillinglaw, 1989; Maskell và cộng sự, 2009)

Bên cạnh phương pháp xác định chi phí truyền thống, đã có một số phương pháp xác định chi phí hiện đại ra đời trên cơ sở các mô hình quản trị chi phí hiện đại như: Phương pháp xác định chi phí dựa trên cơ sở hoạt động (Activity-Based Costing, viết tắt là phương pháp ABC), phương pháp xác định chi phí theo mục tiêu (Target Costing), phương pháp xác định chi phí theo chu kỳ sản phẩm (Life-Cycle Costing), phương pháp kaizen trong đó phương pháp ABC được cho là phương pháp ưu việt, không những cung cấp thông tin tin cậy, kịp thời về chi phí và giá thành sản phẩm mà còn cung cấp thông tin về cơ chế, cách thức và nguồn gốc làm phát sinh chi phí giúp DN kiểm soát chi phí, cải tiến quá trình kinh doanh, nâng cao hiệu quả hoạt động nhằm sử dụng tối ưu nguồn lực, nâng cao chất lượng sản phẩm từ đó tăng cường khả năng cạnh tranh Phương pháp ABC không chỉ đơn thuần là một phương pháp tính giá mà còn được coi là công cụ nền tảng phục vụ phương pháp quản trị hiện đại - phương pháp quản trị dựa trên cơ sở hoạt động (Activity-Based Management, viết tắt là ABM)

Tổng Công ty Viglacera-CTCP (viết tắt là TCT Viglacera) là đơn vị chuyên sản xuất, kinh doanh vật liệu xây dựng, nguyên liệu nhiên liệu, đầu tư kinh doanh bất động sản, khai thác chế biến và kinh doanh khoáng sản trong đó mảng sản xuất kinh doanh vật liệu xây dựng là một trong những mảng kinh doanh cốt lõi của TCT TCT Viglacera hiện là đơn vị sản xuất gạch ốp lát hàng đầu Việt Nam Trong khi đó, ngành gạch ốp lát của Việt Nam hiện nay là một trong số ít ngành công nghiệp vươn lên tầm cỡ thế giới Ngoài ra, TCT Viglacera cũng là đơn vị đi đầu trong cả nước về sản xuất và kinh doanh mảng kính xây dựng, sứ vệ sinh, sen vòi, bê tông khí và gạch ngói đất sét nung

Luận án tiến sĩ Kinh tế

Trong bối cảnh hội nhập kinh tế quốc tế sâu rộng như hiện nay, các DNSX thuộc TCT Viglacera nói chung và các DNSX mảng vật liệu xây dựng thuộc TCT nói riêng cũng phải đối mặt với sự cạnh tranh ngày càng gắt từ các DN trong và ngoài nước Để đứng vững và tiếp tục phát triển trên thị trường, một số DNSX thuộc TCT Viglacera luôn phải tìm cách kiểm soát chi phí và nâng cao hiệu quả hoạt động để có thể sản xuất

ra sản phẩm chất lượng tốt với giá cả cạnh tranh Muốn vậy, việc triển khai áp dụng các phương pháp quản trị hiện đại như phương pháp ABM là vô cùng cấp thiết nhằm kiểm soát và sử dụng tối ưu các nguồn lực trong doanh nghiệp Phương pháp ABC được cho

là công cụ đo lường chi phí khoa học, tin cậy và là nền tảng cốt lõi của phương pháp quản trị chi phí theo hoạt động ABM

Xuất phát từ những lý do nêu trên, tác giả lựa chọn đề tài: “Phương pháp xác

định chi phí dựa trên cơ sở hoạt động tại một số doanh nghiệp sản xuất thuộc Tổng Công ty Viglacera-CTCP” làm đề tài nghiên cứu luận án

2 Tổng quan tình hình nghiên cứu

Đến nay, trên thế giới cũng như tại Việt Nam đã có rất nhiều công trình nghiên cứu về phương pháp ABC Các nghiên cứu chủ yếu xoay quanh 2 vấn đề chính: (i) Các nghiên cứu liên quan đến thực trạng áp dụng phương pháp ABC tại một ngành, một DN/nhóm DN cụ thể; (ii) Các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến khả năng áp dụng phương pháp ABC trong DN

2.1 Các nghiên cứu liên quan đến thực trạng áp dụng phương pháp ABC tại một ngành, một DN/nhóm DN cụ thể

Kể từ khi ra đời, phương pháp ABC đã được triển khai áp dụng tại nhiều DN trên thế giới, song song với đó các nhà nghiên cứu đã tiến hành nghiên cứu việc vận dụng phương pháp này tại các DN, các nghiên cứu điển hình có thể kể đến như sau:

Năm 1995, Anderson đã nghiên cứu về việc áp dụng phương pháp ABC tại Công

ty BCA là nhà sản xuất máy bay Boeing lớn tại Mỹ Sau khi thực hiện được một năm, ABC đã mang lại hiệu quả rất lớn cho công ty: tiết kiệm được khoảng 1,6 triệu USD trong vòng 12 tháng, tỷ suất lợi nhuận trên tài sản (ROA) tăng đáng kể mà không làm tăng chi phí hoạt động Bên cạnh đó, sau khi áp dụng ABC, các loại chi phí chất lượng (tổng chi phí dự phòng, chi phí kiểm tra chất lượng, chi phí hàng hỏng, chi phí sửa hàng ) đã giảm đáng kể từ 1,3 triệu USD mỗi quý giảm xuống còn 350 nghìn USD mỗi quý Những kết quả này đã làm nhóm nghiên cứu về ABC đưa ra kết luận việc áp dụng

Luận án tiến sĩ Kinh tế

ABC giúp nâng cao chất lượng sản phẩm, hạn chế lãng phí, mang lại lợi nhuận cao, tăng khả năng cạnh tranh, giúp công ty dễ dàng đạt được các mục tiêu dài hạn của mình

Ngoài ra vào năm 1998, Yung I và Hwei Cheng Wang với bài nghiên cứu mang

tựa đề “Design and Implementation of Activity-Based Costing in a Communication

Company” cũng nghiên cứu về việc áp dụng ABC tại Công ty truyền thông B tại Đài

Loan Đây là một trong những DNSX thiết bị đài phát thanh, điện thoại có dây và điện thoại không dây lớn nhất Đài Loan, đã áp dụng phương pháp ABC với quy trình 7 bước Trong bài viết các tác giả đã phân tích kỹ quy trình áp dụng ABC tại công ty và so sánh kết quả tính giá thành theo phương pháp ABC và phương pháp truyền thống để thấy sự khác biệt khi tính giá theo hai phương pháp này Kết quả nghiên cứu cho thấy, việc áp dụng phương pháp ABC giúp DN quản trị chi phí tốt hơn, góp phần nâng cao hiệu quả hoạt động và tăng khả năng cạnh tranh

Bài nghiên cứu tựa đề “Activity-Based costing (ABC) – An effective tool for better

management” của nhóm tác giả Ishter Mahal và Md Akram Hossain (2015): Trong bài

viết này, hai tác giả đã nghiên cứu việc triển khai phương pháp ABC trong môi trường sản xuất, việc thực hiện phương pháp ABC ở các quốc gia khác nhau và việc áp dụng ABC tại một DN cụ thể là Công ty Nestle Bangladesh Limited Và từ những nghiên cứu này, hai tác giả đã đưa ra những thuận lợi và khó khăn khi áp dụng phương pháp ABC Hai tác giả cho rằng “ABC - Phương pháp xác định chi phí dựa trên hoạt động đã trở thành một khái niệm mới trong kinh doanh Nó đã thay đổi quan điểm truyền thống về chi phí và kế toán quản trị Phương pháp ABC đo lường chi phí chính xác hơn hệ thống chi phí truyền thống do phân bổ chi phí chung chính xác hơn ABC hoạt động giống như một công cụ đánh giá hiệu suất Hệ thống này còn dẫn đến một số phương pháp quản trị hiện đại như quản trị dựa trên cơ sở hoạt động (ABM), bảng điểm cân bằng (BSC), quản trị chất lượng tổng thể (TQM) Thông qua việc sử dụng báo cáo phân đoạn và các chi phí liên quan kết hợp với hệ thống ABC, các bộ phận hoặc các dòng sản phẩm không có lợi nhuận có thể được cắt giảm” Theo tác giả, cấu trúc quản lý của DN nên có sự thay đổi để tạo thuận lợi khi thực hiện phương pháp ABC Ngoài ra, tác giả cũng cho rằng phương pháp ABC đặc biệt hữu ích đối với DN có quy mô sản xuất lớn Tuy nhiên, theo tác giả “bên cạnh những lợi ích to lớn mà ABC mang lại thì đồng thời cũng có sự đánh đổi giữa lợi ích mà ABC mang lại và chi phí thực hiện nó” Để thực hiện bài nghiên cứu này, hai tác giả đã sử dụng dữ liệu sơ cấp và thứ cấp Dữ liệu sơ cấp được thu thập từ việc phỏng vấn một số nhân sự chủ chốt của Công ty Nestle Bangladesh Dữ liệu thứ

Luận án tiến sĩ Kinh tế

cấp được thu thập từ các trang web, các bài nghiên cứu, các cuốn sách khác nhau liên quan đến phương pháp ABC Hạn chế của bài nghiên cứu này là tác giả đã phải đối mặt một số vấn đề khi nghiên cứu về việc áp dụng ABC của Công ty Nestle Bangladesh như: thiếu sự hợp tác, công ty hạn chế đưa những thông tin cần thiết được yêu cầu vì lý do bảo mật… Điều này có thể làm ảnh hưởng đến kết quả nghiên cứu cũng như các kết luận sau này của hai tác giả về phương pháp ABC

Ngoài ra, trong nghiên cứu “The implementation of an Activity-Based Costing

(ABC) system in a manufacturing company” nhóm tác giả Almeila và Cunha (2017)

thực hiện nghiên cứu về việc áp dụng phương pháp ABC trong một DNSX cà phê tại

Bồ Đào Nha Nghiên cứu cho thấy phương pháp ABC phản ánh được sự liên quan của từng hoạt động trong cấu trúc chi phí của sản phẩm cuối cùng, qua đó cung cấp thông tin hữu ích và đáng tin cậy hơn cho DN

Tại Việt Nam, nghiên cứu “Quản trị chi phí kinh doanh theo quá trình hoạt động

(ABC/M) trong các doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam” của tác giả Phạm Hồng Hải

(2013) tiến hành đánh giá thực trạng của về quản trị chi рhí kinh dоanh trоng các dоanh nghiệр chế biến gỗ Việt Nam Luận án đã đưa ra giải рháр ứng dụng рhương рháр quản trị chi phí theo hoạt động (Activity-based management, viết tắt là ABM) thео hai nhóm

cơ bản: giải рháр triển khai thực hiện và giải рháр điều kiện dựa trên cơ sở lý luận và thực tiễn Trong đó, áp dụng phương pháp ABC là điều kiện tiên quyết để các DN triển khai ABM Tuy nhiên, mẫu nghiên cứu của luận án còn ít và chưa chỉ rõ tại saо рhương рháр nàу lại рhù hợр với đặc điểm của các dоanh nghiệр chế biến gỗ dựa trên kết quả nghiên cứu định lượng mà chỉ đưa ra các luận giải thiên về định tính

Hay nghiên cứu của Đào Thúy Hà (2015) với đề tài “Hoàn thiện kế toán quản

trị chi phí trong các DNSX thép ở Việt Nam” đã nghiên cứu các phương pháp xác định

chi phí hiện đang áp dụng tại 48 công ty thép tại Việt Nam Luận án nêu ra các ưu điểm của các phương pháp xác định chi phí hiện đại như: phương pháp ABC, phương pháp Kaizen… Từ đó, luận án xây dựng mô hình áp dụng để xác định chi phí theo phương pháp hiện đại tại các DN thép Việt Nam Các DNSX thép Việt Nam cần lựa chọn phương pháp xác định chi phí phù hợp với đặc điểm tổ chức hoạt động sản xuất kinh doanh trong đó: Nhóm các DN có mô hình tổ chức bộ phận đơn giản hoặc chức năng tham gia một hoặc hai giai đoạn trong chuỗi chế biến áp dụng phương pháp xác định chi phí tiêu chuẩn; Nhóm các DN có cơ cấu bộ phận theo đơn vị chiến lược tham gia hai giai đoạn trong chuỗi chế

Luận án tiến sĩ Kinh tế

biến áp dụng phương pháp Kaizen của Yasuhiro Moden và Kazuki Hamada (1991); Nhóm các DN có mô hình tổ chức bộ phận theo đơn vị chiến lược và chức năng tham gia ba hoặc bốn giai đoạn trong chuỗi chế biến sẽ áp dụng phương pháp ABC với thước đo tác nhân chi phí là thời gian Với quy mô mẫu là 48 DN tương ứng với 232 phiếu điều tra nên luận án chưa xây dựng được phương trình hồi quy để đo lường các nhân tố ảnh hưởng đến nhu cầu thông tin chi phí trong từng nhóm DNSX thép

Nghiên cứu thực nghiệm tiếp theo có thể kể đến đó là nghiên cứu của Nguyễn

Thị Đức Loan (2017) với đề tài “Vận dụng phương pháp xác định chi phí sản xuất theo

mô hình chi phí mục tiêu (target costing) và phương pháp dựa trên hoạt động based costing - ABC) trong các DNSX ở Việt Nam” Từ kết quả nghiên cứu tác giả cho

(activity-rằng điều kiện để áp dụng phương pháp ABC trong các DNSX ở Việt Nam cần có sự đa dạng về sản phẩm, sự phức tạp trong quy trình sản xuất, hoạt động và tỷ trong chi phí SXC cao Đồng thời, tác giả cũng đưa ra một số giải pháp nhằm vận dụng phương pháp xác định chi phí sản xuất theo mô hình kế toán chi phí mục tiêu và mô hình kế toán ABC tại các DNSX ở Việt Nam

Trước đó Huỳnh Thị Bích Trâm và Phan Thị Bích Nguyệt (2015) đã tạo bước đột phá khi nghiên cứu xây dựng và ứng dụng mô hình tích hợp ABC và mô hình giá trị kinh tế tăng thêm (EVA) trong công tác quản trị chi phí tại Công ty TNHH Hoàn Cầu, Nha Trang Các tác giả cho rằng việc đề xuất tích hợp mô hình xuất phát từ sự chính xác của thông tin giá thành sản phẩm được cung cấp bởi phương pháp ABC

Ở một khía cạnh khác, nghiên cứu của Trần Tú Uyên (2017) về việc áp dụng phương pháp ABC để tính chi phí và giá thành sản phẩm tại các công ty dược phẩm niêm yết trên TTCK Việt Nam đã cho thấy thấy tỷ lệ áp dụng phương pháp ABC tại các

DN dược phẩm niêm yết chưa cao Qua phân tích điển hình tại Công ty Dược phẩm Hà Tây, nghiên cứu cho thấy hiệu quả mà phương pháp này mang lại cho DN là rất tốt Do hạn chế số lượng các DN khảo sát (phạm vi nghiên cứu của luận án là các DN dược phẩm niêm yết nên chỉ có 15 DN) dẫn đến số lượng mẫu tương đối nhỏ, không đủ để có thể áp dụng phương pháp nghiên cứu định lượng nên các kết luận của tác giả đưa ra chưa có thuyết phục cao

Trong luận án tiến sĩ với đề tài “Kế toán chi phí theo mức độ hoạt động trong các

doanh nghiệp sản xuất thức ăn chăn nuôi nội địa” bằng phương pháp nghiên cứu định

tính kết hợp phương pháp nghiên cứu định lượng, tác giả Đàm Phương Lan đã làm rõ bức tranh thực trạng áp dụng phương pháp ABC tại các DNSX thức ăn chăn nuôi nội địa, từ

Luận án tiến sĩ Kinh tế

đó đưa ra các giải pháp về phân loại chi phí phục vụ cho mục tiêu quản trị DN và giải pháp triển khai phương pháp ABC tại các DN này Đổng thời tác giả cũng đề xuất những khuyến nghị đối với Nhà nước và đối với bản thân các DN nhằm tăng cường vận dụng phương pháp ABC tại nhóm các DNSX thức ăn chăn nuôi nội địa

Tóm lại, tổng quan các công trình nghiên cứu về phương pháp ABC tại một ngành hay một DN/nhóm DN cụ thể cho thấy mẫu nghiên cứu được sử dụng rất đa dạng, một số cho nhóm các DN lớn, một số cho DN vừa và nhỏ, một số không nói rõ về quy

mô DN Đa số các công trình nghiên cứu đã tiếp cận theo kế toán quản trị khi đi nghiên cứu về phương pháp ABC Thực tế cho thấy tỷ lệ DN áp dụng phương pháp ABC ngày càng cao và phương pháp ABC đã đem lại lợi ích to lớn cho DN áp dụng thành công mặc dù bản thân phương pháp ABC vẫn tồn tại một số hạn chế nhất định

Các công trình nghiên cứu tại Việt Nam về phương pháp ABC mới chỉ đáp ứng phần nào thông tin về bản chất, quy trình áp dụng phương pháp ABC, chưa có một công trình nào làm rõ được toàn bộ cơ sở lý luận về phương pháp ABC, đặc biệt là trên các khía cạnh phạm vi tính giá thành và phương pháp tập hợp, phân bổ chi phí Hơn nữa, chưa có công trình nào mô tả chi tiết kỹ thuật tập hợp và phân bổ chi phí theo phương pháp ABC đối với từng khoản mục chi phí trực tiếp cũng như chi phí gián tiếp Ngoài

ra, các nghiên cứu trên mới chỉ đưa ra những giải pháp mang tính lý thuyết mà chưa đề xuất mô hình ABC phù hợp cho từng nhóm DN nghiên cứu Mặt khác các đề xuất từ những nghiên cứu trên cũng không có sự minh họa hoặc hướng dẫn cụ thể trong khi việc triển khai vận dụng phương pháp ABC vào thực tế được cho là rất phức tạp, do đó tính khả thi của các đề xuất còn nhiều hạn chế

2.2 Các nghiên cứu liên quan đến các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng phương pháp ABC trong DN

Ngay từ năm 1989, nghiên cứu của Shields và Yuong với tựa đề “A behavioral

model for implementing cost management systems” đã phát triển một mô hình lý thuyết

toàn diện cho việc thực hiện hệ thống quản lý chí phí trong đó bao gồm hệ thống quản

lý chí phí từ kết quả của phương pháp ABC Ý tưởng chính của mô hình này là để phát triển một chiến lược tập trung vào các vấn đề về hành vi hơn là vấn đề kỹ thuật, bài nghiên cứu tập trung vào việc nhận thức vai trò quan trọng về hành vi của con người trong quản lý chi phí Theo mô hình này, phương pháp ABC là một sự đổi mới trong

DN Hai tác giả lập luận rằng, quyết định triển khai thực hiện phương pháp ABC bị tác

Luận án tiến sĩ Kinh tế

động bởi sáu yếu tố hành vi và tổ chức, gồm: văn hóa, kiểm soát, quản lý bộ phận, quy trình thay đổi, cam kết bồi thường và đào tạo thường xuyên

Tiếp đến, trong nghiên cứu “Activity-based systems: Measuring the costs of

resource usage” Cooper và Kaplan (1992) nghiên cứu 8 trường hợp điển hình nhằm

cung cấp bức tranh về các vấn đề khó khăn mà các DN đang gặp phải trong quá trình vận dụng phương pháp ABC 8 trường hợp này đều là các DNSX quy mô vừa và nhỏ Theo đó, hầu hết các DN gặp trở ngại trong việc triển khai phương pháp ABC đối với quá trình xác lập hoạt động Ngoài ra, việc triển khai phương pháp ABC thành công khi xác định được sự tác động của các yếu tố cụ thể đến việc áp dụng phương pháp ABC, đứng đầu là yếu tố các nhà quản lý cấp cao Hơn nữa, nghiên cứu cũng chỉ ra rằng khả năng thất bại trong việc áp dụng phương pháp ABC xuất phát từ sự chống đối của các thành viên trong nội bộ đơn vị Do vậy, việc triển khai phương pháp ABC sẽ hiệu quả hơn khi có

sự tham gia ngay từ đầu của các cá nhân không phải là kế toán viên hay còn gọi là bộ phận phi kế toán, đội ngũ các nhà quản trị cấp cao - những người sử dụng chính thông tin của phương pháp ABC Các tác giả kết luận rằng sự thành công của việc đưa phương pháp ABC vào vận dụng chủ yếu phụ thuộc vào các biến hành vi và tổ chức

Ngoài ra, Shields và cộng sự (1989) trong nghiên cứu “A behavioral model for

implementing cost management systems” đã chỉ ra 7 nhân tố hành vi và tổ chức được

xác định là quan trọng đối với việc triển khai áp dụng phương pháp ABC, bao gồm: (1)

Hỗ trợ từ quản lý cấp cao; (2) Liên kết với các chiến lược cạnh tranh; (3) Liên kết để đánh giá hiệu quả và bồi thường; (4) Sự đầy đủ nội lực; (5) Đào tạo; (6) Quyền sở hữu thông tin kế toán của các bộ phận khác không thuộc bộ phận kế toán và (7) sự đồng thuận và rõ ràng các mục tiêu của các hệ thống quản lý chi phí Theo các tác giả, sự thành công của việc triển khai phương pháp ABC sẽ được tăng lên khi các yếu tố này được sử dụng kết hợp trong chiến lược thực hiện Tuy nhiên, kết quả của nghiên cứu này cho thấy rằng các nhân tố kỹ thuật chỉ có thể hỗ trợ sự thành công của việc vận dụng phương pháp ABC nếu chúng được sử dụng song song cùng với các biến hành vi và tổ chức được xác định trước đó Đồng tình với kết quả này Shields và McEwen (1996) cũng chỉ ra một trong những nguyên nhân chủ yếu dẫn đến việc thất bại của phương pháp ABC trong một số DN có thể là do sự chú trọng quá mức vào việc thiết kế kiến trúc và phần mềm kỹ thuật của phương pháp ABC mà ít tập trung vào các nhân tố hành

vi và tổ chức

Luận án tiến sĩ Kinh tế

Ngoài ra, thông qua việc sử dụng ba nhân tố để đánh giá sự thành công trong triển khai phương pháp ABC là giá trị cảm nhận chung, độ chính xác dữ liệu và hiệu

quả sử dụng dữ liệu trong phương pháp ABC, trong bài nghiên cứu tựa đề “The impact

of contextual and process factors on the evaluation of activity-based costing systems”

Anderson và Young (1999) nhận thấy rằng các nhân tố trên có ảnh hưởng rõ ràng đến kết quả thực hiện phương pháp ABC Sự hỗ trợ của quản lý cấp cao và sự liên kết đánh giá cũng có tác động tích cưc đến việc vận dụng phương pháp ABC trong môi trường kỳ vọng cao vào lợi nhuận Mặt khác, nghiên cứu còn tìm thấy mối quan hệ tích cực giữa việc vận dụng phương pháp ABC với sự hỗ trợ đầy đủ nguồn lực để thực hiện Các kết quả này khẳng định tầm quan trọng của các yếu tố tổ chức (sự hỗ trợ của quản lý cấp cao và sự đầy đủ nguồn lực) trong việc áp dụng thành công phương pháp ABC

Tại các nước đang phát triển như Thái Lan, Chongruksut (2002) với nghiên cứu

“The adoption and implementation of activity-based costing in Thailand” cho thấy có sự

đồng thuận và sự rõ ràng về mục tiêu thực hiện có ảnh hưởng lớn đến mức độ thành công của phương pháp ABC Mặc dù các yếu tố khác có thể không đủ giải thích sự ảnh hưởng khác nhau nhưng chúng rất quan trọng khi xây dựng môi trường và cơ hội cho người lao động để tìm hiểu về phương pháp ABC và tạo cho nhân viên có động lực để làm việc với phương pháp này Hay tại Malaysia, Maelad và Ibrahim (2006) chỉ ra rằng ngoài các yếu tố quan trọng như sự đa dạng của chi phí, sự hỗ trợ của công nghệ thông tin thì các yếu tố như sự hỗ trợ của quản lý cấp cao, sự liên kết đánh giá hiệu quả cũng có vai trò quan trọng ảnh hưởng đến việc áp dụng thành công phương pháp ABC trong DN

Sau đó, tại Úc với nghiên cứu “What determines ABC success in mature sites?”

Byrne (2011) cũng đưa ra kết luận tương tự, nghiên cứu chỉ ra sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao là yếu tố quyết định sự thành công của việc triển khai phương pháp ABC Hơn nữa, việc đào tạo liên tục, sự đầy đủ nguồn lực, sự liên kết đánh giá và mức độ cạnh tranh là các yếu tố có tác động tới việc triển khai phương pháp ABC trong giai đoạn đầu

Charaf và Rahmouni (2010) trong một nghiên cứu với tựa đề “Success of

Activity-Based costing projects in French companies: The influence of organizational and technical factors” thực hiện tại Pháp lại khẳng định chỉ có hai yếu tố đó là (1) sự

đào tạo đầy đủ và (2) sự hỗ trợ của công nghệ thông tin là có tác động đáng kể đến sự thành công khi triển khai phương pháp ABC Đối với các biến khác như sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao, sự đồng thuận về mục tiêu, và sự phức tạp về quy trình sản xuất có thể ảnh hưởng tới các giai đoạn nhất định trong quá trình triển khai phương pháp ABC

Luận án tiến sĩ Kinh tế

Tác giả Al-Omiri (2011) trong nghiên cứu “The Motives Driving Activity-Based

Costing Adoption: An Empirical Study of Saudi Firms” đã đo lường mức độ thành công

của phương pháp ABC và các yếu tố quyết định sự thành công đó bằng cuộc khảo sát

75 công ty sản xuất và dịch vụ Saudi Arabia Để nghiên cứu những yếu tố ảnh hưởng,

13 biến được giải thích tương tự như các yếu tố trong nghiên cứu của Shield Bốn biến tương quan nhất với sự thành công khi triển phương pháp ABC là sự hỗ trợ từ các cấp quản lý trong công ty; sự hiểu biết, kiến thức của các nhà quản lý về thông tin của kế toán ABC; khả năng sử dụng thông tin của phương pháp ABC cho việc ra quyết định

và sự ủng hộ của các bộ phận phi kế toán Kết quả khảo sát từ những DN đã từng triển khai nhưng sau đó từ bỏ áp dụng phương pháp ABC cho thấy, các yếu tố như đào tạo không đầy đủ, sự không rõ ràng trong mục tiêu, không liên kết để thực hiện chiến lược cạnh tranh, thiếu nguồn lực nội bộ là những nhân tố ảnh hưởng dẫn đến quyết định từ

bỏ của họ

Để trả lời câu hỏi tại sao khi triển khai phương pháp ABC các DN lại có sự thành

công khác nhau, các tác giả Al-Saidi và Gowda (2014) với nghiên cứu “A review of

research on factors influencing implementation success of activity based costing” đã tổng

hợp các nhân tố ảnh hưởng thành 3 nhóm: nhóm nhân tố kỹ thuật, nhóm nhân tố hành vi

và nhóm nhân tố tổ chức Trong đó nhóm nhân tố cơ cấu tổ chức với 7 tiêu chí cụ thể gồm: Hỗ trợ từ quản lý cấp cao; Liên kết với các chiến lược cạnh tranh, đặc biệt là chất lượng và tốc độ chiến lược; Liên kết để đánh giá hiệu quả; Có đủ nội lực; Đào tạo trong việc thiết kế, thực hiện và sử dụng phương pháp; Quyền sở hữu phi kế toán; Sự đồng thuận và sự rõ ràng các mục tiêu của các hệ thống quản lý chi phí

Ngoài ra, Lybian và Elagili (2015) với nghiên cứu “Adoption factors for the

implementation of activity based costing systems: A case study of the Libyan cement industry” lại tổng hợp những yếu tố có tác động đến việc triển khai phương pháp ABC

gồm 8 yếu tố là: Quy mô DN; Sự đổi mới; Sự hỗ trợ từ quản lý cấp cao; Sự hỗ trợ từ quản lý nội bộ; Chi phí chung và cơ cấu chi phí; Tính hữu dụng và tầm quan trọng của thông tin chi phí; Sự đa dạng phức tạp của sản phẩm và mức độ cạnh tranh Những yếu

tố này có tác dụng định hướng để thu thập các dữ liệu có liên quan từ các lĩnh vực nghiên cứu và đóng vai trò quan trọng trong quá trình lựa chọn các phương pháp nghiên cứu thích hợp

Tại Việt Nam, trong một nghiên cứu về các nhân tố gây cản trở đến quá trình vận

dụng Phương pháp xác định chi phí dựa trên cơ sở hoạt động với tựa đề “Những nhân

Luận án tiến sĩ Kinh tế

tố cản trở đến vận dụng phương pháp phân bổ chi phí ước tính theo mức độ hoạt động vào các DN Việt Nam”, Nguyễn Việt Hưng (2016) đã sử dụng phương pháp định lượng

thực hiện khảo sát 350 DN thuộc lĩnh vực sản xuất thông qua sự trợ giúp của 11 công ty kiểm toán đã nghiên cứu các nhân tố có ảnh hưởng trực tiếp, mang tính chất cản trở đối với việc vận dụng phương pháp này Kết quả khảo sát cho thấy, những hạn chế về yếu

tố kỹ thuật, tâm lý ngại thay đổi và sự không phù hợp trong chiến lược kinh doanh là 3 nhân tố có mức ảnh hưởng lớn nhất đến việc vận dụng phương pháp kế toán ABC trong các DNSX ở Việt Nam

Tìm hiểu các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng phương pháp ABC trong DN,

trong nghiên cứu “Các nhân tố tác động đến vận dụng phương pháp chi phí dựa trên

hoạt động của DN” tác giả Võ Tấn Liêm (2019) cho rằng “các nhân tố tác động đến

việc triển khai thành công phương pháp xác định chi phí dựa trên hoạt động của DN gồm: Cơ cấu tập quyền, định hướng đổi mới, định hướng nhóm, định hướng chi tiết, định hướng đầu ra ” Nghiên cứu sử dụng phương pháp định tính và định lượng Cụ thể, phương pháp định tính được khảo sát thông qua phỏng vấn một số chuyên gia, một

số giảng viên trong các trường đại học tại TP Hồ Chí Minh; Phương pháp nghiên cứu định lượng được nghiên cứu trên 156 phiếu khảo sát tại các DNSX trên địa bàn TP Hồ Chí Minh Nghiên cứu này được phát triển dựa trên lý thuyết dự phòng rằng, các yếu tố bối cảnh xung quanh các tổ chức, như văn hóa DN và cấu trúc tổ chức đóng vai trò quan trọng trong việc thiết kế và thực hiện một hệ thống kiểm soát và quản trị Theo tác giả,

để áp dụng thành công phương pháp ABC, DN cần: (i) Áp dụng mức độ cao hơn của cấu trúc tập quyền, tức là cơ cấu quyền lực tập trung ở một số nhân vật quản trị cấp cao, các quyết định và chỉ đạo được ban hành từ trên xuống; (ii) Các DN cần tạo ra các nền văn hóa này thông qua các chương trình đào tạo cho nhân viên hoặc khuyến khích tạo

ra các sáng kiến có tác động tích cực đến hiệu quả của tổ chức; (iii) Văn hóa đổi mới và văn hóa hướng đến chi tiết có tác động tiêu cực đến triển khai thành công ABC Do đó,

DN cần xây dựng được một văn hóa DN giảm thiểu văn hóa đổi mới và hướng đến chi tiết bằng cách truyền tải thông tin, giải thích rõ ràng đến từng nhân viên thông qua nhà quản trị cấp trung và cấp cơ sở

Tác giả Trần Tú Uyên (2019) trong một nghiên cứu với tựa đề “Áp dụng phương

pháp kế toán theo hoạt động (ABC) để tính chi phí và giá thành sản phẩm tại các công

ty dược phẩm niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam”, bằng việc áp dụng

phương pháp nghiên cứu định lượng với mẫu nghiên cứu là các DN dược niêm yết, tác

Luận án tiến sĩ Kinh tế

giả kết luận rằng: các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng phương pháp ABC trong các

DN dược niêm yết trên sàn chứng khoán Việt Nam bao gồm: Quy mô DN, cấu trúc chi phí hay tỷ lệ chi phí gián tiếp trong tổng chi phí, sự đa dạng của sản phẩm, năng lực cạnh tranh và mức độ quan trọng của thông tin chi phí

Như vậy, các nghiên cứu đã chỉ ra rằng để triển khai thành công phương pháp ABC trong thực tế của các DNSX phụ thuộc rất nhiều vào các nhân tố nội tại của DN cũng như các nhân tố bên ngoài Các nhân tố được phần lớn các nghiên cứu thừa nhận

có ảnh hưởng đến việc thành công hay thất bại của quá trình vận dụng phương pháp ABC gồm: Các nhân tố kỹ thuật; Sự hỗ trợ của nhà quản lý cấp cao; Nhận thức của người sử dụng về tầm quan trọng của thông tin chi phí; Sự cung cấp đầy đủ nguồn lực Chính do sự tác động của các nhân tố đó nên sự thành công trong vận dụng phương pháp ABC ở mỗi DN là khác nhau Các nghiên cứu trên đã cung cấp một mảng thông tin hữu ích cho luận án trong việc kế thừa phương pháp, cách thức đánh giá và đo lường các nhân tố ảnh hưởng đến sự vận dụng thành công phương pháp ABC trong một số DNSX thuộc TCT Viglacera

3 Các vấn đề về phương pháp ABC cần được tiếp tục nghiên cứu

Trên cơ sở tổng quan các nghiên cứu về phương pháp ABC trên thế giới cũng như tại Việt Nam, tác giả xác định một số vấn đề về phương pháp ABC cần được tiếp tục nghiên cứu như sau:

Thứ nhất, cơ sở lý luận về phương pháp ABC cần được làm rõ hơn, đặc biệt là

liên quan đến các khái niệm đặc thù áp dụng trong phương pháp ABC, các mô hình áp dụng phương pháp ABC và quy trình cụ thể khi triển khai áp dụng phương pháp ABC tại DN

Thứ hai, các nghiên cứu trong và ngoài nước đã chỉ ra một thực tế là mặc dù ưu

thế vượt trội của phương pháp ABC đã được khẳng định, nhưng có rất ít nghiên cứu tập trung vào việc thiết kế và áp dụng phương pháp này trong một ngành/lĩnh vực hay một nhóm DN đặc thù Trong rất nhiều tài liệu tham khảo được tác giả tìm kiếm và nghiên cứu, số lượng các công trình nghiên cứu về khía cạnh đề xuất một giải pháp toàn diện nhằm đưa phương pháp ABC vào áp dụng tại một ngành/lĩnh vực hay một nhóm DN cụ thể chỉ chiếm một tỷ trọng rất nhỏ Ngoài ra, có rất ít các công trình đi sâu nghiên cứu

về phương pháp ABC một cách riêng biệt mà chủ yếu là các công trình nghiên cứu về

kế toán quản trị chi phí trong đó có đề cập đến phương pháp ABC, đặc biệt là các nghiên cứu ở Việt Nam

Luận án tiến sĩ Kinh tế

4 Mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu

Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu tổng quát: Nghiên cứu các giải pháp nhằm áp dụng phương pháp ABC

tại một số DNSX thuộc TCT Viglacera

Mục tiêu cụ thể: Để đạt được mục tiêu tổng quát, tác giả xác định các mục tiêu

cụ thể như sau:

(1) Hệ thống hóa và làm rõ cơ sở lý luận về phương pháp ABC trong DNSX (2) Nghiên cứu thực trạng áp dụng phương pháp ABC tại một số DNSX điển hình trên thế giới và rút ra các bài học kinh nghiệm khi triển khai áp dụng phương pháp này tại DNSX Việt Nam

(3) Nghiên cứu thực trạng áp dụng phương pháp xác định chi phí (bằng phương pháp nghiên cứu điển hình và phương pháp điều tra) tại một số DNSX thuộc TCT Viglacera

(4) Xây dựng mô hình nghiên cứu và kiểm định các nhân tố ảnh hưởng đến khả năng áp dụng phương pháp ABC tại một số DNSX thuộc TCT Viglacera

(5) Đề xuất giải pháp nhằm áp dụng phương pháp ABC tại một số DNSX thuộc TCT Viglacera Luận án cũng đưa ra các khuyến nghị đối với DN và khuyến nghị đối với Nhà nước nhằm tạo điều kiện cho việc áp dụng phương pháp ABC ở nhóm các DN này

Câu hỏi nghiên cứu

Để đạt được mục đích nghiên cứu, luận án sẽ trả lời các câu hỏi sau:

(1) Cơ sở lý luận về phương pháp ABC trong DNSX đã được nghiên cứu như thế nào?

(2) Kinh nghiệm áp dụng phương pháp ABC tại một số DNSX trên thế giới và bài học rút ra cho DNSX Việt Nam là gì?

(3) Tình hình áp dụng phương pháp xác định chi phí tại một số DNSX thuộc TCT Viglacera hiện nay ra sao?

(4) Có các nhân tố nào ảnh hưởng đến khả năng áp dụng phương pháp ABC tại một số DNSX thuộc TCT Viglacera?

(5) Các giải pháp, kiến nghị nào được đề xuất nhằm áp dụng thành công phương pháp ABC tại một số DNSX thuộc TCT Viglacera?

Luận án tiến sĩ Kinh tế

5 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu của luận án là phương pháp ABC trên các khía cạnh lý luận, thực trạng và giải pháp áp dụng tại một số DNSX thuộc TCT Viglacera

Phạm vi nghiên cứu

Về nội dung: Luận án tập trung nghiên cứu phương pháp ABC trong phạm vi xác

định chi phí trong DNSX theo hướng tiếp cận của kế toán quản trị

Về không gian: Luận án nghiên cứu phương pháp ABC tại một số DNSX thuộc

TCT Viglacera, cụ thể bao gồm toàn bộ các công ty con chuyên sản xuất vật liệu xây dựng thuộc TCT Viglacera (14 công ty - Xem Phụ lục 2)

Về thời gian: Khi đánh giá thực trạng áp dụng phương pháp xác định chi phí tại

một số DNSX thuộc TCT Viglacera, luận án tiến hành điều tra khảo sát thực trạng áp dụng phương pháp xác định chi phí nói chung và thực trạng áp dụng phương pháp ABC nói riêng tại một số DNSX thuộc TCT Viglacera từ năm 2016 đến năm 2020 Khi minh họa mô hình ABC tại Công ty CP Bê tông khí Viglacera tác giả sử dụng dữ liệu kế toán tháng 06 năm 2020

6 Phương pháp nghiên cứu

Để đạt được mục đích nghiên cứu và trả lời các câu hỏi nghiên cứu, tác giả sử dụng phương pháp nghiên cứu hỗn hợp Thiết kế nghiên cứu theo hướng hỗn hợp gắn kết: định lượng gắn kết trong định tính Trong đó, phương pháp nghiên cứu định tính là phương pháp nghiên cứu chủ yếu, phương pháp nghiên cứu định lượng nhằm bổ trợ cho phương pháp nghiên cứu định tính để đáp ứng tốt hơn mục tiêu nghiên cứu của luận án

Cụ thể:

Nghiên cứu định tính: Tác giả sử dụng phương pháp tổng hợp, thống kê, phân

tích và luận giải các nghiên cứu đi trước để làm rõ cơ sở lý luận về phương pháp ABC Ngoài ra, để tìm hiểu thực trạng áp dụng phương pháp ABC tại các DNSX thuộc TCT Viglacera tác giả sử dụng kết hợp các phương pháp điều tra khảo sát, phỏng vấn sâu bán cấu trúc và nghiên cứu trường hợp điển hình Trên cơ sở đó, đề xuất các giải pháp nhằm

áp dụng phương pháp ABC tại các DNSX thuộc TCT Viglacera

Luận án tiến sĩ Kinh tế

Nghiên cứu định lượng: Tác giả sử dụng phương pháp điều tra xã hội học để thu

thập dữ liệu, khảo sát thực tiễn nhằm tìm hiểu thực tế và đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến khả năng áp dụng phương pháp ABC tại nhóm các DN này Các nhân tố này là cơ

sở để tác giả đề xuất những kiến nghị nhằm tạo điều kiện thuận lợi cho việc áp dụng các giải pháp đề ra

Đối với dữ liệu định tính, nhóm nghiên cứu sẽ tổng hợp, phân tích phù hợp với đối tượng nghiên cứu của luận án Đối với dữ liệu định lượng, tác giả sử dụng phần mềm Excel và phần mềm SPSS để thống kê mô tả, kiểm định thang đo, phân tích tương quan, phân tích hồi quy, kiểm định giả thuyết về độ tin cậy, phân tích nhân tố khám phá EFA, phân tích nhân tố khẳng định CFA và mô hình cấu trúc tuyến tính (SEM) để kiểm định các giả thuyết và mô hình nghiên cứu đề xuất

Phương pháp nghiên cứu và quy trình nghiên cứu sẽ được trình bày chi tiết trong chương 2 của luận án

7 Các kết quả nghiên cứu dự kiến đạt được

Luận án dự kiến đạt được những kết quả nghiên cứu sau đây:

Những đóng góp về mặt lý luận, học thuật:

Hệ thống hóa và làm rõ cơ sở lý luận về phương pháp ABC trong DNSX như: khái niệm, nội dung, quy trình triển khai, mô hình áp dụng và các nhân tố ảnh hưởng đến khả năng áp dụng phương pháp ABC trong DN

Những đóng góp về đánh giá thực tiễn:

Luận án làm rõ tình hình áp dụng phương pháp xác định chi phí tại một số DNSX thuộc TCT Viglacera và các nhân tố ảnh hưởng đến khả năng áp dụng phương pháp ABC tại nhóm các DN này

Những đóng góp về giải pháp:

Là công trình nghiên cứu đưa ra các giải pháp khả thi nhằm áp dụng phương pháp ABC tại một số DNSX thuộc TCT Viglacera, đồng thời đưa ra các khuyến nghị đối với Nhà nước và với bản thân DN nhằm tạo điều kiện áp dụng thành công phương pháp ABC tại một số DNSX thuộc TCT Viglacera

Luận án tiến sĩ Kinh tế

8 Kết cấu của luận án

Để thực hiện nội dung nghiên cứu, ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo, luận án được kết cấu gồm 4 chương cụ thể như sau:

Chương 1: Cơ sở lý luận về phương pháp xác định chi phí dựa trên cơ sở hoạt

động trong DNSX

Chương 2: Phương pháp nghiên cứu và quy trình nghiên cứu

Chương 3: Tình hình áp dụng phương pháp xác định chi phí dựa trên cơ sở hoạt

động tại một số DNSX thuộc TCT Viglacera

Chương 4: Giải pháp áp dụng phương pháp xác định chi phí dựa trên cơ sở hoạt

động tại một số DNSX thuộc TCT Viglacera Luận án tiến sĩ Kinh tế

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH CHI PHÍ

DỰA TRÊN CƠ SỞ HOẠT ĐỘNG TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT

1.1 Tổng quan về chi phí và phương pháp xác định chi phí trong doanh nghiệp sản xuất

1.1.1 Chi phí và phân loại chi phí

Khái niệm chi phí

Hoạt động sản xuất kinh doanh của DN là việc thực hiện liên tục một, một số hoặc tất cả các công đoạn của quá trình đầu tư, từ sản xuất đến tiêu thụ sản phẩm hoặc cung ứng dịch vụ trên thị trường nhằm mục tiêu sinh lời Để thực hiện hoạt động sản xuất kinh doanh, DN cần phải huy động và sử dụng các nguồn lực (nhân lực và vật lực) Mục đích của việc sử dụng, tiêu dùng nguồn lực là nhằm thu được lợi ích kinh tế trong tương lai thông qua phần chênh lệch giữa các khoản thu về hoặc sẽ thu về với nguồn lực đã sử dụng Việc sử dụng, tiêu dùng các nguồn lực tạo ra chi phí của DN DN muốn sinh lợi tốt thì phải quản trị tốt việc sử dụng, tiêu dùng các nguồn lực, hay nói cách khác là phải quản trị tốt chi phí Đó là lý do chi phí được xem là một trong những yếu tố trung tâm của công tác quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh trong DN Khái niệm chi phí được nhìn nhận theo nhiều góc độ khác nhau tùy thuộc vào mục đích sử dụng thông tin chi phí

Ở khía cạnh tổng quát nhất, trong “Từ điển kinh tế học”, tác giả Nguyễn Văn Ngọc (2006) cho rằng “Chi phí là cái chúng ta từ bỏ để nhận được một cái gì đó, có thể thông qua hành vi mua, trao đổi hay sản xuất”

Theo quan điểm kế toán tài chính, chi phí là các lợi ích kinh tế bị giảm sút trong

kỳ kế toán dưới dạng các luồng ra hoặc tổn thất các tài sản hoặc gánh chịu các khoản nợ

và làm giảm vốn chủ sở hữu mà không liên quan đến việc phân phối cho các chủ sở hữu Theo đó, chi phí được xem xét dưới góc độ một khoản mục trên báo cáo tài chính, nó được ghi nhận tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán và phải liên quan tới một kỳ kế toán nhất định Cụ thể:

- Theo hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế IFRS: “Chi phí là sự giảm đi của lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức dòng ra (hay sự suy giảm) của tài sản hay sự tăng lên của nợ phải trả dẫn đến sự giảm xuống của vốn chủ sở hữu, mà không phải do phân phối của cho chủ sở hữu” (IASB, 2000)

Luận án tiến sĩ Kinh tế

- Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS – Chuẩn mực số 01 “Chuẩn mực chung”:

“Chi phí là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ sở hữu” (Bộ Tài Chính, 2002)

Theo quan điểm kế toán quản trị, do mục đích của kế toán quản trị là cung cấp thông tin thích hợp, hữu ích, kịp thời phục vụ việc ra quyết định của nhà quản trị nên chi phí được nhìn nhận dưới góc độ nhận diện thông tin phục vụ cho quá trình ra quyết định kinh doanh

Theo Giáo trình kế toán quản trị doanh nghiệp, Trường đại học Thương mại (2020):

“Chi phí là biểu hiện bằng tiền của những phí tổn thực tế hoặc ước tính về các nguồn lực

mà DN đã bỏ ra hoặc sẽ phải bỏ ra để đạt tới một mục tiêu nhất định” Bản chất của chi phí

là những hao phí phải bỏ ra để đổi lấy sự thu về, có thể thu về dưới dạng vật chất định lượng được như số lượng sản phẩm hoặc thu về dưới dạng tinh thần như được phục vụ

Theo Giáo trình kế toán quản trị, Trường đại học Kinh tế quốc dân (2014), chi phí được nhận diện cụ thể hơn như sau: “Chi phí có thể là những phí tổn phát sinh trong hoạt động sản xuất kinh doanh được tổng hợp theo từng bộ phận, từng trung tâm chi phí cũng như xác định hàng tồn kho trong từng khâu của quá trình sản xuất và tiêu thụ” và “chi phí cũng có thể là những phí tổn ước tính hoặc dự kiến trước để thực hiện một hoạt động sản xuất kinh doanh, một hợp đồng kinh tế.” (Nguyễn Ngọc Quang, 2014)

Còn theo tác giả Phạm Văn Dược và Đặng Kim Cương (2007) thì “Chi phí có thể được hiểu là giá trị của một nguồn lực bị tiêu dùng trong hoạt động sản xuất kinh doanh của tổ chức để đạt được một mục đích nào đó” Như vậy, bản chất của chi phí là nguồn lực bị mất đi để đổi lấy một kết quả Kết quả có thể dưới dạng vật chất như sản phẩm hàng hóa hoặc không dưới dạng vật chất như kiến thức, dịch vụ được phục vụ…

“Trên thực tế, không thể có một định nghĩa độc lập, chuẩn mực về chi phí bởi lẽ chi phí được tính toán và sử dụng cho những mục đích khác nhau Tuy nhiên, chi phí có thể được hiểu một cách trừu tượng là biểu hiện bằng tiền của những hao phí về lao động sống và lao động vật hóa phát sinh trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh; hoặc chi phí là những phí tổn về nguồn lực kinh tế, tài sản cụ thể sử dụng trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh của DN” (Nguyễn Ngọc Quang, 2014)

Luận án tiến sĩ Kinh tế

Những nhận thức chi phí có thể khác nhau về quan điểm, hình thức thể hiện nhưng tất cả đều thống nhất quan điểm: (i) chi phí là phí tổn tài nguyên, vật chất, lao động, biểu hiện bằng tiền và (ii) phát sinh gắn liền với mục đích sản xuất kinh doanh Đây chính là bản chất kinh tế của chi phí trong hoạt động sản xuất kinh doanh của DN

Trong phạm vi luận án, tác giả sẽ nghiên cứu chi phí dưới góc độ của kế toán quản trị và nhận diện chi phí trong loại hình DN mang tính chất điển hình, tổng quát nhất trong nền kinh tế đó là DNSX

Phân loại chi phí

Để quản trị tốt chi phí, trước hết chi phí cần được chia nhỏ và xem xét một cách

đa chiều Về nguyên tắc, chi phí chia càng nhỏ việc quản lý càng chặt chẽ, càng đa chiều càng hiểu sâu sắc và toàn diện về chi phí, từ đó có biện pháp sử dụng chi phí một cách hiệu quả nhất Việc chia nhỏ có thể theo nhiều góc độ (theo phạm vi, theo khoản mục, theo ứng xử, theo thẩm quyền ra quyết định…) Đó là lý do chi phí được phân loại theo nhiều tiêu thức khác nhau tùy thuộc vào mục đích quản lý chi phí

Các tiêu thức phân loại chi phí bao gồm: Phân loại chi phí theo khoản mục, phân loại chi phí theo yếu tố, phân loại chi phí theo khả năng quy nạp vào các đối tượng chi phí, phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động… Để phục vụ công tác nghiên cứu các phương pháp xác định chi phí trong DN chúng ta sẽ đi nghiên cứu một

số cách phân loại chi phí chủ yếu sau:

(i) Phân loại theo khả năng quy nạp vào đối tượng chi phí

Theo tiêu thức này chi phí bao gồm 2 loại: chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp

Chi phí trực tiếp (Direct cost) là những chi phí liên quan trực tiếp đến từng đối

tượng chi phí và được quy nạp trực tiếp cho từng đối tượng chi phí Việc nhận diện chi phí trực tiếp tùy thuộc vào cách xác định đối tượng tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm của DN Do chỉ liên quan đến một đối tượng chi phí nhất định nên chi phí trực

tiếp có thể được tập hợp một cách dễ dàng và trực tiếp cho từng đối tượng chi phí

Chi phí gián tiếp (Indirect cost) là các chi phí có liên quan đến nhiều đối tượng

tập hợp chi phí khác nhau mà không thể quy nạp trực tiếp cho từng đối tượng tập hợp chi phí như: chi phí vật liệu phụ, chi phí quản lý phân xưởng Các chi phí này phải tập hợp theo từng nơi phát sinh chi phí và quy nạp cho từng đối tượng chi phí bằng cách sử dụng phương pháp phân bổ gián tiếp

Luận án tiến sĩ Kinh tế

(ii) Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động

Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động giúp cho DN có thể xác định rõ vai trò, chức năng của từng khoản mục chi phí trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh của

DN, là căn cứ để xác định giá thành sản xuất và giá thành toàn bộ đồng thời cung cấp một cách có hệ thống thông tin phục vụ công tác lập các BCTC của DN Theo tiêu thức này, chi phí trong DN gồm hai loại: chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất Cụ thể:

Chi phí sản xuất (Manufacturing cost):

Chi phí sản xuất là những khoản chi phí phát sinh tại các phân xưởng (bộ phận) sản xuất gắn liền với các hoạt động sản xuất, chế tạo sản phẩm của DN Chi phí sản xuất bao gồm 3 khoản mục chi phí cơ bản: Chi phí NVL trực tiếp, chi phí NC trực tiếp và chi phí SXC Cụ thể:

Chi phí NVL trực tiếp (Direct material cost) là toàn bộ các chi phí về nguyên

liệu, vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu được sử dụng trực tiếp để sản xuất, chế tạo sản phẩm, cung cấp dịch vụ Chi phí NVL trực tiếp thường chiếm tỷ lệ lớn trong tổng giá thành sản phẩm dịch vụ, dễ nhận diện, định lượng chính xác và được hạch toán cho từng đối tượng chi phí như: từng sản phẩm, loại sản phẩm, công trình, hạng mục… Chi phí NVL trực tiếp được tập hợp trực tiếp theo từng loại sản phẩm căn cứ vào chứng từ

kế toán và cũng thay đổi tỷ lệ với số lượng sản phẩm sản xuất trong kỳ

Chi phí NC trực tiếp (Direct labour cost) là toàn bộ các khoản chi phí phải trả

cho NC trực tiếp thực hiện quá trình sản xuất, chế tạo sản phẩm, cung cấp các dịch vụ Khoản mục chi phí này bao gồm tiền lương, tiền công, các khoản trích theo lương (kinh phí công đoàn, bảo hiểm y tế, bảo hiểm xã hội ), phụ cấp… của NC trực tiếp tham gia quá trình sản xuất, chế tạo sản phẩm Cũng giống như chi phí NVL trực tiếp, chi phí

NC trực tiếp cũng dễ nhận diện và được ghi nhận, hạch toán cho từng đối tượng chi phí

Chi phí SXC (Manufacturing overhead cost) là các chi phí phát sinh trong phạm

vi các phân xưởng để phục vụ hoặc quản lý quá trình sản xuất sản phẩm Như vậy chi phí SXC bao gồm tất cả các khoản chi phí sản xuất phát sinh tại phân xưởng sản xuất ngoài hai khoản mục chi phí NVL trực tiếp và chi phí NC trực tiếp Chi phí SXC bao gồm: chi phí vật liệu phục vụ quá trình sản xuất hoặc quản lý sản xuất, tiền lương và các khoản trích theo lương của nhân viên quản lý phân xưởng, chi phí vật liệu quản lý phân xưởng, chi phí khấu hao nhà xưởng, chi phí dịch vụ mua ngoài phục vụ sản xuất và quản

lý ở phân xưởng,… Chi phí SXC là khoản mục chi phí phức tạp bao gồm nhiều yếu tố

Luận án tiến sĩ Kinh tế

chi phí có đặc điểm, tính chất khác nhau, phục vụ cho quá trình sản xuất nhiều đối tượng chi phí khác nhau, khó định lượng, khó xây dựng định mức nên trong quản lý khoản mục chi phí SXC cần phải được chú ý kiểm soát chặt chẽ

Chi phí ngoài sản xuất (Non-manufacturing cost):

Chi phí ngoài sản xuất là những khoản chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động kinh doanh của DN, ngoài quá trình sản xuất Cụ thể hơn, chi phí ngoài sản xuất bao gồm các khoản chi phí phát sinh trong quá trình thực hiện việc tiêu thụ sản phẩm và chi cho bộ máy quản lý DN Chi phí ngoài sản xuất bao gồm 2 khoản mục chi phí đó là chi phí bán hàng và chi phí quản lý DN Cụ thể:

Chi phí bán hàng là các khoản chi phí liên quan đến việc tổ chức lưu thông và tiếp

thị sản phẩm, có tác dụng đưa sản phẩm từ sản xuất đến người tiêu dùng Ví dụ: chi phí quảng cáo, chi phí giao hàng, chi phí thuê cửa hàng, tiền lương và hoa hồng của bộ phận bán hàng…

Chi phí quản lý DN là các khoản chi phí có liên quan tổ chức hành chính và các

hoạt động văn phòng của DN Ví dụ: chi phí lương của giám đốc và nhân viên các phòng ban quản lý của DN, chi phí khấu hao văn phòng, chi phí điện nước điện thoại phục vụ hoạt động văn phòng…

(iii) Phân loại chi phí theo mối quan hệ với kỳ tính kết quả kinh doanh

Để xác định kết quả kinh doanh, quá trình hoạt động của DN được chia thành các thời kỳ nhất định (tháng, quý, năm…) Trên cơ sở mối quan hệ của chi phí với kỳ xác định kết quả kinh doanh của DN, chi phí được chia làm 2 loại: chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ

Chi phí sản phẩm (Product cost) là những khoản chi phí gắn liền với quá trình sản

xuất, chế tạo sản phẩm của DN Trong DNSX chi phí sản phẩm bao gồm chi phí NVL trực tiếp, chi phí NC trực tiếp và chi phí SXC

Đặc điềm của chi phí sản phẩm là khi sản phẩm chưa được bán ra thì chi phí sản phẩm được phản ánh trong chỉ tiêu “Hàng tồn kho” trên Bảng cân đối kế toán Khi sản phẩm được bán ra rồi thì chi phí sản phẩm sẽ được chuyển vào chỉ tiêu “Giá vốn hàng bán” trên Báo cáo kết quả kinh doanh Do vậy chi phí sản phẩm có thể trài qua nhiều kỳ báo cáo và ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của DN trong nhiều kỳ, đây là lý do mà loại chi phí này luôn gắn liền với rủi ro tiềm tàng từ sự biến động của thị trường Do đó,

Luận án tiến sĩ Kinh tế

DN cần quản trị tốt khoản chi phí này nhằm vừa đảm bảo nguồn sản phẩm dự trữ sẵn sàng cho mục đích bán vừa tránh sản phẩm tồn kho bị ứ đọng, giảm giá

Chi phí thời kỳ (Period cost) là những khoản chi phí hoạt động kinh doanh trong

kỳ, không tạo nên giá trị hàng tồn kho mà trực tiếp làm giảm lợi nhuận của kỳ mà chúng phát sinh Chi phí thời kỳ bao gồm chi phí bán hàng và chi phí quản lý DN

Khác với chi phí sản phẩm, chi phí thời kỳ phát sinh trong kỳ nào thì được ghi nhận và bù đắp ngay trong kỳ đó Theo quy định, chi phí thời kỳ được ghi nhận trên khoản mục “Chi phí bán hàng” và “Chi phí quản lý DN” trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của DN

(iv) Phân loại chi phí theo nội dung, tính chất kinh tế của chi phí

Theo cách phân loại này, về bản chất chi phí gồm 3 yếu tố chi phí cơ bản đó là chi phí về lao động sống, chi phí đối tượng lao động và chi phí về tư liệu lao động Tuy nhiên để cung cấp thông tin về chi phí một cách chi tiết hơn phục vụ yêu cầu quản lý, chi phí được phân loại cụ thể hơn như sau:

Chi phí NVL: Bao gồm toàn bộ chi phí về NVL, phụ tùng thay thế, công cụ dụng

cụ mà DN đã sử dụng trong quá trình sản xuất kinh doanh trong kỳ Yếu tố chi phí này bao gồm chi phí NVL chính và chi phí NVL phụ

Chi phí NC: Bao gồm toàn bộ tiền công, tiền lương phải trả, phụ cấp và các khoản

trích bảo biểm xã hội, bảo hiểm y tế, bảo hiểm thất nghiệp, kinh phí công đoàn của NC phục vụ hoạt động sản xuất kinh doanh của DN trong kỳ

Chi phí công cụ, dụng cụ: Bao gồm phần giá trị hao mòn của các loại công cụ,

dụng cụ trong quá trình sản xuất kinh doanh

Chi phí khấu hao tài sản cố định: Bao gồm toàn bộ số tiền tính khấu hao tài sản

cố định phục vụ hoạt động sản xuất kinh doanh của DN

Chi phí dịch vụ mua ngoài: Bao gồm toàn bộ số tiền mà DN phải trả cho các dịch

vụ bên ngoài đã được sử dụng vào quá trình sản xuất kinh doanh như tiền điện, tiền nước, tiền điện thoại, tiền thuê máy móc thiết bị…

Chi phí bằng tiền khác: Bao gồm toàn bộ các khoản chi phí phát sinh trong

quá trình sản xuất kinh doanh của DN ngoài các yếu tố đã kể trên và được thanh toán bằng tiền

Luận án tiến sĩ Kinh tế

(v) Phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động

Cách phân loại này căn cứ vào sự thay đổi của chi phí khi mức độ hoạt động của

DN thay đổi Phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động giúp nhà quản trị nhận biết được “ứng xử” của từng loại chi phí với sự thay đổi của mức độ hoạt động, phục vụ công tác lập kế hoạch, kiểm soát, chủ động điều tiết chi phí và ra quyết định Theo tiêu thức phân loại này, chi phí được phân thành 3 loại như sau:

Chi phí cố định (hay còn gọi là định phí) là những khoản chi phí không thay đổi

về tổng số khi mức độ hoạt động thay đổi trong phạm vi phù hợp Xét vể tổng chi phí, định phí không thay đổi nhưng xét cho một đơn vị mức độ hoạt động thì định phí thay đổi tỷ lệ nghịch với mức độ hoạt động Định phí thường bao gồm: chi phí khấu hao tài sản cố định sử dụng chung, chi phí tiền lương nhân viên cán bộ quản lý

Chi phí biến đổi (hay còn gọi là biến phí) là những chi phí thay đổi về tổng số, tỷ

lệ với sự thay đổi của mức độ hoạt động Chi phí NVL trực tiếp và chi phí NC trực tiếp

là những khoản chi phí sản xuất biến đổi điển hình trong DN

Chi phí hỗn hợp (hay còn gọi là hỗn hợp phí) là khoản chi phí bao gồm cả yếu tố

định phí và biến phí Ở mức độ hoạt động cơ bản, chi phí hỗn hợp thể hiện các đặc điểm của định phí, vượt quá mức độ hoạt động cơ bản chi phí hỗn hợp thể hiện đặc điểm của biến phí

Ngoài các tiêu thức phân loại trên, chi phí còn được phân loại theo một số tiêu thức khác nhằm phục vụ yêu cầu quản lý và ra quyết định trong DN như: chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được, chi phí chìm, chi phí cơ hội…

1.1.2 Phương pháp xác định chi phí trong doanh nghiệp sản xuất

1.1.2.1 Khái niệm và yêu cầu phương pháp xác định chi phí

Khái niệm phương pháp xác định chi phí

Thông tin kế toán là những thông tin định lượng Do đó, trong quá trình thu nhận,

xử lý, tổng hợp và cung cấp thông tin, kế toán phải đo lường được các đối tượng kế toán thông qua việc lượng hóa chúng theo những thước đo phù hợp Những thước đo đó bao gồm thước đo hiện vật, thước đo lao động và thước đo tiền tệ Trong đó tiền tệ là thước

đo bắt buộc và chủ yếu của kế toán Các đối tượng kế toán của một đơn vị kế toán cụ thể cho dù tồn tại dưới hình thái nào cũng phải được định lượng dưới hình thái tiền tệ

Luận án tiến sĩ Kinh tế

Để thực hiện việc lượng hóa các đối tượng kế toán dưới hình thái tiền tệ, kế toán phải sử dụng phương pháp tính giá Phương pháp tính giá trong kế toán được hiểu như sau: “Phương pháp tính giá là phương pháp kế toán, sử dụng thước đo tiền tệ để xác định giá trị của các đối tượng kế toán theo những nguyên tắc nhất định phục vụ quá trình thu nhận, xử lý, hệ thống hóa và cung cấp thông tin kinh tế tài chính ở đơn vị” (Đoàn Xuân Tiên và cộng sự, 2014)

Đối tượng tính giá trong kế toán là các đối tượng kế toán, bao gồm: Tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập, chi phí hay kết quả hoạt động Tuy nhiên đối với thu nhập, chi phí hay kết quả hoạt động có thể sử dụng thuật ngữ “xác định” thay cho “tính giá” (Mai Ngọc Anh và cộng sự, 2014) Do đó, phương pháp tính giá đối với chi phí được gọi là phương pháp xác định chi phí

Như vậy, phương pháp xác định chi phí trong DN được hiểu là việc sử dụng

thước đo tiền tệ để xác định giá trị của các đối tượng chi phí theo những nguyên tắc nhất định phục vụ quá trình thu nhận, xử lý, hệ thống hóa và cung cấp thông tin về chi phí và giá thành ở đơn vị

Yêu cầu của phương pháp xác định chi phí

Robert S Kaplan, Giáo sư chuyên ngành kế toán và quản trị tại Trường Đại học Harvard (Mỹ) - cha đẻ mô hình Thẻ điểm cân bằng (BSC) và cha đẻ của phương pháp ABC, đã có một đúc kết nổi tiếng và cũng là tựa đề cho nghiên cứu của mình trên tạp chí Havard Business Review (1988), đó là “Measure Costs Right: Make the Right Decisions” (tạm dịch “Đo lường chi phí đúng: Ra quyết định đúng”) Có thể nói, phương pháp xác định chi phí là công cụ nền tảng của công tác quản trị chi phí trong DN Các đối tượng sử dụng thông tin kế toán cần những thông tin kế toán có tính chất tổng hợp (như chi phí sản xuất sản phẩm, giá vốn…) trong khi đó những thông tin kế toán có tính chất tổng hợp này lại là kết quả của phương pháp xác định chi phí áp dụng tại DN, do

đó việc lựa chọn vận dụng phương pháp xác định chi phí phù hợp có ảnh hưởng trực tiếp đến quyết định của những đối tượng sử dụng thông tin kế toán, đặc biệt là các nhà quản trị DN

Xuất phát từ vai trò quan trọng của phương pháp xác định chi phí trong DN, việc vận dụng phương pháp xác định chi phí phải đảm bảo hai yêu cầu cơ bản sau:

Luận án tiến sĩ Kinh tế

Thứ nhất, việc xác định chi phí phải đảm bảo tính tin cậy Nghĩa là giá trị của các

đối tượng chi phí phải được xác định dựa trên những căn cứ, bằng chứng tin cậy, khoa học và phù hợp

Thứ hai, việc xác định chi phí phải cung cấp thông tin nền tảng giúp nhà quản

trị có giải pháp hiệu quả tác động vào chi phí Nghĩa là phương pháp xác định chi phí cần phải cung cấp thông tin về nguyên nhân làm phát sinh chi phí để nhà quản trị có thể có biện pháp can thiệp, tác động vào các hoạt động, nghiệp vụ làm phát sinh chi phí trong DN

Ngoài hai yêu cầu cơ bản nói trên, phương pháp xác định cần phải đảm bảo tính thích hợp và tính nhất quán nhằm đảm bảo cung cấp thông tin kế toán tính hữu ích cho các đối tượng sử dụng và có thể so sánh được giữa các kỳ kế toán với nhau, và giữa kế hoạch với thực tế thực hiện

1.1.2.2 Các phương pháp xác định chi phí

Đối tượng xác định chi phí cuối cùng của phương pháp xác định chi phí trong DNSX là giá thành sản phẩm (có thể là giá thành sản xuất hoặc giá thành toàn bộ, tùy thuộc vào mục đích và yêu cầu quản lý) Trong khi đó, xét trên phương diện quy nạp chi phí, giá thành sản phẩm được cấu thành bởi hai loại chi phí: chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp Về cơ bản, phương pháp xác định chi phí đối với hai loại chi phí này như sau:

Đối với các khoản chi phí trực tiếp: Vì chi phí liên quan trực tiếp đến từng đối

tượng chi phí nên kế toán áp dụng phương pháp tập hợp trực tiếp đối với các khoản chi phí trực tiếp Nghĩa là kế toán căn cứ vào chứng từ phát sinh thực tế để tập hợp và tính trực tiếp chi phí cho từng đối tượng chi phí

Đối với các khoản chi phí gián tiếp (hay còn gọi là chi phí chung): Vì liên quan

đến nhiều đối tượng chi phí nên kế toán phải dùng phương pháp phân bổ gián tiếp để phân bổ một cách hợp lý nhất chi phí chung cho các đối tượng chi phí Thông thường, việc sử dụng các kỹ thuật khác nhau trong quá trình phân bổ chi phí chung sẽ quyết định bản chất, đặc điểm của các phương pháp xác định chi phí mà DN áp dụng

Mục đích của phương pháp xác định chi phí trong DN là nhằm cung cấp thông tin về chi phí và giá thành một cách khoa học, kịp thời và tin cậy, phục vụ công tác lập BCTC, xác định giá bán và quản trị chi phí hiệu quả Do vậy, tính chính xác về thông tin chi phí và giá thành sản phẩm có ý nghĩa vô cùng to lớn đối với các đối tượng sử dụng thông tin kế toán,

Luận án tiến sĩ Kinh tế

đặc biệt là các nhà quản trị DN trong quá trình ra quyết định Do đó, khoa học về kế toán không ngừng nghiên cứu và phát triển các phương pháp xác định chi phí nhằm mục đích cung cấp thông tin tin cậy, kịp thời về chi phí và giá thành sản phẩm trong DN

Tính đến nay, có hai hệ thống phương pháp xác định chi phí đã được nghiên cứu

và áp dụng, đó là hệ thống các phương pháp xác định chi phí truyền thống và hệ thống các phương pháp xác định chi phí hiện đại, cụ thể:

❖ Các phương pháp xác định chi phí truyền thống

Đặc trưng cơ bản của các phương pháp xác định chi phí truyền thống là (i) chi tập trung vào chi phí sản xuất và (ii) chi phí phí gián tiếp (chi phí SXC) được phân bổ cho sản phẩm dựa trên một tiêu thức phân bổ duy nhất Các phương pháp xác định chi phí truyền thống bao gồm: Phương pháp xác định chi phí theo công việc và phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất

Phương pháp xác định chi phí theo công việc: Phương pháp xác định chi phí

theo công việc được áp dụng trong các DN sản xuất các sản phẩm đơn chiếc hoặc theo đơn đặt hàng riêng biệt, khác nhau về quy cách, nguyên liệu hoặc kỹ thuật sản xuất Đặc trưng của phương pháp này là các khoản chi phí sản xuất (chi phí NVL trực tiếp, chi phí

NC trực tiếp và chi phí SXC) được tính dồn và tích lũy theo công việc Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là theo từng công việc (hoặc từng đơn đặt hàng) Đối tượng tính giá thành là từng công việc (hoặc từng đơn đặt hàng) đã hoàn thành

Phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất: Phương pháp xác định

chi phí theo quá trình sản xuất được áp dụng trong các DN sản xuất hàng loạt số lượng lớn một hoặc một số loại sản phẩm, quá trình sản xuất trải qua nhiều công đoạn khác nhau Đặc trưng của phương pháp này là các khoản chi phí sản xuất (chi phí NVL trực tiếp, chi phí NC trực tiếp và chi phí SXC) gắn với các phân xưởng, công đoạn sản xuất

Do vậy, đối tượng tập hợp chi phí sản xuất theo phương pháp này là từng phân xưởng, từng công đoạn sản xuất khác nhau của quá trình sản xuất Đối tượng tính giá thành là bán thành phẩm hoàn thành ở từng phân xưởng, từng công đoạn và thành phẩm hoàn thành ở phân xưởng, công đoạn cuối cùng của quy trình sản xuất

Các phương pháp xác định chi phí truyền thống có đặc điểm chung như sau:

(i) Đối với các chi phí trực tiếp: Các khoản chi phí NVL trực tiếp và chi phí NC

trực tiếp được tập hợp và tính trực tiếp cho từng đối tượng chi phí

Luận án tiến sĩ Kinh tế

(ii) Đối với chi phí gián tiếp: Toàn bộ chi phí gián tiếp (chi phí SXC) được tập

hợp chung vào một tài khoản tổng, sau đó được phân bổ cho các sản phẩm, công việc dựa trên một tiêu thức phân bổ duy nhất Đây được gọi là phương pháp phân bổ chi phí SXC một giai đoạn (Sơ đồ 1.1) Tiêu thức phân bổ được lựa chọn dựa trên mối tương quan giữa tiêu thức phân bổ và việc phát sinh chi phí SXC Tiêu thức phân bổ phổ biến được các DN lựa chọn để phân bổ chi phí SXC thường là số giờ lao động trực tiếp, số giờ máy chạy, chi phí NVL trực tiếp… Ví dụ, đối với các DN có chi phí NC trực tiếp chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí sản xuất và việc phát sinh chi phí NC trực tiếp có mối tương quan lớn đến việc phát sinh chi phí SXC thì chi phí NC trực tiếp thường được lựa chọn làm tiêu thức để phân bổ chi phí SXC

Sơ đồ 1.1: Mô hình phân bổ chi phí SXC theo phương pháp truyền thống

Nguồn: Tác giả tổng hợp

Hệ thống các phương pháp xác định chi phí truyền thống có ưu điểm là đơn giản,

dễ thực hiện, tuy nhiên hệ thống này được cho là chưa đáp ứng được yêu cầu về thông tin chi phí trong DN cả về phương diện đo lường chi phí lẫn phương diện cung cấp thông tin phục vụ kiểm soát và quản trị hiệu quả hoạt động (Shillinglaw, 1989) Maskell thậm chí còn cho rằng thông tin do hệ thống xác định chi phí truyền thống cung cấp không tin cậy và gây nguy hại cho DN (Maskell 2009) Do đó, việc ra đời các phương pháp xác

Chi phí SXC

Tiêu thức phân bổ

Các sản phẩm

Luận án tiến sĩ Kinh tế

định chi phí hiện đại là tất yếu khách quan nhằm khắc phục hạn chế của các phương pháp xác định chi phí truyền thống và đáp ứng yêu cầu thông tin chi phí của nhà quản trị

❖ Các phương pháp xác định chi phí hiện đại

Các phương pháp xác định chi phí hiện đại điển hình là phương pháp ABC, phương pháp xác định chi phí theo mục tiêu, phương pháp xác định chi phí theo chu kỳ sản phẩm, ngoài ra còn một số phương pháp khác như: phương pháp kaizen, phương pháp tinh gọn…

Phương pháp ABC: Phương pháp ABC được hiểu là một phương pháp xác định

chi phí tập trung vào kỹ thuật phân bổ chi phí chung dựa trên mức độ sử dụng các hoạt động cần cho việc sản xuất sản phẩm hay dịch vụ đó Phương pháp này ghi nhận mối quan hệ giữa chi phí, hoạt động và sản phẩm và dựa trên mối quan hệ này để phân bổ chi phí chung một cách khoa học hơn phương pháp truyền thống Khác với phương pháp xác định chi phí truyền thống, phương pháp ABC luận giải trên cơ sở lập luận rằng các hoạt động trong DN được tiến hành là nguyên nhân làm phát sinh chi phí vì khi tiến hành các hoạt động sẽ tiêu tốn các nguồn lực, trong khi nhu cầu của khách hàng về sản phẩm, dịch vụ là nguyên nhân để các hoạt động được thực hiện, do vậy chi phí chung trước hết sẽ được tính cho các hoạt động sau đó mới được tính cho các sản phẩm trên

cơ sở mức độ tiêu dùng các hoạt động của các sản phẩm

Phương pháp xác định chi phí theo mục tiêu (Target Costing): Phương pháp

chi phí theo mục tiêu nhấn mạnh mục tiêu cần phải đạt được và thời gian phân tích là chu kỳ sống của sản phẩm Phương pháp này cho phép DN tạo ra các cơ sở để kiểm soát chi phí ở các giai đoạn sản xuất và bảo đảm các sản phẩm này đạt được mục tiêu lợi nhuận đã được xác định phù hợp với chu kỳ sống của sản phẩm Điều này làm cho phương pháp chi phí mục tiêu khác với phương pháp chi phí theo định mức Từ đó chi phí mục tiêu trở thành một công cụ quản trị chi phí mà nhà hoạch định chính sách sử dụng trong các giai đoạn thiết kế và sản xuất để cải tiến quá trình sản xuất, giảm chi phí sản xuất trong tương lai (Kaplan và Atkinson, 1998) Chi phí mục tiêu được xem là giới hạn chi phí để đạt được hiệu quả sản xuất mong muốn Sau khi xác định được chi phí mục tiêu, nhà quản trị phải tổ chức quản trị chi phí theo từng giai đoạn của quy trình sản xuất từ khâu thiết kế đến khâu sản xuất, từ khâu lập kế hoạch đến khâu tổ chức thực hiện, làm sao cho chi phí thực tế không vượt quá chi phí mục tiêu Điều này đòi hỏi các

Luận án tiến sĩ Kinh tế

nhà quản trị phải tổ chức sản xuất và quản trị chi phí sản xuất thật nghiêm ngặt ở tất cả các giai đoạn của quy trình sản xuất, không ngừng phát hiện những chi phí không hữu ích hoặc không tương xứng với tầm quan trọng của sản phẩm, không ngừng phát hiện các bất cập trong hệ thống để cải tiến hoạt động từ đó tối thiểu chi phí nhằm tối đa hóa lợi nhuận của DN

Phương pháp xác định chi phí theo vòng đời sản phẩm (Life-Cycle Costing):

Phương pháp xác định chi phí theo vòng đời sản phẩm là phương pháp xác định chi phí dựa trên cơ sở vòng đời của sản phẩm Vòng đời sản phẩm là chuỗi các giai đoạn trong

sự tồn tại của sản phẩm hoặc dịch vụ từ khi ra đời đến khi tăng trưởng, bão hòa và rút khỏi thị trường Theo đó, toàn bộ chi phí trong suốt vòng đời của sản phẩm sẽ được ước tính và phân bổ cho sản phẩm Việc tính toán chi phí vòng đời sản phẩm của một sản phẩm là một cách tiếp cận được sử dụng để tăng cường kiểm soát chi phí sản xuất sản phẩm và cung cấp một bức tranh dài hạn về lợi nhuận của sản phẩm đó, đồng thời đưa

ra phản hồi về hiệu quả của kế hoạch sử dụng sản phẩm để làm rõ tác động kinh tế đối với những lựa chọn thay thế khác trong các giai đoạn tồn tại của vòng đời sản phẩm

Mỗi phương pháp xác định chi phí hiện đại đều có những ưu điểm nhất định Tuy nhiên, trong các phương pháp xác định chi phí hiện đại nêu trên, phương pháp ABC được cho là đáp ứng tốt yêu cầu của một phương pháp xác định chi phí cả trên phương diện là công cụ đo lường chi phí lẫn phương diện là công cụ quản trị hiệu quả hoạt động Chúng ta sẽ cùng tìm hiểu sâu hơn về phương pháp ưu việt này trong mục 2.2 dưới đây

1.2 Phương pháp xác định chi phí dựa trên cơ sở hoạt động

1.2.1 Khái niệm phương pháp xác định chi phí dựa trên cơ sở hoạt động

Kể từ lần đầu tiên được được đề cập đến trong cuốn sách “Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting” (Johnson và Kaplan,1987), phương pháp ABC đã nhận được sự quan tâm rộng rãi và đào sâu nghiên cứu của nhiều học giả trên thế giới, các khái niệm về phương pháp ABC cũng theo đó mà xuất hiện đa dạng hơn

Phương pháp ABC được Cooper và R S Kaplan chính thức công bố vào năm

1988 trong nghiên cứu của mình trên tạp chí Havard Business Review với tựa đề

“Measure Costs Right: Make the Right Decisions” (tạm dịch “Đo lường chi phí đúng:

Ra quyết định đúng”) Theo đó, phương pháp ABC là một phương pháp nhằm đo lường

Luận án tiến sĩ Kinh tế

và phân bổ chi phí trước hết cho các hoạt động, sau đó phân bổ cho các sản phẩm dựa trên mức độ tiêu thụ các hoạt động của các sản phẩm

Còn theo tác giả Krumwiede và Roth (1997), “Phương pháp kế toán chi phí dựa trên cơ sở hoạt động là một hệ thống kế toán quản trị tập trung đo lường chi phí, các hoạt động, sản phẩm, khách hàng và các đối tượng chi phí Phương pháp này phân bổ chi phí cho các đối tượng chi phí dựa trên số lượng hoạt động sử dụng bởi đối tượng chi phí đó”

Đến năm 1998, Cooper và R S Kaplan đưa ra định nghĩa khác về phương pháp

kế toán ABC: “Phương pháp ABC được thiết kế nhằm cung cấp một cách thức phân bổ chính xác chi phí gián tiếp và nguồn lực cho các hoạt động, quá trình kinh doanh, các sản phẩm và dịch vụ Mục tiêu của phương pháp ABC không phải là phân bổ chi phí chung cho các sản phẩm mà mục tiêu của phương pháp này là đo lường và tính giá tất

cả các nguồn lực sử dụng cho các hoạt động mà có thể hỗ trợ cho việc sản xuất và phân phối sản phẩm, dịch vụ đến với khách hàng

Tác giả Horngren và cộng sự (2000) trong nghiên cứu của mình đã cho rằng: Phương pháp ABC là sự cải tiến của phương pháp xác định chi phí truyền thống bằng việc tập trung vào các hoạt động cụ thể như là các đối tượng chi phí cơ bản Hệ thống tính giá dựa trên cơ sở hoạt động là tập hợp chi phí cho từng hoạt động và phân

bổ chi phí cho từng sản phẩm hoặc dịch vụ dựa trên hoạt động được tiêu dùng bởi sản phẩm hay dịch vụ đó

Maher và cộng sự (2006) cho rằng: “Phương pháp ABC là công cụ quản trị dựa trên hoạt động, trước hết, chi phí được phân bổ cho các hoạt động, sau đó sẽ phân bổ cho từng sản phẩm, dịch vụ dựa trên các hoạt động mà sản phẩm hay dịch vụ đã tiêu dùng Quản trị dựa trên hoạt động sẽ tìm kiếm sự cải tiến không ngừng Phương pháp ABC cung cấp thông tin về hoạt động và nguồn lực cần thiết để thực hiện chúng”

Theo Deepak Mohan & Hemantkumar Patil (2003): "Phương pháp xác định chi phí dựa trên cơ sở hoạt động là một mô hình tính giá để đo lường chi phí hoạt động, kết quả, các nguồn lực và các đối tượng chi phí ABC gán nguồn lực cho các hoạt động, chi phí của các hoạt động được gán cho các đối tượng chi phí theo mức tiêu thụ các hoạt động và công nhận mối quan hệ nhân quả của các kích tố chi phí với các hoạt động,

Luận án tiến sĩ Kinh tế

ABC tập trung vào nguyên nhân phát sinh chi phí là các hoạt động chứ không tập trung vào các phòng ban nơi phát sinh chi phí như phương pháp truyền thống"

Hiệp hội kế toán quản trị Công chứng Anh quốc - CIMA (2005) cho rằng:

“Phương pháp ABC là một hướng tiếp cận tới việc tính chi phí và quản lý các hoạt động, bao gồm việc truy vấn việc tiêu thụ nguồn lực và tính chi phí cho đầu ra cuối cùng Các nguồn lực được phân bổ cho các hoạt động, và phân bổ tiếp từ các hoạt động xuống các đối tượng chi phí dựa trên các ước tính tiêu thụ Việc phân bổ chi phí từ các hoạt động cho các đối tượng chi phí làm tối ưu hoá các tiêu thức phân bổ chi phí để gán các chi phí hoạt động cho các đối tượng đầu ra”

Theo tác giả Weygandt và cộng sự (2012) thì “phương pháp xác định chi phí theo hoạt động phân bổ các chi phí SXC vào một tài khoản tổng chi phí cho hoạt động và sau

đó áp tổng chi phí này cho các sản phẩm theo chỉ dẫn của các tiêu thức phân bổ chi phí” Trong hệ thống tính chi phí theo hoạt động, hoạt động là bất kỳ sự kiện, hành vi, giao dịch, hay một chuỗi công việc có thể làm phát sinh chi phí trong sản xuất một sản phẩm hay thực hiện một dịch vụ Tiêu thức phân bổ chi phí là bất kỳ nhân tố hay hoạt động nào có quan hệ nhân quả trực tiếp với các nguồn lực đã tiêu thụ ABC ban đầu phân định các chi phí cho các hoạt động, rồi cho các sản phẩm dựa trên việc sử dụng mỗi sản phẩm trong các hoạt động đó Nguyên nhân đằng sau việc phân bổ chi phí theo phương pháp ABC rất đơn giản: các sản phẩm tiêu thụ các hoạt động, các hoạt động thì lại tiêu thụ các nguồn lực

Tại Việt Nam, tác giả Nguyễn Ngọc Quang (2013) cho rằng phương pháp ABC

“thực chất là phương pháp phân bổ chi phí SXC mới” và “phương pháp ABC chỉ là kỹ thuật tính giá thành sản phẩm, dịch vụ bằng cách áp dụng nhiều tiêu thức để phân bổ chi phí SXC để đảm bảo chính xác hơn” Trong nghiên cứu của mình tác giả xác định phạm

vi tính giá của phương pháp ABC là giá thành sản xuất sản phẩm Theo tác giả, các bước thực hiện mô hình ABC trải qua 4 bước: (i) Nhận diện chi phí trực tiếp; (ii) Nhận diện các hoạt động; (iii) Chọn tiêu thức phân bổ chi phí của các hoạt động và (iv) Tính toán mức phân bổ Đây là công trình nghiên cứu duy nhất trình bày nội dung phương pháp ABC có đề cập đến việc tập hợp và xác định chi phí trực tiếp trong quá trình triển khai phương pháp ABC, trong khi hầu hết các công trình nghiên cứu về nội dung phương pháp ABC chỉ đề cập đến việc chi phí gián tiếp được tập hợp và phân bổ ra sao chứ

Luận án tiến sĩ Kinh tế

không hề đề cập đến chi phí trực tiếp Theo đó, “chi phí trực tiếp sẽ được nhận diện và tập hợp thẳng vào đối tượng chi phí để tính giá thành sản xuất sản phẩm”, còn “chi phí gián tiếp sẽ được tập hợp vào từng hoạt động (mỗi hoạt động là tập hợp những chi phí gián tiếp có cùng nguồn gốc, bản chất tương đương), từ đó phân bổ các chi phí hoạt động này vào từng sản phẩm, dịch vụ theo tiêu thức thích hợp, khoản chi phí gián tiếp

sẽ được phân bổ vào giá thành sản xuất cùng với chi phí NVL trực tiếp và chi phí NC trực tiếp”

Theo Nguyễn Thị Thu (2010) trong nghiên cứu “Kế toán – cơ sở cho quyết định quản lý” thì “Hệ thống tính giá thành theo hoạt động hình thành trên cơ sở nhận thức về các cấp bậc hoạt động của chi phí SXC, hệ thống này phân bổ chi phí SXC căn cứ vào mức độ mà sản phẩm có sử dụng các hoạt động” Như vậy theo tác giả, phạm vi tính giá của phương pháp ABC cũng là giá thành sản xuất và phương pháp ABC hình thành trên

cơ sở nhận thức về các cấp bậc hoạt động của chi phí SXC Theo tác giả, việc tính giá thep phương pháp ABC cũng trải qua hai giai đoạn: Giai đoạn 1 chi phí SXC được phân

bổ cho các đầu mối hoạt động, giai đoạn 2 chi phí đã tập hợp theo từng đầu mối hoạt động sẽ được tiếp tục phân bổ cho từng sản phẩm hay từng dịch vụ Tuy nhiên tác giả chưa đề cập cụ thể các chi phí trực tiếp sẽ được tập hợp và quy nạp thế nào cho các đối tượng tính giá

Tóm lại, hiện nay có rất nhiều công trình nghiên cứu trên thế giới cũng như tại Việt Nam liên quan đến khái niệm phương pháp ABC Các tác giả đều thống nhất quan điểm như sau về phương pháp ABC: Phương pháp ABC được hiểu là một phương pháp xác định chi phí cho sản phẩm và dịch vụ dựa trên mức độ sử dụng các hoạt động cần cho việc sản xuất sản phẩm hay dịch vụ đó Phương pháp này ghi nhận mối quan hệ giữa chi phí, các hoạt động và các sản phẩm và dựa trên mối quan hệ này để phân bổ chi phí chung một cách khoa học và bớt tuỳ tiện hơn phương pháp kế toán chi phí truyền thống

Tuy nhiên bên cạnh việc thống nhất quan điểm nêu trên, xét về phạm vi tính giá của phương pháp ABC, hiện nay đang tồn tại hai luồng quan điểm như sau:

(i) Quan điểm thứ nhất cho rằng phương pháp ABC chỉ xác định chi phí trong phạm vi giá thành sản xuất sản phẩm, và phương pháp ABC tập trung vào kỹ thuật phân

bổ chi phí SXC theo hoạt động;

Luận án tiến sĩ Kinh tế

(ii) Quan điểm thứ hai cho rằng phương pháp ABC xác định chi phí trong phạm

vi giá thành toàn bộ, và phương pháp ABC tập trung vào việc phân bổ chi phí chung (bao gồm cả chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất) theo hoạt động, chứ không chỉ đơn thuần là phân bổ chi phí SXC

Theo tác giả, phương pháp ABC với luận giải rất logic và khoa học là “việc tiến hành các hoạt động là cơ sở, là nguồn gốc phát sinh chi phí” nên phương pháp ABC hoàn toàn có thể mở rộng phạm vi tính giá đối với toàn bộ chi phí phát sinh trong DN, bao gồm cả chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất Tuy nhiên việc áp dụng phương pháp ABC trong phạm vi nào hoàn toàn phụ thuộc vào yêu cầu quản lý và điều kiện cụ thể của từng DN Tuy nhiên, phương pháp ABC có hạn chế là phức tạp trong việc triển khai do vậy các DN cần cân nhắc kỹ lưỡng lợi ích đạt được và chi phí bỏ ra khi xem xét

áp dụng phương pháp ABC, đồng thời cần xác định cụ thể lộ trình và phạm vi áp dụng

Ngày nay phương pháp ABC còn được mở rộng nghiên cứu áp dụng không chỉ cho các DNSX mà có thể áp dụng cho các DN thuộc các ngành dịch vụ như: giáo dục,

y tế, ngân hàng… Xa hơn nữa, phương pháp ABC còn được coi là “hơn cả một phương pháp tính giá” Thật vậy, phương pháp ABC không chỉ đơn thuần là một phương pháp tính giá thành sản phẩm mà còn là một công cụ quản trị hiện đại hiệu quả Tác giả Maher (2001) cho rằng “phương pháp ABC là công cụ quản trị dựa trên hoạt động, trước hết chi phí được phân bổ cho các hoạt động, sau đó sẽ được phân bổ cho từng sản phẩm, dịch vụ dựa trên các sản phẩm hay dịch vụ đã tiêu dùng Phương pháp ABC sẽ cung cấp thông tin

về hoạt động và nguồn lực cần thiết để thực hiện các hoạt động Do vậy, phương pháp ABC là nền tảng của phương pháp quản trị dựa trên hoạt động nhằm mục đích cải tiến không ngừng và nâng cao hiệu quả hoạt động”

Với những luận giải trên, phương pháp ABC được hiểu trong luận án này như

sau: Phương pháp ABC là một phương pháp xác định chi phí sản phẩm, dịch vụ Phương pháp này coi việc tiến hành các hoạt động là cơ sở, là nguồn gốc phát sinh chi phí và tập trung vào việc phân bổ chi phí chung cho các sản phẩm, dịch vụ dựa trên cơ sở các hoạt động cần cho việc sản xuất sản phẩm, dịch vụ đó

Do vậy, luận án xác định nội hàm của phương pháp ABC như sau:

Thứ nhất, phương pháp ABC trước hết là một phương pháp xác định chi phí sản phẩm Mục tiêu của phương pháp ABC là tính đúng tính đủ giá thành sản phẩm, nhằm

Luận án tiến sĩ Kinh tế

cung cấp thông tin tin cậy về chi phí và giá thành sản phẩm phục vụ nhà quản trị trong quá trình ra quyết định điều hành DN

Thứ hai, phương pháp ABC coi việc tiến hành các hoạt động là cơ sở, là nguồn gốc phát sinh chi phí, từ đó đưa ra phương pháp phân bổ chi phí chung một cách khoa học dựa trên mối quan hệ nhân quả giữa các tiêu thức phân bổ chi phí, các hoạt động và các sản phẩm Cơ sở phân bổ chi phí chung của phương pháp ABC dựa trên một luận giải rất logic: các sản phẩm tiêu thụ các hoạt động, còn hoạt động thì tiêu thụ các nguồn lực Do vậy, chi phí chung ban đầu sẽ được phân bổ cho các hoạt động, sau đó sẽ được phân bổ cho các sản phẩm (các đối tượng tính giá) dựa trên mức độ sử dụng các hoạt động của các sản phẩm đó

Trong thực tế, phương pháp ABC được áp dụng nhằm mục đích phục vụ hệ thống

kế toán quản trị trong DN nhằm cung cấp cho nhà quản trị thông tin về chi phí và giá thành kịp thời, tin cậy và chính xác hơn phương pháp xác định chi phí truyền thống Bên cạnh đó, phương pháp ABC còn là công cụ nền tảng để DN triển khai áp dụng quản trị chi phí theo hoạt động Do vậy, phương pháp ABC được áp dụng song song với các phương pháp xác định chi phí truyền thống và được cho là sự hoàn thiện của phương pháp xác định chi phí truyền thống trong việc phân bổ chi phí chung “Hệ thống tính giá thành dựa trên cơ sở hoạt động có thể là một phần của hệ thống tính giá theo công việc hay tính giá thành theo quá trình sản xuất Hệ thống này không thay thế hệ thống tính giá thành truyền thống, mà nhằm bổ sung khả năng xử lý và cung cấp thông tin trong việc ra quyết định ngắn hạn và dài hạn của DN” (Nguyễn Ngọc Quang, 2013)

1.2.2 Nội dung phương pháp xác định chi phí dựa trên cơ sở hoạt động

1.2.2.1 Một số khái niệm cơ bản

Đặc trưng cơ bản của phương pháp ABC là xác định chi phí sản phẩm dựa trên

cơ sở các hoạt động được tiến hành để sản xuất ra sản phẩm Do vậy, phương pháp ABC xem các hoạt động như là những đối tượng tập hợp chi phí chủ yếu Trên cơ sở đó, phương pháp ABC xác định chi phí sản phẩm qua 2 giai đoạn:

- Giai đoạn 1: Phân bổ chi phí cho các hoạt động

- Giai đoạn 2: Phân bổ chi phí của các hoạt động cho các sản phẩm

Luận án tiến sĩ Kinh tế

Sơ đồ 1.2: Mô hình phân bổ chi phí chung theo phương pháp ABC

Điều đó cho thấy phương pháp ABC có đặc trưng cơ bản là chuyển tất cả chi phí gián tiếp thành chi phí trực tiếp với đối tượng tạo lập chi phí xác định Đặc điểm này của phương pháp ABC được luận giải như sau: Các khoản chi phí chung được coi là các khoản chi phí gián tiếp nếu xét trên phương diện quy nạp chi phí vào đối tượng tính giá thành sản phẩm Tuy nhiên phương pháp ABC phân bổ chi phí theo mô hình 2 giai đoạn, đầu tiên chi phí chung được phân bổ cho các hoạt động, sau đó chi phí của các hoạt động mới được phân bổ cho các đối tượng tính giá thành sản phẩm Khi đó, đối tượng tính giá trong giai đoạn đầu không phải là các sản phẩm dịch vụ như phương pháp truyền

Các hoạt động tiêu thụ các nguồn lực

Luận án tiến sĩ Kinh tế

thống mà là các hoạt động, do vậy xét trên phương diện quy nạp chi phí vào đối tượng tính giá là các hoạt động thì chi phí chung được tập hợp trực tiếp cho các hoạt động Điều này là hợp lý và khoa học vì các hoạt động trực tiếp tiêu thụ các nguồn lực Hay nói cách khác, các chi phí gián tiếp đối với đối sản phẩm giờ được gắn trực tiếp với các hoạt động nên sẽ trở thành các chi phí trực tiếp với đối tượng xác định chi phí là các hoạt động Việc biến tất cả các chi phí gián tiếp thành chi phí trực tiếp giúp chi phí chung được phân

bổ cho các đối tượng chi phí một cách hợp lý, khoa học và chính xác

Để hiểu sâu sắc hơn bản chất của phương pháp ABC, một số khái niệm cơ bản cần được làm rõ như sau:

Nguồn lực (resource) là các yếu tố kinh tế của DN bao gồm lao động sống và

lao động vật hóa được sử dụng để thực hiện các hoạt động, làm gia tăng giá trị của DN trong tương lai (Baker, 1998) Các nguồn lực của DN bao gồm con người, vật liệu, vật

tư, thiết bị, công nghệ và cơ sở vật chất Thông thường các nguồn lực được đo lường dưới hình thái tiền tệ để thuận lợi cho việc tính toán, và thể hiện dưới dạng các chi phí khi được sử dụng trong sản xuất kinh doanh như: Chi phí tiền lương, chi phí NVL, chi phí khấu hao tài sản cố định

Hoạt động (Activity) là tập hợp các hành động được thực hiện trong một tổ chức,

tiêu thụ các nguồn lực để sản xuất sản phẩm (Baker, 1998) Hoạt động có thể được coi như quá trình chuyển đổi nguồn lực, từ các yếu tố đầu vào thành các sản phẩm, dịch vụ đầu ra Hay nói cách khác, hoạt động là bất kỳ sự kiện, hành động, giao dịch hay chuỗi công việc nào làm phát sinh chi phí với mục đích để góp phần sản xuất, chế tạo ra một sản phẩm hay tạo nên một dịch vụ

Trung tâm hoạt động (Activity center) được hiểu là một nhóm các hoạt động

thuộc một phần của quá trình sản xuất có cùng tiêu thức phân bổ chi phí cho các đối tượng tính giá (Mohan và George, 2006)

Trên thực tế, trong mỗi DN các hoạt động phát sinh với số lượng rất lớn, sẽ không khả thi nếu sử dụng một tiêu thức phân bổ chi phí cho mỗi một hoạt động khác nhau Do

đó các hoạt động cần được tập hợp theo nhóm và sử dụng một tiêu thức để phân bổ chi phí của nhóm hoạt động đó cho các đối tượng chi phí Do đó, kế toán sẽ tập hợp các hoạt động có liên quan (có cùng một tiêu thức phân bổ chi phí) thành một trung tâm hoạt động Trung tâm hoạt động này sẽ cung cấp các thông tin về chi phí của mỗi hoạt động, nguồn lực được tiêu dùng bởi mỗi hoạt động

Luận án tiến sĩ Kinh tế

Tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực (cost driver) là tiêu thức phân bổ chi phí

cho hoạt động hay còn được gọi là nguồn sinh phí hoặc kích tố chi phí Tiêu thức phân

bổ chi phí nguồn lực được xác định để đo lường sự tiêu hao nguồn lực cho một hoạt động Nguồn sinh phí có mối quan hệ nhân quả với hoạt động Ví dụ, để phân bổ chi phí không gian cho một hoạt động, có thể lựa chọn nguồn sinh phí là tỷ lệ phần trăm trong tổng số diện tích không gian được sử dụng bởi hoạt động đó Một hoạt động có thể được xem xét theo nhiều khía cạnh khác nhau nhưng chỉ những khía cạnh nào gây ra sự phát sinh chi phí và có thể định lượng được mới có thể được coi là nguồn phát sinh chi phí

Có thể một hoạt động có nhiều tiêu thức phân bổ chi phí, tuy nhiên sẽ chọn một tiêu thức điển hình nhất để làm tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực cho hoạt động đó

Tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động (Activity cost driver) là thước đo giúp

nhận diện sự liên kết giữa các hoạt động và đối tượng tính giá trong giai đoạn 2 (trong

Mô hình phân bổ chi phí chung theo phương pháp ABC – Sơ đồ 1.2) Việc nối kết giữa các hoạt động và các đối tượng tính giá được thực hiện bởi các tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động, đây là trọng tâm của phương pháp ABC Giống như tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực, tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động được sử dụng để phân bổ chi phí cho các đối tượng chịu phí, là thước đo định lượng sản phẩm đầu ra của một hoạt động Có

3 loại tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động phổ biến: tiêu thức phân bổ dựa trên số lần thực hiện hay còn gọi là kích tố tần suất, tiêu thức phân bổ dựa trên số thời gian thực hiện hay còn gọi là kích tố thời gian và tiêu thức phân bổ dựa trên mức độ thực hiện hay còn gọi là kích tố vật chất Kích tố tần suất phản ánh số lần một hoạt động được thực hiện, ví dụ như số lần chuẩn bị sản xuất; Kích tố thời gian phản ánh thời gian tiêu tốn cho việc thực hiện một hoạt động, ví dụ như số giờ chuẩn bị sản xuất; Kích tố vật chất phán ảnh số lượng tài nguyên được xử lý bởi hoạt động chuẩn bị sản xuất

Tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực và tiêu thức phân bổ chi phí hoạt động giống nhau về bản chất Một tiêu thức phân bổ chi phí nguồn lực là nguyên nhân phát sinh chi phí Các hoạt động phát sinh thường gắn liền với các chi phí có liên quan đến hoạt động

đó Tiêu thức liên quan đến sự thay đổi về chi phí, việc đo lường và xác định số lượng chi phí phát sinh sẽ là cơ sở phân bổ các nguồn lực vào các hoạt động và phân bổ chi phí của một hay nhiều hoạt động vào những đối tượng chịu phí

Tổ hợp chi phí hoạt động (Activity cost pool) là một tập hợp các khoản chi phí

riêng lẻ được tiêu dùng bởi một hoạt động hoặc nhóm hoạt động có cùng kích tố chi phí

Luận án tiến sĩ Kinh tế

Tổ hợp chi phí hoạt động là tổng hợp của tất cả các chi phí cần thiết để thực hiện một hoạt động, hay nói cách khác tổ hợp chi phí hoạt động là một hệ thống các chi phí sẽ phát sinh khi một hoạt động nhất định được thực hiện trong một tổ chức

Đối tượng tính giá (Cost object) là đối tượng chịu phí Theo phương pháp ABC,

đối tượng tính giá được hiểu là bất kỳ sản phẩm, hợp đồng, dự án, khách hàng, quy trình, hoạt động… có nhu cầu xác định chi phí Mục tiêu chính của các phương pháp xác định chi phí là xác định chi phí của đối tượng tính giá, phục vụ nhu cầu cung cấp thông tin

về chi phí và giá thành của đối tượng tính giá (Baker, 1998) Do đặc thù xác định chi phí theo mô hình 2 giai đoạn nên đối tượng tính giá theo phương pháp ABC bao gồm các hoạt động và các sản phẩm

Cấp bậc hoạt động (Activity level): Một số chi phí hoạt động hoàn toàn là chi

phí khả biến và việc sản xuất thêm một đơn vị sản phẩm đơn lẻ nhất định hoặc việc thực hiện thêm một đơn vị dịch vụ đơn nhất nào đó sẽ làm thay đổi chi phí Tuy vậy, có một

số khoản chi phí hoạt động lại không chịu ảnh hưởng bởi các đơn vị đầu ra đã dẫn tới việc xây dựng hệ thống các cấp bậc hoạt động theo phương pháp ABC Việc phân bổ các chi phí SXC chính xác hơn có thể đạt được nhờ việc nhận thức được các cấp bậc hoạt động khác nhau (bốn cấp bậc), và từ đó tạo ra các tài khoản tập hợp chi phí theo hoạt động đặc thù với các tiêu thức phân bổ chi phí tương ứng Các cấp bậc hoạt động này cung cấp cho nhà quản lý và nhân viên kế toán một cách tư duy có hệ thống về mối liên hệ giữa các hoạt động và các nguồn lực mà chúng sử dụng Trong khi đó, phương pháp xác định chi phí truyền thống chỉ nhận dạng được chi phí ở cấp độ đơn vị sản phẩm Theo phương pháp ABC, bốn cấp bậc hoạt động bao gồm:

(i) Các hoạt động theo cấp đơn vị sản phẩm (unit-level activities): Các hoạt động này được thực hiện cho mỗi đơn vị sản phẩm

(ii) Các hoạt động theo cấp mẻ sản phẩm (batch-level activities): Các hoạt động này được thực hiện cho mỗi mẻ sản phẩm

(iii) Các hoạt động theo cấp dòng sản phẩm (product-level activities): Các hoạt động này được thực hiện để hỗ trợ cho toàn bộ dây chuyền sản phẩm, tuy nhiên các hoạt động theo cấp dòng sản phẩm không phải luôn được thực hiện mỗi khi một đơn vị mới hay một loại sản phẩm mới được sản xuất

(iv) Các hoạt động theo cấp hỗ trợ doanh nghiệp (facility-level activities): Các hoạt động này nhằm để hỗ trợ hoặc duy trì toàn bộ dây chuyền sản xuất hoặc toàn bộ DN

Luận án tiến sĩ Kinh tế