ifrs - die wichtigsten bilanzierungs- und bewertungsfragen (2009)

planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen Sachanlagevermögen Finanzinstrumente weitgehende Bewertung zum fair value Entsprechend können Sie die Vermögenswer-te mit den fortgeführVerm

In dieser eBook-Reihe

be-stehend aus zwei eBooks

wer-den schon die wesentlichen

geplanten Änderungen bei dem

Vergleich zwischen der

Rech-nungslegung nach dem

refor-mierten HGB (BilMoG) und IFRS

berücksichtigt Somit haben Sie

die Chance sich neben den IFRS

auch gleichzeitig mit dem

Bil-MoG vertraut zu machen

Das vorliegende zweite eBook

befasst sich mit den

wesentli-und Bewertungsfragen

eload24 AG

Sonnenhof 3

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aus-geschlossen.

Inhalt

IFRS - Die wichtigsten Bilanzierungs-

und Bewertungsfragen 3

Die wichtigsten Bilanzierungs- und Bewertungsfragen 4

Allgemeine Ansatz-/ Bewertungsvorschriften 4

Generelle Ansatzvorschriften 4

Generelle Bewertungsvorschriften 5

Immaterielle Vermögensgegenstände 14

Forschungs- und Entwicklungskosten 15

Firmenwert (Goodwill) 17

Folgebewertung bei immateriellen Vermögenswerten 21

Sachanlagevermögen 22

Bewertung von Sachanlagen 22

Finanzvermögen 31

HGB-Bewertung des Finanz- vermögens 31

Finanzanlagen nach IFRS 32

Bewertung nach IFRS 35

Bewertung der Vorräte nach HGB 40

Regelung nach IFRS 42

Sonderfall: Langfristfertigung .48

Forderungen 53

Rückstellungen 55

Rückstellungen nach HGB 55

Rückstellungen nach IFRS 56

Bewertung der Rückstellungen 59

Pensionsrückstellungen 61

Ansatz und Ausweis nach HGB 62

Ansatz und Ausweis nach IFRS 62

Die Unterschiede auf einen Blick 64

Verbindlichkeiten 66

Worin unterscheiden sich IFRS von HGB? 67

Leasing 69

Behandlung nach HGB 69

Behandlung nach IFRS 70

Latente Steuern 75

So bilanzieren Sie latente Steuern 76

IFRS - Die wichtigsten Bilanzierungs- und Bewertungsfragen

Alle kapitalmarktorientierten europäischen Unternehmen sind inzwischen verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach den Internatio-nal Financial Reporting Standards (IFRS) zu erstellen Mit dem Bilanzreformgesetz dürfen auch nicht kapitalmarktorientierte Unterneh-men an Stelle eines HGB-Abschlusses ihre Konzernabschlüsse nach IFRS aufstellen

Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wird das Bilanzrecht nach HGB erst-mals seit dem BiRiLiG umfassend reformiert

Ab 2009 treten teilweise einschneidende Änderungen bei der Bilanzierung, Bewertung und Konsolidierung in Kraft Internationale Bilanzierungspraktiken werden im reformier-ten HGB integriert In dieser eBook-Reihe bestehend aus zwei eBooks werden schon

dem Vergleich zwischen der gung nach dem reformierten HGB (BilMoG) und IFRS berücksichtigt Somit haben Sie die Chance sich neben den IFRS auch gleichzeitig mit dem BilMoG vertraut zu machen

Rechnungsle-Das vorliegende zweite eBook befasst sich mit den wesentlichen Bilanzierungs- und Bewertungsfragen Das erste eBook dieser Reihe behandelt die Grundzüge der IFRS, die Hauptunterschiede zwischen HGB und IFRS sowie die wesentlichen Vorteile einer Umstel-lung

Zugegeben – die Materie ist komplex Die eBook-Reihe soll Ihnen helfen, sich schnell in das Thema IFRS einzuarbeiten Kompakt und leicht verständlich, unterstützt durch zahl-reiche praktische Beispiele und Übersichten, präsentiert Ihnen die vorliegende eBook-Rei-

he, was Sie über die IFRS wissen müssen

Die wichtigsten Bilanzierungs- und Bewertungsfragen

Was ändert sich nun konkret? Worin genau gen die Unterschiede zwischen IFRS und HGB?

lie-In diesem eBook erfahren Sie die nen Bewertungsvorschriften sowie die Bewer-tungsregeln für

allgemei-immaterielle Vermögensgegenstände und

■

Finanzvermögen,Vorräte,

veran-Allgemeine Ansatz-/

Bewertungsvorschriften

Vermögenswerte und Schulden müssen in der Bilanz mit Geldwerten beziffert werden Die entsprechenden Bewertungsvorschriften nach IFRS weichen zum Teil erheblich von den Vor-schriften des HGB ab Unterschiede zwischen HGB und IFRS bestehen auch hinsichtlich der Posten, die in der Bilanz erfasst werden müssen

Bevor im weiteren Verlauf dieses eBooks die wichtigsten Bilanzierungs- und Bewertungsfra-gen detailliert betrachtet werden, gibt Ihnen der folgende erste Abschnitt einen Überblick über generelle Ansatz- und Bewertungsvor-schriften, wie sie nach HGB und IFRS gelten

Generelle Ansatzvorschriften

In der Bilanz sind nach IFRS Vermögenswerte, Schulden und Eigenkapital zu erfassen

ınfo Bilanzierungshilfen bzw den Son-derposten mit Rücklageanteil, wie

bei HGB gibt es bei den IFRS nicht und auch nach BilMoG nicht mehr

Die GuV-Rechnung enthält die Aufwendungen und Erträge

Ein Vermögenswert (asset) muss nach IFRS drei Bedingungen erfüllen:

Er muss in der Verfügungsmacht des

■

schaftlichen Nutzens erwartet wird

Eine Schuld (liability) muss ebenfalls drei Eigenschaften haben Bei ihr muss:

eine gegenwärtige Verpflichtung

gegen-■

über Dritten vorliegen,

von deren Erfüllung erwartet wird, dass

Verbindlichkeitsrückstel-wandsrückstellungen im neuen HGB i d R nicht mehr erlaubt

Generelle Bewertungsvorschriften

Als Bewertungsmaßstäbe kommen die schaffungs- oder Herstellungskosten (AK/HK), der aktuelle Wiederbeschaffungswert, der realisierbare Wert und der Barwert in Be-tracht Zudem unterscheiden die IFRS zwi-schen Erst- und Folgebewertung

Hier werden die Vermögenswerte mit den AK/

HK angesetzt Zu den Anschaffungskosten hört der Kaufpreis zzgl Anschaffungsnebenkos-ten abzüglich Anschaffungspreisminderungen

ge-Worin sich HGB und IFRS in der Behandlung der Herstellungskosten unterscheiden, sehen Sie in folgender Tabelle:

Herstellungskostenbestandteile HGB (alt) BilMoG IFRS

Einzelkosten die Wertuntergrenze der stellungskosten ınfo Die IFRS verlangen grundsätzlich, dass die Herstellungskosten zu

Her-Vollkosten bewertet werden

Beispiel: Herstellungskosten bei einem Automobilzulieferer

Ein Automobilzulieferer bilanzierte bislang nach HGB (alt) seine unfertigen Erzeugnis-

se und Fertigerzeugnisse zu Teilkosten Da der Zulieferer international tätig ist, wird im nächsten Jahr nach IFRS bilanziert Es wur-den im Geschäftsjahr 400.000 Spurstangen produziert und davon 390.000 Stück ver-kauft

Die Materialeinzelkosten betragen 4,00 € pro Stück Zusätzlich sind 15 % Materialge-meinkosten zu verrechnen

Die Fertigungseinzelkosten betragen 3,50 € pro Stück Zusätzlich sind 150 % Fertigungs-gemeinkosten inkl Abschreibungen zu verrech-nen Sondereinzelkosten der Fertigung sind 0,50 € pro Stück angefallen Die herstellungs-bezogenen Verwaltungsgemeinkosten (VGK) betragen 4 % und die nicht herstellungsbezo-genen Verwaltungsgemeinkosten (VGK) betra-gen 6 % Vertriebskosten (Einzelkosten): 1 € pro Stück Wie sind die Bestände nach HGB (zu Teilkosten) und nach IFRS zu bewerten?

HGB (alt) IFRS

Materialeinzelkosten 4,00 € 4,00 € Materialgemeinkosten Wahlrecht 0,60 € Fertigungseinzelkosten 3,50 € 3,50 € Fertigungsgemeinkosten Wahlrecht 5,25 € Sondereinzelkosten der

Fertigung 0,50 € 0,50 €Herstellungskosten 8,00 € 13,85 € VGK herstellungsbezo-

gen 4 % Wahlrecht 0,55 €VGK nicht herstellungs-

bezogen 6 % Wahlrecht VerbotWert pro Stück 8,00 € 14,40 € Lagerwert (Wert/St x

10.000 St.) 80.000,00 € 144.000,00 €

Dadurch, dass die Bilanzierung von HGB (Teilkosten) auf IFRS (Vollkosten) um-gestellt wurde, ergibt sich eine Höherbe-wertung um 64.000 €, d h eine Steige-rung um ca 80 %

Folgebewertung nach IFRS

Für die Folgebewertung der immateriellen Vermögensgegenstände und der Sachanlagen besteht im Gegensatz zum HGB nach IFRS ein Wahlrecht

Folgebewertungskonzeptionen nach IFRS Kategorie Möglichkeiten der Folgebewertung

Immaterielles Anlagevermögen

planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen

regelmäßige Neu­

bewertung, ggf

planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen Sachanlagevermögen

Finanzinstrumente weitgehende Bewertung zum fair value

Entsprechend können Sie die

Vermögenswer-te mit den fortgeführVermögenswer-ten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Anschaffungskostenmo-dell) oder mit einem Neubewertungsbetrag (Neubewertungsmodell) bewerten

Anschaffungskostenmodell: Zunächst

■

werden die Anschaffungs- und lungskosten um die planmäßigen Ab-

Herstel-vergleichen Sie die fortgeführten schaffungs- oder Herstellungskosten mit dem für den Vermögenswert erzielbaren Betrag (recoverable amount)

An-Hierbei kann es zu einer außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren erzielbaren Betrag kommen Der erzielbare Betrag ent-spricht dabei dem höheren Wert aus Netto-veräußerungspreis und Nutzungswert Besteht diese Wertminderung in einer späteren Perio-

de nicht mehr, ist eine Zuschreibung bis mal zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AK/HK) vorzunehmen

maxi-Das folgende Schema zeigt Ihnen das ren des Niederstwerttests (impairment test) nach dem Anschaffungskostenmodell

Verfah-Ist der erzielbare Betrag (recoverable amount) für einen asset unter dessen Rest-buchwert gesunken, muss immer eine außer-planmäßige Abschreibung erfolgen Die plan-mäßige Abschreibung wird entsprechend angepasst Eine spätere Zuschreibung erfolgt bis max zu den fortgeführten AK/HK

ınfo Der erzielbare Betrag ist der höhe-re Wert aus dem

Nettoveräuße-rungspreis (fair value less costs

to sell) und dem Nutzungswert (value in use)

Der Nettoveräußerungspreis wird vom satzmarkt bestimmt Hierbei sind vom unter marktüblichen Bedingungen erzielbaren Ver-äußerungspreis die notwendigen Veräuße-rungskosten abzuziehen Der Nutzungswert wird unternehmensintern und grundsätzlich für jeden Vermögenswert bestimmt

Ab-Neubewertungsmodell: Bei der alternativ

■

zulässigen Neubewertungsmethode den die Vermögenswerte entweder jähr-lich oder alle drei bis fünf Jahre neu be-wertet Dabei wird der Buchwert mit dem beizulegenden Zeitwert (fair value) des Vermögenswertes verglichen

wer-der Buchwert, können Sie diesen zen, auch wenn er über den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt Diese Werterhöhung (Differenz zwischen beizulegendem Zeitwert und Buchwert) wird dann erfolgsneutral zu-geschrieben und in die Neubewertungs-rücklage (revaluation surplus), die Teil des Eigenkapitals ist, eingestellt

anset-Kommt es später zu einer rung, lösen Sie zunächst die Neubewer-tungsrücklage erfolgsneutral auf Sollte die für den einzelnen Vermögenswert gebildete Rücklage nicht ausreichen, be-handeln Sie die überschreitende Minde-rung als erfolgswirksame außerplanmäßi-

Wertminde-ge Abschreibung

Beispiel: Neubewertungsmodell

Ein Automobilzulieferer kaufte während der Immobilienflaute am 01.01.2001 ein Gebäude für 400.000 € Die Nutzungsdau-

er wird mit 33 1/3 Jahren angesetzt und jährlich linear mit 3 % abgeschrieben Am 31.12.2007 wurde die Immobilie geschätzt und der fair value beträgt 500.000 € Es wird die Neubewertungsmethode ange-wandt

Der Buchwert der Immobilie beträgt zum 31.12.2007: 316.000 € (Anschaffungskos-ten – planmäßige Abschreibungen der Jah-

re 2001 bis einschließlich 2007)

Die Differenz aus 500.000 € – 316.000 € = 184.000 € wird in die Neubewertungsrück-lage eingestellt Die nachfolgende Darstel-lung zeigt, wie sich die Bilanz aufgrund der Neubewertung verändert hat

Die Neubewertung des Gebäudes (Zuschreibung

um 184.000 €) erfolgte erfolgsneutral gegen die Neubewertungsrücklage (revaluation surplus)

Im nächsten Geschäftsjahr erfolgen die schreibungen vom Neubewertungsbetrag Bei einer verbleibenden Restnutzungsdauer von 26 1/3 Jahren betragen die jährlichen Abschrei-bungen 18.987,34 € Ohne die Neubewertung würden die jährlichen Abschreibungen nur 12.000 € betragen Ein Teil der Neubewer-tungsrücklage (184.000 € : 26 1/3 Jahre = 6.987,34 €) wird durch die Nutzung realisiert,

Ab-so dass eine Umbuchung in die gen (revenue reserves) erfolgen kann

Gewinnrückla-Bilanz zum 31.12.2007 Gebäude

500.000 €

Eigenkapital 316.000 €

Neubewertungsrücklage 184.000 €

erfolgsneutraler Vermögenszuwachs in Höhe von

184.000 €

ınfo Wenn Sie das Neubewertungsmo-dell nach IFRS anwenden, haben

Sie im Gegensatz zum HGB die Möglichkeit eine Neubewertung zum fair value vorzunehmen, bei der Zuschreibungen auch über die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten mög-lich sind

Wie funktioniert das Neubewertungsmodell?

Für die Neubewertung gibt es zwei ren Entweder kann sie nach der indirekten Methode oder der direkten Methode erfolgen Bei der direkten Methode sind die kumulier-ten Abschreibungen ohne Anpassung gegen den Bruttobuchwert zu verrechnen und der Nettobetrag ist neu zu bewerten

Verfah-Nach der indirekten Methode werden die bis zum Neubewertungszeitpunkt kumulierten Abschreibungen proportional zur Änderung des Bruttobuchwertes angepasst

Die Neubewertungsrücklage ist eine läufige Rücklage Sie gilt erst dann als realisiert, wenn die als Aufwand verrech-neten Abschreibungen am „Markt“ ver-dient wurden

vor-Bilanz zum 31.12.2008 Gebäude

481.012,66 € (Minderung:

500.000 € : 26,3

= Abschreibung:

18.987,34 €)

Neubewertungsrücklage 177.012,66 €

(Minderung: 184.000 € : 26,3) Einstellung in

Gewinnrücklagen 6.987,34 €

Teilweise Auflösung der Neubewertungsrücklage

von 6.987,34 €

Beispiel: Neubewertungsmodell

Anfang 2006 wurde eine

Werkzeugmaschi-ne mit eiWerkzeugmaschi-ner Nutzungsdauer von 8 Jahren für 40.000 € angeschafft und linear ab-geschrieben Ende 2008 betragen die Wie-derbeschaffungsneukosten der Maschine 50.000 €

Neubewertung nach der indirekten MethodeDer Restbuchwert der Maschine beträgt Ende 2008 25.000 €, die kumulierten Ab-schreibungen belaufen sich auf 15.000 €

Da der fair value um 25 % von 40.000 € auf 50.000 € gestiegen ist, sind die kumu-lierten Abschreibungen um 25 % anzupas-sen Somit betragen die kumulierten Ab-schreibungen 18.750 € (15.000 € x 1,25)

Die als fair value fortgeführten beschaffungsneukosten der Maschine Ende

Wieder-2008 sind mit 31.250 € (50.000 € - 18.750 €) anzusetzen Es erfolgt eine Buchwerterhö-hung um 6.250 €, die der Neubewertungs-rücklage gutgeschrieben wird

Neubewertung nach der direkten MethodeDie direkte Methode geht vom Buchwert, also 25.000 € aus und stellt diesen Buch-wert einem direkt bestimmten fair value für eine vergleichbare Maschine gegenüber Beträgt dieser z B 35.000 €, so würde eine Aufwertung um 10.000 € erfolgen

Immaterielle gegenstände

Vermögens-Immaterielle Vermögensgegenstände (IVG) sind Vermögenswerte, die körperlich nicht er-fassbar sind Hierzu gehören z B Software, Patente, Lizenzen, Urheberrechte usw

Das bisher geltende generelle verbot für selbst geschaffene immaterielle Anlagegüter entfällt (§ 248 Abs 2 HGB wird gestrichen) Damit entsteht als Folge des handelsrechtlichen Vollständigkeitsgebots grundsätzlich Aktivierungspflicht für diese Vermögensgegenstände (§ 246 Abs 1 HGB-RegE) Jedoch gibt es eine Einschränkung von der Aktivierungspflicht für nicht entgelt-lich erworbene Marken, Drucktitel, Verlags-rechte, Kundenlisten und vergleichbare im-materielle Vermögensgegenstände (§ 248 Nr

Aktivierungs-4 HGB-RegE)

gesellschaften bei Aktivierung der Beträge in

§ 268 Abs 8 HGB-Reg-E eine sperre in Höhe des Ertrages aus der Aktivie-rung selbst erstellter immaterieller Vermö-gensgegenstände (abzüglich passiver latenter Steuern) implementiert

Ausschüttungs-Nach IFRS wird gemäß IAS 38 ein rieller Vermögenswert (intangible assets) als identifizierbarer, nicht monetärer Vermögens-wert ohne physische Substanz definiert, der

immate-in der Verfügungsmacht eimmate-ines

Unterneh-■

mens steht,separierbar ist, d h er kann vom Unter-

sets) werden in der Regel in folgenden posten gesondert ausgewiesen:

Unter-derivativer Firmenwert (goodwill)

Forschungs- und Entwicklungskosten

Im Handelsrecht nach HGB ist die Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungskosten (F&E-Kosten) wie folgt geregelt:

bestehender Produkte Wahlrecht Pflicht

Das Aktivierungsverbot nach HGB für schungskosten neuer Produkte lässt sich mit dem Vorsichtsprinzip erklären

For-lungsphase angefallenen Herstellungskosten; die Herstellungskosten der Forschungsphase sind weiterhin von der Aktivierung ausge-schlossen Falls Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden können, ist Aktivierung ebenfalls aus-geschlossen (§ 255 Abs 2a HGB-RegE)

Wie werden die F&E-Kosten nach IFRS behandelt?

Forschungskosten dürfen auch nach IFRS generell nicht aktiviert werden Entwicklungs-kosten für Erzeugnisse und Verfahren hin-gegen müssen Sie unter bestimmten Voraus-setzungen sogar aktivieren – nämlich dann, wenn sie als Vermögenswerte angesehen werden Voraussetzung ist, dass sie alle Kri-terien gemäß IAS 38.57 erfüllen

Wann werden selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte in der Entwicklungsphase nach IFRS aktiviert?

Es besteht gemäß IAS 38.57 eine rungspflicht, wenn die folgenden sechs Punk-

Aktivie-te alle erfüllt sind:

technische Realisierbarkeit des Projekts,

■

Absicht des Unternehmens, das Projekt

■

zu beenden,Fähigkeit das Produkt zu nutzen oder zu

■

verkaufen,voraussichtlicher künftiger wirtschaftli-

■

cher Nutzen,Verfügbarkeit der adäquaten Ressourcen,

Gestaltungsspiel-ınfo Da die Kriterien, nach denen Ent-wicklungskosten aktiviert werden

können, viel raum lassen, kann man bei IFRS von einem faktischen Aktivierungs-wahlrecht sprechen

Auslegungsspiel-Sehen Sie dazu folgendes Beispiel:

Beispiel: Auslegungsspielraum bei Entwicklungskosten

Ein Automobilzulieferer entwickelt ein neues dynamisches Lenksystem Die F&E-Aufwendungen der Jahre 2006, 2007 und

2008 belaufen sich jährlich auf jeweils 250 T€ Im Jahr 2006 handelte es sich bei dem

Wie werden Entwicklungskosten abgeschrieben?

Die aktivierten Entwicklungskosten sind mäßig so abzuschreiben, dass die Abschrei-bung dem tatsächlichen Nutzungsverlauf entspricht Die Nutzungsdauer eines immate-riellen Vermögenswertes ist mindestens zum Ende eines jeden Geschäftsjahres zu über-prüfen

plan-Eine außerplanmäßige Abschreibung ist nur notwendig, wenn die zukünftig zu erwarten-den Erträge aus den aktivierten Entwicklungs-aufwendungen unter deren Buchwert sinken

Firmenwert (Goodwill)

Beim Firmenwert muss zwischen dem selbst geschaffenen (originären) und dem entgelt-lich erworbenen (derivativen) Firmenwert unterschieden werden Für den originären

Projekt ausschließlich um kosten In den Jahren 2007 und 2008 ist das Projekt in die Entwicklungsphase übergegangen

Forschungs-Nach IFRS bestehen folgende ten der bilanziellen Abbildung:

Möglichkei-Das Unternehmen kann die gesamten

750 T€ mit der Begründung als Aufwand erfassen, dass keine klare Trennung zwi-schen Forschungs- und Entwicklungskos-ten möglich ist (IAS 38.53)

Kann der Automobilzulieferer klar schen Forschungs- und Entwicklungskos-ten trennen, werden die Aufwendungen

zwi-in 2007 und 2008 mit jeweils 250 T€

aktiviert und anschließend über die zungsdauer abgeschrieben Hierbei ist entscheidend, ab welchem Zeitpunkt der Automobilzulieferer zwischen Forschung und Entwicklung differenzieren kann

Nut-auch nach IFRS ein striktes verbot Dagegen besteht für den derivativen Firmenwert sowohl nach § 246 Abs 1 HGB-RegE (gemäß BilMoG) als auch nach IFRS ein Aktivierungsgebot.

Aktivierungs-Den derivativen Firmenwert (Goodwill) nen Sie folgendermaßen berechnen:

kön-Goodwill = Kaufpreis – (Zeitwert des gens – Zeitwert der Schulden)

Vermö-Beispiel: Berechnung des Goodwill

Die ABC AG kauft die XY GmbH für 10 Mio €

Der Zeitwert des Vermögens der XY GmbH beträgt 12 Mio € und die Schulden belau-fen sich auf 5 Mio € Somit ergibt sich ein Goodwill von 3 Mio €

Wie wird der Goodwill nach IFRS behandelt?

Der Goodwill wird gemäß IFRS 3 nicht mäßig abgeschrieben, sondern mindestens einmal jährlich auf Werthaltigkeit getestet Die Bewertung erfolgt auf der Basis von zah-lungsmittelgenerierenden Einheiten (ZGE), denen der Goodwill nachvollziehbar und sachgerecht zugeordnet werden kann Wenn der erzielbare Betrag einer ZGE geringer als deren Buchwert ist, muss zunächst der Goodwill in Höhe dieser Differenz gemindert werden Eine spätere Wertaufholung für den Goodwill ist nach IFRS nicht zulässig

plan-Im Folgenden sehen Sie, wie der Goodwill unter Berücksichtigung von latenten Steuern ermittelt wird Das folgende Beispiel zeigt Ihnen, wie Sie vorgehen müssen:

Beispiel: Goodwill und latente Steuern

Ein Unternehmen (AV: 450 T €, IVG: 50

T €, UV: 400 T €, EK: 300 T €, lichkeiten: 600 T €) wurde für 900 T€

Verbind-gekauft Der Unternehmenssteuersatz beträgt 40 % Zunächst werden die Daten für die Fair-Value-Bilanz des ak-quirierten Unternehmens ermittelt

Kaufpreisallokation

Kosten der Firmenübernahme 900 T€

­ Eigenkapital vor der Akquisition ­ 300 T€

= Kaufpreisüberschuss (1) = 600 T€

Fair Value Anpassung Umlaufvermögen (UV) ­ 100 T€

Fair Value Anpassung Anlagevermögen (AV) ­ 100 T€

Fair Value Anpassung immaterielle Vermögenswerte ­ 250 T€

­ Fair Value Anpassung insgesamt ­ 450 T€

+ Enthaltene latente Steuern (40 % fair value Anpassung) + 180

T€

= Fair Value Anpassung nach Steuern (2) ‑ 270 T€

Verbleibender Goodwill = (1) – (2) = 330 T€

Die Fair Value­Bilanz des akquirierten Unternehmens sieht wie folgt aus:

Aktiva Fair Value‑Bilanz

Umlaufvermögen (UV) 400 +

100 Verbindlichkeiten Anlagevermögen (AV) 450 +

100 Latente Steuern Immat Vermögenswerte 50 + 250 Eigenkapital (EK)

1.680 T€ 1.680 T€

nicht wie nach HGB planmäßig ben, sondern mindestens einmal jährlich im Rahmen eines Impairment Only Approach (Niederstwerttest) auf Werthaltigkeit getes-tet Die Bewertung erfolgt auf der Basis von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten (ZGE), denen der Goodwill nachvollziehbar und

abgeschrie-sachgerecht zugeordnet werden kann

Eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß IAS 36.90 müssen Sie vornehmen, wenn fol-gende Bedingung für eine ZGE erfüllt ist:

Buchwert der ZGE (inkl Goodwill) > rer Betrag der ZGE

erzielba-Ansonsten besteht ein Abschreibungsverbot

Im Falle einer späteren Werterhöhung des Goodwills, ist eine Zuschreibung unzulässig

coverable amount) ist der höhere Wert aus dem Nettoveräußerungspreis (fair value less costs to sell) und dem Nutzungswert (value

in use) Der Nutzungswert (value in use) ist der Barwert der künftigen Cashflows, der vo-raussichtlich aus einem Vermögenswert oder einer ZGE abgeleitet werden kann (IAS 36.6)

ınfo Die außerplanmäßige Abschrei-bung bietet aufgrund der Vielzahl

von subjektiven Elementen in der Bewertung eines Goodwills erheb-liches bilanzpolitisches Gestaltungs-potenzial Sie aber birgt auch eine große Gefahr für die Unternehmen, denn wenn es einem Unternehmen schlecht geht, ist der Goodwill auch meistens nicht mehr werthaltig und führt zu zusätzlichen Abschreibungen, die das Ergebnis verschlechtern

schen Überblick über die bung nach IFRS mit den damit verbundenen Vor- und Nachteilen

Der Goodwill kann gerechter bewertet wer- den

markt-Traditionelle größen verlieren an Bedeutung.

Ergebnis-Kein Problem mehr mit der Nutzungsdauerein- schätzung des Goodwills.

Durch außerplanmäßige Abschreibungen sprung- hafte Veränderung des Erfolgsausweises.

Verstärkte Beachtung der immateriellen Vermögens- werte im Rahmen einer Unter nehmensakquisition.

Weniger Kontinuität in der Rechnungslegung durch außerplanmäßige Abschreibungen.

Das Management hat eine höhere Verantwortung. Es besteht eventuell die Möglichkeit den originä-

ren Goodwill zu ren.

aktivie-Folgebewertung bei immateriellen Vermögenswerten

Handelsrechtlich sind Abschreibungen für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens so zu verrechnen, dass sie planmäßig auf die Nutzungsjahre verteilt werden Außerplanmäßige Abschreibungen auf den beizulegenden Wert dürfen Sie bei vorübergehender und müssen Sie bei dauern-der Wertminderung vornehmen

Gemäß IFRS hat die Folgebewertung der materiellen Vermögenswerte grundsätzlich

im-zu fortgeführten Anschaffungs- oder lungskosten zu erfolgen In der Regel wird das Anschaffungskostenmodell angewandt

Herstel-Es besteht zwar theoretisch auch die keit das Neubewertungsmodell anzuwenden, praktisch kommt dieses Verfahren jedoch bei

Möglich-des häufig nicht vorhandenen „aktiven tes“ nicht in Frage

Mark-Wie immaterielle Vermögenswerte bei IFRS abzuschreiben sind, zeigt Ihnen das folgende Schema

Abschreibungen von immateriellen Vermögenswerten planmäßig außerplanmäßig

Verfahren:

i d R lineare Abschreibung über die geschätzte wirtschaftliche Nutzungsdauer (Vertragslaufzeit)

erzielbarer Betrag < Buchwert

 Abschreibungspflicht

Nach § 247 Abs 2 HGB besteht pflicht für Sachanlagen (alle materiellen Ver-mögensgegenstände), die dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu die-nen

Aktivierungs-Dasselbe gilt für die property, plant and equipment nach IFRS, die weitgehend der Postengruppe „Sachanlagen“ nach HGB ent-sprechen Sie umfassen materielle Vermö-genswerte, die

dem Unternehmen zur Herstellung oder

Grundstücke, –

grund-stücksgleiche Rechte und Bauten einschließ- lich Bauten auf fremden Grundstücken

Technische Anlagen und –

Maschinen Andere Anlagen, Be- –

triebs- u stattung

Geschäftsaus-Geleistete Anzahlungen –

und Anlagen in Bau

Unbebaute –

Grund-stücke Grundstücke und Ge- –

bäude Maschinen und tech- –

nische Anlagen Schiffe

– Flugzeuge –

Kraftfahrzeuge –

Betriebsausstattung –

und Büroausstattung –

Bewertung von Sachanlagen

Vermögensgegenstände und assets werden einzeln bewertet Das Handelsrecht erlaubt zusätzlich einen Festwertansatz (die Vermö-gensgegenstände müssen nur alle 3 Jahre

werden), wenn die Gegenstände regelmäßig ersetzt wer-

■

den, der Bestand im Wesentlichen unverän-

■

dert bleibt und der Vermögensgegenstand für das Unter-

■

nehmen unbedeutend ist

Dies trifft oft bei der Betriebs- und ausstattung zu Die Bewertungsobergrenze für Sachanlagen bilden nach HGB und nach IFRS (bei Anwendung des Anschaffungskos-tenmodells) grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten Falls bei IFRS das Neubewertungsmodell angewandt wird, kann

Geschäfts-in der Folgebewertung auch eGeschäfts-in höherer Wert als die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden

Was gehört zu den Anschaffungs- kosten nach IFRS?

Die Anschaffungskosten nach IFRS setzen sich folgendermaßen zusammen:

Anschaffungspreis (inkl Einfuhrzölle)Anschaffungsnebenkosten (nur direkt zu-+

rechenbar)nachträgliche Anschaffungskosten+

Entsorgungs- und +

Rekultivierungsverpflich-tungen in Höhe der gemäß IAS 37 gen Rückstellung

zulässi-Anschaffungspreisminderungen (Rabatte, –

Skonti, etc.)Fremdkapitalzinsen, wenn qualifying asset +

= aktivierungspflichtige Anschaffungskosten

Wie unterscheiden sich die Herstellungskosten?

Die folgende Übersicht zeigt Ihnen die wertungsunterschiede zwischen HGB und IFRS bei den Herstellungskosten:

Be-HGB (alt) BilMoG IFRS Pflicht Einzelkosten Einzel- u variable Gemeinkosten Einzel- u Gemeinkosten,

Fremdkapitalzinsen

Wahlrecht zurechenbare

Gemein-kosten,Fremdkapitalzinsen zurechenbare fixe Gemein-kosten,Fremdkapitalzinsen keine

Verbot Vertriebs- u Forschungskosten Vertriebs- u Forschungskosten Vertriebs- u

Forschungs-kosten

Beispiel: Herstellungskosten

Der Pizzaofen bei der Pizza & Pasta AG ist schon heute voll ausgelastet und außerdem bereits abgeschrieben, daher entschließt sich die Geschäftsführung, einen neuen Ofen anzuschaffen Man entscheidet sich für einen neuartigen Großbackofen ”Vulka-nomat” (Nutzungsdauer = 10 Jahre)

Da der Ofen erst in einem Jahr einsatzbereit sein muss, wird er als Bausatz bestellt

Die am 02.01.09 gelieferten Einzelteile ten 30.000 € Die Kosten für die Fertigstel-lung betragen 5.000 € Die Material- und Fertigungsgemeinkosten betragen 13.500 € und die produktionsbezogenen Verwaltungs-

kos-gemeinkosten betragen 3.000 € Für die Anschaffung wird ein Kredit aufgenom-men Die Fremdkapitalzinsen summieren sich bis zur Fertigstellung auf 2.000 €.

Der Großaktionär Herr Calzone hat vor, einen großen Teil seiner Anteile an der

AG in zwei Jahren zu verkaufen und setzt daher bei den Herstellungskosten des Vulkanomats nur Pflichtkosten an

Die zukünftigen planmäßigen bungen sind somit geringer und er kann dann im folgenden Geschäftsjahr einen höheren Gewinn ausweisen Die jährli-chen Abschreibungen des Fertigungsbe-reichs betragen 3.650 €

Abschrei-Wie setzen sich die Herstellungskosten bei der Bilanzerstellung zum 31.12.09 nach HGB (BilMoG) und IFRS zusam-men?

Materialeinzelkosten 30.000 € 30.000 € + Fertigungseinzelkosten 5.000 € 5.000 € + Materialgemeinkosten

Anlage-zur Fertigstellung des Ofens) Wahlrecht 2.000 €+ Vertriebskosten Verbot Verbot

= Herstellungskosten 51.650 € 56.650 €

Die Berechnung der Herstellungskosten mit den Pflichtansätzen führt zu einem Unterschied von 5.000 € Dies entspricht einer Differenz von ca 10 % zwischen HGB (BilMoG) und IFRS Dadurch entste-hen Vermögensunterschiede und zukünf-tig auch unterschiedlich hohe (erfolgs-wirksame) Abschreibungsbeträge

Ergebnis

Die Sachanlagen sind im Rahmen der wertung planmäßig und außerplanmäßig ab-zuschreiben Die Höhe der Abschreibung einer Periode wird – neben dem Ausgangswert – im Wesentlichen von den Abschreibungsverfahren und der Nutzungsdauer bestimmt

Folgebe-Nach § 253 Abs 3 HGB sind die abnutzbaren Gegenstände über ihre voraussichtliche Nut-zungsdauer planmäßig abzuschreiben In der Praxis werden hierfür die steuerlich vorgegebe-nen AfA-Tabellen benützt Gegenstände, deren Nutzung nicht zeitlich beschränkt ist (Grundstü-cke, geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau), unterliegen keiner planmäßigen Abschreibung

ınfo Bei IFRS erfolgt die Abschreibung ent-sprechend der erwarteten

wirtschaft-lichen Nutzungsdauer, die mensindividuell geschätzt wird

unterneh-sind nach IFRS periodisch zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen Die gewählte Abschreibungsmethode soll dem erwarteten Nutzungsverlauf entsprechen (IAS 16.60)

Es sind die lineare, die degressive oder die leistungsabhängige Abschreibung zulässig (IAS 16.62)

Wenn Sie vom HGB-Abschluss auf den Abschluss umstellen, können z B aufgrund des Wechsels von der degressiven AfA (HGB) auf die lineare AfA mit der neu geschätzten Nutzungsdauer (IFRS) erhebliche Mehrver-mögen in der Bilanz entstehen

IFRS-Nach IAS 16 ist zwar eine Sofortabschreibung von geringwertigen Vermögenswerten nicht ex-plizit erwähnt, aber sie kann aufgrund des im Framework erwähnten Wesentlichkeitsgrund-satzes (materiality) vorgenommen werden

Leistungsabschreibung units of production method

Außerplanmäßige Abschreibungen

Falls der beizulegende Zeitwert den Buchwert des Vermögensgegenstands unterschreitet, müssen Sie nach HGB außerplanmäßige Ab-schreibungen vornehmen

Falls der nach IAS 36 durchzuführende derstwerttest (impairment test) ergibt, dass der erzielbare Betrag (recoverable amount) unter dem Restbuchwert liegt, ist eine außer-planmäßige Abschreibung vorgeschrieben

Nie-Wann erfolgen Zuschreibungen?

Die Gründe, die für eine außerplanmäßige Abschreibung maßgeblich waren, können im Nachhinein wieder entfallen Es kann eine Wertsteigerung stattfinden – eine so genann-

te Wertaufholung Die Wertaufholungspflicht nach IFRS kann entweder mit dem Anschaf-fungskostenmodell oder mit dem Neubewer-tungsmodell erfüllt werden Wenden Sie das Anschaffungskostenmodell an, entsprechen die Voraussetzungen für eine Zuschreibung denen nach HGB

Danach besteht eine Zuschreibungspflicht nur nach vorheriger außerplanmäßiger

■

Abschreibung, undwenn der erzielbare Betrag (recoverable

■

amount) höher als der aktuelle Buchwert ist

spricht den fiktiven fortgeführten fungs- oder Herstellungskosten.

Anschaf-Im Rahmen des Neubewertungsmodells wertung mit dem beizulegenden Zeitwert) können Sie Zuschreibungen über den Buch-wert vornehmen, auch wenn keine vorherge-hende außerplanmäßige Abschreibung erfolgt ist Es findet eine Neubewertung der Sachan-lagen statt

(Be-Entscheiden Sie sich für das modell, müssen Sie regelmäßig Neubewer-tungen vornehmen

Neubewertungs-ınfo Das Neubewertungsmodell darf nicht auf einzelne Posten der

Sachanlagen beschränkt werden, sondern muss eine gesamte Grup-

pe, wie z B sämtliche Maschinen, Gebäude oder Fahrzeuge, umfassen

Zeitwert (fair value) höher als der Buchwert, muss dieser angesetzt werden Als alterna-tiver Wertmaßstab kommen die Wiederbe-schaffungskosten in Betracht

Zuschreibungen beim Neubewertungsmodell erfolgen jedoch nicht über die GuV-Rechnung, sondern direkt über eine spezielle Rücklage

im Eigenkapital, die als lage (revaluation surplus) bezeichnet wird Dadurch ergibt sich kein Ertrag, die Zuschrei-bung ist erfolgsneutral

Neubewertungsrück-Es besteht sowohl nach § 253 Abs 5 HGB-RegE (BilMoG) als auch nach IFRS eine Zuschreibungs-pflicht, wenn der Grund für eine außerplanmä-ßige Abschreibung zu einem späteren Zeitpunkt wieder entfallen ist (Wertaufholungsgebot) Da-bei dürfen die (fortgesetzten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht überschritten werden (Ausnahme: Neubewertungsmodell)

Beispiel: Folgebewertung

Im Jahr 2005 hat die Pizza & Pasta AG am Anfang des Jahres eine Nudelmaschine zu Anschaffungskosten von 100.000 € erwor-ben, um den gestiegenen Bedarf an Nudel-gerichten zu decken Die Nudelmaschine wird linear über eine Nutzungsdauer von 10 Jahren abgeschrieben

Der Trend zur gesundheitsbewussten nährung führt im Jahr 2008 dazu, dass die Nachfrage nach italienischen Nudelgerich-ten rapide sinkt, während sich asiatische Fast Food Ketten neuerdings vor Gästen kaum retten können Der Wert der Nudel-maschine fällt daher auf 40.000 € Im Jahr

Er-2009 hat sich der Geschmack der Bürger

wieder gewandelt und die Nachfrage nach italienischen Pastagerichten ist sprunghaft gewachsen Der Marktwert der Nudelma-schine steigt auf 120.000 €

Buchhalter Toni soll die Bilanz der Pizza & Pasta AG für das Jahr 2008 erstellen Er ist sich dabei nicht sicher, ob es sich bei dem Umschwung von Nudelgerichten auf asiati-sches Fast Food nur um einen vorüberge-henden Geschmackswechsel handelt Toni erstellt den Jahresabschluss nach den Rech-nungslegungssystemen HGB und IFRS Mit welchem Wert muss er die Nudelmaschine

2008 ansetzen?

Abschreibungsbetrag: 100.000 € : 10 Jahre = 10.000 € p a.

31.12.2005: 100.000 € – 10.000 € = 90.000 € (volle Jahres­AfA, da Anschaffung im 1 Halbjahr) 31.12.2006: 90.000 €

– 10.000 € = 80.000 € 31.12.2007: 80.000 € – 10.000 € = 70.000 € 31.12.2008: außerplanmäßige Abschreibung auf 40.000 €?

HGB IFRS

keine dauernde Wertminderung, daher Verbot außerplanmäßig abzuschreiben (§ 253 Abs., 3 (BilMoG))

außerplanmäßige Abschreibung auf den erzielba­

ren Betrag Abschreibungspflicht unab hängig von der Dauer der Wertminderung

70.000 € – 10.000 € = 60.000 €

außerplanmäßige Abschreibung auf 40.000 €

HGB IFRS

Keine Zuschreibung, da vorher keine außerplan- mäßige sondern nur planmäßige Abschrei- bung erfolgte.

modell: Zuschrei- bungspflicht: max bis fortgeführte Anschaf- fungskosten

Anschaffungskosten-60.000 € – 10.000 € = 50.000 € Zuschreibung auf 50.000 €

ınfo Nach IFRS haben Sie die Möglich-keit, die Nutzungsdauer der

Ver-mögenswerte neu zu bestimmen,

d h die Abschreibungsdauer der tatsächlichen wirtschaftlichen Nut-zung anzupassen

Dies bedeutet, dass Sie sich zwar an den steuerlichen AfA-Tabellen orientieren können, diese aber nicht anwenden müssen In der Regel wird dies dazu führen, dass sich die

Mit welchem Wert muss Toni die schine im Jahr 2009 ansetzen?

Nudelma-Vermögensausweis erhöht

Insofern räumt Ihnen das modell (revaluation model) einen erheblichen bilanzpolitischen Spielraum ein

Neubewertungs-Finanzvermögen

Zum Finanzvermögen zählen beim mögen die Finanzanlagen und beim Umlauf-vermögen die Wertpapiere, die Forderungen, die sonstigen Vermögensgegenstände sowie die liquiden Mittel

Anlagever-Finanzanlagen sind Investitionen in fremde Unternehmen oder langfristige Ausleihungen von Geld an fremde Unternehmen

HGB-Bewertung des Finanzvermögens

Finanzanlagen, die dauernd dem Betrieb dienen, sind mit ihren Anschaffungskosten, die gleichzeitig die Obergrenze bilden, zu aktivieren Bei vorübergehenden Wertminde-rungen besteht ein Abwertungswahlrecht, bei dauernder Wertminderung ist hingegen eine Abschreibung auf den niedrigeren beizule-genden Wert zwingend vorgeschrieben

Zuschreibungspflicht (§ 253 Abs 5 HGB) Für Finanzanlagen des Umlaufvermögens gilt das strenge Niederstwertprinzip.

Finanzanlagen nach IFRS

Nach IFRS sind langfristige Finanzanlagen (long-term investments) langfristige Vermö-genswerte, die der künftigen Erzielung von Erträgen, Wertsteigerungen oder sonstigen Vorteilen dienen

Welche langfristigen Finanzanlagen gibt es?

Hinsichtlich der Bilanzierung von Anteilen an anderen Unternehmen im Einzelabschluss differenzieren die IFRS zwischen:

unter alleiniger Kontrolle stehenden

sonstigen Anteilen ohne signifikante

Ein-■

flussmöglichkeit (IAS 39) (other term investments)

long-Im Wesentlichen können Sie die „investments

in subsidiaries“ mit den „Anteilen an denen Unternehmen“ gemäß HGB gleichset-zen Von investments in subsidiaries können Sie ausgehen, wenn Ihr Unternehmen mehr als 50 % der Anteile am Kapital eines ande-ren Unternehmens besitzt

verbun-Der Posten „investments in associates“ spricht in etwa dem handelsrechtlichen Posten

ent-„Beteiligungen“ Es handelt sich nach IAS 28.3 dann um ein assoziiertes Unternehmen, wenn

einen maßgeblichen Einfluss auf die nanz- und Geschäftspolitik des Beteili-gungsunternehmens auszuüben und das Beteiligungsunternehmen für den

Zu den „other long-term investments“ hören alle übrigen Finanzanlagen, wie Wert-papiere des Anlagevermögens und langfristi-

ge-ge finanzielle Forderunge-gen

Die einzelnen Positionen des vermögens sind nach IFRS im Zugangs-zeitpunkt mit ihren Anschaffungskosten zu aktivieren Allerdings stellen die Anschaf-

Finanzanlage-zum deutschen Recht nicht zwingend die wertmäßige Obergrenze der Finanzanlage dar Dies wird besonders deutlich, wenn Sie die Wertpapiere des Anlagevermögens bewerten

Die Wertpapierkategorien nach IFRS

Es werden nach IAS 39.9 folgende papierkategorien unterschieden:

Wert-Financial assets at fair value through

loss sind Wertpapiere, die nur kurzfristig im Unternehmen verbleiben sollen Da bei die-sen Wertpapieren mit Kurssteigerungen ge-rechnet wird, ist davon auszugehen, dass sie

in der nächsten Zukunft veräußert werden

Wertpapiere der Kategorie

held-to-maturi-ty investments sind Gläubigerpapiere, die bis zur Fälligkeit gehalten werden Sie ge-hören daher zum Anlagevermögen Typische Wertpapiere dieser Kategorie sind Industrie-obligationen mit festen Zinsen oder Bundes-schatzbriefe vom Typ A sowie abgezinste Wertpapiere (z B Zero-Bonds)

Wertpapiere, die weder zu Handelszwecken noch bis zur Endfälligkeit gehalten werden, gehören zur Kategorie available-for-sale fi-nancial assets Hierbei kann es sich um Teil-haberpapiere oder Gläubigerpapiere handeln

Sie können als verfügbare Wertpapiere (zum

hängig von der Anlagestrategie – entweder dem Anlage- oder Umlaufvermögen zugeord-net werden

In der folgenden Tabelle sehen Sie, wie die nanziellen Vermögenswerte nach IAS 39 bzw HGB klassifiziert werden

fi-Financial sets at fair value …

as-Held-to-maturity investments Available-for-sale financial assets Loans and receiv-ables originated by the en-

terprise Wertpapiere Um-

x

Bewertung nach IFRS

Bewerten Sie alle Wertpapiere zunächst mit ihren Anschaffungskosten Hierzu zählen neben dem Kaufpreis auch die direkt zurechenbaren Nebenkosten wie z B Bankgebühren

ınfo Da Wertpapiere keiner planmäßi-gen Wertminderung unterliegen,

kommen nur außerplanmäßige Abschreibungen bzw Zuschrei-bungen in Betracht

Die Folgebewertung hängt von der jeweiligen Wertpapierkategorie ab Bei den Handels-wertpapieren nehmen Sie die Folgebewertung zum beizulegenden Zeitwert (fair value) vor Der beizulegende Zeitwert ist bei Wertpapie-ren der Kurswert Aus Kursänderungen resul-tierende Gewinne bzw Verluste verbuchen Sie erfolgswirksam

le financial assets erfolgt ebenfalls zum fair value Werden die available-for-sale finan-cial assets neu bewertet, kann ihr Wert nach IFRS auch über den Anschaffungskosten lie-gen Dies ist nach HGB nicht zulässig, da hier die historischen Anschaffungskosten die Be-wertungsobergrenze darstellen

Normale Wertänderungen sind bei den lable-for-sale financial assets erfolgsneutral

avai-zu erfassen (IAS 39.55b) Marktbedingte Kursschwankungen am Aktienmarkt werden erfolgsneutral in einer „Fair-Value-Rücklage“

im Eigenkapital gebucht Eine Werterhöhung führt zu einer positiven Rücklage Eine spä-tere Wertminderung führt eventuell zu einer negativen Rücklage Nur bei einer dauerhaf-ten (nachhaltigen) Wertminderung werden die gebildeten Rücklagen erfolgswirksam auf-gelöst

So gehen Sie bei Wertminderungen vor

Gehen Sie bei Wertminderungen maßen vor:

folgender-Bilden Sie bei einer vorübergehenden

■

Wertminderung eine negative Rücklage,berücksichtigen Sie eine dauernde Wert-

■

minderung als Aufwand

Bei späteren Zuschreibungen bilden Sie der Rücklagen Ergebniswirksam erfasste Wertminderungen für ein gehaltenes Eigen-kapitalinstrument, das als „available-for-sale“ eingestuft ist, darf nicht erfolgswirksam rück-gängig gemacht werden Sehen Sie dazu fol-gende Übersicht (sind keine positiven Rückla-gen vorhanden, entfällt der erste Schritt):

wie-Vorübergehende Wertminderung

Haben finanzielle Vermögenswerte keine

fes-te Restlaufzeit und kann der fair value nicht zuverlässig bestimmt werden, erfolgt hin-gegen eine Bewertung zu Anschaffungskos-ten

zinsten Wertpapieren (Zero-Bonds), deren Wert im Ablauf durch die Zinsen wächst Die Zinsen, die im Laufe der Zeit bei Zero-Bonds entstehen, werden erfolgswirksam verrech-net; insoweit steigt der Buchwert des Wert-papiers an

Eine außerplanmäßige Abschreibung wird notwendig, wenn Hinweise darauf bestehen, dass der Schuldner zahlungsunfähig ist (IAS 39.59) Wohingegen Kursänderungen, die allein vom Markt bestimmt werden, keine Ab-schreibungsursache darstellen

ınfo Bei den available-for-sale financial assets sind unrealisierte

Kursge-winne und vorübergehende luste erfolgsneutral zu erfassen

Ver-Die Bewertungsmöglichkeiten

im Vergleich

Die folgende Übersicht zeigt, wie die papiere zu bewerten sind Wie oben erläutert, ist dies abhängig davon, zu welcher Katego-rie die jeweiligen Wertpapiere gezählt wer-den:

Wert-Handels‑

papiere

Available‑for‑sale Held‑to‑

maturity Ausgangs wert Anschaffungskosten inklusive

 erfolgswirksam

erfolgs­

wirksam

Beispiel: Bewertung von Wertpapieren

Wertpapier X: Kauf von 2.000 Stück am 15.09.2008 zum Preis von 100 €, Markt-wert am 31.12.2008: 120 €, Verkauf von 2.000 Stück am 30.03.2009 zum Kurs von 130 €

Nachfolgend sehen Sie die liche bilanzielle Erfassung nach HGB und IFRS

unterschied-Beachten Sie: Die IFRS Wertpapiere der available-for-sale Kategorie müssen zum fair value am Bilanzstichtag bewertet werden Eine eventuelle Wertänderung wird erfolgsneutral erfasst

Die erfolgsneutrale „Fair Value ge“ wird im Zeitpunkt der Veräußerung erfolgswirksam aufgelöst und somit Be-standteil des laufenden Ergebnisses Der noch nicht realisierte Gewinn wurde am 31.12.08 in Höhe von 40.000 € erfolgs-

Rückla-neutral in die Rücklage eingestellt und zum Zeitpunkt der Veräußerung erfolgs-wirksam (Gewinn erhöhend) aufgelöst.

IFRS HGB

Bilanzielle Erfassung des Kaufs: Wertpapier X

an Bank 200.000200.000 200.000200.000Bilanzierung am 31.12.2008

Wertpapier X

an Fair Value Rücklage

40.000 40.000

0 0 Verkauf Wertpapier X:

Bank Fair Value Rücklage

an Wertpapier X Gewinn

260.000 40.000 240.000 60.000

260.000 0

200.000 60.000

Resümee: Available-for-sale financial assets

Die available-for-sale financial assets haben eine große Bedeutung, da sie alle finanziellen Vermögenswerte aufnehmen, bei denen

noch die Voraussetzungen, sie als

Disagien, Agien und Transaktionskosten, die

zu einer Abweichung zwischen dem nalbetrag und dem Kauf- oder Ausgabekurs führen, sind unter Anwendung der Effektiv-zinsmethode erfolgswirksam zu amortisieren

Nomi-Vorratsbewertung mit dem Sonderfall der langfristigen Fertigung

Der Aktivposition Vorräte ist besonders für produzierende Unternehmen wichtig und bil-det bei ihnen in der Regel einen großen Pos-ten innerhalb des Umlaufvermögens

ınfo Über die Verarbeitung und den Ver-kauf der Vorräte werden die Bilanz

und die GuV – vor allem von zierenden Unternehmen – erheblich berührt, so dass der Bewertung von Vorräten eine sehr hohe Bedeutung zukommt

produ-Bewertung der Vorräte nach HGB

Die Vorräte, die dem Unternehmen lich zuzurechnen sind, sind zu aktivieren

wirtschaft-Grundsätzlich müssen die stände laut § 252 Abs 1 Nr 3 HGB einzeln be-

Vermögensgegen-fungs- bzw Herstellungskosten, die gleichzeitig die Bewertungsobergrenze kennzeichnen

Um die Herstellungskosten zu ermitteln, sen zwingend die Material-, die Fertigungs-kosten (einschließlich Sondereinzelkosten der Fertigung) und die der Werteverzehr des An-lagevermögens miteinbezogen werden Bezüg-lich der allgemeinen Verwaltungskosten, den Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung räumt das Handelsrecht ein Wahlrecht (§ 255 Abs 2 HGB) ein Vertriebs- und Forschungskosten dürfen jedoch nicht einbezogen werden (§ 255 Abs 2 HGB) Ab 2009 besteht nach IFRS gemäß IAS

müs-23 für die Fremdkapitalzinsen unter ten Bedingungen eine Aktivierungspflicht

bestimm-Eine weitere Möglichkeit ist, den den Wert mithilfe der retrograden Methode