Giáo trình kiểm toán căn bản phần 2 ts trần đình tuấn

Ngoài những quy luật trên, kiểm toán viên còn phải thực hiện đúng quy luật vận động của quá trình nhận thức, đi từ trực quan Trong quan hệ với đối tượng kiểm toán, chúng ta cần đặc biệt

C h ư ơ n g 4

PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN

4.Ỉ Khái quát v ề các phư ong pháp kiểm toán

4.1.1 K h ải niệm

Phương ph áp kiểm toán là các biện pháp, cách thức, thù pháp được sừ dụng trong công tác kiếm toán, nhảm thực hiện mục đích kiểm toán đặt ra.

Kiểm toán là một ngành khoa học còn non trẻ, hoạt động thực tế dù chưa nhiều, nhưng đến nay kinh nghiệm tích luỹ đã đù cho việc khẳng định kiểm toán là một ngành khoa học độc lập trong cả lý luận và thực tiễn Từ những kinh nghiêm thực tế đó

đã hình thành một hệ thống phương pháp kiểm toán, tuy chưa hoàn chỉnh nhưng hệ thống phương pháp kiểm toán khá đa dạng, khoa học và sáng tạo.

Cũng như các ngành khoa học khác, kiểm toán cũng có những phương pháp chung đó là cơ sờ phương pháp luận và phương pháp kỹ thuật riêng của mình để hình thành những phương pháp xác minh và bày tò ý kiến phù hợp VỚI đối tượng kiểm toán.

4.1.2 C ơ s ở p h ư ơ n g p h áp luận

Tất cả các ngành khoa học kể cả kiểm toán đều phài dựa trên

cơ sờ phương pháp luận chung đó là phép biện chứng duy vật Trong quan hệ với phương pháp kiểm toán chúng ta cẩn quan tâm, quán triệt đầy đủ các mối quan hệ và quy luật khách quan sau:

136

- Thử nhất, quan điểm duy vật biện chứng cho rằng: Các

sự vật hiện tượng cũng như các mặt của sự vật hiện tượng đó có mối quan hệ chặt chẽ VỚI nhau Như vậy khi xác minh, nhận thức về một mặt hay một sự vật, hiện tượng nào đó phải xem xét

nó trong m oi quan hệ biện ch ứ n g VỚI các mặt, các sự vật hiện tượng khác có liên quan

Ví dụ: Khi mua hàng bằng tiền mặt thì hàng tồn kho (cụ thê là hàng hoá) tăng, tiên mặt trong quỹ giảm xuông.

- Quan điểm thứ hai: Mọi sự vật và hiện tượng đêu vận động, vận động là tuyệt đôi, đứng im là tương đôi Vì vậy, trong kiểm toán khi nghiên cứu và phán xét mọi sự vật, hiện tượng tại thơi điểm kiểm toán phải có phương pháp nghiên cứu chúng trong trạng thái động, tức là phải xem xét chúng trong cả một khoảng thời gian nào đó hợp lý Ví dụ: khi xem xét tài khoản tiên mặt, KTV có thể xem xét và so sánh sự bien động của tiền mặt trong

kỳ kiểm toán VỚI niên độ kế toán trước hay kỳ kê toán trước.

- Quan điểm thứ ba: Trong nội tại sự vật hiện tượng đều có

sự thống nhất và đấu tranh giữa các mặt đối lập Trong kiểm toán, mối quan hệ này là cơ sờ cho phương pháp kiểm tra cân đối về lượng ví dụ tài sản và nguôn vốn, sô phát sinh Nợ và sô phát sinh Có

- Quan điểm thứ tư: Cho rằng mọi sự vật hiện tượng đều có bản chất ricng và được biểu hiện dưới các hình thức cụ thể Vì vậy, khi nghiên cứu và kết luận bản chất sự vật hiện tượng phải xem xét trên những hỉnh thức biểu hiện khác nhau, ờ tính phổ biến cùa chúng Ví dụ: tài sản thì phải xem xét cả về giá trị và cả

về mặt số lượng, cả trên sổ sách lẫn trong thực tế.

137

Ngoài những quy luật trên, kiểm toán viên còn phải thực hiện đúng quy luật vận động của quá trình nhận thức, đi từ trực quan

Trong quan hệ với đối tượng kiểm toán, chúng ta cần đặc biệt quan tâm tới hai phần riêng biệt:

- Một phần là thực trạng hoạt động tài chính được phản ánh trong các tài liệu kế toán hình thành nên phân hệ phương pháp chửng từ Phân hệ này bao gồm:

+ Kiểm toán các cân đối kế toán (kiểm toán cân đối)

+ Đối chiếu trực tiếp

+ Đối chiếu lôgic

- Phần chưa được phản ánh trong các tài liệu kế toán hình thành nên phân hệ phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ Phân

Ọua cách phân tích trên, chúng ta thấy phương pháp kiểm toán là sự vận dụng phương pháp luận duy vật biện chứng, các

bộ môn khoa học tự nhiên và kinh tế vào quá trình thu thập băng chứng, xác minh, đánh giá, nhận xét những nội dung kiểm toán được thế hiện qua các thông tin do đối tượng kiềm toán cung cấp

và những tài liệu khác có liên quan, nhằm đảm bảo tính độc lập, khách quan cho kết luận kiềm toán,

4.2 C ác phưong pháp kiếm toán chứng từ

4.2.1 K iểm toán cân đồi

a Khái niệm

Kiểm toán cân đoi là phương pháp dựa trên các cân đôi (phương trinh) kế toán và các cân đối khác để kiểm toán các quan hệ nội tại của các yếu tố cấu thành quan hệ cân đôi đó.

Dựa vào phép biện chứng duy vật: Trong hàng loạt các mối quan hệ giữa các mặt sự vật hiện tượng xuất hiện môi liên

hệ thống nhât và mâu thuẫn giữa hai mặt đôi lập Trong hoạt động kinh te tài chính cũng xuất hiện nhiều mối liên hệ như vậy.

Trong kiểm toán trước hết phái xét đến cân đối tồng quát theo các mô hình cân đối khái quát

Ví dụ: VỚI bảng cán đối tài khoản

Tài sản = Vốn chủ sờ hữu + Công nợ

Hoặc tỏng số tai sàn = Tổng số nguồn vốn

Cân đối kế toán là phương pháp kiểm toán các kiểm toán viên dựa vào các phương pháp cân đối trong kế toán trong quá trinh hình thành kiểm toán

139

b Phương pháp kỹ íhuật áp dụng:

Phương trình kế toán cơ bản: Tổng tài sản bằng tổng nguồn vốn.

c Đ ặc điểm cùa đổi tượng kiềm toán

Phương pháp cân đối kế toán áp dụng với các đối tượng kiểm toán có chứa đựng các mối quan hệ cân đối.

d Nội dung kiêm toán

Kiểm toán các cân đối tổng quát, thực chất đây là xem xét các mối quan hệ cân đối tổng quát trong đối tượng lciểm toán

Trong thực tế có thể có những trường hợp các mối quan hệ cân băng này thường xuyên không được duy tri Khi đó, phải xem xét lại bản chất riêng của mối quan hệ Trong một số trường hợp,

do bản thân quy định của chế độ về kinh tế nói chung và về kế toán nói riêng làm cho quan hệ này không cân bằng về lượng.

Trong một sô trường hợp khác thiếu cân bằng này hoàn toàn chỉ do lỗi của kế toán

Kiểm toán cân đối thực chất là kiểm toán dựa trên các quan

hệ cân đối trong từng định khoản kế toán Vì vậy, kiểm toán các cân đối cụ thể là việc kiểm tra và đối chiếu giữa các sổ sách kế toán, nhật ký, bảng kê, sổ cái Trong quá trình kiểm toán các cân đối cụ thể, các kiểm toán viên thường phát hiện các lỗi kiểm toán sau đây:

- Quy mô phàn ánh không đúng với thực tế

- Phản ánh không phù hợp giữ a nội dung kinh tê cùa nghiệp vụ với quan hệ nghiệp vụ thực tế phát sinh.

e Điều kiện ảp dụng

- Phương pháp cân đối kế toán được áp dụng với các đối

tượng có tồn tại quan hệ tương đối Dù quan hệ cân đối tổng 140

quát có tồn tại hay không, kiểm toán các cân đối cụ thể vẫn phái đặt ra.

4.2.2 Đ ối chiếu trự c tiếp

Khái niệm: Đối chiếu trực tiếp là so sánh (về mặt lượng) trị

sô của cùng một chi sô hay cùng một chỉ tiêu trên các chứng từ kiềm toán

C ơ sở: Một chi tiêu hay một nội dung được biểu hiện dưới

nhiều hình thức khác nhau, được thể hiện ờ nhiều tài liệu khác nhau, bảo quản ờ nhiêu nơi khác nhau.

Nội dung:

- ĐÔI chiêu một chì tiêu nào đó của kỳ này với chỉ tiêu đó nhưng ở kỳ trước (đối chiếu ngang) để đánh giá, nghiên cứu mức độ biến động hoặc so sánh giữa các bộ phận tổng thể (đối chiếu dọc) để xem xét cơ cấu, phân bố tùng quần thể

- Đối chiếu giữa số dự toán, định mức, kế hoạch với số thực tế đề đánh giá mức độ phấn đấu thực hiện các mục tiêu thể hiện trên các chỉ tiêu tương ứng.

- Đối chiếu trị số của cùng một chỉ tiêu trong cùng một thời kỳ nhưng trên các chứng từ khác nhau: Ví dụ nhu đối chiếu trị sô cùa các chỉ tiêu trên bảng cân đối hay trên các báo cáo với trị sô cùa chính các chỉ tiêu đó nhưng trên các sổ kế toán chi tiết

và sổ kế toán tổng hợp ., hay các chi tiêu chứng từ kế toán VỚI chỉ tiêu đó trên các sổ kế toán chi tiết

- Đôi chiếu các con số của cùng một chứng từ nhưng được bảo quản, lưu trữ ờ các địa điểm khác nhau Loại đối chiếu này được thực hiện phổ biến trong kiểm toán các giao dịch với ngân hàng, các khoản thu về bán hàng, các khoản chi về mua hàng.

141

Ví dụ: Đối chiếu giữa hoá đơn GTGT mà đơn vị đuợc kiểm toán giữ với hoá đơn GTGT tại cơ quan thuế giữ và hoá đơn GTGT của khách hàng giữ.

- Đối chiếu trị so cùa các chỉ tiêu với trị số của các yếu tố cấu thành chỉ tiêu đó.

Ví dụ: Đối chiếu các yếu tố số lượng, đơn giá VỚI thành tiền trong các chứng từ gốc Đoi chiếu các khoản mục cấu thành các loại tài sản hoặc nguôn vốn trong bảng cân đối tài sản .

- Đối chiếu trị số của các chỉ tiêu cùa đơn vị được kiểm toán với trị số của các chỉ tiêu tương ứng bình quần trong ngành

* ưu điêm: Dễ làm nên là phương pháp được sừ dụng rộng rãi

* Nhược điểm Chỉ sử dụng được trong trường hợp: các

chỉ tiêu được hạch toán theo cùng một chuẩn mực, cụ thể là cung nội dung, cùng phương pháp tính, cùng đơn vị, cùng lãnh thổ, cùng quy m ô và trong khoảng thời gian có điều kiện tương tụ nhau.

4.2.3 Đ ổi chiếu logic

* Khải niệm Đối chiếu lôgic là việc xem xét mức biến

động tương ứng về trị số của các chi tiêu có quan hệ kinh tế trực tiếp song có thể có mức biến động khác nhau và có thể theo hướng khác nhau

* C ơ sở: Các đối tượng, các chi tiêu kinh te tài chính trong

đơn vị có mối quan hệ với nhau.

Một số đối chiếu lôgic có thể thực hiện trong quá trình kiểm toán như:

- Hàng tồn kho giảm có thể dẫn đến tiền mặt, tiền gửi hoặc các các khoản phải thu tăng.

142

-T à i sản cố định tăng có thể dẫn tới tiền vay, nợ dài hạn tăng hoặc chi phí xây lắp giảm

- Vốn bằng tiền giảm có thê dẫn tới hàng hoá vật tư tăng hoặc các khoản phải trả giảm

Cách đối chiếu này được sử dụng rất phổ biến trong việc xem xét khái quát các mối quan hệ kinh tê - tài chính thuộc đôi tượng kiểm toán Trên cơ sờ đó định hướng cho việc kiểm toán các đối tuợng cụ thể khi phát hiện những mâu thuẫn và xu hướng biến động của các chi tiêu có liên quan.

4.3 Phưong pháp kiểm toán ngoài chứng từ

Đây là phương pháp kiểm toán mà kiểm toán viên chỉ có

cơ sờ dữ liệu: kiểm toán viên phải sử dụng các phương pháp để tìm kiếm nguồn bằng chứng kiểm toán trên cơ sở phương pháp luận và phương pháp kỹ thuật Các phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ bao gồm: Kiểm kê, thực nghiệm và điều tra.

4.3.1 Kiểm kê

* Khái niệm Là phương pháp kiểm tra, kiểm kê lại chỗ các

loại tài sản Đây là phương pháp kiểm tra đơn giản phù hợp với chức năng cùa kiểm toán Do vậy, trong nhận thức phải luôn găn chặt kiểm kê vào quy trình chung của kiểm toán đặc biệt là ngoại kiểm.

* C ơ s ớ hình thành: Dựa vào phương pháp luận mối quan

hệ giữa các sự vật hiện tượng.

* Phương ph á p k ĩ thuật: Á p dụng là cân, đo, đong, đểm

(phương pháp đo lường).

* Đ ặc điểm đổi tượng: Phương pháp này áp dụng đối với tài

sản vật chất.

143

* Trình tự: Trong mọi trường hợp kiểm kê cần thực hiện

theo quy trình chung với ba bước cơ bản: Chuẩn bị, thực hành và kết thúc kiểm kê.

- Bước 1: Chuẩn bị kiếm kê: Là khâu đầu tiên và có ảnh

hường quan trọng tới kết quả của quá trình kiểm kê, căn cứ vào quá trinh kiểm kê, căn cứ vào mục tiêu, quy mô, thời hạn kiểm

kê đề chuẩn bị các điều kiện về nhân lực và vật lực cho quá trình kiểm kê.

- Bước 2: Thực hành kiểm Icê: Phải được tiến hành theo

trình tự xác định và phải lập bảng kê cho từng loại, trong đó các bảng kê sẽ trở thành chứng từ kiểm toán.

- Bước 3: Kết thúc kiểm kê Phải lập biên bản kiểm kê

trong đó ghi rõ mục tiêu, nội dung và trình tự tiến hành, nêu rõ chênh lệch đã được phát hiện và kiến nghị cách xử lý chênh lệch Biên bản kiểm kê cần được đính kèm phiếu kiểm kê (mã cân) và bảng kê chênh lệch về kết quả kiểm kê

* Điều kiện để áp dụng phương pháp kiểm kê Phương pháp

này áp dụng đối với những tài sản có hình thái vật chất cụ thể

4.3.2 Thực nghiệm

* Khái niệm

Thực nghiệm là phương pháp kiểm toán nhằm xác minh cho đối tượng kiểm toán bàng cách nghiên cứu, phân tích từng yếu tố cấu thành của một tài sản, một quá trình đã có, đã diễn ra

và cân xác minh lại.

Ví dụ:

Để xác minh lại hao phí hoặc kết quả sản xuất có thể phải làm lại một mẻ hàng để khẳng định rõ những điều nghi vấn như mức hao phí nguyên vật liệu

,144

* C ơ sơ hình thành Dựa vào mối quan hệ giữa cái chung

và cái riêng

* Phương pháp kỹ thuật áp dụng: Phương pháp dự báo, dự đoán

* Đ ổi tượng kiểm toán: là thực trạng tài sản tài liệu

4.3.3 Diều tra

* Khái niệm: Điều tra là phương pháp xác định lại một tài

liệu hoặc một thực trạng để đi đến những quyết định hay kết luận kiểm toán Điều tra được sử dụng rất rộng rãi trong kiểm toán.

Điều tra được sừ dụng để:

- Tìm hiểu khách thể kiểm toán (nói chung) hay làm quen VỚI khách hàng (cùa kiểm toán độc lập) Có thể tim hiểu trục tiếp hoặc qua các kiểm toán viên tiền nhiệm hoặc gùi phiếu điều tra phỏng vấn Đây là bước điều tra sơ bộ nhằm đưa ra quyết đinh chấp nhận hoặc không chấp nhận thư mời kiểm toán của khách hàng (đối với kiểm toán độc lập) hoặc lập kế hoạch kiểm toán (đối với kiểm toán nhà nước)

- Tiếp cận với các bên có liên quan, dò hỏi, phỏng vẫn, thu lượm và tích luỹ dữ liệu, loại dần và thu gọn đối tượng xác minh cho những vấn đề kiểm toán

- Xác minh bang văn bản qua thư xác nhận của các bên có liên quan

- Chọn mẫu hoặc chọn điển hình các đối tượng kiểm toán, xác minh làm rõ các vấn đề cần kiềm toán.

* Các phurm g pháp: Quan sát, phỏng vấn, và xác nhận

- Quan sát: Sừ dụng để điều tra sự vận hành cùa hệ thống nội bộ, phương pháp này phụ thuộc nhiều vào trình độ cùa người

145

thực hiện Quan sát chỉ sử dụng khi mới tiếp cận với đối tượng kiểm toán, chỉ cho kết quả khái quát.

- Phòng vấn: Là đưa ra những câu hỏi và thu thập các câu trả lời Yêu cầu các câu hỏi phải phù hợp với người được hỏi và phù hợp với nội dung kiểm toán.

Có hai loại câu hỏi: Đóng và mở, nên sừ dụng câu hỏi đóng Câu hỏi phải ngan gọn, xúc tích, dễ hiểu Một câu hỏi phải hỏi 2 người trờ lên, nếu có mâu thuẫn phải mờ rộng phạm vi phỏng vấn.

146

Chương 5

CHỌN MẪU KIÉM TOÁN

5.1 Các khái niệm CO' bản v ề chọn mẫu kiếm toán

Chọn mau kiêm toán: Là quá trình chọn các khoản mục

hoặc đơn vị (gọi là mẫu) từ một tập hợp các khoản mục hoặc đơn VỊ lớn (gọi là tồng thể) và sử dụng các đặc trung của mẫu để suy rộng cho đặc trung toàn bộ tổng thể.

Theo ISA 530 - Lấy mẫu kiểm toán (06/12/2012): Lấy mẫu kiêm toán là việc áp dụng các thu tục kiêm toán trên sổ phần tư

ít hơn 100% tồng so phần từ cùa m ột tông thể kiểm toán sao cho tất ca các đơn vị lấy mẫu đểu cỏ cơ hội được lựa chọn nhằm cung cắp cho kiếm toán viên cơ s ờ hợp lý đê đưa ra kết luận về toàn bộ tổng thê.

Tông thể: Là một tập hợp bao gồm các phần tử hoặc đơn vị

thuộc đối tượng nghiên cứu Mỗi phần tử trong tổng thể được gọi là đơn vị tồng thể, khi chọn mẫu kiểm toán, mỗi đơn vị được lựa chọn ra gọi là đơn vị mẫu Tập hợp các đơn vị mẫu được gọi

là một mẫu.

Vấn đề trung tâm cùa chọn mẫu kiểm toán là chọn được mẫu tiêu biểu, mẫu có những đặc điểm giống với những đặc điểm của quần thể có mẫu được chọn ra.

Ví dụ: Qua kiểm soát nội bộ xác định chỉ 3% phiếu chi không có chứng từ gốc đính kèm Neu trong hàng ngàn phiêu chi chọn ra 100 phiếu lấy đúng có 3 lần thiếu chứng từ gốc thì mẫu chọn là tiêu biểu.

147

* Có 2 khả năng dẫn đến mẫu chọn không tiêu biểu: Hoặc

do sai lầm do chọn mẫu hoặc do sai lẩm khác không do chọn mẫu Từ đó dẫn tới 2 loại rủi ro tương ứng: rủi ro chọn mẫu và rủi ro không do chọn mẫu.

Rủi ro do chọn mẫu (sai lầm chọn mẫu): Là sai lầm vốn có

trong chọn mẫu do không khảo sát (trắc nghiệm) toàn bộ chứng

từ nghiệp vụ Khả năng này luôn luôn tồn tại do hạn chế vốn có của chọn mẫu.

Ví dụ: Nếu một quần thể chứng từ có tỷ lệ khác biệt là 3% thi kiểm toán viên vẫn có thể chọn một mẫu có chứa ít hơn hoặc nhiều hơn 3% Để giảm bớt rủi ro do chọn mẫu có thể có 2 cách:

+ M ộ t là: Tăng kích cỡ mẫu, khi nào kích cỡ mẫu bằng

100% tổng thể, nghĩa là toàn bộ các phẩn tử của tổng thể đều được kiểm tra thì mẫu sẽ là đại diện hiển nhiên cho tổng thể

và như vậy rủi ro lấy mẫu sẽ bị triệt tiêu Tuy nhiên một cỡ mẫu lớn sẽ đòi hỏi nhiều chi phí và thời gian, do vậy vấn đề là phải giải quyết mối quan hệ cân đối giữa rủi ro lấy mẫu và chi phj bỏ ra nếu tiêu dùng một cỡ mẫu lớn.

+ Hai là: Lựa chọn phương pháp chọn mẫu thích hợp:

Chọn mẫu ngẫu nhiên qua bảng số ngẫu nhiên hoặc chọn mẫu ngẫu nhiên theo hệ thống.

Rủi ro không do chọn mẫu: Là loại rủi ro do kiểm toán

viên có thể đưa ra những kết luận sai lầm không phải do lỗi chọn mẫu mà do các yếu tố không liên quan trực tiếp đến việc chọn mẫu Chẳng hạn, kiểm toán viên có thể sử dụng thủ tục kiểm toán không phù hợp với mục tiêu kiểm toán hoặc sử dụng đúng thủ tục nhưng không phát hiện ra sai phạm trong mẫu đã chọn do 148

thiếu thận trọng Các trường họp dẫn tới rủi ro không do chọn mẫu thường bao gồm:

+ Đánh giá rủi ro tiềm tàng không đúng

+ Đánh giá không đúng về rủi ro kiểm soát

+ Lựa chọn các thủ tục kiểm toán không thích hợp và thực hiện công việc kiểm toán không hợp lý.

Sự cần thiết phải chọn m ẫ u kiểm toán

❖ Xuất p h ả i từ đặc điểm cùa đối tượng cùa kiếm toán

Đối tượng cùa kiểm toán bao gồm hai phần: Một phần thực trạng tài chính đã được phản ánh trong tài liệu kế toán và một phân thực trạng tài chính chưa được phản ánh trong các tài liệu

ke toán Đặc điểm này dẫn đến:

- Kiểm toán viên không thể tìm kiếm một sự chắc chắn, chính xác tuyệt đối của số học vỉ phẩn thực trạng tài chính thể hiện trên các tài liệu kế toán không thể phản ánh chính xác mọi hoạt động của đơn vị,

- Cho dù kiểm toán toàn bộ, kiểm toán viên vẫn không thể phát hiện hết các sai phạm hoặc có thể đưa ra được kết luận chính xác tuyệt đối đối với phần thực trạng tài chính chưa được phản ánh trên các tài liệu kế toán.

❖ Xuất p h á t từ tính kinh íế và hiệu quà của hoại động kiểm toán

- Kiểm toán viên cẩn thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sờ cho sự xác minh và bày tỏ ý kiến của mình về đối tượng kiểm toán Các bằng chứng kiểm toán “đầy

đủ, và thích hợp” được kiểm toán viên khai thác từ nhiều nguồn,

149

bằng chứng thu được trên mẫu kiểm toán không phải là nguồn duy nhất mà còn được bổ sung từ các nguồn khác nhau trong quá trình kiểm toán

-V iệ c kiểm toán toàn diện đòi hỏi nguồn nhân lực kiểm toán, chi phí cho hoạt động kiểm toán, thời gian thực hiện rất lớn Ngoài ra, việc kiểm toán toàn bộ còn ảnh hường trực tiếp đến các hoạt động của đơn vị được kiểm toán, phải có sự phối hợp về nhân lực, phương tiện, thông tin Trên thực tê, yêu câu kiểm toán toàn bộ là không khả thi khi số lượng đơn vị cần kiếm toán là rất lớn, quy mô hoạt động, phạm vi giao dich rộng, sự đa dạng và tính chất phức tạp của các loại giao dịch ngày càng gia tăng, trong khi đó, nguồn nhân lực kiểm toán lại có hạn.

- Kiểm toán chọn mẫu sẽ tiết kiệm thời gian hơn kiểm toán toàn diện vì số lượng các phần tử phải kiểm tra ít hơn nên công việc chuẩn bị sẽ gọn hơn, số lượng tài liệu ghi chép giảm đi, do

đó thời gian điều tra, thời gian tổng hợp, phân tích sẽ đuợc rút ngấn Nhờ vậy, kiểm toán chọn mẫu sẽ đáp ứng tính kịp thời cùa thông tin cho người sử dụng kết quả kiểm toán trong việc ra các quyết định điều hành, sản xuất, kinh doanh

❖ Xuất ph át từ hiệu quà cùa phương ph áp chọn mầu

- Lý luận và thực tiễn về chọn mẫu được thực hiện ngày càng hoàn thiện VỚI sự hỗ trợ cùa các phần mềm chọn mẫu, năng

lự c ch u yên m ô n v à ld iả n ăn g xót đoán n gh ề n gh iệp củ a các k iểm toán viên ngày càng được nâng cao, điều này có ý nghĩa quan trọng trong việc lấy mẫu kiểm toán.

- V iệc lựa chọn một mẫu đại diện bao gồm các phân từ

m ang đặc điểm tiêu biểu của tổng thể hoàn toàn có thể làm c ơ sở

1 5 0

hợp lý cho kiểm toán viên đưa ra kết luận xác đáng về tổng thê

mà không cẩn kiểm toán toàn diện.

5.2 Phuong pháp chọn mẫu

- Căn cứ vào hình thức biểu hiện của kiểm toán (đặc tính đám đông) có thể chọn mẫu theo đơn vị hiện vật và chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ.

- Căn cứ vào cơ sờ (tính khách quan) của chọn mẫu có chọn mẫu ngẫu nhiên (xác suất) và chọn mẫu phi ngẫu nhiên (phi xác suất).

5.2.1 Chọn mầu ngẫu nhiên

* Các khái niệm

Chọn mẫu ngẫu nhiên là cách chọn khách quan theo đúng phương pháp xác định, bảo đảm cho mọi phẩn tử trong tổng thể đều có cơ hội bằng nhau để được chọn vào mẫu

Cách chọn này vẫn có thể tồn tại rủi ro là mẫu được chọn khôniỉ chứa đựng các đặc trưng chù yếu cùa tổng thể Một vấn

đê thực tiễn cẩn chú ỷ trong chọn mẫu ngẫu nhiên là trường hợp tông thể được dùng để lấy mẫu không phải là tổng thể thật sự Nói cách khác đại diện vật chất cùa tổng thể không đẩy đủ.

* Các kỹ th u ật chọn mẫu ngẫu nhiên

a Dựa vào bang số ngẫu nhiên

Chọn mẫu ngẫu nhiên dựa vào bảng số ngẫu nhiên là phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên rất đơn giản dựa trên các bảng số ngẫu nhiên đã được thiết ke sẵn, bao gồm các số ngẫu nhiên độc lập được sap xếp thuận lợi cho việc lựa chọn ngẫu nhiên.

151

Bảng số ngẫu nhiên là bảng kê các con số độc lập được xếp ngẫu nhiên phục vụ cho chọn mẫu Bảng thường bao gồm

nhiều con số được sắp xếp vào một bảng in sẵn “B ang 105.000

s ổ ngẫu nhiên thập phân” do Hội đồng thương mại liên quốc gia

lập Bảng này gồm nhiều dòng và cột Các con số được xếp vào dòng và cột theo kiểu bàn cờ, mỗi con số này có 5 chừ số Sau đây

là một trang trích trong “Bảng 105.000 số ngẫu nhiên thập phân”.

Quá trình chọn mẫu theo bảng gồm 4 bước sau:

Bước 1: Đinh lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con

so duy nhất (các số thứ tự liên tục và không bị trùng lặp) Thông thuờng các chứng từ (hoặc tài sản) đã được đánh số (mã hoá) trước bằng con số duy nhất Trong trường họp này, bản thân các con số thư tự (mà hoá) là các dối tượng chọn mẫu Trong trường hợp phải đánh số cũng có thể tận dụng các con số đã có một cách tối đa để đơn giản hoá việc đánh số.

Kưức 2: Thiết lập mối quan hệ giữa bảng với đối tượng

kiểm toán đã đinh lượng Do đối tượng kiểm toán đã được định

153

lượng bằng các con số cụ thể nên vấn đề đặt ra là lựa chọn các hàng cụ thể trong 5 hàng số tương ứng với 5 chữ số của mỗi số ngẫu nhiên trong bảng Có 3 trường hợp xảy ra:

+ Trường họp 1: Các con số định lượng (thứ tự) của đôi tượng kiểm toán cũng gồm 5 chữ số như các con số ngẫu nhiên trong bảng Khi đó tương quan 1-1 giữa định lượng đối tượng kiểm toán với các con số ngẫu nhiên tự nó đã được xác lập.

+ Trường họp 2: Các con số thứ tự cùa đ ố i tượng kiểm toán gôm sô lượng chừ số ít hơn 5 Trong trường hợp này đòi hỏi kiểm toán viên phải xác định trước các cách hoặc là lấy chữ số đầu hoặc là lấy chữ số giữa (nếu có), hoặc là lấy các chữ số cuối trong các số ngẫu nhiên

+ Trường hợp 3: Các con so thứ tự của đối tượng kiểm toán gồm số lượng chữ số lớn hơn 5 Khi đó đòi hỏi kiểm toán viên phải xác đinh lấy cột nào làm chính và chọn thêm những hàng so ờ cột phụ của bảng.

Bước 3: Xác định phương hướng sừ dụng bảng: Xác định

hướng đi cùa việc chọn các số ngẫu nhiên

+ Dọc theo cột hay ngang theo hàng

+ Xuôi từ trên xuống hay ngược từ dưới lên, từ trái sang phải hay từ phải sang trái.

Việc xác định này có tính độc đoán, ngẫu nhiên nhưng cẩn được đặt ra trước và tuân thù triệt để.

Hước 4: Chọn điểm xuất phát: Là việc xác định các con số

ngẫu nhiên đầu tiên trong hành trình đã định Nguyên tắc cơ bản của việc lựa chọn là đảm bảo tính ngẫu nhiên, tránh lặp lại thói

154

quen cũ cùa kiểm toán viên và tránh khá năng phỏng đoán cùa khách hàng về mẫu chọn Do đó, có thề chọn điểm xuất phát bang cach chấm ngẫu nhiên vào một điềm nào đó và dùng con sô ngẫu nhiên gần điểm đó nhất làm điêm xuất phát cùa hành trinh

Ví dụ:

Cần kiếm tra 100 phiếu chi từ các phiếu chi có số thứ tự từ

3156 đen 7856 Giả sừ lấy 4 chừ sô đâu của các con sô trong bảng so ngẫu nhiên, hành trinh là xuôi theo cột, từ trái sang phải điềm xuất phát là dòng 1000, cột 01.

Hài giải:

- Bước 1: Có thể bỏ qua do phiếu chi đã được đánh số trước

- Bước 2: cần xác đinh lấy 4 chữ so nào đó trong 5 chừ số của các con so ngẫu nhiên, giả sử lấy 4 chữ số đầu

- Bước 3: Hành trình được xác đinh XUÔI theo cột, từ trái sang phái.

- Bước 4: Điềm xuất phát là dòng 1000, cột 01

Như vậy phiếu chi đẩu tiên được kiểm toán là: 3703, 3 số tiếp theo bị loại do ngoài phạm vi đối tượng kiểm toán, các phiếu chi tiếp theo được chọn là 7804, 5020, 4005, 5018, 5001,

6 6 0 2 ,5 7 5 1 ,4 3 3 7 ,6 1 5 0 , 6425

Chú ý : Trong quá trinh chọn mẫu có thể có những phẩn

tử xuât hiện đen lẩn thứ 2 Tuỳ theo yêu cẩu và quy đinh trước cúa cuộc kiểm toán người ta có thể chọn một trong hai trường hợp sau:

+ Chọn mau thay thế (chọn mẫu lặp lại) Là cách chọn mà

một phần tử trong tổng thể có thể được chọn vào mẫu nhiều hơn một lần.

155

+ Chọn mẫu không thay thể (chọn mẫu không lặp lại) Là

cách chọn mà mỗi phần tử chi được phép xuất hiện một lần trong mẫu chọn.

Trong thực tế, mặc dù chọn mẫu thay thế vần đảm bảo tính ngẫu nhiên song số lượng mẫu thực te khảo sát sẽ giảm đi và lúc

đó độ tin cậy của quần thể mẫu chọn cũng giảm Do đó, chọn mẫu thay thế thường ít người sử dụng.

b Chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy tính

Hiện nay phần lớn các hãng kiểm toán đã thuê hoặc tự xây dựng các chương trình chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy tính nhằm tiết kiệm thời gian và giảm sai sót trong chọn mẫu.

Các chương trình chuyên dụng này rất đa dạng nhưng nói chung vẫn tôn trọng 2 bước đầu tiên của chọn mẫu ngẫu nhiên theo Bảng số ngẫu nhiên là lượng hoá đối tượng kiểm toán bằng

hệ thống con số duy nhất và xác lập mối quan hệ giữa đối tượng kiểm toán đã định lượng với các số ngẫu nhiên Tuy nhiên, số ngẫu nhiên lại do máy tính tạo ra.

Ở đầu vào cùa chương trình cần có số nhỏ nhất và số lớn nhất trong dãy số thứ tự cùa đối tượng kiểm toán, quy mô mẫu chọn và có thể cần có một số ngẫu nhiên làm điểm xuất phát Ờ đầu ra thường là bảng kê số ngẫu nhiên theo trật tự lựa chọn hoặc theo dãy sô tăng dần hoặc cả hai.

Chọn mẫu bàng chương trinh máy vi tinh có thẻ loại bó những con số không thích hợp, tự động loại bỏ những phẩn tử trùng lẳp và tự động phản ánh kết quả vào giấy tờ làm việc Song ưu điểm nổi bật nhất vẫn là giảm sai sót chù quan của con người (rủi ro không do chọn mẫu) trong quá trình chọn mẫu 156

c Chọn mầu ngẫu nhiên theo hệ thống (khoang cách)

Chọn mẫu hệ thống là cách chọn để sao cho chọn được các phần từ trong tổng thể có khoảng cách đều nhau (khoảng cách mẫu).

- Tinh khoảng cách mẫu:

ưu điểm: Đơn giản, dễ làm và đảm bảo phân bổ đều đặn

các mẫu chọn vào đối tượng cụ thể (loại khoản mục tài sản, hoặc chứng từ theo thời gian thành lập) Ưu điểm nổi bật là phương pháp chọn mẫu hệ thống rất dễ dàng trong việc lựa chọn các phần tử cùa kiểm toán viên không cần thiết phải đánh số lại tổng thể vi chỉ cần cãn cứ trên khoảng cách là có thể xác đinh được phần tử nào được chọn vào mẫu

Nhược điếm: Tính tiêu biểu của mẫu chọn phụ thuộc hoàn

toàn vào việc ấn đinh mâu chọn đấu tiên Một khi mâu đâu tiên được chọn thì tự nhiên các mẫu khác cũng được ấn định Tất nhiên không có vấn đề gi phát sinh nếu sai sót trọng yếu cũng được phân bổ như vậy Dĩ nhiên, thực tế ít có sự trùng hợp này.

157

Do vậy để ứng dụng phương pháp này phải nghiên cứu kỹ quân thể được kê ra để đánh giá khả năng có sai sót hệ thống Tuy nhiên phương pháp này cũng có một hạn chê lớn là nó sê cho một mẫu bị thiên lệch nếu các phần tử trong tổng thể không được sẳp xếp một cách ngẫu nhiên hoàn toàn Có thể khẩc phục điều này bằng cách sử dụng nhiều điểm xuất phát ngẫu nhiên, hoặc áp dụng phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên khác.

b Các phương ph áp chọn mẫu ph i xác suất

* Chọn mẫu theo kh ối (lô)

158

Chọn mẫu theo khối là việc chọn một tập hợp các phẩn tử liên tục trong một dãy nhất đinh, nếu phẩn tử đâu tiên trong khối được chọn thì phẩn từ còn lại cũng được chọn tất yếu Mầu chọn

có thế là một khối hoặc nhiều khối.

Ví dụ:

Lựa chọn 30 phiếu chi cua tháng 1, 2, 3.

- Lựa chọn 1 khôi: 30 hoá đơn đâu tháng 1 hoặc tháng 2, 3

- Lựa chọn theo 3 khối: Đầu tháng 1, 2, 3 đều lựa chọn 10 hoá đơn

- Lụa chọn theo 6 khối: 5 hoá đơn đầu tháng, 5 hoá đơn cuôi tháng của từng tháng 1, 2, 3.

ưu điểm: Càng nhiêu khôi được lựa chọn thì tính đại diện

cùa mẫu càng cao, rủi ro càng thấp và ngược lại Phương pháp chọn mẫu theo khối đòi hỏi KTV phải ấn đinh chủ quan về khả năng sai sót hoặc phải biết phân vùng sai sót

Nhược điếm: V iệc chọn mẫu theo khối để kiểm toán các

nghiệp vụ, tài sản, hoặc khoản mục chi được áp dụng khi đã nắm

c h ắ c t ì n h h ì n h c ủ a đ ơ n VỊ đ ư ợ c k i ể m t o à n v à k h i c ó s ố l ư ợ n g c á c

khối vừa đủ Do đó trong việc xác đinh các mẫu cụ thể cân đặc biệt chú ý đến các tỉnh huống đặc biệt như: Thay đổi nhân sự, thay đổi hệ thong kế toán và chính sách kinh tế, tính thời vụ của ngành kinh doanh

* Chọn m ẫu theo x é t đoán

Trong nhiều trường hợp, kiểm toán viên sẽ sử dụng sự phán đoán nghề nghiệp của mình khi lựa chọn các phần tử cùa mẫu Điểm cần chú ý khi lựa chọn mẫu theo phương pháp này

159

kiểm toán viên muốn thu được một mẫu có tính đại diện phải lưu

ý các vẫn đe sau:

- Theo loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu: Nếu có nhiều loại nghiệp vụ cần được kiểm tra, thì cần thiết mỗi loại nghiệp vụ quan trọng trong kỳ phải được lựa chọn

- Theo phần việc do các nhân viên khác nhau phụ trách: Theo đó, so lượng nghiệp vụ do mỗi người thực hiện phải được kiểm toán, nếu có thay đổi nhân viên hoặc nếu các nghiệp vụ ờ các địa điểm khác nhau sẽ dễ có mẫu chọn không đại diện khi giới hạn phạm vi chọn mẫu.

- Theo quy mô: Khi chọn các mẫu có quy mô tiền tệ khác nhau (số tiền lớn, nhỏ khác nhau) thì các khoản mục nghiệp vụ, tài khoản có số dư lớn cần được lựa chọn để kiểm toán

Điều kiện áp dụng: Phương pháp này áp dụng tại các đơn vị

mà kiểm toán viên đă tiến hành kiểm toán các niên độ truớc và phải

do các kiểm toán viên lâu năm có kinh nghiệm thực hiện.

* Chọn mẫu b ấ t kỳ (tình cờ)

Đây là phương pháp rất ít được sử dụng, phương pháp này được thực hiện bằng cách kiểm toán viên nghiên cứu qua tổng thể và lựa chọn ra các phần tử mẫu mà không chú ý đen quy mô, nguồn gốc hoặc các đặc điểm phân biệt khác của chúng để cố gang có được một mẫu kiểm toán khách quan

Nhược điểm: Theo cách chọn mẫu này kiểm toán viên rất khó có thể hoàn toàn khách quan khi lựa chọn các phần tử mẫu, điều này tuỳ thuộc vào thói quen của kiểm toán viên rất nhiều.

160

Ví dự: Khi tiến hành chọn mẫu, có kiểm toán viên thích lựa chọn các khoản mục ờ đầu trang, có kiểm toán viên thích khoản mục ớ cuối trang, có kiểm toán viên thích chọn những khoản mục có so tiền lớn .

5.3 C họn m ẫu thuộc tính

Chọn mẫu thuộc tính là một phương pháp chọn mẫu thống

kê, mà qua đó kiểm toán viên ước tính được tỷ lệ xuất hiện của những đặc trưng cụ thể trong tổng thể.

Phương pháp chọn mẫu này thường được sử dụng đối VỚI các thừ nghiệm kiểm soát, để đánh giá tính hữu hiệu của hệ thong kiểm soát nội bộ cùa đơn vị Thông qua chọn mẫu thuộc tính kiểm toán viên sẽ biết được tỷ lệ sai lệch của các hoạt động thực tế với những chính sách, thủ tục đã được thiết lập tại đơn vị.

Chọn mẫu thuộc tính đối VỚI thử nghiệm kiểm soát thường thực hiện theo trình tự các bước công việc sau đây:

B ư ớc 1: X em x é t các m ục tiêu của th ử nghiệm kiểm s o á t

Mục tiêu của thử nghiệm kiểm soát là thu thập các bằng chứng nhằm đánh giá tính hữu hiệu cùa hệ thống kiểm soát nội

bộ Trong khâu lập kế hoạch, kiểm toán viên phải đánh giá mức rủi ro kiểm soát, nhờ thực hiện các thừ nghiệm kiểm soát mà kiểm toàn viên có thể khẳng định mức rủi ro kiểm soát đã đánh giá đó Nếu mức rủi ro kiểm soát cao thì đồng nghĩa với hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị thiết lập chưa phù họrp hoặc

đã được thiết lập thích hợp, khoa học, chặt chẽ nhưng lại không được duy trì có hiệu quả, và ngược lại nếu rủi ro kiểm soát thấp thi tức là hệ thống kiểm soát nội bộ của đom vị đã được thiết lập

đủ mạnh và duy tri hiệu quả.

161

B ư ớc 2: X ác định các thuộc tính và điều kiện sa i lệch.

Mỗi đối tượng kiểm toán cần xem xét đều có những đặc tính (thuộc tính) cụ thể phản ánh những hoạt động kiểm soát thực tế đã được thực hiện Ví dụ sự hiện diện của các chữ ký cùa những người có trách nhiệm trên các chứng từ, các sô liệu trên

sổ sách kế toán phải có các chứng từ gốc, nhu cầu sứ dụng nguyên vật liệu phải xuất phát từ các phân xướng sản xuất (thể hiện ờ các phiếu đề nghị xuất vật tư cùa phân xưởng đó), các nghiệp vụ tạm ứng đi công tác phải có giấy đề nghị tạm ứng của người đi công tác và phải có quyết định đi công tác do thủ trường đơn vị ký duyệt Khi mà phần tử mẫu không có một hoặc một vài thuộc tính đó thì phẩn tử đó được coi là một sai lệch Chẳng hạn, kiểm toán viên đang thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với việc đo lường các nghiệp vụ bán hàng Một trong những hoạt động kiểm soát mà kiểm toán viên quyết định thử nghiệm là rà soát lại các hoá đơn bán hàng mà đã được kiểm tra bời một nhân viên kế toán V iệc kiểm tra của nhân viên kế toán này bao gồm:

- So sánh số lượng trên mỗi hoá đơn VỚI các chúng từ vận chuyển;

- So sánh giá trên mồi hoá đơn VỚI bảng giá đã được phê chuẩn,

- Kiểm tra tính chính xác số học của mỗi hoá đơn,

- Ký lên mỗi hoá đom để khẳng định hoá đom đã được kiểm tra Trong khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát này, kiểm toán viên có thẻ xem một nghiệp vụ là sai lệch nếu có bất cứ một hoặc một số điều kiện sai lệch sau đây:

- Số lượng trên hoá đơn không khớp với chứng từ vận chuyển;

162

- Giá trên hoá đơn không thống nhất với giá trên bảng giá đã phê chuẩn,

- H o á đ ơ n v ẫ n c ò n c ó n h ữ n g l ỗ i v ề m ặ t s ố h ọ c ;

- Bàn sao hoá đon không có chừ ký của nhân viên kê toán Kiếm toán viên cần phải lưu ý là trước khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát thi cần phải xác định rõ các thuộc tính và những điều kiến sai lệch.

R ước 3: X á c định tổng th ể được chọn mẫu

Việc xác đinh đúng tổng thể được chọn mẫu tức là tổng thể

đó phải bao hàm tât cả các phần tử của đối tượng cần xem xét (đặc biệt là không được để sót các phần tử cùa đối tượng) phù hợp VỚI mục tiêu cùa mỗi thử nghiệm kiểm soát cụ thể Chẳng hạn, nếu kiểm toán viên muốn kiểm tra tính hiệu lực của một hoạt động kiểm soát được thiết kế nhằm khẳng định rằng tất cả các vận đơn đã được ghi chép đẩy đủ như một khoản doanh thu thì họ sẽ không xác đinh tổng thể là các doanh thu ghi trong nhật

ký bán hàng, bời vi tổng thể đó chưa bao hàm đầy đù các phần

tử của đối tượng mà kiểm toán viên cần xem xét, có thể có những vận đơn chưa được ghi vào nhật lcý bán hàng Tổng thể hợp lý để có thể phát hiện sai lệch đó phải là một tổng thể bao hàm tất cả các nghiệp vụ vận chuyển (chẳng hạn như tập hồ sơ lưu các vận đơn).

B ư ớ c 4: X á c định tỷ lệ s a i lệch ch o p h é p và rủ i ro của việc (tánh ỊỊÌÚ r ũ i ru k iể m s u ả í q u á thấp

Xác định tỳ lệ sai lệch cho phép là một nhân tố để xác định kích thước (quy mô mẫu) phù hợp Làm thế nào để kiểm toán viên xác đinh được tỷ lệ sai lệch cho phép và rủi ro cùa việc

163

đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp? Câu trả lời là bằng nhận định nghề nghiệp Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp

là là khả năng mà tỷ lệ sai lệch thực tế lớn hơn so với tỷ lệ sai lệch cho phép Rủi ro này ảnh hường tới tính hiệu lực (hiệu năng) cùa cuộc kiểm toán Vì kết quả của các thử nghiệm kiểm soát đóng vai trò quan trọng trong việc xác định nội dung, quy

mô và thời gian của các thủ tục kiểm toán khác, do vậy kiểm toán viên luôn xác định rõ mức rủi ro phải ở mức thấp từ 5% đến 10% Nói các khác nếu mức rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp là 5% thì cũng đồng nghĩa với mức 95% tin cậy

Kiểm toán viên xác định tỉ lệ sai lệch cho phép dựa trên: (1) mức rủi ro kiểm soát đã đánh giá theo kế hoạch; (2) mức độ tin cậy dựa vào kết quả đánh giá từ mẫu Khi mức rủi ro kiểm soát đã đánh giá theo kế hoạch càng thấp (hoặc mức tin cậy dựa vào đánh giá từ kết quả mẫu càng cao) thì tỉ lệ sai lệch cho phép càng thấp Theo kinh nghiệm của các kiểm toán viên, tỉ lệ sai lệch cho phép có thể biến đổi như sau:

th ử nghiệm kiểm soái dựa trên mẫu

R ủi ro của việc đánh giả rủi ro kiểm soát quá thấp

Tỉ lệ sai lệch cho phép

nghiệm

164

H ước 5: Ư ớc đ o á n tỷ lệ s a i lệc h có th ể có củ a tổ n g th ể

Bên cạnh tỉ lệ sai lệch cho phép và rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp thì tỉ lệ sai lệch có thể cùa tổng thể cũng ảnh hường tới quy mô mẫu chọn trong chọn mẫu thuộc tính Tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể rất quan trọng vi nó đại diện cho tỉ lệ sai lệch mà kiểm toán viên dự kiến sẽ tim thấy trong mẫu mà họ chọn ra từ tổng thể

Đ e ước đoán tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể kiểm toán viên thường sử dụng kêt quả mẫu từ năm trước, chúng được lưu trong hồ sơ kiểm toán Kiểm toán viên cũng có thể ước đoán tỉ lệ này dựa vào kinh nghiệm của mình với các thử nghiệm tương tự

đã thực hiện đoi VỚI các cuộc kiểm toán khác, hoặc bang việc kiểm tra thử một mẫu nhỏ.

H ư ớc 6: X á c địn h kích th ư ớ c (quy m ô) m ẫu

Căn cứ vào ba yếu tố cơ bản là tỉ lệ sai lệch cho phép, rủi

ro cùa việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp và tỉ lệ sai lệch có thể cùa tổng thể để xác đinh kích thước mẫu chọn Qui mô tổng thể cũng có ảnh hường nhỏ hoặc không có ảnh hường tới kích cỡ mẫu chọn chi khi qui mô tổng thể rất nhỏ Dưới đây là minh hoạ

vê điêu này với giả thiết rủi ro chấp nhận khi đánh giá rủi ro kiểm soát là thấp hơn 5%, tỷ lệ sai lệch chấp nhận là 5% và tỷ lệ sai lệch tổng thể mong muốn là 1%.

(William F M essier, Kiếm toán.Phương pháp tiếp cận hệ thống, NXB M cGrowH ill, 1997, trang 283)

Bảng này chỉ ra rằng khi mà qui mô tổng thể nhò hơn 5.000 đơn vị thì kích cỡ mẫu từ bảng trên có thể bị điều chỉnh theo các nhân tô sửa chữa giới hạn tổng thể (FPCF) như sau:

Trong đó: n - Kích cỡ mẫu

N - Số lượng đơn vị trong tổng thể

Ví dụ như kích cỡ mẫu là 93 khi tổng thể là 100.0Ơ0 Nếu kích cỡ cùa tổng thể là 1.000 thi kích cỡ mẫu có thể được điều chỉnh như sau:

Có thể tóm tẳt sự ảnh hường của các yếu tố nêu ttrêin đối

VỚI qui mô mẫu can có cho thử nghiệm kiểm soát như saui:

FPCF

S a m p le - S iz e = 93 X

Ví dụ

kích CO' m ẫ u Sự thay đổi

đối với đánh giá

là quá thấp

166

Tăng kích cỡ mẫu chi khi qui mô tổng thể là nhỏ

Vi vậy qui mô tổng thể thường không ảnh hường

Hước 7: Thực hiện chọn mẫu

Sau khi việc áp dụng các kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán đã được xây dựng, kiểm toán viên thực hiện việc chọn mẫu theo trinh tự các bước công việc: Chọn ngẫu nhiên các phần tử mẫu, Thực hiện các thủ tục kiểm.

Khi kiểm toán viên sử dụng chọn mẫu thuộc tính, một điểm quan trọng là các phần tử mẫu phải được chọn theo cách ngẫu nhiên Kiểm toán viên thường sử dụng cách lầy mâu ngâu nhiên không giới hạn (không thay thế) trong khi lấy mẫu kiểm toán Điều này có nghĩa là một khoản mục được chọn, phân tử này được loại khỏi “giới hạn lấy mẫu” và không được chọn lẩn

167

thứ 2 Với mục tiêu của kiểm toán viên nhất định, điều này dường như phụ thuộc vào xét đoán của kiểm toán viên để quyết định chọn khoản mục ấy vào mẫu Mầu ngẫu nhiên có thể được chọn bằng việc sử dụng Bàng số ngẫu nhiên, chương trình máy

vi tính hoặc chọn mẫu hệ thống.

Thực hiện thủ tục kiểm toán Sau khi những khoàn mục trong mẫu được lựa chọn, kiểm toán viên thực hiện các thù tục kiểm toán đã được xây dựng Trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán để kiểm tra hệ thống kiểm soát, kiểm toán viên có thể bắt gặp những tình huống sau:

- Đôi khi kiểm toán viên có thể lựa chọn những phần tử không có giá trị vào trong mẫu Những phân tử đó được gọi là những phần từ không hợp lệ, chúng là những phân tử không mang một thuộc tính cụ thể theo yêu cầu, không thể hiện sự sai lệch Phần tử đó nên được thay thế bằng một phần tử khác trong tổng thể.

- Các tài liệu chưa biết hoặc không thể sử dụng được ĐÔI khi một khoản mục được lựa chọn không phù hợp với v iệc xác định hoạt động kiểm soát Chẳng hạn, kiểm toán viên có thể xác định một sự sai lệch đoi với một nghiệp vụ mua hàng khi hoá đơn của người bán không có sự bổ trợ của báo cáo nhận hàng Nếu kiểm toán viên lựa chọn một hoá đơn điện thoại hoặc hoá đơn chi phí nhỏ thì những tài liệu này k h ô n g phải là că n c ứ ch o kiểm tra nghiệp vụ trên Trong trường hợp như vậy, việc thiếu các chứng từ bổ trợ như báo cáo nhận hàng sẽ không phải là sự sai lệch, kiểm toán viên có thể thay thế khoản mục này bằng một khoản mục mua hàng khác.

168

- Các tài liệu bị t h ấ t lạc Đối VỚI hầu hết các thử nghiệm kiềm soát, kiểm toán viên kiểm tra các tài liệu để tìm kiếm bằng chứng vê hoạt động kiểm soát Nếu kiểm toán viên không thể thực hiện kiểm tra một tài liệu hoặc để sừ dụng một thủ tục thay thế phục vụ cho kiểm tra xem hệ thống kiểm soát hoạt động có phù hợp không thi khoản mục (trong mẫu) thế hiện sai lệch đối VỚI mục tiêu đánh g iá kết quả mẫu chọn.

liư ớ c 8: Tiến hành kiểm tra mẫu

Khi kiểm tra mẫu, kiểm toán viên cần kiểm tra mỗi phẩn từ mẫu về các thuộc tính mà mình quan tâm Mỗi phần tử cần được kiểm tra xem nó có bị sai lệch so với thiết kế không Neu phát hiện sớm có sự sai lệch là lớn trong việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên sẽ xem xét dừng thử nghiệm này bời

vi các kêt quả của thử nghiệm này sẽ không trợ giúp cho mức đánh giá về rủi ro kiểm soát theo kế hoạch Trong trường hợp như vậy, kiểm toán viên có thể dựa vào các hoạt động kiểm soát nội bộ khác hoặc thiêt lập rủi ro kiểm soát ở mức tối đa với các mục tiêu kiểm toán bị ảnh hường và xem xét lại nhũng thử nghiệm cơ bản có liên quan.

Sau khi các thủ tục kiểm toán đã hoàn thành, kiểm toán viên xem xét đánh giá về kết quả lay mẫu.

IỈUỚC 9: Dúrth giá kết quả lay mẫu kiểm toán

Sau khi kiểm tra các khoản mục mẫu cũng như tóm tắt các

sa i lệ c h s o VỚI t h iế t k ế , k iề m to á n v i ê n p h á i đ a n h g i á k ế t q u á mẫu chọn Trong khi đánh giá kết quả mẫu, kiểm toán viên không chì xem xét số sai lệch thực tế quan sát được mà còn phải đánh giá cả bản chất của các sai lệch đó V iệc đánh giá của kiểm toán viên bao gôm các bước sau đây

169

Tinh ty lệ sai lệch: Tính ra tỷ lệ sai lệch trong mẫu băng

cách lấy số sai lệch thực tế quan sát chia cho kích cỡ mẫu.

Tính ti lệ sai lệch trên (giới hạn trên): Kiểm toán viên sẽ

sử dụng chương trình máy tính hoặc bảng số để xác định tỷ lệ sai lệch trên (hay còn gọi là giới hạn trên) Tỉ lệ sai lệch này thể hiện tỉ lệ sai lệch lớn nhất cùa tổng thể mà kiểm toán viên có thề

kỳ vọng dựa trên kết quả mẫu.

Xem xét ban chất cua sai lệch: Bên cạnh việc cân nhẳc ti lệ

sai lệch trong mẫu thi kiểm toán viên sẽ phải xem xét cà bản chât của các sai lệch và từ đó có điều chỉnh gì cẩn phải thực hiện cho các giai đoạn kiểm toán khác không Sự sai lệch mà do những hành động cố ý (gian lận) cẩn được chú ý nhiều hơn so với những sai lệch do năng lực yếu kém, hiểu sai hướng dẫn hoặc thiếu thận trọng.

Đưa ra kết luận chung: Trong kết luận về việc ứng dụng

lấy mẫu thống kê trong thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên so sánh tỷ lệ sai lệch có thể chấp nhận được với tỷ lệ sai lệch cao nhất theo tính toán Neu tỳ lệ sai lệch cao nhất theo tính toán thấp hơn tỷ lệ sai lệch chấp nhận được, kiểm toán viên đưa ra kết luận là có thể tin tường vào dựa vào hệ thống kiểm soát Nêu tỷ lệ sai lệch cao nhất theo tính toán lớn hơn tỳ lệ sai lệch chấp nhận được, kiềm toán viên phải kết luận là hệ thống kiểm soát đang hoạt động thấp hom mức có thể chấp nhận được (không thể dựa vào hê thống kiểm soát)

Tuy nhiên, kết luận cuối cùng v ề rủi ro kiểm soát đối VỚI

hệ thong kế toán sẽ được kiểm tra dựa vào những đánh giá mang tính chuyên nghiệp của các kiểm toán viên từ kết quả chọn mẫu

và những thử nghiệm kiểm soát có liên quan như thẩm vấn hoặc

170

quan sát Nếu kiểm toàn viên kết luận rằng bằng chứng này củng

cố cho mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch thì các thử nghiệm cơ bán không cần có bất cứ sự thay đôi nào Mặt khác, nêu rủi ro kiểm soát theo kế hoạch không được bồ trợ từ kết quả chọn mẫu

và nhừng thử nghiệm kiềm soát khác thì kiếm toán viên nên: (1) Thực hiện các thử nghiệm đối VỚI những thu tục kiểm soát khác, hoặc (2) Tăng mức đánh giá rủi ro kiểm soát và có thể thay đổi nội dung, mờ rộng hoặc xem xét thời điểm thực hiện các thử nghiệm cơ bản.

Bảng sau chỉ ra những rủi ro cúa kiếm toán viên khi đánh giá bằng chứng chọn mẫu đối VỚI mức rủi ro kiểm soát theo ke hoạch Nếu bằng chứng này củng cố cho mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch và hệ thống kiểm soát nội bộ là đáng tin cậy thì kiểm toán viên đã thực hiện một quyết định đúng đan Tương tự, nếu bằng chứng này không bổ sung cho mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch và hệ thống kiểm soát nội bộ là không đáng tin cậy thì một quyết định đúng đan đã được thực hiện.

Nếu bằng chứng khẳng định về mức rủi ro kiểm soát theo

kế hoạch và hệ thống kiểm soát nội bộ là không đáng tin cậy, kiểm toán viên sẽ đánh giá mức rủi ro kiểm soát quá thấp và quá

lệ thuộc vào hệ thống kiểm soát nội bộ Kết quả này làm cho kiểm toán viên dự kiến rủi ro phát hiện quá cáo và dẫn tới quyết đinh thu thập số lượng ít bàng chứng kiểm toán từ các thừ nghiệm cơ bản Vi vậy, rủi ro đối với kiểm toán viên là khả năng nhũng thông tin sai lệch trọng yếu có thể không được phát hiện

sẽ tăng lên trên báo cáo tài chính Nếu điều này xảy ra, kiểm toán viên có thể bị kiện ra toà.

Neu bằng chứng không khẳng định mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch và hệ thống kiểm soát nội bộ đáng tin cậy, kiểm toán viên sẽ không có đủ độ tin cậy vào hệ thống kiểm soát nội

bộ và rủi ro phát hiện sẽ được dự kiến ờ mức quá thấp Vỉ vậy,

số lượng lớn bằng chứng kiểm toán sẽ được thu thập bằng các thừ nghiệm cơ bản Điều này thường dẫn tới vượt quá phạm vi kiểm toán và làm cho cuộc kiểm toán không hiệu quả.

B ư ớc 10: Dẩn chứ ng bằng tà i liệu về trình tự lẩv mẫu kiểm toán

Khi kết thúc, kiểm toán viên sẽ dẫn chứng tất cả các khía cạnh quan trọng của các bước trước đó trong hồ sơ kiểm toán

5.4 Chọn mẫu theo đon vị tiền tệ

5.4.1 K h á i niệm, đặc điểm

- Đơn vị mẫu được chuyển hoá từ đơn vị hiện vật (của các khoản mục, các hoá đơn, tài sản các lo ạ i ) kể cả đơn vị tự nhiên như VNĐ, USD

172